臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1347號99年9月21日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 徐志明 律師複 代理 人 楊一帆 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
乙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年4月29日府訴字第09970047100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年12月7 日與訴外人○○建設股份有限公司（下稱○○公司）簽訂房屋合建契約書，約定由原告提供其所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段371 地號土地，配合其他9 筆土地，由○○公司提供資金，雙方共同合作興建大樓。嗣經○○公司向臺北市政府都市發展局（下稱都發局）申請建造執照，經該局於96年2 月2 日核發96建字第0058號建造執照在案。原告與○○公司依上開合建契約第4 條第6 款規定，與訴外人○○商業銀行股份有限公司（下稱○○商業銀行）簽訂不動產信託契約，嗣依該不動產信託契約書約定，將合建之土地所有權移轉予○○商業銀行，並變更上開建造執照之起造人為○○商業銀行，上開合建大樓於98年7 月20日領得都發局核發之98使字第0268號使用執照。原告之受託人○○商業銀行與購買原告應有部分土地之買受人戊○○、己○○○共同委託訴外人庚○於98年8 月19日以網路申報方式（收件編號：0000000000000 號及000000000000
0 號），向被告所屬士林分處申報買賣土地之土地現值及土地增值稅（申報土地移轉之權利範圍分別為萬分之三百五十、萬分之十四，移轉應有部分面積分別為38.78 平方公尺、
1.55平方公尺，共計40.33 平方公尺，下稱系爭土地），並記載系爭土地於98年8 月18日訂立買賣契約，經該分處於98年8 月24日核定○○商業銀行( 委託人為原告) 所有系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅共計新臺幣（下同）2,247,019 元。嗣原告於98年8 月31日向被告所屬士林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並於申請書上記載移轉日期為98年8 月18日。嗣經該申報案代理人庚○於98年9 月8 日以網路申報方式（收件編號：0000000000000 ），向該分處申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，並記載系爭土地於98年7 月18日訂立買賣契約及系爭土地符合自用住宅用地條件，請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。次日該代理人庚○以前開98年8 月19日2 件土地增值稅申報案輸入資料有誤為由，傳真切結書向該分處申請撤回該等申報案，並經該分處以98年9 月10日北市稽士林甲字第09831185100 號函復原告同意撤回。嗣該分處以98年9 月15日北市稽士林甲字第09870560600 號函復○○商業銀行及戊○○、己○○○等2 人，系爭土地上之新建建物，於98年7月20日領得98使字第0268號使用執照，嗣於98年9 月8 日申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，為逾期申報案件，應核認係於核發使用執照後始移轉，且新建房屋之委託人與系爭土地之委託人不同，亦不符合土地稅法第9 條適用自用住宅用地之規定，系爭土地（面積為40.33 平方公尺），應按一般用地稅率課徵土地增值稅計2,247,072 元【○○商業銀行（原告為委託人）於98年9 月18日繳納在案】。原告不服，於98年9 月24日向被告所屬士林分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經該分處以98年10月1 日北市稽士林甲字第09831378900 號函復原告仍維持原核定。原告對於被告核定系爭土地之土地增值稅98年度應納稅額2,247,072元及被告所屬土林分處98年10月1 日北市稽士林甲字第09831378900 號函，均表不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）卷查原告於96年6 月13日將所有系爭土地自益信託予○○商業銀行，且受託人○○商業銀行於98年7 月18日立契出售系爭土地予戊○○與己○○○等2 人，委託地政士庚○於98年9 月8 日以網路申報方式向被告所屬士林分處申報土地增值稅，並以已拆除之原有建物為自用住宅，向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及新建房屋業經都發局於98年7 月20日核發使用執照（98使字第0268號）等事實，有○○商業銀行不動產信託契約書、都發局98年使字0268號使用執照、被告所屬士林分處98年9 月8 日收文號碼第0000000000000 號土地增值稅申報書等資料影本附卷可證。是該分處依土地稅法第49條第1 項前段：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」之規定，審認系爭土地逾訂約之日起30日申報土地增值稅，已屬逾期申報案件，應以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，並無違誤。（二）次查原告於申報時並非新建房屋之所有權人，不符土地稅法第9條 ：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及同法施行細則第4 條：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」等自用住宅用地規定，是被告所屬士林分處依土地稅法第5 條第1 項第1 款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第5 條之2 第1 項：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1 項規定轉為自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」同法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第33條：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。……」及財政部74年2 月5 日臺財稅第11501 號函釋及同年5 月31日臺財稅第16869 號函釋：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。
為求步調一致，茲統一規定如下：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土增值稅。（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。……」等規定，核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。（三）原告主張其於98年8 月18日向被告所屬士林分處申辦土地增值稅時，誤將契約日期98年7 月18日輸入為98年8 月18日，為配合本處作業，以登打更正函更正，並於同年9 月8 日重新申報，因此本次申報並無逾期情事，應不屬逾期申報案件云云。
按前揭土地稅法第49條第1 項前段之規定，土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂約日起30日內踐行申報程序。經查原告係於98年8 月19日首次向被告所屬士林分處申報土地現值，此有土地增值稅網路申報書影本附案可證，則原告與戊○○、己○○○之土地買賣契約如確於98年7 月18日訂定，依上開法條及財政部97年5 月15日臺財稅字第09704526040號函釋：「一、土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款所稱『訂定契約之日起30日』……所稱『契約成立之日起30日』，案准法務部97年4 月24日法律決字第0970008037號函略以：核屬行政程序法第48條第2 項但書所定『但法律規定即日起算者，不在此限』之情形，自應計入『訂定契約之日』及『契約成立之日』。……」規定，本案申報之期限末日為98年8 月17日（原應為98年8 月16日，因適逢星期日，順延至星期一）。是原告縱於98年8 月19日向該分處申報，業逾法定申報期限。況原告已於98年9 月8 日撤銷原申報並重新申報，則本案之申報日為98年9 月8 日，益證其逾期申報，至臻明確，其主張委難採認。（四）原告復主張其於59年就已在此地設立戶籍迄今，至拆除改建前才遷址乙節，依前揭財政部74年2 月5 日臺財稅第11501 號函釋及同年5 月31日臺財稅第16869 號函釋規定，在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，其自用住宅用地之認定標準應以新建房屋審查，與拆除改建前之使用情形無涉。復依前揭土地稅法第9 條及同法施行細則第4 條等規定可知，自用住宅用地尚需其地上建物為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。經查新建房屋於98年8 月13日辦理建物第1 次登記時，所有權人係為○○商業銀行（委託人：○○公司），而嗣於98年10月13日訂約出售其中○○路○○巷59號1 樓房屋予原告，並於同年11月17日辦竣建物所有權登記，此有地籍資料查詢之建物綜合資料附案可稽。是新建房屋於本案土地增值稅申報日（即98年9 月8 日）非屬原告所有，依前揭土地稅法第9 條、同法施行細則第4 條及財政部函釋等規定，其出售系爭土地不符自用住宅用地要件，至臻明確。原告主張，顯有誤解法令。從而，被告所屬士林分處核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，應予維持。遂作成99年1 月5 日北市稽法甲字第09832383900 號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）土地稅法第30條第1項及第34條第1項僅規定，土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為審核標準，並未賦予稅捐機關對於逾期申報案件，即予否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權限。
（二）依財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋意旨，若有確切證明足以證明於新建房屋核發使用執照前已訂立契約者，仍應以證明為準，不可因有逾期申報之嫌，不問實際發生移轉之事實，而逕行認定係在核發使用執照後移轉。又該函釋意旨認為在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，其自用住宅用地認定標準應以新建房屋審查，對於移轉事實發生在前，僅逾期申報自用住宅用地稅率者，均予排除，顯有逾越母法規定之嫌。
（三）本案地上物結構於97年12月19日完成，原告依95年12月7日與○○公司簽訂之房屋合建契約書之約定，於98年2月6日即簽具授權書予○○公司，授權○○公司將系爭土地移轉予該公司指定之戊○○、己○○○2人，嗣將土地移轉契約日期訂為98年7月18日；且○○公司亦本於上述契約約定，將應取得之土地應有部分，早於96年6月17日及96年9月3日分別與戊○○、己○○○2人簽訂房地買賣契約，更足以證明本案土地買賣契約早已成立。
（四）查中央法規標準法第5條明定，關於人民之權利、義務，應以法律定之。同法第6條亦規定應以法律規定之事項，不得以命令定之。原訴願決定以財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋僅係闡明土地稅法第9條及第34條之原意，被告並非以該函釋作為否准原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅法之法律依據，而係依土地稅法第9條、第34條及第49條等規定作為否准處分之依據，故並無增加法律所無之限制之問題。惟，事實上被告係以財政部72年4月13日臺財稅第32394號函，作為否准本案依據，土地稅法第9條、第34條及第49條，對於逾期申報案件，並無不得適用自用住宅增值稅之規定，財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函，當然增加土地稅法第9 條、第34條及第49條所無之規定，顯有違上述中央法規標準法之規定。
被告所屬士林分處所為核定及被告原處分駁回復查之申請，訴願決定予以駁回，均有逾越土地稅法規定之嫌。
（五）事實經過：
1.緣原告於95年12月7日與訴外人○○公司簽訂房屋合建契約書，約定由原告提供臺北市○○區○○段○○段371地號之土地，由○○公司提供資金共同合作興建大樓。後經○○建設向都發局申請建造執照，都發局則於96年2月2日核發96建字第0058號建造執照在案。
2.原告復與○○公司依雙方合建契約第4條第6款規定，與訴外人○○商業銀行簽訂不動產信託契約，並依該不動產信託契約書約定，將合建之土地所有權移轉予○○商業銀行，並變更上開建造執照之起造人為○○商業銀行，上開合建大樓於98年7月20日領得都發局核發之98使字第0268 號使用執照。
3.為使原告得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原告之受託人○○商業銀行特於合建契約使用執照核發前之98年7月18日與購買原告應有部分土地之買受人戊○○、己○○○簽立土地買賣合約，其後原告及土地買受人戊○○、己○○○共同委託訴外人庚○於98年8 月19日以網路申報方式（收件編號：0000000000000 號及0000000000000 號），向被告所屬士林分處申報買賣系爭土地之土地現值及土地增值稅，惟因土地代書庚○誤載系爭土地於98年8 月18日訂立買賣契約，故而被告所屬士林分處於98年8 月24日核定○○商業銀行（委託人為原告）所有系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅共計2,247,019元。
4.原告發現錯誤後，再委任申報案代理人庚○於98年9月8日以網路申報方式（收件編號：0000000000000），向該分處申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，並記載系爭土地於98年7月18日訂立買賣契約及系爭土地符合自用住宅用地條件，請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。次日申報案代理人庚○以前開98年8月19日2件土地增值稅申報案輸入資料有誤為由，傳真切結書向該分處申請撤回該等申報案，並經該分處以98年9月10日北市稽士林甲字第09831185100號函復原告同意撤回。嗣該分處以98年9月15日北市稽士林甲字第09870560600號函復○○商業銀行及戊○○、己○○○等2人，系爭土地上之新建建物，於98年7月20日領得98使字第0268號使用執照，嗣於98年9月8日申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，為逾期申報案件，應核認係於核發使用執照後始移轉，且新建房屋之委託人與系爭土地之委託人不同，亦不符合土地稅法第9條適用自用住宅用地之規定，系爭土地（面積為40.33 平方公尺），應按一般用地稅率課徵土地增值稅計2,247,072 元【○○商業銀行（原告為委託人）於98年9 月18日繳納在案】。
5.原告不服，於98年9月24日檢附與○○公司簽訂之房屋合建契約書、與○○商業銀行之信託契約書、○○公司與戊○○、己○○○之買賣契約書及98年7月18日之土地買賣契約書等相關證據向被告所屬士林分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經該分處以98年10月1日北市稽士林甲字第09831378900號函復原告仍維持原核定。原告不服，申請復查，經被告以99年1月5日之原處分「復查駁回。」上開原處分於99年1月8日送達，原告仍不服，故而於99年2月1日向臺北市政府提起訴願，臺北市政府則以99年4月29日府訴字第09970047100號訴願決定書，駁回原告之訴願在案。
（六）按最高行政法院50年判字第45號判例之意旨：「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。
二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第七十八條第二項而為更正核定，並未依同法第七十九條第三項之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違。」查原告早於法定救濟期間內發函予被告，雖未使其復查之用語，但內容已爭執被告原課稅處分係違法，其後再補正以復查申請書，按前揭最高行政法院50年判字第45號判例之意旨，應認原告有於法定期間內針對原課稅處分申請復查，合先敘明。
（七）另按本院91年訴字第3766號判決之意旨：「在行政法理上，當然核定處分、復查決定甚至是訴願決定，在性質上同屬『行政處分』之一種，因此學理上言之，法院當然應該在撤銷訴訟中表明所撤銷之行政處分範圍到何一程度。不過司法實務之法律意見未必會與學理完全一致，目前司法實務上或者認為『原核定因復查決定之作成而被吸收』或者認為『為了確保核課處分在稅捐稽徵法第二十二條第一項各款之核課期間內作成，所以原核定處分原則上應被保留』（當然這樣的法律意見是否符合程序法理，是有斟酌之餘地），因此稅務案件之撤銷訴訟如為原告勝訴之判決，原則上均只撤銷到復查決定為止，以便保留稅捐稽徵機關重為斟酌之空間。只有在少數案例中，法院才會在原核定處分明顯違法，個案中完全沒有核課或裁罰之可能時，例外撤銷至原核定處分。此項司法實務作業慣例，因為對原告之權利沒有實質影響，本院向予尊重。」。
（八）查原處分及訴願決定駁回原告依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，其理由無非係以：
1.按財政部74年2月5日臺財稅第11501號、74年5月31日臺財稅第16869號函釋意旨：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如左：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權人本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。」另按財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋：「房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，如未逾土地稅法第49條所訂申報期限，為保障納稅人權益，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉；其屬逾期申報案件，為避免納稅人倒填日期取巧逃稅，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉。」
2.另按土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」原告主張訂約日為98年7月18日，但遲至98年9月8日始申報土地增值稅已逾土地稅法第49條第1項所定之申報期限屬於逾期申報，原告雖檢附與○○公司簽訂之房屋合建契約書、與○○商業銀行之信託契約書、○○公司與戊○○、己○○○之買賣契約書、權利讓渡書及98年7月18日之土地買賣契約書等相關證據，惟仍無法證明本案買賣契約於98年7月18日即已成立，故而應依前揭財政部72年4月13日臺財稅第32394號等函釋之意旨，以新建之房屋判斷能否適用自用住宅用地稅率，復因新建房屋之所有權人非原告，不符合自用住宅用地之要件，故而依一般稅率課徵本件土地增值稅，而駁回原告依自用住宅稅率課徵土地增值稅之申請。
3.觀原處分及訴願決定駁回原告依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，雖稱原告所提之證據無法證明契約訂定日，但並未敘明為何98年7月18日之土地買賣契約書無法證明契約訂定日之理由，其唯一之理由仍僅係因原告逾期申報，依前揭財政部72年4月13日臺財稅第32394號等函釋之意旨，應以新建物判斷課徵土地增值稅之稅率云云。
（九）然查：土地稅法並無規定逾期申報即可免除稅捐稽徵機關依職權調查之義務，財政部72年4 月13日臺財稅第32394號函釋明顯違反租稅法律原則：
1.按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範……」迭經司法院釋字第620 號、第622 號、第640 號、第650 號以及第657 號等解釋在案，按上揭大法官會議解釋之意旨，行政機關之解釋函令僅得就執行法律之細節性、技術性等次要事項為規範，若所涉及者為係租稅課徵或減免之條件，則行政機關即不得以解釋函令之方式增加法律所無之限制，此即學理上所稱之租稅法律主義。
2.學理上租稅法律原則包含三個內涵，即「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確性原則」以及「程序法上合法性原則」，其中「程序法上合法性原則」，係指稅捐稽徵機關必需依法定程序為課稅之處分，不得自行決定發動程序之要件或免除其程序法上之義務，亦即排除稅捐機關行政法上之便宜原則而言，此觀司法院釋字第478號解釋之意旨：「財政部七十三年十二月二十七日臺財稅第六五六三四號函謂：『土地所有權人出售自用住宅用地，於二年內重購自用住宅用地，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外；並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第三十五條第一項第一款規定，退還其已納之土地增值稅。』將土地所有權人重購之土地，是否業經核准依自用住宅用地稅率課徵地價稅，作為准否退還土地增值稅要件之一。惟按土地稅法第三十五條第一項第一款所稱『自用住宅用地』，依同法第九條規定，係指『為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地』而言。土地所有權人就重購土地是否依法申請按自用住宅用地優惠稅率繳納地價稅，乃土地所有權人可得行使之權利，土地所有權人重購自用住宅用地，已經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，固可於土地所有權人申請退還土地增值稅時，作為稽徵機關審核是否屬於自用住宅用地之參考依據。對於應否退稅發生疑義時，稽徵機關仍應查明實際有無出租或營業情形，土地所有權人亦得證明該土地確供自用住宅之用，尚不能因未依法申請准按自用住宅用地優惠稅率繳納地價稅，遽認該土地有出租或供營業使用之情事。是上開財政部函，以『須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅』為申請退稅之要件部分，增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分，應不予援用。至本件據以聲請之案件，是否符合退稅要件，有關機關仍應斟酌全部相關資料及調查證據之結果，予以判斷，併此指明。」以及同院釋字第663號解釋理由書之意旨：「……基於法治國家正當行政程序之要求，稅捐稽徵機關應依職權調查證據，以探求個案事實及查明處分相對人，並據以作成行政處分（行政程序法第三十六條參照）」自明。
3.按行政程序法第36條及同法第43條規定被告依法自應依職權調查本件是否符合自用住宅用地之要件，不得以行政函示免去其法定調查之義務，否則即不符前揭程序法上合法性原則，而與租稅法律主義相違。
4.按土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」同法第30條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」按土地稅法前揭規定可知，法律明定未依法定期限三十日內向稅捐主管機關申報，其法律效果僅為計算移轉現值時，若未逾期申報則依訂約日當期之公告土地現值計算，若逾期申報則以受理申報機關收件日當期之公告土地現值計算，並未有法律規定以逾期申報作為認定是否為自用住宅用地之要件，亦未有規定免除行政機關行政程序法第36條職權調查之法定義務，查財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋：「房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，如未逾土地稅法第49條所訂申報期限，為保障納稅人權益，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉；其屬逾期申報案件，為避免納稅人倒填日期取巧逃稅，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉。」係完全以納稅義務人是否申報逾期，作為判斷是否適用自用住宅用地之要件，明顯係以行政函示免除其職權調查及依個案事實判斷是否為符合「自用住宅用地」法定要件之義務，增加法律所無之要件並違反程序法上合法性原則而與租稅法律主義相違，參酌前揭大法官會議釋字第478號等解釋之意旨該函示自屬違法，被告機關據以駁回原告依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請即難謂有理由。
（十）系爭土地確實符合土地稅法第9條自用住宅之要件：
1.按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」查原告自59年即設籍於系爭土地，於房屋97年拆除後始遷出，按財政部88年5月2
8 日臺財稅第000000000 號函之意旨：「查土地稅法第九條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』次查『地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。』、『原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於房屋拆除改建中贈與其配偶，如經查明房屋拆除前，該配偶或原土地所有權人、直系親屬已於該地辦竣戶籍登記，且符合自用住宅用地其他要件者，於改建期間，其地價稅仍准繼續適用自用住宅用地稅率課徵。』分別經本部67年6 月30日臺財稅第34248 號函及87年10月14日臺財稅第000000
000 號函釋有案……基於地價稅與土地增值稅認定一致原則，本案鍾君將所有經核准拆除（八十四年五月二十七日）改建中之土地贈與（八十八年四月十三日）其配偶鍾陳君，經依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後，其配偶鍾陳君嗣將系爭土地出售與第三人，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，如經查明出售土地所有權人鍾陳君，於該地上房屋核准拆除日辦竣戶籍登記，且符合自用住宅用地其他要件者，參照上揭函釋規定，其土地增值稅准按自用住宅用地稅率課徵。」查原告於96年核准拆除日前即已設籍於系爭土地上，依財政部前揭函示之意旨，自符合土地稅法第9 條自用住宅之要件，合先敘明。
2.另按「是否合於土地稅法第九條規定之自用住宅用地之要件，應以買賣土地雙方簽訂契約時為準。」此有最高行政法院81年度判字第479 號判決以及財政部66年8 月30日臺財稅第35773 號函可稽，又「自益信託土地供自用住宅用地使用，且與信託目的不相違背者，准按自用住宅用地課徵地價及土地增值稅」，財政部93年01月27日臺財稅字第0920454818 號函著有明文。
3.查原告於復查、訴願階段早已提出○○公司簽訂之房屋合建契約書、與○○商業銀行之信託契約書）、○○公司與戊○○、己○○○之買賣契約書、權利讓渡書及98年7月18日之土地買賣契約書、戶籍謄本等相關證據以證明符合土地稅法第9條自用住宅用地之要件，又有系爭土地之土地謄本記載契約訂定日確實為98年7月18日，此為公文書應有一定之證明力，若非真實原告即有使公務人員登載不實之刑責，原告不可能甘負此風險，詎被告、訴願機關竟怠於盡其行政程序法第36條之調查義務，而徒以原告逾期申報為由，逕將原告之申請駁回，且對於原告所提出之合約為何不足以證明訂約日完全未附理由，實難認其有盡行政程序法第43條說明理由之義務，其處分明顯違法。
（）綜上所述，聲明求為下列判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於96年6月13日將所有系爭土地自益信託予○○商業銀行，且受託人○○商業銀行於98年7月18日立契出售系爭土地予戊○○與己○○○等2人，委託地政士庚○於98年9月8日以網路申報方式向被告所屬士林分處申報土地增值稅，並以已拆除之原有建物為自用住宅，向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及新建房屋業經都發局於98年7月20日核發使用執照（98使字第0268號）等事實，有○○商業銀行不動產信託契約書、都發局98年使字0268號使用執照、被告所屬士林分處98年9月8日收文號碼第0000000000000號土地增值稅申報書等資料影本附卷可證。是該分處依土地稅法第49條第1項前段：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」及財政部97年5月15日臺財稅字第09704526040號函釋：「一、土地稅法第30條第1項第1款、第2款所稱『訂定契約之日起30日』……所稱『契約成立之日起30日』，案准法務部97年4月24日法律決字第0970008037號函略以：核屬行政程序法第48條第2項但書所定『但法律規定即日起算者，不在此限』之情形，自應計入『訂定契約之日』及『契約成立之日』。……」等規定，計算該案之申報期限末日為98年8月17日（原應為98年8月16日，因適逢星期日，順延至星期一），是原告98年9月8日之申報屬逾期申報。且依財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋：「房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，如未逾土地稅法第49條所訂申報期限，為保障納稅人權益，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉；其屬逾期申報案件，為避免納稅人倒填日期取巧逃稅，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉。」74年2月5日臺財稅第11501號函釋及同年5月31日臺財稅第16869號函釋：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如下：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土增值稅。（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。……」等規定，以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，並無違誤。
（二）次查原告於申報時非新建房屋之所有權人，不符土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及同法施行細則第4條：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」等自用住宅用地規定，是被告所屬士林分處依土地稅法第5條第1項第1款：
「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第5條之2第1項：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」同法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及同法第33條：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。……」等規定，核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。
（三）原告主張土地稅法第30條第1項及第34條第1項並未賦予稅捐機關對於逾期申報案件，即予否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權限。另依財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋規定，若有確切證明足以證明於新建房屋核發使用執照前已訂立契約者，仍應以證明為準云云。按前揭土地稅法第49條第1項明定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂約日起30日內踐行申報程序。經查原告係於98年8月19日首次向被告所屬士林分處申報土地現值，則原告與戊○○、己○○○之土地買賣契約如確於98年7月18日訂定，其98年8月19之申報業逾法定申報期限。況原告於98年9月8日撤銷原申報並重新申報，則本案之申報日為98年9月8日，益證其逾期申報。復查原告所檢附其與○○公司簽訂之合建契約書僅載明合建土地之坐落範圍，而○○公司與戊○○等2人簽訂之不動產預定買賣契約書所載明移轉之土地為臺北市○○區○○段○○段367地號土地，惟查該土地係由原告所有1筆土地與其他地主所有之10筆地號土地所合併者，原告僅為合併後土地之分別共有人之一，前揭不動產預定買賣契約書內並無記載購買土地之權利範圍為何，且該契約書之出賣人為○○公司，並非原告。再查新建房屋共計37戶，無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，原告已有出售合併後之系爭土地予戊○○等2人之推論。是被告所屬士林分處依前揭財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋、74年2月5日臺財稅第11501號函釋等規定，以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，洵無違誤。
（四）原告復主張財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋規定有逾越母法規定之嫌，且本案土地買賣契約早已成立等節。依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，行政機關基於法定職權，就行政法規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明。查前揭財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋係該部對土地稅法第9條及第34條規定之適用所為之釋示，並無違母法之規定。又依前揭土地稅法第9及同法施行細則第4條等規定可知，自用住宅用地尚需其地上建物為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。查本案屬逾期申報案件，應以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，業如前述，又新建房屋於98年8月13日辦理建物第1次登記時，所有權人係為○○商業銀行（委託人：○○公司），而嗣於98年10月13日訂約出售其中○○路○○巷59號1 樓房屋予原告，並於同年11月17日辦竣建物所有權登記，顯見新建房屋於本案土地增值稅申報日（即98年9 月8 日）非屬原告所有，則依前揭土地稅法第9 條、同法施行細則第4 條及財政部函釋等規定，其出售系爭土地不符自用住宅用地要件，至臻明確。原告之主張，顯有誤解法令，委難憑採。從而，本件原核定揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無不合。
（五）原告行政訴訟辯論暨調查證據聲請狀第三點所指，土地稅法並無規定逾期申報即可免除稅捐稽徵機關依職權調查之義務，財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋明顯違反租稅法律原則云云，按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。次依司法院釋字第407號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力；復參照司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋，係就房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，如未逾土地稅法第49條所定申報期限，仍應認定新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，其屬逾期申報案件，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉之規定，其為闡明土地稅法第9 條及第34條規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，並無違反租稅法律原則。況且被告所屬士林分處並非單純以該函釋作為課徵土地增值稅之依據，乃係依土地稅法第9 條及第34條規定核課土地增值稅，自無違反租稅法律原則。
（六）次查拆屋改建後出售土地，究應以拆除前之舊屋，抑或以改建後新屋，作為審認系爭土地是否符合自用住宅用地之標準，業經財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：……三、地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。（二）上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。……」及74年5月31日臺財稅第16869號函釋：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如下：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土增值稅。（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，……。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權人本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。……。」等規定，可知於使用執照核發後始申報土地移轉現值之案件，應以新建房屋為審核自用住宅用地之標的。又按前揭財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋規定，如於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，且未逾土地稅法第49條所訂申報期限，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，即以拆除前之舊屋為審認自用住宅之標的；如屬逾期申報，應認定係在核發使用執照後移轉，則以改建後新屋為審認自用住宅用地之標的。是以，本案系爭土地之新建房屋98使字第0268號使用執照已於98年7月20日核發，雖於98年7月18日訂立土地買賣所有權移轉契約書，惟遲於98年9月8日向被告所屬士林分處申報土地移轉現值時，已逾訂約之日起30日，依前揭財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋規定應按新建房屋為審核自用住宅用地之標準。且被告前於99年7月23以北市稽法甲字第09932179100號行政訴訟答辯狀答辯理由第三點說明原告所提事證無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，原告已有出售合併後之系爭土地予翁君等2人之推論。職故，原告所援引司法院釋字第478號意旨，與本案適用法條及情形有別，自無法適用，是其主張，顯係卸責，應不足採。
（七）原告復於行政訴訟辯論暨調查證據聲請狀第4點指系爭土地於土地登記謄本記載契約訂約日98年7月18日確實符合土地稅法第9條自用住宅用地要件云云，查本案係因逾期申報，致系爭土地移轉時應以新建房屋為審認自用住宅用地之標的，再按土地稅法施行細則第4條：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」及財政部75年1月25日臺財稅第0000000號函釋：「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。……。（二）土地移轉現值係逾期申報者，為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準。」等規定，經查本案土地移轉現值申報日（即98年9月8日）所登載地上新建房屋之建物所有權人為○○商業銀行股份限公司（委託人：○○公司），非原告所有，此有新建房○○○區○○路○○號地籍資料之建物綜合資料及異動索引等資料附案可證，自與上開土地稅法施行細則第4條規定不合，亦不符土地稅法第9條自用住宅用地規定，是系爭土地申報移轉時仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅。從而，本件原核定揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺北市政府民政局門牌檢索系統查詢資料、臺北市陽明山管理○○○區○○段建築改良物登記簿之標示部、所有權部及他項權利部、臺北市都市土地卡【含臺北市○○區○○段○ ○段367 地號（以下簡稱367 地號）及臺北市○○區○○段○ ○段371 地號土地】、異動索引查詢之土地標示部及所有權部資料（含367 地號及371 地號）、地籍資料查詢之土地標示部及土地所有權部資料（367 地號）、地籍資料查詢之建物所有權部資料、95年12月7 日房屋合建契約書（土地所有權人：原告、投資興建者：○○公司）、都發局96年3 月7 日96拆字第0038號拆除執照、96年6月6 日土地信託契約書、○○商業銀行96年6 月13日不動產信託契約書、○○公司與戊○○之買賣契約及付款明細、○○公司與己○○○之買賣契約及付款明細、建築執照申請書（起造人：○○公司）、98年2 月6 日原告授權○○公司移轉所有土地之授權書、98年7 月18日土地所有權買賣移轉契約書、都發局98使字第0268號使用執照、被告所屬士林分處98年8 月19日土地增值稅申報書（收文號碼：0000000000000及0000000000000 ）及土地增值稅繳款書、原告98年8 月31日出售土地改按自用住宅用地稅率申請書、98年9 月8 日切結書（立切結書人：庚○）、被告所屬士林分處98年9 月10日北市稽士林甲字第09831185100 號函、被告所屬士林分處98年9 月8 日土地增值稅申報書（收文號碼：0000000000
000 ）、被告所屬士林分處適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅處理意見表、被告所屬士林分處98年9 月15日北市稽士林甲字第09870560600 號函及土地增值稅繳款書、原告98年9 月24日更正申請書、被告所屬士林分處98年10月1 日北市稽士林甲字第09831378900 號函、被告所屬士林分處98年
8 月14日審查契稅實質課稅查簽表、房屋稅籍紀錄表、95年及96年之房屋稅稅籍課稅歷史主檔查詢資料、徵收檔查詢資料、運用房屋稅稅號查詢營業稅資料、營業稅主檔及歷史檔查詢資料（○○理髮廳及○○彩券行）、房屋稅籍主檔查詢資料（98年9 月15日及98年12月22日查詢）、全國地價稅自用住宅查詢與列印、特別稅率減免用地異動紀錄檔查詢資料、原告94年至98年地價稅課稅明細表、地價稅稅籍及主檔異動及土地信託資料查詢、地價稅稅籍主檔查詢資料（受託人：○○商業銀行）、96年至98年地價稅課稅明細表（受託人：○○商業銀行）、地籍圖、戶政連線戶籍資料查詢、原告
98 年11 月5 日復查申請書、財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函、財政部74年2 月5 日臺財稅第11501 號函、財政部74年5 月31日臺財稅第16869 號函、財政部77年12月14日臺財稅第000000000 號函、財政部97年5 月15日臺財稅第00000000000 號函、原處分、陳清秀所著稅法總論部份資料、財政部88年5 月28日臺財稅第000000000 號函、都發局96拆字第38號拆除執照、財政部66年8 月30日臺財稅第35773號函、財政部93年1 月27日臺財稅第0000000000號函、財政部67年6 月30日臺財稅第34248 號函及財政部75年1 月25日臺財稅第0000000 號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告所屬士林分處，核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，有無違誤？財政部72年4 月13日台財稅第32394 號函釋意旨，有無逾越母法之規定？有無當然增加土地稅法第9 條、第34條及第49條所無之規定？是否違反租稅法律原則？茲分述如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……」、「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。……」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第5 條第1 項第1 款、第5 條之2第1 項、第9 條、第28條前段、第30條第1 項第2 款、第33條第1 項、第7 項及第49條第1 項前段分別定有明文。
次按「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法施行細則第4 條亦定有明文。
（二）次按「房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，如未逾土地稅法第49條所訂申報期限，為保障納稅人權益，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉；其屬逾期申報案件，為避免納稅人倒填日期取巧逃稅，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉。」、「地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如左：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權人本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。（三）新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶實際使用情形，應以已辦竣戶籍登記之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認定。全棟房屋未分層編訂門牌者，應僅以其中一層所占土地面積比例予以認定。（四）房屋結構業已完成惟使用執照已否核發無法確認時，應由稽徵機關洽請建築管理機關查明辦理。」分別經財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函、74年2 月5日臺財稅第11501 號及74年5 月31日臺財稅第16869 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查：系爭土地上之新建建物係於98年7 月20日領得都發局核發之98使字第0268號使用執照，原告之受託人○○銀行與購買原告應有部分土地之買受人戊○○、己○○○共同委託庚○於98年8 月19日以網路第1 次申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，並記載系爭土地於98年8 月18日訂立買賣契約。嗣原告於98年8 月31日向被告所屬士林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並於申請書上亦記載移轉日期為98年8 月18日。旋經該申報案代理人庚○於98年9 月8 日以網路第2 次申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，並記載系爭土地於98年7 月18日訂立買賣契約等情，此有○○銀行不動產信託契約書、都發局98年7 月20日98使字第0268號使用執照、原告98年8 月31日出售土地改按自用住宅用地稅率申請書、○○銀行與戊○○、己○○○98年8 月19日及98年9 月8 日土地增值稅申報書等影本附於原處分卷可稽。是被告所屬士林分處依前揭土地稅法第49條第1 項前規定及財政部97年
5 月15日台財稅字第09704526040 號函釋：「一、土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款所稱『訂定契約之日起30日』……所稱『契約成立之日起30日』，案准法務部97年
4 月24日法律決字第0970008037號函略以：核屬行政程序法第48條第2 項但書所定『但法律規定即日起算者，不在此限』之情形，自應計入『訂定契約之日』及『契約成立之日』。……」內容，計算該案之申報期限末日為98年8月17日（原應為98年8 月16日，因適逢星期日，順延至星期一），是原告98年9 月8 日之申報屬逾期申報。且依前揭財政部72年4 月13日台財稅第32394 號函、74年2 月5日台財稅第11501 號函及同年5 月31日台財稅第16869 號函釋內容，以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，並無違誤。次查：原告於申報時非新建房屋之所有權人，不符前揭土地稅法第9 條及土地稅法施行細則第
4 條等自用住宅用地規定，是被告所屬士林分處依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款、第5 條之2 第1 項、第28條前段、第33條第1 項、第7 項等規定，核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。
（四）原告雖主張：土地稅法第30條第1 項及第34條第1 項並未賦予稅捐機關對於逾期申報案件，即予否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權限。另依財政部72年4 月13日台財稅第32394 號函釋規定，若有確切證明足以證明於新建房屋核發使用執照前已訂立契約者，仍應以證明為準云云。然按前揭土地稅法第49條第1 項明定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂約日起30日內踐行申報程序。經查：原告係於98年8 月19日首次向被告所屬士林分處申報土地現值，則原告與戊○○、己○○○之土地買賣契約如確於98年7 月18日訂定，其98年8 月19之申報業逾法定申報期限。況原告於98年9 月8 日撤銷原申報並重新申報，則本案之申報日為98年9 月8 日，益證其逾期申報。次查：原告所檢附其與○○公司簽訂之合建契約書僅載明合建土地之坐落範圍，而○○公司與戊○○等2 人簽訂之不動產預定買賣契約書所載明移轉之土地為臺北市○○區○○段○ ○段367 地號土地，惟該土地係由原告所有1筆土地與其他地主所有之10筆地號土地所合併者，原告僅為合併後土地之分別共有人之一，前揭不動產預定買賣契約書內並無記載購買土地之權利範圍為何，且該契約書之出賣人為○○建設公司，並非原告。又查：新建房屋共計37戶，無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，原告已有出售合併後之系爭土地予戊○○等2 人之推論。是被告所屬士林分處依前揭財政部72年4 月13日台財稅第32
394 號函釋、74年2 月5 日台財稅第11501 號函釋等內容，以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，洵屬有據。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：本件土地買賣契約早已成立云云。惟依前揭土地稅法第9 條及同法施行細則第4 條等規定可知，自用住宅用地尚需其地上建物為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。經查：本件屬逾期申報案件，應以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，業如前述，又新建房屋於98年8 月13日辦理建物第1 次登記時，所有權人係為○○商業銀行（委託人：○○公司），而嗣於98年10月13日訂約出售其中○○路○○巷59號1 樓房屋予原告，並於同年11月17日辦竣建物所有權登記，顯見新建房屋於本件土地增值稅申報日（即98年9 月8 日）非屬原告所有，則依前揭土地稅法第9 條、同法施行細則第4條及財政部函釋等規定，其出售系爭土地不符自用住宅用地要件，至臻明確。足見原告此部分之主張，顯有誤解法令，洵非可採。
（六）原告另主張：財政部72年4 月13日台財稅第32394 號函釋意旨，認為在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，其自用住宅用地認定標準應以新建房屋審查，對於移轉事實發生在前，僅逾期申報自用住宅用地稅率者，均予排除，顯有逾越母法規定之嫌；又上開函釋，當然增加土地稅法第9 條、第34條及第49條所無之規定，顯有違中央法規標準法第5 條及第6 條之規定云云。惟查：依司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，行政機關基於法定職權，就行政法規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明。而前揭財政部72年4 月13日台財稅第32394 號函釋係該部對土地稅法第9 條及第34條規定之適用所為之釋示，並無逾越母法之規定。況被告並非以上開函釋，作為否准原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第9 條、第34條及第49條等規定作為否准處分之依據，故並無增加法律所無之限制之問題。足見原告此部分主張，委無可採。
（七）原告復主張：土地稅法並無規定逾期申報即可免除稅捐稽徵機關依職權調查之義務，財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函釋明顯違反租稅法律原則云云。惟按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。次依司法院釋字第407 號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力；復參照司法院釋字第
287 號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函釋，係就房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，如未逾土地稅法第49條所定申報期限，仍應認定新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，其屬逾期申報案件，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉之規定，其為闡明土地稅法第9 條及第34條規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，並無違反租稅法律原則。況且被告所屬士林分處並非單純以該函釋作為課徵土地增值稅之依據，乃係依土地稅法第9 條及第34條規定核課土地增值稅，自無違反租稅法律原則。次查拆屋改建後出售土地，究應以拆除前之舊屋，抑或以改建後新屋，作為審認系爭土地是否符合自用住宅用地之標準，業經財政部67年6 月30日臺財稅第
34 248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：……三、地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。（二）上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。……」及74年5 月31日臺財稅第16869 號函釋：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如下：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土增值稅。（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，……。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權人本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。……。」等規定，可知於使用執照核發後始申報土地移轉現值之案件，應以新建房屋為審核自用住宅用地之標的。又按前揭財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函釋規定，如於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，且未逾土地稅法第49條所訂申報期限，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，即以拆除前之舊屋為審認自用住宅之標的；如屬逾期申報，應認定係在核發使用執照後移轉，則以改建後新屋為審認自用住宅用地之標的。是以，本件系爭土地之新建房屋98使字第0268號使用執照已於98年7 月20日核發，雖於98年7 月18日訂立土地買賣所有權移轉契約書，惟遲於98年9 月8 日向被告所屬士林分處申報土地移轉現值時（見本院卷第168 頁至第173 頁），已逾訂約之日起30日，依前揭財政部72年4 月13日臺財稅第32394 號函釋規定應按新建房屋為審核自用住宅用地之標準。且被告對原告所提上開事證，無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，原告已有出售合併後之系爭土地予翁君等2 人之推論，業如前述。是以，原告所援引司法院釋字第478 號意旨，實與本件適用法條及情形有別，自無法適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告末主張：系爭土地於土地登記謄本記載契約訂約日98年7 月18日確實符合土地稅法第9 條自用住宅用地要件云云。惟查：本件係因逾期申報，致系爭土地移轉時應以新建房屋為審認自用住宅用地之標的，再按土地稅法施行細則第4 條：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」及財政部75年1 月25日臺財稅第0000000 號函釋：
「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。……。（二）土地移轉現值係逾期申報者，為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準。」等規定。次查：本件土地移轉現值申報日（即98年9 月8 日）所登載地上新建房屋之建物所有權人為○○商業銀行股份限公司（委託人：○○公司），非原告所有，此有新建房○○○區○○路○○號地籍資料之建物綜合資料及異動索引等資料附本院卷可參（見本院卷第177 頁至第179 頁），自與上開土地稅法施行細則第4 條規定不合，亦不符土地稅法第9 條自用住宅用地規定，是系爭土地申報移轉時仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅。從而，本件原處分揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請訊問證人辛○○，以資證明原告與買受人戊○○、己○○○之簽約日期及經過為何，原告有無為使能適用自用住宅稅率課稅要求必須在新建物使照核發前簽約？等事項。惟查：該待證事項，業經原告提出土地買賣契約書、原告與○○公司簽訂之房屋合建契約書、原告與○○商業銀行之信託契約書、○○公司與戊○○、己○○○之買賣契約書、權利讓渡書（見本院卷第79頁至第114頁），及被告所提之新建房○○○區○○路○○號地籍資料之建物綜合資料及異動索引等資料（見本院卷第177 頁至第17
9 頁），以足證明，故本院認無再行訊問證人辛○○之必要；另兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 5 日
書記官 林淑盈