臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1227號99年12月9日辯論終結原 告 駿林投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英（董事長）原 告 飛宇投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英（董事長）上二人共同訴訟代理人 呂秋 律師
謝良駿 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 呂淑惠
鄭錦凰上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月15日台財訴字第0990003120號（案號：第00000000號）、99年3 月17日台財訴字第09900016140 號（案號：第00000000號）、99年3 月17日台財訴字第09900008990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告駿林投資開發股份有限公司（以下簡稱駿林公司）部分：
原告駿林公司民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）6,523 元，經被告查獲原告駿林公司截至92年12月31日其他應收款餘額為690,756,82
6 元，核其內容係應收股利，因被投資之日譽投資開發股份有限公司（以下簡稱日譽公司）短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易情事，被告經報部核准按營業常規調整，遂按合作金庫商業銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04％，按天數計算重行核定利息收入為12,971,292元。
⑵原告飛宇投資開發股份有限公司（以下簡稱飛宇公司）部分：
①原告飛宇公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息
331 元，被告初查依申報數核定，嗣被告查得原告截至91年12月31日帳列（一）其他應收款495,640,098 元中495,640,074 元，係應收東聯投資開發股份有限公司（以下簡稱東聯公司）之現金股利；（二）應付款項416,075,776元，係應付卓駿投資開發股份有限公司（以下簡稱卓駿公司）之現金股利；經就應收與應付股利之差額79,574,298元，按臺灣銀行91年1 月1 日基本放款利率6.79％設算利息收入5,403,095 元，更正核定利息收入為5,403,426 元。嗣以本件為非常規交易，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（以下簡稱大霸電子）短期借款平均利率4.245 ％，按日計算利息收入19,402,552元，重行核定利息收入為19,402,883元。原告不服申請復查，申經被告復查決定以大霸電子之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，為正確計算本件所得額，爰報經財政部核准，擇定五大行庫中合作金庫91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832 ％，重行計算系爭利息收入為17,514,859元，復查決定追減利息收入1,887,693 元。
②原告飛宇公司92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息
收入102 元，被告初查依申報數核定，嗣被告查得原告截至92年12月31日帳列其他應收款586,178,037 元中586,178,003 元，係應收東聯公司之現金股利，核有非常規交易情事，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.675 ％，按日計算利息收入19,563,911元，核定利息收入為19,564,013元。又以原告92年度應付卓駿公司現金股利446,044,044 元應予減除，第以大霸電子之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，為正確計算本件所得額，爰報經財政部核准，擇定五大行庫中合作金庫92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04％為營業常規利率，就應收股利與應付股利差額，計算系爭利息收入3,170,595 元，重行核定利息收入為3,170,697元。
⑶原告針對復查決定未獲變更部份，猶表不服，提起訴願遞遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴程序事項：
①查被告於92年度營利事業所得稅事件，先針對原告駿林公
司依所得稅法第43條之1 針對應收現金股利逕予設算利息而作成行政處分，嗣被告以財政部99年4 月15日台財訴字第09900003120 號訴願決定書駁回原告駿林公司提起之訴願；被告於91年度、92年度營利事業所得稅事件，復針對原告飛宇公司依所得稅法第43條之1 針對應收現金股利逕予設算利息而作成行政處分，嗣被告以以財政部99年3 月17日台財訴字第09900016140 號、第00000000000 號訴願決定書駁回原告飛宇公司提起之訴願。
②由是俱見，原告駿林公司與原告飛宇公司所受行政處分均
屬被告所作成之營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，其核定之理由均相同（依所得稅法第43條之1 針對應收現金股利逕予設算利息），原告等人均可基此爰依行政訴訟法第4 條第1 項之規定提起行政訴訟。循此，原告等人所主張之訴訟標的雖有不同，惟本件行政處分作成之原因事實種類均相同（針對應收現金股利逕予設算利息），法律上原因亦屬相同（依所得稅法第43條之1 之規定），原告等人自可爰依行政訴訟法第37條第1 項一同起訴，當屬無疑。
③至於本件均係以財政部台北市國稅局為被告而其所在地在
同為鈞院之管轄區域內。又上開各該行政處分之基礎事實、法律上原因、法律爭點與訴願理由均相同，為求紛爭統一解決、節省司法資源與謀求訴訟經濟，並參諸行政訴訟法第115 條準用民事訴訟法第248 條之旨趣，對於同一被告之數宗訴訟，各該原告亦得同時向鈞院將其訴願決定與原處分均合併提起訴訟，併予敘明。
⑵原訴願決定以「應收股利未能及時收回而設算利息課稅」、
並以「合作金庫放款利率作為計息基準」等情，顯無法律之明確授權，悖於釋字第650 號解釋、以及租稅法定原則之本旨甚明：
①按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官會議解釋在案（釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋參照）。
②參照司法院釋字第650 號解釋文，因財政部所發布之營利
事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，規範課予利息收入之所得稅、以及設息利率之標準，實已涉及違反租稅法定原則與授權明確性之要求，經宣告違憲後，嗣後始有所得稅法第24條之3 之增訂（98年5 月27日）。
③經查，本件之爭點在於應收現金股利未能及時收回時，被
告得否逕認定應比照「一般企業」間之「資金借貸」予以設算利息？有鑑於「應收股利未能及時收回而應否設算利息」、以及「如何設算利息之標準」一事，影響人民繳納稅捐義務甚鉅，已屬於租稅客體之規範、而非細節性、技術性次要事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之為當。事實上，原告實際並無向被投資公司收取任何利息，本無利息收入甚明。豈料，被告殊無任何法令明確授權之情形下，擅自將「應收股利未能及時收回」之情設算利息收入後，逕為對原告課稅，顯有悖於租稅法定主義之旨趣。猶有甚者，對於設算應收股利之利息收入利率標準為何？尚無任何法規明文規範其計算標準；然被告前後多次以不同之計算標準，先由關係企業短期借款平均利率、復再度改以合作金庫商業銀行對企業放款之平均基準放款利率計算，顯見其殊無法源依據、其計算標準極不明確且前後不一，更嚴重悖於釋字第650 號解釋與租稅法定原則，益徵原處分之作成實已違反憲法之本旨甚明。
⑶縱以合作金庫放款利率作為設息基準，而非以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準，亦違反論理法則：
①縱認原告有不合營業常規之行為，惟如何調整其差異，仍
應探究原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整（營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第14條參照）。
②訴願決定書將原告應收股利未能及時收取之情形與資金借
貸他人使用之情形視為同一而設算利息。惟查，基於原告並非銀行機構，更非以金錢借貸予他人收取利息為業，是至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。循此，本件於設算利息利率時，應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準、而非以「合作金庫放款利率」為據。由是益徵，被告與原訴願決定書徒以原告與被投資公司之應付股利有未付情形，逕臆測與企業向銀行借款無異，率以「合作金庫放款利率」作為設息標準，其理由不僅前後矛盾、更有違論理法則，自有違誤甚明。
⑷被告與原訴願決定對於原告有何租稅規避之行為、違反所得稅法第43條之1 等規定一事，未盡其舉證責任：
①所得稅法第43條之1 之規定，固亦屬防杜租稅規避之規範
；然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義；故就此已經法律明文為不合營業常規交易之規範，為是否屬本條規定範圍之認定，自應依本條明文規定之要件判定之。況依本條關於「規避或減少納稅義務」要件之規範，可知於為是否符合本條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定（最高行政法院96年度判字第01369 號判決意旨參照）。是以，所得稅法第43條之1 之構成要件，除以「營利事業間有從屬關係」、「其間有以不合營業常規之安排」者外，尚以有「規避或減少納稅義務」之情形為必要，始能調整營利事業之所得額；至於有關「規避或減少納稅義務」要件之證明，應以有無「租稅（稅捐）規避」作為判斷標準。
②「稅捐規避」則是在「百分之百確定」納稅義務人之私法
上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態。而所謂「調整至沒有規避之原始狀態」，乃是指「讓國家之稅收處於沒有減少之情況」。因此規避稅捐之成本，如果對國家稅收沒有直接影響者，調整時不計入扣減之項目，但如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回。「稅捐規避」構成要件在本案中是否具備，如果具備稅捐規避之要件後，接著要檢討其法律效果。（最高行政法院96年度判字第00365 號判決及96年度判字第00410 號判決意旨參照）循此，被告除應就租稅規避之上開要件予以證明者外，尚須針對「國家稅收有無減少」一事加以說明。
③由是益徵，倘若被告擬基於所得稅法第43條之1 之規定而
調整原告之所得額者，除經報財政部核准者外，尚須證明本件已具備所得稅法第43條之1 之構成要件、以及該當稅捐規避之情形，始能謂原告有不合營業常規之行為而有調整營利事業所得額之必要，已臻明確。易言之，被告本應就原告有構成所得稅法第43條之1 之要件，特別針對原告有規避或減少納稅義務之情形，即原告主觀上有規避之意圖、客觀上有稅捐負擔之減輕等情，盡其詳加調查與舉證之責。豈料，被告不僅於原處分（含復查決定）未明確說明、嗣於訴願決定中亦未指摘被告作成行政處分之不當，顯見原處分已有未妥之處。
④原告等人並無規避或減少納稅義務之行為：
應收股利未收回，就被投資公司而言，屬盈餘分配事項，為「收益、成本、費用與損益」結帳後之事項，並非損益範圍，與計算當年度之「所得額」無關，自不影響被投資公司之稅負，實非所得稅法第43條之1 所規範之範圍。至對投資方之公司（原告）而言，因其取得之應收股利業已帳列投資收益中，依所得稅法第42條規定該轉投資收益不計入所得額課稅，亦不因該分配之股利是否已支付而影響整體所得稅負，故本案應收股利於行為時雖尚未收回，然屬盈餘分配項目，投資及被投資雙方營利事業均未因此而規避或減少其在中華民國境內營利事業所得額之納稅義務，原處分機關逕予設算利息，自與所得稅法第43條之1 之構成要件不符，亦無按營業常規予以調整之必要。
⑸原訴願決定忽略「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性
質不同，且允許被投資公司分次給付現金股利有其商業上考量而屬合於常規之交易，是原訴願決定錯誤適用所得稅法第43條之1之規定甚明：
①「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性質不同，不宜混為一談：
⒈按「資金借貸」應予設算利息，其最主要之法理基礎在
於經濟學上之「機會成本」，即當資源改變目前的用途，投入到另一個可能性時，所能獲取之利益。詳言之，倘公司不將「自有資金」借予他人，而存入銀行亦可產生利息，則此利息收入即為資金借貸之機會成本。據此，機會成本（利息收入）設算之前提要件為，公司本身有資金運用之選擇權；倘公司自始無資金可供運用，實無計算機會成本之可能性。經查，「應收股利未收回」，係指被投資公司分配股利予投資公司（原告）時，投資公司未予收回者。因原告對於被投資公司之股利債權，純係基於獲配股利所致；則於被投資公司向原告給付之前，該股利尚非屬於原告之自有資金，原告殊無運用該筆資金之可能，該資金亦自無「存入銀行以計算機會成本」之必要。
⒉次查，應收帳款係因買賣雙方銷貨交易時，其貨物交付
在先，而約定價金交付在後，是應收帳款隨即而生。然而，儘管賣方於交付貨物時已有價金給付之請求權，惟賣方倘若同意買方得嗣後給付價金時，依應收帳款之現行法令與會計實務上，均免設息課稅。同理，「應收股利」與「應收帳款」於會計科目上同屬「應收款項」而性質相仿，均屬應收之款項而未能收回之情形，自應認為「應收股利」亦無設息課稅之必要，而無將「應收股利」區分處理之正當理由。
⒊況類此應收未收股利案件，依財政部95年6 月23日台財
稅訴字第09500076820 號訴願決定書：「惟前揭規定係規範公司之『資金』『貸與』股東或任何他人未收取利息之情形，與本案未收取股利之情形究屬有別，原處分機關逕予設算利息收入，是否妥適？」，已指明應收而未收股利之情形，非屬資金之貸與，則依據行政程序法第6 條所規定之平等原則，被告自難逕對本件為差別待遇。
⒋再退步言，縱認為「應收股利未收回」仍應設息課稅，
惟參諸所得稅法第24條之3 之規定係於98年5 月27日新增訂，有鑑此規定並無溯及既往之特別規定，是基於實體從舊之不溯及既往原則，本件既為91、92年度營利事業所得稅案件，自應無此條文之適用，而無從因此設息課稅，至為明灼。
②允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易：
⒈依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（以下簡
稱移轉定價查核準則）第5 條第6款 、第13 條 、第14條、第8 條規定，本件關於股利應收而未收之延期收款之資金使用一事，其是否符合常規交易，可透過可比較未受控價格法加以觀察；評估時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，始能決定其是否相同或類似及其可比較程度。簡言之，於選擇「未受控交易」作為比較對象時，應以性質、功能與「受控交易」相同或相似者為限；倘性質及功能與受控交易全然不同者，自不得以之作為可比較交易，合先敘明。
⒉經查，被投資公司有無充足資金供其營業使用，涉及被
投資公司能否繼續獲利、將來以發放更多股利之關鍵；又參諸被投資公司對原告現金股利發放，本非原告之自有資金，並不影響原告既有資金機會成本之減損。是以，原告同意被投資公司得將其現金股利延期分次給付，不僅可調度被投資公司之現金流量、有利其業務上之經營，反更能有利於投資人即原告，且被投資公司已依約還清該應付股利。由是可見，原告將股利分次受領，和與一般企業與銀行融資旨在賺取利息、且無投資關係之情形迥然有異，自難謂其有不合營業常規之情。
⒊次查，本件之受控交易為原告獲配股利之交易，而未受
控交易為一般商業銀行對企業放款之交易，茲將系爭受控及未受控交易功能及性質彙整如本院卷第28至29頁。
由是可知，一般商業銀行對企業放款之交易，不論就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與本件系爭獲配股利交易之功能、性質有所不同，自不得將其視為本件之可比較未受控交易。豈料，被告與原訴願決定書遑未詳查，並未透過移轉訂價查核準則之相關規定，以比較未受控價格法加以觀察之同時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，率爾遽謂原告同意被投資公司得將其現金股利延期分次給付為非常規交易等云云，顯未善盡舉證責任，其處分自有違誤，已臻明確。
⑹財政部並未明確表示准予被告依據合庫銀行對企業放款之基
本放款利率為設算利息之基礎，自有違移轉訂價查核準則第14條第2 項及第17條第3 、4 項之規定：
①依移轉訂價查核準則第13條、第14條第2 項及第17條第3
、4 項規定，被告如認原告等人有不合營業常規之情事者，自應依據前揭規定亦應採用「可比較未受控價格法」或「成本加價法」辦理；然不論係採何種方法，其可比較未受控交易之選擇，皆應依據移轉訂價查核準則第8 條之規定，以性質、功能與受控交易相同或相似者為限。
②被告於97年7 月22日財北國稅大安營所字第0970207066號
函已自承「又『大霸電子』之借款性質與該等公司存有差異，無法逕依其關係人『大霸電子』之借款利率逕予設算利息」等語。原處分既已認為關係企業間借貸性質與本件應收股利分期清償一事有所不同，而無法依關係企業之借款利率作為設算利息之標準；同理，合庫銀行之產業別及資本規模更與原告等公司顯不相當，無法作為可比較之對象，基於舉輕明重之法理，自難以合庫銀行之基準放款利率作為本件設算利息之基礎，至為明灼。
③由上可知，縱本件有移轉訂價查核準則之適用，因合庫銀
行對企業放款之交易，不論就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與原告借款與他公司交易之功能、性質有所不同，應就該等差異對「可比較未受控價格法」及「成本加價率」之影響進行合理之調整，其無法經由合理之調整以消除該等差異者，自不得將其視為本件之可比較未受控交易；況財政部於98年1 月6 日台財稅字第09700374290號函，僅敘明「准依所得稅法第43條之1 規定辦理，惟應詳為調查證據依法辦理」，並未准予被告依據合庫銀行對企業放款之基本放款利率為設算利息之基礎，故被告未說明其適用法令依據，又未指陳何以合作金庫商業銀行可採，而他行不可採之調整原因，亦未對前述差異為任何調整，自有違移轉訂價查核準則第14條第2 項及第17條第3、4項之規定，要難謂合，應予撤銷。
⑺綜上，被告徒以合作金庫放款利率作為設息基準，不僅與司
法院釋字第650 號解釋所揭示之租稅法定原則相悖，更違反論理法則。再者，有鑑原訴願決定書不僅遑未探究原告有何規避或減少納稅義務之情形；誤將「應收股利未回收」與「資金借貸」二者混為一談；且允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易，自有違誤甚明。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第24條第1 項及第43條之1 規定：「營利
事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」次按移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項、第3 條第6 款、第5 條第6 款、第7 條第2 款及第13條第
1 款規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：……六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……」、「適用本準則之交易類型如下：……六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。
」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……二、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。」⑵原告各年度營利事業所得稅核定情形：
①本件原告駿林公司92年度營利事業所得稅結算申報，原列
報利息收入6,523 元，經被告初查以原告截至92年12月31日其他應收款餘額690,756,826 元，其中690,756,801 元核其內容係應收日譽公司股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異，認屬非常規交易，遂報經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准按營業常規予以調整，以原告每月尚未收得之應收股利淨額（應收股利與應付股利差額），依移轉訂價查核準則規定，採用最適常規交易方法擇定，按合作金庫商業銀行92年度對企業放款平均基準放款利率3.04％，計算利息收入12,964,769元，核定利息收入12,971,292元。
②本件原告飛宇公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報
利息收入331 元，被告初查依申報數核定，嗣以原告截至91年12月31日帳列（一）其他應收款495,640,098 元中495,640,074 元，核其內容係應收東聯公司之現金股利；（二）應付款項416,075,776 元，係應付卓駿公司之現金股利；經就應收與應付股利之差額79,574,298元，按臺灣銀行91年1 月1 日基本放款利率6.79％設算利息收入5,403,
095 元，更正核定利息收入為5,403,426 元。嗣以本件為非常規交易，報經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率4.245 ％，按日計算利息收入19,402,552元，重行核定利息收入為19,402,883元。嗣經復查決定，本件原核定（重行核定）係以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245 ％，以應收與應付股利差額按日計算系爭利息收入19,402,552元固非無據，惟查大霸電子之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，為正確計算本件所得額，爰報經財政部核准，以應收股利與應付股利之差額，擇定合作金庫商業銀行91年度平均基準放款利率3.832 ％為營業常規利率，重行按日計算系爭利息收入17,514,859元，加計原申報利息收入331 元，變更核定利息收入為17,515,190元，復查決定追減系爭利息收入1,887,693 元。
③本件原告飛宇公司92年度營利事業所得稅結算申報，列報
利息收入102 元，被告初查依申報數核定，嗣被告查得原告截至92年12月31日帳列其他應收款586,178,037 元中586,178,003 元，係應收東聯公司之現金股利，核有非常規交易情事，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.675 ％，按日計算利息收入19,563,911元，核定利息收入為19,564,013元。又以原告92年度應付卓駿公司現金股利446,044,044 元應予減除，經就應收股利與應付股利差額，按合作金庫商業銀行92年度平均基準放款利率3.04％，計算系爭利息收入3,170,595 元，重行核定利息收入為3,170,697 元。
⑶被告係依據所得稅法第43條之1 規定，以原告顯有藉不合營
業常規之安排，規避或減少納稅義務，報經財政部核准按營業常規予以調整，自與行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定之情形有別，亦無司法院釋字第650 號解釋之適用，合先敘明。
⑷按公司係以營利為目的，此觀之公司法第1 條規定：「本法
所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」甚明。
①原告駿林公司為日譽公司唯一股東，另原告駿林公司、日
譽公司與大霸電子93年度代表人同為莫皓然，依首揭規定，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。原告駿林公司於92年8 月5 日獲配日譽公司現金股利46,467,706元，惟日譽公司以系爭資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，原告亦未進行催收等債權保全措施。②原告飛宇公司與東聯公司、卓駿公司代表人同為莫皓然，
渠等公司與原告具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，為原告所不爭。
⒈查原告飛宇公司91年期初應收東聯公司現金股利462,34
4,383 元，同年6 月26日東聯公司股東常會決議發放股東現金股利165,983,936 元（原告飛宇公司獲配33,395,691元），7 月30日東聯公司董事會決議以91年12月26日為盈餘分配除息基準日，東聯公司以前開資金多數投入其營業活動缺乏現金給付為由而採分期給付，91年8月30日給付原告100,000 元外，其餘495,640,074 元截至91年12月31日仍未給付。
⒉查原告飛宇公司92年期初應收公司現金股利495,640,07
4 元，同年6 月26日東聯公司股東常會決議發放股東現金股利475,983,659 元（原告飛宇公司獲配90,537,929元），東聯投資公司以前開資金多數投入其營業活動缺乏現金給付為由未依限發放系爭現金股利。
③原告等既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，本件
原告自90、91年期末陸續取得系爭現金股利之請求權，設若原告如期領取現金股利除實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告既選擇任由東聯公司、日譽公司以該筆資金已全數投入東聯公司及日譽公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向被投資公司進行催收等債權保全措施，原告顯係認定未即時領取系爭現金股利，而轉供被投資公司使用，預期將可獲取更大之利益，原告以不收取代價方式將資金供被投資公司使用，實有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。本件原告顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務情事，已如前述，又在一般營業常規交易下，企業融資多數向金融機構借款，從而為正確計算本件所得額，被告爰依所得稅法43條之1 規定，按營業常規擇定合作金庫商業銀行（五大行庫中利率最低者）對企業放款之基準放款利率為計息基礎，報經財政部核准予以調整，與租稅法律主義要無不合。
④惟受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，目前所能
取得之91年度資料，僅有合庫91年度12月份之基準放款利率3.4%（審查報告書第170 頁），為更精確衡量相關不合常規交易91年度利息收入，乃參考合庫公佈之「基準放款利率」定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫本身等6家銀行1 年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1 至11月之基準放款利率月資料，並據以計算年平均基準放款利率3.832﹪（審查報告書第133 頁至第137 頁），此計算係對原告最有利之方式，並此敘明。
⑸以一般商業交易習慣而言，在機會成本考量下，公司間資金
貸與自應以借款利率計算相互間應收或應付之利息，原告既有資金貸與情事，與消極地將現金存放金融機構有間，自無如原告所主張以存款利率計算系爭利息收入之適用，原核定無違論理法則，原告主張核不足採。
⑹依商業會計處理準則第15條第2 項第5 款規定，應收帳款係
指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，即指因一般營業行為而發生之債權，以商業交易習慣而言，應收帳款通常訂有收款期間，期間屆至如仍未收取，應即進行訴追等程序，以確保債權。本件系爭之應收現金股利，雖有別於應收帳款，亦屬債權之一種，原告之處理方式卻有別與一般經營常態中有關應收帳款之處理，即有不合營業常規情事。綜上，原告之被投資公司既經股東會（董事會）決議發放「現金」股利，顯然被投資公司業經審慎評估已備有足額之現金供發放，方提交股東會（董事會）議決，原告主張被投資公司分次給付現金股利屬常規之交易乙節，委無足採。本件原告將原可據以獲取更大利益之現金股利積極提供被投資公司使用，卻不收取任何資金時間成本，有規避利息收入，進而減少納稅義務情事，原告與被投資公司間之受控交易顯有不合營業常規之安排，是被告以原告若將資金供其他人使用，應有收取資金使用成本之營業常規據以核定（復查決定）系爭利息收入並無違誤，請予維持。
⑺類此案件，鈞院98年度訴字第2405號、第2414號及第2446號判決，均持與被告相同見解，併予敘明。
⑻綜上，原告等未依限收回被投資公司發放之現金股利，亦未
進行催收保全措施，其性質與將資金無息提供被投資公司從事營業活動無異，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，為正確計算本件所得額，依所得稅法第43條之
1 規定，報請財政部核准按營業常規予以調整之原處分無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點為原告等2 家公司（投資公司）與被投資公司間
之應收股利未能及時收回，是否涉有非常規交易之情事；被告以原告等2 家公司無正當理由延期收款，且未行使債權保全措施，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負等不合營業常規之安排為由，按營業常規調整並設算利息收入，是否適法有據，又被告以合作金庫對企業放款之基準放款利率設算利息收入有無違誤等問題。
⑵本件爭議稅額、數據、計算及被告之說明：
①原告駿林公司92年度營所稅部分：原告結算申報，原列報
利息收入6,523 元，被告以原告截至92年12月31日其他應收款餘額690,756,826 元（原處分卷p.30、48、66、84、91），其中690,756,801 元（原處分卷p.66、91）核其內容係應收日譽公司股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異，認屬非常規交易，遂報經財政部98年
1 月6 日台財稅字第09700374290 號函（原處分卷p.88）核准按營業常規予以調整，以原告每月尚未收得之應收股利淨額（應收股利與應付股利差額），依移轉訂價查核準則規定，採用最適常規交易方法擇定，按合作金庫商業銀行92年度對企業放款平均基準放款利率3.04% （原處分卷
p.82），計算利息收入12,964,769元（原處分卷p.90、91、94、106 ），核定利息收入12,971,292元（原處分卷
p.89、90、91、94、96、106 、124 、125 ）。②原告飛宇公司91年度營所稅部分：原告結算申報，列報利息收入331 元，被告以原告截至91年12月31日帳列：
1.其他應收款495,640,098 元（原處分卷p.20、32、49、
56、61、64、175 ）中495,640,074 元（原處分卷p.55、56、61、64、84、103 、106 ）〔91年期初餘額462,344,383 元（原處分卷p.39、55、56、82、84、103 、
106 、121 ）－91年8 月30日收回100,000 元（原處分卷p.55、103 、106 、121 ）＋91年12月27日應收33,395,691元（原處分卷p.22、23、28、29、37、53、55、
56、67、103 、10 5、106 、107 、121 、201 ）〕，核其內容係應收被投資公司－東聯公司之現金股利。
2.應付款項416,075,776 元（原處分卷p.19、20、32）中416,065,776 元（原處分卷p.4 、7 、9 、20、26、
30、32、39、41、61、64、84、121 、161 、175 ），係應付卓駿公司現金股利。
經就應收與應付股利之差額79,574,298元（原處分卷p.84、103 、106 、121 ），按臺灣銀行91年1 月1 日基本放款利率6.79% （原處分卷p.121 ）設算利息收入5,403,09
5 元（原處分卷p.61、64、103 、121 ），更正核定利息收入為5,403,426 元（原處分卷p.61、63、64、65、66、
10 3、105 、106 、107 、198 ）。嗣以本件為非常規交易，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子公司短期借款平均利率4.245%（原處分卷p.79下方手寫、84、10
3 、106 ），按日計算利息收入19,402,552元（原處分卷
p.84、103 、105 、106 、121 ），重行核定利息收入19,402,883元（原處分卷p.102 、103 、105 、106 、121、201 ）。
③原告飛宇公司92年度營所稅部分：原告結算申報，列報利
息收入102 元，被告以原告截至92年12月31日帳列其他應收款586,178,037 元（原處分卷p.19、38、61、67、96、
124 ）中586,178,003 元（原處分卷p.59、82、96、101-
1 、124 下方手寫、139 ）【92年期初餘額495,640,074元（原處分卷p.59、61、66、67、82、96、101-1 、139）＋同年8 月5 日應收90,537,929元（原處分卷p.8 、21、22、29、33、35、59、61、63、64、66、67、82、96、
98、99、101- 1）】，係應收被投資公司－東聯公司之現金股利，核有非常規交易情事，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子公司短期借款平均利率3.675%（原處分卷p.57手寫、61、66、96、101-1 ），按日計算利息收入19,563,911元（原處分卷p.61、63下方手寫、64、66、
96、98、99、101-1 ），核定利息收入為19,564,013元（原處分卷p.60、61、64、65、67、96、98、99、101-1 、
139 ）。又以原告92年度應付卓駿公司現金股利446,044,
044 元（原處分卷p.19、38、82、96）（92年期初餘額416,065,77 6元（原處分卷p.82、101-1 、139 ）＋同年8月5 日應付29,978,268元（原處分卷p.3 、4 、9 、26、
27、30、32、36、82））應予減除，經就應收股利與應付股利差額，按合作金庫商業銀行92年度平均基準放款利率
3.04% （原處分卷p.80、96、101-1 ），計算系爭利息收入3,170, 595元（原處分卷p.101-1 、139 ），重行核定利息收入為3,170,697 元（原處分卷p.95、96、98、99、100 、101-1 、139 、155 、156 ）。
⑶經查，財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂
所得稅法第43條之1 及訂定金融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5 項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，有財政部訂定移轉訂價查核準則總說明可資參照。
①移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易
之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，又移轉訂價查核準則訂立目的乃為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報。由此可知移轉訂價查核準則係為考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致性之規範所訂立之查核標準，其依所得稅法第80條第5 項規定授權訂立，規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43條之1生效日（61年1 月1 日）起有其適用，是在無逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法無牴觸之情形下，自可援用。
②依所得稅法第43條之1 規定之立法意旨，係就營利事業間
具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故特予規定，得報經財政部核准按營業常規予以調整，以杜逃漏。亦即關係企業間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得依所得稅法第43條之1 報經財政部核准按營業常規予以調整。
③按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第420 號及第537 號解釋可資參照。茲按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第1717號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。
④至於，司法院釋字第650 號解釋意旨並非對營利事業有資
金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，核認該營利事業並無減少納稅義務，無需設算利息課稅等情，而係認為上開設算利息規範於查核準則中，違反租稅法定主義之精神。而本件被告係依據所得稅法第43條之1規定，以原告等2 家公司顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，而報經財政部核准按營業常規予以調整，與行為時查核準則第36條之1 所規定之情形有別，亦與司法院釋字第650 號解釋之意旨所揭示之稅捐法律原則無涉，合先陳明。
⑷是否為不合營業常規之認定：
①原告駿林公司92年度營所稅部分，原告為被投資公司－日
譽公司唯一股東，另原告、日譽公司與大霸電子93年度代表人同為莫皓然（原處分卷p.80），三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。原告92年8 月5 日獲配日譽公司現金股利46,467,706元（原處分卷p.8 、21、25、27、39、65、66、68、91、94、107 ），惟日譽公司以系爭資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，原告亦未進行催收等債權保全措施，縱謂已於以後年度收回，惟92年度部分，核其性質與原告將資金無息提供予日譽公司從事營業活動無異，原告因而減少獲利及納稅義務，與營利事業以營利為目的之設立宗旨有違，顯有不合營業常規之安排。
②原告飛宇公司91年度營所稅部分，原告與東聯公司、卓駿
公司及大霸電子公司之代表人同為莫皓然（原處分卷p.125-123 ），渠等公司與原告具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。而91年期初原告應收東聯公司現金股利462,344,383 元，91年6 月26日東聯公司股東常會決議（原處分卷p.52-50 ）發放股東現金股利165,983,936 元（原處分卷p.51，原告獲配33,395,691元），同年7 月30日董事會決議以12月26日為盈餘分配除息基準日（原處分卷p.155 ），東聯公司以可用資金多數投入營業活動為由未依限發放系爭股利，系爭應收之股利未依限發放，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與原告將資金無息提供與東聯投資無異，顯有不合營業常規之安排。
③原告飛宇公司92年度營所稅部分，原告與東聯公司、卓駿
公司及大霸電子公司之代表人同為莫皓然（原處分卷p.110-107 ），渠等公司與原告具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。而92年期初原告應收東聯公司現金股利495,640,074 元，同年6 月26日東聯公司股東常會決議（原處分卷p.133 ）發放股東現金股利475,983,659 元（原處分卷p.132 、133 ）（原告獲配90,537,929元），7月22日董事會決議以92年8 月5 日為盈餘分配除息基準日（原處分卷p.132 ），東聯公司以可用資金多數投入營業活動為由未依限發放系爭股利，系爭應收之股利未依限發放，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與原告將資金無息提供與東聯公司使用無異，顯有不合常規之安排。
④何況，原告等2 家公司主張應收帳款不用設算利息，縱設
算利息應依金融機構的活存存款利率作為設息基準較為合理云云，然原告等與各該被投資公司間之上揭交易情形，有上揭不符營業常規之情形，此顯屬不符營業常規之情形，與營業常規下之應收帳款情形自不相同，因此不能適用應收帳款不設算利息之情形，原告等此項主張即不可採。又如上所述，原告等未向被投資公司收取應即可得之現金股利，依公司乃屬營利性質，且原告與被投資公司間雖屬關係企業，但分屬不同法人，其等既係屬投資，衡情如有投資利益可得，何以不領取該利益，殊無可能有現金得予領取，卻延不領取之情形。又其不向被投資公司領取該現金股利，依一般營業常規，等同將該得領取款項又借予他人（被投資公司）無異，按一般營業常規，企業融資多數向銀行機構借款，從而被告據以調整核算利息收入，尚無不合。此核與已領取該款項後，將該金額以存款存入銀行之自行使用始以活期存款計息之情形顯然有別，原告等此項主張亦顯屬無據。
⑸故被告在此情形下，被告爰依所得稅法43條之1 規定，按營
業常規擇定合作金庫商業銀行（五大行庫中利率最低者）對企業放款之基準放款利率為計息基礎，報經財政部核准予以調整，與租稅法律主義自無不合。惟受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，目前所能取得之91年度資料，僅有合庫91年度12月份之基準放款利率3.4%（審查報告書p170），為更精確衡量相關不合常規交易91年度利息收入，乃參考合庫公佈之「基準放款利率」定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫本身等6 家銀行1 年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1至11月之基準放款利率月資料，並據以計算年平均基準放款利率3.832 ﹪（審查報告書p133至p137），此計算係對原告最有利之方式，當屬有據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 鄭聚恩