臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1219號99年12月2日辯論終結原 告 張三郎被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 黃美琪
陳惠萍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月15日台財訴字第09800672400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於補徵營業稅金額逾新臺幣209,616 元及罰鍰金額超過新臺幣418,032 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九；餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自民國（下同）81至84年間銷售貨物（勞務），銷售額合計新台幣（下同）4,613,991 元（不含稅），經法務部調查局台南縣調查站（以下簡稱台南縣調查站）查獲後，由台南縣稅捐稽徵處（以下簡稱南縣稅處）函移台北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處）審理違章成立，核定原告未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅230,700元，補徵營業稅額230,700元，並按所漏稅額230,700元處3倍之罰鍰692,100 元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃循序提起行政訴訟，經本院90年度訴字第2252號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關依判決意旨重為復查決定。經被告機關重核復查決定，仍維持原核定。原告仍不服，再提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經本院93年度訴字第577 號判決，將訴願決定及重核復查決定均撤銷，囑由被告機關查明後另為適法之處分。案經被告機關重核復查決定，追減罰鍰230,700 元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重核復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告重核復查決定以原告未依規定申請營業登記擅自營業，核定補徵營業稅額230,700 元，並按所漏稅額處2 倍罰鍰461,400 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告係營造工程之工人，因數十年來，一直從事於工程
施工之配合及成本之控制等工作，頗有經驗。故自74年起，即受僱於良維營造工程有限公司（以下簡稱良維公司）。因良維公司之營業地址遷移台南縣，除承包南部工程外，於承包台北縣市政府機關單位之工程時，無法選派適當人員督導、處理。從而，自76年起授權於所信賴之原告，以代表良維公司處理工程承攬，施工業務、投標議價及完工驗收等事項，並代為發放代理僱工之薪資、訂購材料之費用及交付小包商之工程款。原告於代良維公司領取政府機關所撥付之工程款後，除先扣除該公司之利潤、營業稅款外，將所餘款項存入原告個人之銀行帳戶，俾利用該銀行帳戶以隨時而領出現金支付該公司應付予員工之工人薪資、工程材、物料費用及部分之小包工程款。
⒉被告以良維公司負責人顏清泉之自白為補徵稅款及罰鍰之依據，係有所誤：
⑴按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍
應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」、「被告之自白為證據之一種，須非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正之方法，且與事實相符者，方得採為證據，故被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，茍無法證明其與事實是否相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之根據。」刑事訴訟法第156條第2項、最高法院46年台上字第809號著有判例可資參照。
⑵被告以台南縣稅捐稽徵處調查站之移送書函及調查筆
錄，主張原告未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照擅自營業乙節。參查上揭良維公司負責人顏清泉之自白，係在調查員脅迫下所製作，所為之證詞因不具任意性，故不得採為證據。理由如下：
①台灣台南地方法院檢察署檢察官87年度偵字第1226
2 號，所為之不起訴處分書：「…五、經查：（一）質之證人即良維公司之負責人顏清泉上開工程係何人所承包，其結證稱：是伊所承作的，之所以在調查站筆錄表示是被告郭純圓之公司所作，是因為調查站來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來在工地，回到家時後到調查站作完筆錄後已經是晚上九點，調查站叫伊要坦白，伊受不了想說到地檢署才申訴，所以都承認，那是調查站叫伊要如此說的等語。則證人之前後供述不一，其於調查站供述之可信度是否真實即有疑問。參以顏清泉於本署調查時，亦證稱該工程確係伊所承包，只因工人不夠才託被告郭純圓幫忙找工人…，足徵被告辯稱上開工程係顏清泉所承包之詞尚屬可採。是被告既無承包工程，即無逃漏稅而違反稅捐稽徵法之理甚明。
」（原證1）②良維公司負責人顏清泉事後就台南縣調查站所為之
筆錄，有證明載明：「本人於民國85年11月14日於台南縣調查站之筆錄曾表示，出借良維公司之營造業登記與王明瞭、張三郎承包工程云云，實係因本人當時遭台南縣調查站調查員之脅迫所致，該筆錄所載並非實在…」等語。（原證2）⒊被告主張原告並非良維公司之受僱員工，亦有所誤：
⑴訴願決定書理由略以：「申經原處分機關重核復查決
定以訴願人違章事證明確且訴願人81、83、84、85年有其他公司所得，82、84年無良維公司所得，僅81、83年有良維公司所得，84年離開良維公司，此亦有本部台北市國稅局文山稽徵所87年7 月14日（八七）財北國稅文山徵字第87004774號函及87年7 月22日財北國稅文山資字第87005052號簡便行文表檢送資料可稽，是訴願人一再主張係良維公司之支薪勞保員工，顯與事實不符。」云云。惟查：
①有關「有其他公司所得部份」：營建業與一般公司
行號有異，如工程未能連續得標，就無工作，就有時間兼差其他工作，故(1)81年。(2)83年有其他公司薪資係營建工人正常之現象，(3)84年原告業已離開良維公司至大家營造公司上班，故84、85年有其他公司所得與本案無涉。
②有關「無良維公司所得部份」： (1)原告於82年，
因準備報考工地主任執照，暫時離開良維公司。此有參加內政部營建署委託國立台灣工業技術學院辦理之營造工地主任訓練班可證。（原證3）(2)84年原告已離開良維公司。故82、84年無良維公司所得。此亦可由法務部調查局台南調查站會同台南縣稅捐稽處，扣押良維公司統一發票明細表帳冊所載，良維公司委派原告負責管理之業額（含稅）：(1)81年度308,793元。(2)82年度無營業額。 (3)83年度3,977,937。(4)84年度557,961 元（84年度營業額係83年度施工完成，工程尾款延至84年度決算）（原證4）可得印證。
⑵又訴願決定書理由略以：「（四）訴願人主張其為支
薪勞保員工乙節，經查勞工保險投保資料，訴願人於83年1月5日以良維公司員工名義投保，隨即於83年7月1日退保，惟查案關4件工程中，有3 件工程係訴願人退保之後施作，訴願人既已退保，卻受良維公司委託訂約，手中且持有良維公司之公司及負責人印章、存摺，以良維公司乙等營造業規模觀之，實與常情未合，訴願人顯係借牌而獨自承攬自負盈虧之經營者，與良維公司已非僱傭關係甚明。」云云。
①經查原告83年代表良維公司處理工程有：a、信義
松隆路9 巷末段瓶頸路段工程及管線埋設工程於83年6月8日訂約，83年7月21日開工，83年9月29日完工。b、士林大南路道路拓寬工程於82年12月6日訂約，83年4月8日開工，83年9月12日完工（原證5）。以上工程均係良維公司負責人親自訂約，有台北市政府工務局養護工程處函可資證明，被告稱原告退保後卻受良維公司委託訂約是有所違誤。
②次查士林大南路道路拓寬工程（下稱大南路拓寬工
程）83年4月8日開工，工程期限60個晴雨天完工，應於83年6月7日完工。當時有口頭向良維公司負責人顏清泉報告，工程完工後將要離職，預定於83年7月1日至大家營造有限公司上班，良維公司已預知且准許。後至83年7月1日大家營造有限公司申請原告加入勞保，惟因當時勞保局不允許一人同時投保兩個單位，故自動將先投保單位良維公司之資料退保。但因大南路拓寬工程地下管線太多，遷移困難，無法連續施工而停工，致不能如期在83年6月7日完工。良維公司臨時找不到適當人選完成該項工程即要求委託原告繼續處理施工事宜，由83年度良維公司薪資所得分上半年（1月至6月）與下半年（7月至12月）兩張薪資可證明83年仍在良維公司任職（原證5）。
⒋原告係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人：
⑴有台南縣稅捐稽處之「薪資所得扣繳憑單」（74年至
83年）可證。（原證6）⑵有原告之「勞工保險卡」（保險證號碼為工079248號
）可證。（原證7）⑶有台灣台北地方法院公證處所作（壬）76公字第3690
55號「授權書」（原證8）。記載良維公司顏清泉以「業務繁忙」為由，委任原告代表該公司「處理工程承攬、施工事宜」可證。
⑷是以，被告主張原告未依規定申請營業登記，借用牌照擅自營業，逃漏營業稅，顯有違誤。
⒌被告主張原告與王明瞭案相同亦是有違誤。
⑴重核復查決定書理由三略以：「（五）末查與本案同
樣涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業之王明瞭相同…。」⑵經查王明瞭因本案違反營業稅逃漏稅捐乙節91年元月
10日與友人談起此事件，因動怒生氣引起心臟病發作而亡，才無繼續辦理訴訟（原證9）。
⑶再查原告實有良維公司自74年至83年止薪資所得支薪
參加勞工保險，並有良維公司授權書等可資證明與王明瞭不同，被告主張原告與王明瞭相同是有違誤。
⒍退萬步言，本案縱認原告有借用牌照情事，被告機關之核定稅款及罰鍰處分，亦顯然有誤。
⑴無逃漏營業稅及違反稅捐稽徵法之情形：台灣台南地
方法院檢查署檢察官起訴書，85年度偵字1076號、86年度偵字6969號，有關謝富明為營造包商，明知其無營造公司執照，竟基於概括之犯意，以工程款總價百分之10至百分之11之代價，連續向榮俊營造公司負責人黃振雄、永烽營造公司負責人陳佰溫、良維公司負責人顏清泉、永傑土木包工業負責人黃振銘、乃文土木包工業負責人張乃文等人，借牌承包工程僅圍標工程部份違反公平交易法，被檢查官起訴。關於謝富明借牌涉嫌逃漏稅捐及違反稅捐稽徵法部份：「惟訊之被告謝富明、林俊雄、顏清泉、黃表銘、張乃文等人均堅稱謝富明交付之借牌費用中其百分之五費用，係用以支付稅金等彼等供述互核相符。」是本件謝富明既無逃漏稅捐情形，違反稅捐稽徵法，罪嫌自屬不足，惟此部份與起訴書事實部份有相牽連關係，屬裁判上之一罪，爰不另為不起訴之處分（原證10）。本案證人良維公司負責人顏清泉於91年9 月11日在鈞院準備程序庭亦證明，稱原告代表公司處理之工程費所留下用百分之10中包含繳納營業稅聘請土木技師和會計師酬勞在內，次按鈞院查良維公司是在81年、83年間向台北市政府工務局養護工程處先後承包四個工程，而分別於81年、83年、84年領得工程款308,793元、3,977,937元、557,961元合計4,844,691元（含稅）不含稅則為4,613,991 元均已以良維公司名義開立統一發票，申報繳納營業稅完畢。此有良維公司開立發票明細帳冊影本等，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。由此可證原告代辦之工程實際均已繳納營業稅完畢並無逃漏稅違反稅捐稽徵法逃漏營業稅之情形。
⑵違反「比例原則」：按「人民違反法律上之義務而應
受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍以過失為其責任」，為大法官釋字第二七五號解釋所明文。違章行為固然不論出於故意或過失，均應處罰。惟故意與過失之違章情節輕重有別，在處罰上，過失行為亦應減輕其罰，方符合處罰手段與處罰目的間之比例原則。易言之，審酌個案中納稅義務人是否有過失，應以該個案行為人之職業、教育程度等考量其注意能力（原證11）。本案縱認原告有「營業行為」，惟所為僅係單純工地主任所應處理事務之範圍，亦無從期待原告有應辦營業登記之可能，依前揭大法官釋字第275 號解釋意旨，原告現無過失可言，則不應課罰鍰。或縱有「過失」，則所為依「漏稅額」核處之罰鍰，亦不應課以與「故意」情節相同之罰鍰標準。
⑶違反「租稅法定原則」：按營業稅法第14條規定：「
營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1 元者，按4捨5入計算。
銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、第15條第1、3項規定：「營業人當期銷項稅款，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第51條規定：「納稅義務人，有下列情型之一者，除追繳稅款外，按漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未依申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」是以原告縱有違反營業稅法第51條第1 款：未依規定申請營業登記而營業，逃漏營業稅，其所追繳之稅款，即應依上揭營業稅法第15條第1 項之規定，即應以「當期銷項稅款，扣減進項稅款之餘款，為當期應納或溢付營業稅款」。惟查原告並未扣減進項稅額，81年184,412 元、83年2,301,863 元（均不含稅）而逕以當期之銷項稅額（4,613,991 元×0.05＝230,700 元）核計為逃漏「營業稅款」，本有錯誤。再以該錯誤之「營業稅款」為基準，以核處罰鍰461,400 元，當亦錯誤（原證12）。被告之核計逃漏「營業稅」及「罰鍰」，顯已違反「租稅法定原則」。
⑷違反「重複課稅原則」：於上揭台灣台南地方法院檢
查署檢察官87年度偵字12262 號，所為之不起訴處分書上，亦有載述：「……參以顏清泉於本署調查時，亦證稱該工程確係伊所承包，……」，是上揭工程，確為良維公司所承包無庸質疑，且查依法務部調查局台南調查站，會同台南縣稅捐稽徵處，就良維公司扣押物編號0 二開立發票明細表帳記載，原告81年度代表良維公司之營業額新台幣（下同）含稅308,793 元，82年無營業額，83年度含稅3,977,937 元，84年度含稅557,961 元（實為83年度施工完成，工程尾款延至84年度決算）以觀，是並無短少，則原告之再行核課營業稅，即不無重複課稅。罰鍰之處分，亦失所依據。
①按政府課徵稅捐，就同一租稅客體或稅基，僅能向
納稅義務人課徵一次稅捐，以同一課徵之標的、項目，向同一納稅義務人課徵兩次以上之稅捐，或以同一課徵之標的、項目，向不同之納稅義務人分別課徵相同名目之稅捐，即屬違法之重複課稅、違反政府課稅應遵守之「重複課稅禁止原則。」②本件被告機關認定原告有逃漏營業稅之交易事實，
實際上，其認定之所有營業交易行為，均係良維公司所承作，就此，可由工程承攬之名義人觀之。經查，稅捐稽徵機關於良維公司之承攬工程等營業行為業已課徵營業稅，國家財政稅收並未因此而致短少，是以，被告機關縱認原告有未依規定申請營業執照，亦未對於國家財政稅收造成任何損害。然被告機關竟於良維公司被課營業稅之後，再認為原告就同一承攬工程之營業行為，具有營業人身分，亦應依規定申請營業登記且負擔營業稅，此顯已構成對一租稅客體課徵二次租稅，而有重複課稅之違法情事。
③被告主張原告向良維公司借用營業牌照所營業之工
程，實際上均已依法申報並繳納營業稅，就此，即無逃漏營業稅情事：經查，被告機關主張原告有借用良維公司營業牌照所營業之工程，均係良維公司向政府機關經由公開招標程序所承作之營建工程，因此，良維公司向政府機關請領工程款，即須開立統一發票，因此，當時必已依法繳納營業稅，根本不可能有逃漏營業稅之情形發生（原證12）。查本案與未依規定申請營業登記擅自營業有所不同，未依規定申請營業登記而無照營業係有實際交易行為，而無開立統一發票給交易人買方，才有逃漏營業稅，本案均依銷售額開立統一發票給政府機關（買方）並依法繳納營業稅在案，不可能有逃漏營業稅之情形，自不應以營業稅法第15條第1 款「未依規定申請營業登記而營業者」之稅法相繩。
⒎鈞院90年度訴字第2252號判決：「本院查：⑴良維公司
是在81年、83年間向台北市政府工務局養護工程處先後承包4個工程且分別於81年、83年、84年領得工程款308,793元、3,977,937元、557,961元合計4,844,691 元（含稅）不含稅則為4,613,991元均已以良維公司名義開立統一發票，申報繳納營業稅完畢（原證14）。此有良維公司開立發票明細帳冊影本。台南縣調查站86年6月17日勵肅字第86429號函送之「向良維公司借牌而實際承包工程短漏報各年度營業稅明細表」附原處分卷及原告所提出之工程合約書影本四份附本院卷可稽並為兩造不爭執，自堪信為真實。
⒏「違反私法自治原則」。按依私法自治原則，交易活動
中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準；亦即，在借貸名義之情形，當事人所識之交涉對象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在當事人與出借名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條第1項第1款相關規定縱令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，主管稽徵機關能否反於當事人意思而自為認定。誠有疑義依臺北市政府訴願審議委員會85年12月17日、85府訴字第85070045號函示案例。（原證15）查本案原告及良維公司既均主張上開之工程均係良維公司向政府機關所承包，茲而與原告無關。則主管稽徵機關豈能反於當事人意思而自認係原告所承包，茲類推上述案例意旨以觀，即不違反私法自治原則。
⒐被告機關重核復查決定違反鈞院90年度訴字第2252號判
決意旨重為復查決定（違背租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則），及93年度訴字第577 號判決意旨「著由原處分機關查明後另為適法之處分」（原證17）。
⒑被告機關蓄意架空司法違反鈞院判決意旨。
⑴行政訴訟法第4 條規定「行政法院之判決，就其事件
有拘束各關係機關之效力」，即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決。是鈞院所為撤銷原決定及原處分之判決原機關有加以尊重義務，原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告訴訟而獲得救濟之權利或利益……等語。
⑵本案經鈞院93年度訴字第577號判決「著由被告查明
後另為適法之處分」，經查被告並未另為適法之處分僅依修正稅務違章案件裁罰金或參考表規定原處3 倍罰鍰更改為處2倍罰鍰461,400元。且被告對鈞院判決「另為適法之處分」，並無在20日內提出上訴狀，理應遵照鈞院判決「另為適法之處分」之意旨。但仍以錯誤之相同稅法相繩。又本案判決已相隔四載餘（94年4 月至98年12月）再重提爭議，使人民對行政機關不依法行政已失去信賴感。
⑶被告機關逸於司法之外自謀出路之作法更有戕害民主
制度權力分立原則之虞，且被告機關係無視於鈞院判決之存在故意持與鈞院相反之法律見解，蓄意架空司法，導致人民行使憲法上訴訟權之結果形同虛設，此更有非被告機關應有之作為，並已達違憲之程度。
⒒被告機關未能盡調查之能事，違反行政程序法：
⑴有關本案之合法進項稅額憑證於中華民國87年9 月23
日在台北市稅捐稽徵處談話筆錄之第4 問，由誰負責上述工程施工，答由本人代理雇用工人及訂購材料，每兩個月將進項發票寄送回台南總公司，當時既已提出申報（詳附件），並非待稽徵機關查得後始提出進項憑證，被告機關未能盡調查之責，顯有違誤。行政程序法第1 條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行之信賴，特製定本法」、第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」、及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束對當事人有利及不利之情形一律注意」之制定。以「前揭」理由被告機關亦有違誤。
⑵「憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，故係指人
民有依據法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義物之意，然課人民之繳納租稅法律，於適用之整體性及權利之平衡，當不得任意割裂適用」。三、綜上所陳原處分機關於漏稅額之核算未盡調查之責應依實質課稅原則，進貨費用理應做為扣抵銷項稅額之進項稅額，始為正確之銷項納稅營業額。方符「前揭」法律適用之整體性及權利義務之平衡原則，實質課稅之公平原則及加值型營業稅法就各個銷售階段之價值分別予以課稅之本旨。
⒓綜上所陳，本案原處分，重核復查決定及訴願決定均未
查明事實，適用法令，亦有違誤實難甘服，為此狀請鈞院明鑒，賜判決如訴之聲明，以明法治，俾保權益，無任感禱。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第
1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：1.……3.未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1 款、第28條前段、第33條第35條第1項及第43條第1項第3 款所明定。次按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」、「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8 月30日台財稅第000000000號函釋說明3規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」、「……三、又依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第
6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部87年6月2日台財稅第000000000號函、88年4 月22日台財稅第000000000號函、89年10月19日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告未依規定申請營業登記擅自營業，於首揭期間銷
售貨物（勞務），有南縣稅處87年8 月21日南縣稅工字第87087743號函送台南縣調查站86年6 月17日勵肅字第866429號函、良維營造工程有限公司（以下簡稱良維公司）負責人顏清泉85年11月14日於台南縣調查站製作之調查筆錄、台北銀行景美分行87年8 月10日北銀景美字第1536號函送良維公司案關帳號提領人資料明細表等影本附案可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額230,700元，並處罰鍰692,100元。原告不服，申經復查及訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經大院90年度訴字第2252號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告重核維持原核定。原告猶表不服，復提起訴願仍遭駁回，提起行政訴訟，經大院93年度訴字第577 號判決訴願決定及重核復查決定均撤銷，被告再重核復查決定變更核定罰鍰為461,
400 元，原告仍執前詞提起訴願，遭決定駁回。⑶有關原告主張係受僱於良維公司之支薪勞保員工，案
關工程皆為良維公司負責人親自訂約，否認有借牌情事，依大院90年度訴字第2252號判決，其判決理由「
(二)據原告於本院審理時陳稱：『開標及訂約有時是顏清泉（良維公司負責人）自己去，有時是委託我去，我拿公司大小章在合約上蓋，有提示76年那份授權書給養工處的人看，他們就同意讓我代表公司來蓋章，我未列名為代理人』……良維公司負責人顏清泉於本院審理時亦到庭證稱：『以前我公司標到台北的工程，我就授權原告處理，現在沒了』、『到台北市養工處有時我親自來開標及訂約，有時候委託原告來開標及訂約，原告就拿76年的公證授權書及公司大小章來訂約……』。……足見原告於81年、83年及84年間係全權處理良維公司名義所承包之台北市政府工務局養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工、驗收及領取工程款，僅留下約10% 之款項給良維公司作利潤和繳納營業稅用，其餘全歸原告所有及支配，完工結算時，有剩餘不退還良維公司，有不足也未向良維公司請求償還，原告顯係借用良維公司牌照營業且自負盈虧之獨立經營者。參以良維公司之登記資本額為22,500,000元，屬乙等營造業，如此規模之公司，衡情應不會任由其員工全權支配工程款，而自行保存相關工程款之結餘，僅將百分之五營業稅及至多百分之五利潤金額留給公司。只有在原告係借用其公司牌照營業而自負盈虧之情形下，才有可能讓其全權支配工程款。顏清泉於85年11月14日於台南縣調查站坦承出借其公司營造牌照予原告張三郎承包台北市政府工務局養護工程處之工程，每次收取工程造價百分之五的借牌費等語，核與其在本院審理時之證詞大致相符（即出借牌照所需費用通常包括因開立發票須支出的營業稅、聘用土木技師和會計師的酬勞及合理之利潤），堪認為實情，其事後出具證明書泛稱其在台南縣調查站所為自白，係遭調查員之脅迫所致，或於本院審理時空言指稱上開自白筆錄係台南縣調查站人員亂寫的云云，前後翻異之情詞，並不一致，尚難採信。至於原告於83年1月5日才在良維公司投保勞工保險，至同年7月1日即轉到大家營造有限公司投保勞保，及於82年、84年無良維公司之薪資所得，僅於81年、83年有良維公司之薪資所得等情，均不影響其借用良維公司牌照營業而自負盈虧之事實。……」可知原告借用牌照擅自營業之情節，已經大院審認屬實。原告辯稱之情事，應無可採。
⑷原告主張有良維公司薪資所得及授權書等可資證明與
王明瞭不同，惟查原告非良維公司之支薪勞保員工及借用牌照擅自營業之情節，已如前述，且本案工程款之領取及代墊情形與王明瞭案相同，其不合理情形亦如出一轍，而王明瞭未依規定申請營業登記擅自營業乙案，業經大院91年8月21日89年度訴字第3278 號判決駁回在案。
⑸原告主張被告違反「重複課稅原則」乙節，查本件係
審認原告未辦營業登記擅自營業，漏開統一發票及漏報銷售額等違章情事，與出借牌照之營造廠良維公司是否已依法報繳營業稅無涉。至其所指被告違反「租稅法定原則」，主張被告並未扣減進項稅額，而逕以當期之銷項稅額（4,613,991 元＊0.05=230,700元）核計為逃漏「營業稅款」乙節，依司法院大法官98年
5 月22日作成釋字第660 號解釋指出：財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款有關如何認定同法第51條第3 款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1 項、第43條第1項第4款 及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。至原告其餘主張，違反私法自治原則及本案原告及良維公司既均主張上開之工程僅良維公司向政府機關所承包，與原告無關等情節，亦係原告飾辯之詞，應不足採。
⑹大院90年度訴字第2252號判決，其撤銷理由指摘被告
未將原告主張之進貨金額及借牌費用予以扣除，有違實質課稅原則乙節，依財政部89年10月19日函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提，本件原告於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，是原查計算其漏稅額時，自不得准其扣抵銷項稅額；又因良維公司並未實際承攬工程，其將牌照提供原告投標承攬工程，並開立統一發票所收取之費用，依首揭財政部87年6月2日函釋規定，非屬營業稅課稅範圍，原告所支付之借牌費用，因未含營業稅額，自不得作為扣抵銷項稅額之進項憑證。又原告主張被告重核復查決定違反大院93年度訴字第577 號判決意旨，指摘被告逕以工程款扣除借牌相關費用後之金額為銷售額，以及認定銷售額時，進項成本未予斟酌扣除乙節，查本件係以工程款認定銷售額，依法並無不合，又認定銷售額時，進項成本不得扣除之原因，已如前述。揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合，此部分請續予維持。
⑺當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之
營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。營業人若未依營業稅法第35條第1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，稽徵機關即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料，核定該期銷售額及應納稅額，故申報營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始得扣抵當期銷項稅額，以結算當期應納或溢付之營業稅額。另主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1 項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1 款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，依司法院釋字第660 號解釋尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。綜上，本件原告於行政救濟階段所提示之進項憑證（原卷第177至204頁）不符合加值型及非加值型營業稅法第33條之規定，且皆係查獲後始提出，又未於查獲前申報為留抵稅額，是被告計算其漏稅額時，否准其扣抵銷項稅額，並據以處罰，依法並無違誤。
⑻原告主張應以其實際領取之金額核定銷售額，惟被告
核定銷售額時未將借牌相關費用扣除，有違實質課稅原則乙節，經查本件原告以良維營造工程有限公司（以下簡稱良維公司）名義於81年及83年間向台北市政府工務局養護工程處先後承包四項工程，合約金額分別為308,793元、3,581,988元、867,439元及86,471元，合計4,844,691元（含稅，不含稅為4,613,991元）（詳附表），亦即為核定本件銷售額之依據，另依首揭財政部87年6月2日函釋規定，良維公司因出借牌照所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅，是原告所支付之借牌費用，因未含營業稅額，自不得作為扣抵銷項稅額之進項憑證，原核並無違誤。⑼原告主張良維公司已向被告機關申報及繳納81年至84
年間之營業稅在案，國家稅收並無短少，則原告再行核課營業稅，即不無重複課稅乙節，查原告為實際營業人，即為營業稅之納稅義務人，未依法辦理營業登記申報繳納營業稅，即應予補稅處罰。至於出借牌照之良維公司是否確實就系爭工程所開立之發票金額報繳營業稅，應依首揭88年4 月22日函釋由稽徵機關查明審酌後，如因此溢繳營業稅款者，准予核實退還，不生重複課稅問題。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⑵本件原告未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照
擅自營業，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述。被告重核復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額230,700元處2倍罰鍰461,400元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊綜上，本件原告未依規定申請營業登記擅自營業，自81
年至84年間銷售貨物（勞務），銷售額合計4,613,991元，被告核定補徵營業稅額230,700元，並處罰鍰461,400元，並無不合，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第28條前段、第35條第1項及第43條第1項第3款、第51條第1 款所明定。次按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」及「……三、又依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦分別經財政部87年6月2日台財稅第000000000 號、89年10月19日台財稅第0000000000號函釋在案。
二、本件原告涉嫌未依規定申請營業登記而借用良維營造工程有限公司（以下簡稱良維公司）牌照擅自營業，自81至84年間銷售貨物（勞務），金額計4,613,991 元（不含稅），逃漏營業稅230,700元，有南縣稅處87年8月21日87南縣稅工字第87087743號函送台南縣調查站86年6 月17日勵肅字第866429號函、良維公司負責人顏清泉85年11月14日於台南縣調查站製作之調查筆錄、台北銀行景美分行（以下簡稱台北銀行）87年8 月10日北銀景美字第1536號函送良維公司案關帳號提領人資料明細表等影本各乙份可稽，市稅處初查乃核定補徵營業稅230,700元。原告不服，申經市稅處88年3月19日北市稽法乙字第8810334300號復查決定駁回。原告猶表不服，訴經財政部90年1 月18日台財訴字第0901350504號訴願決定，亦持相同論見駁回其訴願。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院90年度訴字第2252號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關重為復查決定。案經被告機關92年7月9日財北國稅法字第09200223677 號重核復查決定略以，查原告於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係於查獲後始出之憑證，並未於查獲前申報作為留抵稅額，故市稅處計算其漏稅額時，自不得准其扣抵銷項稅額，惟原告得於所得稅結算申報時列入成本費用；又因良維公司並未實際承攬工程，其將牌照提供原告投標承攬工程，並開立統一發票所收取之費用，依財政部87年6月2日台財稅第000000000號函釋意旨，非屬營業稅課稅範圍，原告所支付之借牌費用，因不含有營業稅額，是所取得之憑證，既未含有營業稅額，自不得作為扣抵銷項稅額之進項憑證等由，仍維持原核定。原告仍不服，訴經財政部92年12月19日台財訴字第0920050566號訴願決定，遞遭駁回。原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第577 號判決，將訴願決定及重核復查決定均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。案經被告機關98年10月30日財北國稅法一字第0980238203號重核復查決定以，原查以原告漏報銷售額4,613,991 元，核定補徵營業稅230,700 元並無不合等由，仍維持原核定；罰鍰部分，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處2倍之罰鍰461,400元，追減罰鍰230,700 元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告係營造工程之工人，因數十年來，一直從事於工程施工之配合及成本之控制等工作，頗有經驗。故自74年起，即受僱於良維公司。因良維公司之營業地址遷移台南縣，除承包南部工程外，於承包台北縣市政府機關單位之工程時，無法選派適當人員督導、處理。從而，自76年起授權於所信賴之原告，以代表良維公司處理工程承攬，施工業務、投標議價及完工驗收等事項，並代為發放代理僱工之薪資、訂購材料之費用及交付小包商之工程款。原告於代良維公司領取政府機關所撥付之工程款後，除先扣除該公司之利潤、營業稅款外，將所餘款項存入原告個人之銀行帳戶，俾利用該銀行帳戶以隨時而領出現金支付該公司應付予員工之工人薪資、工程材、物料費用及部分之小包工程款。被告以良維公司負責人顏清泉之自白為補徵稅款及罰鍰之依據，係有所誤。被告主張原告並非良維公司之受僱員工，亦有所誤。原告係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人，原告實有良維公司自74年至83年止薪資所得支薪參加勞工保險，並有良維公司授權書等可資證明與王明瞭不同，被告主張原告與王明瞭相同是有違誤。退萬步言，本案縱認原告有借用牌照情事，原處分機關之核定稅款及罰鍰處分，亦顯然有誤。原告代辦之工程實際均已繳納營業稅完畢並無逃漏稅違反稅捐稽徵法逃漏營業稅之情形。罰鍰違反比例原則、租稅法定原則。被告亦違反重複課稅原則。依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準主管稽徵機關豈能反於當事人意思而自認係原告所承包。被告機關重核復查決定違反鈞院90年度訴字第2252號判決，及93年度訴字第577 號判決意旨。被告機關未能盡調查之能事，違反行政程序法云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關重核復查決定以原告未依規定申請營業登記擅自營業，核定補徵營業稅額230,700 元，並按所漏稅額處2 倍罰鍰461,400 元，是否適法？經查：
（一）按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前二項之規定，於其他訴訟準用之。」政訴訟法第216 條定有明文。又按「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254 號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項第
1 款有關如何認定同法第51條第3 款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1 項、第43條第1 項第
4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」此據司法院98年5 月22日釋字第660號解釋在案。
（二）次查，原告未依規定申請營業登記擅自營業，在81年、83年間向向良維公司借牌，以良維公司名義先後承包臺北市政府工務局養護工程處四個工程，臺北市政府工務局養護工程處分別於81年、83年、84年給付良維公司工程款308,
793 元，3,977,937 元，557,961 元，合計4, 844,691元（含稅），不含稅則為4,613,991 元，均已以良維公司名義開立統一發票，申報繳納營業稅完畢等情，有良維公司開立發票明細帳冊影本、良維公司開立之統一發票、營業人使用二聯式統一發票明細表、臺北市銀行景美分行87年
8 月10日北銀景美字第1536號函、良維公司第000000000000號帳戶提領人資料明細表、活期存款存摺影本、臺北市政府工務局養護工程處91年9 月3 日北市養工字第09163966500 號函、工程合約書、營繕工程結算驗收證明書等附原處分卷內可稽，自堪信為真實。
（三）原告雖主張伊係營造工程之工人，自74年起，即受僱於良維公司，因良維公司之營業地址遷移台南縣，除承包南部工程外，於承包台北縣市政府機關單位之工程時，無法選派適當人員督導、處理，從而，自76年起授權於所信賴之原告，以代表良維公司處理工程承攬，施工業務、投標議價及完工驗收等事項，並代為發放代理僱工之薪資、訂購材料之費用及交付小包商之工程款，原告係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人云云；但查：本件原告於
81、83及84年間係全權處理良維公司名義所承包養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工、驗收及領取工程款，僅留下約10% 之款項給良維公司作利潤和繳納營業稅用，其餘全歸原告所有及支配，完工結算時，有剩餘不退還良維公司，有不足也未向良維公司請求償還，此為原告所不爭，原告顯係借用良維公司牌照營業而自負盈虧之獨立經營者；況且良維公司登記資本額為22,500,000元，屬於乙等營造業，如此規模之公司，衡情應不會任由其員工全權支配工程款，而自行保存相關工程款之結餘，僅將5%營業稅及至多5%利潤之金額留給公司。僅在原告係借用其公司牌照營業而自負盈虧之情形下，才有可能讓其全權支配工程款。又原告於83年1 月5 日始於良維公司投保勞工保險，至同年7 月1 日即轉至大家營造有限公司投保勞保，及於82、84年無良維公司之薪資所得，僅於81、83年有良維公司之薪資所得等情，亦有原告勞工保險資料及薪資所得扣繳憑單等附原處分卷內可佐；均不影響其借用良維公司牌照營業而自負盈虧之事實。則被告機關認定原告係未依規定申請營業登記擅自營業，並無不合。此與私法自治或契約自由原則無涉。上情亦據本院90年度訴字第2252號判決認定在案。
（四）參據上揭本院90年度訴字第2252號營業稅事件判決理由五㈡載明：「據原告於本院審理時陳稱：「開標及訂約有時是顏清泉（良維公司負責人）自己去，有時是委託我去，我拿公司大小章在合約上蓋，有提示七十六年那份授權書給養工處的人看，他們就同意讓我代表公司來蓋章，我未列名為代理人」、「公家開立的國庫支票兌現之後，我提款出來，如果有貨款支票要到期，我就存到我的甲存戶頭，如果是要發工資，就存到我太太活儲戶頭，再從我太太戶頭領出來發工資」、「國庫支票進入良維公司的戶頭後，因為簿子、大、小章暫時放在我這邊所以都是由我去領，幾乎百分之九十我都領出來，利潤和稅金百分之十先扣留下來」、「八十四年並沒有承包工程，八十四年入帳的那筆五五七、九六一元是八十三年完工工程，至八十四年才驗收所領的尾款（提出驗收、結算資料）」、「我八十四年五月六日從良維公司的帳戶領出五０二、一六五元就是領出工程款的十分之九，做為工程開銷使用，留下十分之一做為公司的利潤跟營業稅。工程雖已結束，我將錢領出來是因為之前錢是我墊的，我有跟顏清泉結算，至於是退錢還是補錢我已忘了。這十分之九的錢（即五０二、一六五元）我全部拿走，我並沒有另外跟他拿錢，也沒有退給他」、「八十一年工程款三０八、七九三元是在八十一年九月二十九日入良維公司的戶頭，我同一天領出百分之九十五即二九三、三五三元，留下百分之五給公司繳營業稅，這個工程，公司沒有賺錢。我領了這筆錢後並沒有再跟公司要錢或退錢給公司」、「八十三年七月八日有一筆工程款一、六五七、三一四元入帳，我提出十分之九即一、四九一、五八三元。八十四年一月七日工程款一、三六
六、七一三元入帳，我欲領出十分之九可能誤算為百分之九十一所以領出一、二四三、七０九元。八十三年十二月二十一日分別有八六、四七一元及八六七、四三九元入帳，我分別於十二月二十一日及二十三日領出十分之九即七八０、六九六元及七七、八二三元。雖然上開工程款是在驗收後撥進來，但我是將八十三年所承包的三個工程一起跟公司結算，發現還要退給公司一、二萬元，公司說算了，不用退了」、「原告為良維公司做完工程後，有拿薪資表及進項發票給公司作帳」等情在卷。良維公司負責人顏清泉於本院審理時亦到庭證稱：「以前我公司標到台北的工程，我就授權原告處理，現在沒有了」、「到台北市養工處有時我親自來開標及訂約，有時候委託原告來開標及訂約，原告就拿七十六年的公證授權書及公司大小章來訂約，還有領國庫支票，領到後存在我公司戶頭，我公司台南有戶頭，台北市銀行也有戶頭，我另外有一副公司大小章放在原告處，讓他可以領台北市銀行戶頭的錢。工程的施工及驗收都是由原告來處理，戶頭的錢都是原告處理應用在工程的開銷上，待工程結束如有盈餘就分紅利給原告，如有虧損就算公司的。每一工程完工就結算一次，戶頭內的款項可以週轉」、「原則上原告所做的，工程款都要留百分之十下來給公司，其中百分之五要付發票的營業稅，另百分之五是要付聘土木技師、會計師的酬勞，若有剩下的歸公司。本件八十一年度的工程有虧損，多少我忘記了，原告提領百分之九十五的工程款後也沒有要公司補錢給他。八十三年所做的三個工程，原告領約百分之九十的工程款，最後有結餘一、二萬元我就讓原告留下來，沒有要他退」等情在卷。核與台北銀行景美分行於八十七年八月十日以北銀景美字第一五三六號函送之良維公司案關帳號活期存款存摺與提領人資料明細表等影本（附原處分卷）所示內容相符。而顏清泉於本院審理時先稱「如有虧損就算公司的」，與其嗣後所稱「八十一年度的工程有虧損，原告提領百分之九十五的工程款後也沒有要公司補錢給他」不符，因其嗣後所述與原告所稱「八十一年工程款三０八、七九三元是在八十一年九月二十九日入良維公司的戶頭，我同一天領出百分之九十五即二九三、三五三元，留下百分之五給公司繳營業稅，這個工程，公司沒有賺錢。我領了這筆錢後並沒有再跟公司要錢或退錢給公司」相符，應以其嗣後所述為可信。足見原告於八十一年、八十三年及八十四年間係全權處理良維公司名義所承包之台北市政府工務局養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工、驗收及領取工程款，僅留下約百分之十之款項給良維公司作利潤和繳納營業稅用，其餘全歸原告所有及支配，完工結算時，有剩餘不退還良維公司，有不足也未向良維公司請求償還，原告顯係借用良維公司牌照營業而自負盈虧之獨立經營者。……顏清泉於八十五年十一月十四日於台南縣調查站坦承出借其公司營造牌照予原告張三郎承包台北市政府工務局養護工程處之工程，每次收取工程造價百分之五的借牌費等語，核與其在本院審理時之證詞大致相符（即出借牌照所需費用通常包括因開立發票須支出的營業稅、聘用土木技師和會計師的酬勞及合理之利潤），堪認為實情，其事後出具證明書泛稱其在台南縣調查站所為自白，係遭調查員之脅迫所致，或於本院審理時空言指稱上開自白筆錄係台南縣調查站人員亂寫的云云，前後翻異之情詞，並不一致，尚難採信。……而台灣台南地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一二二六二號不起訴處分，係針對郭純圓涉嫌違反稅捐稽徵法乙案所為，與本案尚無直接關連，其所引述顏清泉之證詞，乃顏清泉事後翻異之情詞，所稱伊所以在調查站筆錄表示是郭純圓之公司借牌承包工程，是因為調查站人員來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來在工地，回到家再到調查站作完筆錄後已經是晚上九點，調查站叫伊要坦白，伊受不了想說到地檢署才申訴，所以都承認，那是調查站叫伊要如此說的云云，核與前述顏清泉就本案事後翻異之情詞，亦不相同，尚難採信。從而被告認定原告係未依規定申請營業登記擅自營業，應補稅科罰，於法並無不合。」此有本院90年度訴字第2252號確定判決附原處分卷（第109-150 頁）可參。原告上揭主張係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人，未向良維公司借牌營業云云，並非可採。
（五）又本院90年度訴字第2252號及93年訴字第577 號確定判決就原告向良維公司借牌營業，其營業額之認定，應否扣除借牌費用乙節，已明確於判決理由中分別載明：「…又原告既然只有從良維公司兌現工程款支票之帳戶，領取其中百分之九十、九十一或九十五之款項，則依實質課稅原則，其實際領取之金額，始為其正確之營業額，被告既認定原告有借牌營業及負擔借牌費用之事實，卻又不將借牌費用從良維公司兌現之工程款中剔除，仍以良維公司兌現工程款之全額作為其營業額，據以補稅科罰，就此而言，原處分亦有違誤。」、「…且衡之常情，出借牌照所需費用通常包括因開立發票需支出之營業稅、聘用土木技師及會計師之酬勞暨合理之利潤等項，如本件原告確有向良維公司借牌，其自不可能全數領取工程款，自需扣除上開借牌相關費用，為事理之然…。」乃撤銷被告機關之處分及訴願決定，被告就上揭二件撤銷判決，均未提起上訴而確定在案。參據上揭行政訴訟法第216 條規定意旨，被告機關重為處分或決定時，自應依該判決意旨為之。茲依上述本院90年度訴字第2252號確定判決認定意旨及參據附原處分卷（第318-328 頁）之臺北市銀行景美分行87年8 月10日北銀景美字第1536號函、良維公司第000000000000號帳戶提領人資料明細表、活期存款存摺影本等資料，原告實際領得之工程款項（扣除借牌費用）合計含稅為4,389,329元（詳細計算式：502,165+293,353+1,491,583+1,243,709+780,696+77,823）；不含稅為4,180,313 元。被告機關重為復查決定，認定原告系爭營業額時，應依上揭確定判決意旨為之；即應以4,180,313 元（不含稅）為原告之系爭銷售額，補徵營業稅額為209,016 元（4,180,313x0.05）。詎被告機關重核復查決定仍以臺北市政府工務局養護工程處分別於81年、83年、84年給付良維公司之工程款308,793 元，3,977,937 元，557,961 元，合計4,844,691元（含稅），不含稅為4,613,991 元，為系爭銷售額之認定，並據以核算應補徵營業稅額為230,700 元，即有未洽。
（六）原告主張被告計算本件應納營業稅額，並未扣減進項稅額，於法有違云云，並提出81年度及83年度工程施工費用進項明細表（81年度進項發票含稅金額計193,634.61元；83年度進項發票含稅金額計2,416,958 元）及統一發票影本為佐（參本院卷第193-221 頁）；但查，財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋有關營業稅法第51條第
3 款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，亦經上揭司法院釋字第660 號解釋認係綜合適用營業稅法第15條第1 項、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款、同法施行細則第29條、第38條第1 項第1 款、第3 款、第4 款、第52條第2 項第1 款規定所為之當然解釋，未違反憲法第19條之租稅法律主義，於本案當得予以適用。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提。本件原告於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，是被告機關計算其漏稅額時，認不宜准其扣抵銷項稅額，尚無違誤，亦與租稅法定主義無違。
（七）再查，原告主張良維公司已向被告機關申報及繳納81年至84年間之營業稅在案，國家稅收並無短少，則對於原告再行核課營業稅，即不無重複課稅乙節；按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋說明3 規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」為財政部88年4 月22日台財稅第00000000
0 號函釋在案。查原告為實際營業人，即為營業稅之納稅義務人，未依法辦理營業登記申報繳納營業稅，即應予補稅處罰。至於出借牌照之良維公司是否確實就系爭工程所開立之發票金額報繳營業稅，應依首揭財政部88年4 月22日函釋意旨，由稽徵機關查明審酌後，如因此溢繳營業稅款者，准予核實退還，並不生重複課稅問題。
（八）罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。本件原告未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照擅自營業，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述，主觀上縱非故意，亦有過失，自應受罰。被告機關重核復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處處2 倍罰鍰，核與比例原則無違反。惟依上開說明，本件應以4,180,313 元（不含稅）為原告銷售額之認定，應補徵之營業稅額為209,016 元（4,180,313x0.05）；則按所漏稅額處2 倍罰鍰應為418,032元。
五、綜上所述，被告機關重核復查決定認原告未依規定申請營業登記擅自營業，自81年至84年間銷售貨物（勞務），銷售額合計4,613,991 元，核定補徵營業稅額230,700 元，並處罰鍰461,400 元；關於補徵營業稅金額逾209,616 元及罰鍰金額超過418,032 元部分，容有未洽，訴願決定就該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合，原告據以指摘該部分違誤，自屬可採，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），以資適法；至其餘部分，原核定尚無違誤，重核復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 張國勳法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
書記官 吳芳靜