臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1321號99年9月14日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 朱子慶 律師
郭瑋萍 律師蔡鈞傑 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年4 月29日府訴字第09970043900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段○○段327地號應有部分土地（宗地面積為4385.52平方公尺，權利範圍為三分之一，下稱系爭土地），原地目為「旱」，前經被告以民國（下同）59年7 月4 日府工二字第29248 號公告之「○○○○○○轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為「保護區」，嗣臺北市政府復以68年12月20日府工二字第47627 號公告之「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」，將系爭土地劃設編定為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用）」迄今。嗣原告於98年9 月14日與訴外人己○○訂立土地所有權買賣移轉契約書，將其所有系爭土地出售予己○○，且於同日檢附臺北市政府98年8 月25日府產業農字第09833094600 號函核發之臺北市農業用地作農業使用證明書等相關資料，向被告所屬士林分處申報系爭土地之移轉現值，並按土地稅法第39條之2 第1 項規定，申請不課徵土地增值稅，經該分處審認系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條規定生效時，已非屬農業用地，並無土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用，應不得免徵土地增值稅，乃以98年9 月18日北市稽士林增字第0980036880
0 號函復原告，否准原告不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）4,352,557 元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）系爭土地原經臺北市政府於59年7 月4 日以府工二字第29248號公告「○○○○○○轄區主要計畫案」劃定為保護區之農業用地。原告配偶戊○○於62年2 月1 日登記取得系爭土地後，復於96年8 月1 日夫妻贈與予原告，並申請依土地稅法第28條之2 第1 項規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第3 人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」不課徵土地增值稅。該土地前經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第47627 號公告之「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用）。」至今未變更。嗣原告於98年9 月14日將系爭土地出售予訴外人己○○，並於同日向被告所屬士林分處申報土地現值，依土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」申請不課徵土地增值稅，上開事實有臺北市政府都市發展局99年1 月14日北市都規字第09930341500 號函、被告99年1月18日公務電話紀錄、臺北市都市計畫整合查詢系統網頁、土地分區使用查詢畫面、土地所有權買賣移轉契約書及土地增值稅申報書等資料影本附卷可稽。經被告所屬士林分處審認系爭土地於72年8 月3 日所修訂農業發展條例第27條：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，使用分區已變更為住宅區，非屬農業用地，依財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋略以：「所報原為農業用地於72年
8 月3 日前因都市計畫變更編定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：四、……貴轄社子島地區原為農業用地，於59年7 月4 日公告『○○○○○○轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變更編定為住宅區部分，在細部計畫尚未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定。」及該部91年12月26日台財稅字第0910458277號函：「有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為○○風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地( 非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地)，其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項（編者註：
94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項( 土地稅法第39條之2 第1 項) 不課徵土地增值稅規定之適用。」等規定，系爭土地移轉時已無不課徵土地增值稅之適用，應依土地稅法第5 條第1 項第1 款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第33條：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之三十。……」等規定，核定系爭土地應納土地增值稅計4,352,
557 元，洵屬有據。（二）原告主張財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋違反一般法律解釋方法，逾越法律解釋之範圍，而增減法律所訂租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，且亦違反司法院釋字第620 號解釋精神云云。按行政機關基於法定職權，就行政法規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明。查前揭財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號及98年7 月30日臺財稅字第09804730570 號函釋規定，均係財政部本於職權於72年8月3 日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用所為之釋示，並無違母法之規定。（三）原告主張系爭土地與72年8 月3日農業發展條例修正增訂第27條文生效後公告為非農業區但未能准許依變更後用途使用土地相較，同為受政府改編定為非農業區且受限制使用之土地，而前者受限制之時間長過後者，亦即因政府之限制使用所受之傷害，前者遠大於後者，依據「舉重明輕」之法理，前者亦應適用土地稅法第39條之
2 第1 項得申請不課徵土地增值稅，況同原為農業區土地變更為非農業區土地，且限制仍作農業使用迄今，應依行政程序法第6 條之規定，給予公平待遇及救濟機會云云。依前揭財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋說明二及說明三：「說明：二、查89年1 月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定……修正後第37條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』修正前免徵土地增值稅規定係於72年8 月3 日增訂生效。按此，行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。』所稱『農業用地』，就土地增值稅免徵規定之適用而言，應與修正前農業發展條例第27條規定之農業用地要件一致，即72年8 月3 日農業發展條例修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經變更為非農業用地者為限，前經本部86年10月22日台財稅第000000000 號函、91年5 月21日台財稅字第0910453054號函及行政院秘書處91年9 月16日院臺財字第0910043469號函示在案。三、現行農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款（土地稅法施行細則第57條之1 第1 款）規定……係源於前揭行政院函示，上開細則規定所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，依立法沿革及目的，應係指農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，前經本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三、93年10月22日台財稅字第0930477517號函及96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函示，並副知行政院農業委員會有案，且此同一見解，亦經最高行政法院95年度判字第193 號、95年度判字第
413 號、95年度判字第978 號及95年度判字第1018號判決有案。」規定可知，系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂前已非屬農業用地，業如前述，則其移轉時自無不課徵土地增值稅之適用至明。原告之主張，顯係執其個人主觀之法律見解，核無足採。（四）原告復主張臺北市政府既以98年8 月25日府產業農字第09833094600 號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，而被告亦屬該府所屬單位之一，不僅為一體，亦應受該府之拘束，且原告信賴前揭臺北市政府核准發給之農業用地作農業使用證明書，並基此信賴將系爭土地移轉登記與己○○，無法違約不履行買賣，信賴當然值得保護云云。按土地稅法第39條之2 第1 項之立法理由載明，該條係配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。經查農業發展條例於72年8 月修正時，增訂第27條有關農業用地在依法作農業使用期間移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；嗣該條例於89年1 月修正時，為因應農地開放自由買賣，乃訂定第37條第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（同現行土地稅法第39條之2 第1 項規定），將原「自耕農」之身分限制放寬為「自然人」，並將土地增值稅之徵免由「免徵」修正為「得申請不課徵」。而該條例第1 條更明白揭櫫其係為「加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定。是農業發展條例關於免徵或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在鼓勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。查系爭土地雖經臺北市政府產業發展局核發農業用地作農業使用證明書，惟依前揭法條規定及財政部函釋意旨合併觀之，仍應以72年8 月3 日起迄今符合農業發展條例規定範疇之農業用地，始有移轉時不課徵土地增值稅之適用。本案系爭土地既於68年12月20日公告變更為住宅區且迄今未曾變更，則於移轉時即無土地稅法第39條之
2 第1 項不課徵土地增值稅之適用。且系爭土地是否有土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用，核屬被告依法審查之權責，是縱令系爭土地業經臺北市政府產業發展局核發農業用地作農業使用證明書予原告，亦不足以拘束被告。原告主張，核不足採。從而，原核定揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，應予維持。遂作成99年1 月25日北市稽法乙字第09832608400 號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同法施行細則第57條、第57條之1規定：「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」另農業發展條例第37條第1 項亦規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同條例施行細則第2 條規定：「本條例第三條第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵『土地增值稅』或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：
一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1 所明定。次按行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋：「……核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。
」。又依據行政院農業委員會95年4 月11日農企字第0950117585號函、內政部95年4 月21日台內營字第0950060137號函及法務部95年10月24日法律字第0950040023號函意旨，財政部業已於95年12月14日以台財稅字第09504569450號函闡釋：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」。
（二）憲法第19條規定人民有依「法律」納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳稅義務或享受減免繳納優惠，是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義，迭經司法院釋字第210、217、367、620 、622、651、661及674號等闡釋在案。又按「任何法規皆非永久不能改變，立法者為因應時代變遷與當前社會環境之需求，而為法律之制定、修正或廢止，難免影響人民既存之有利法律地位。對於人民既存之有利法律地位，立法者審酌法律制定、修正或廢止之目的，原則上固有決定是否予以維持以及如何維持之形成空間。惟如根據信賴保護原則有特別保護之必要者，立法者即有義務另定特別規定，以限制新法於生效後之適用範圍，例如明定過渡條款，於新法生效施行後，適度排除或延緩新法對之適用（本院釋字第577號解釋理由書參照），或採取其他合理之補救措施，如以法律明定新、舊法律應分段適用於同一構成要件事實等（85年12月27日修正公布之勞動基準法增訂第84條之2 規定參照），惟其內容仍應符合比例原則與平等原則。新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。是除非立法者另設『法律有溯及適用之特別規定』，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力；或設『限制新法於生效後適用範圍之特別規定』，使新法自公布生效日起向公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將法律溯及適用或以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制現行有效法律之適用範圍。至立法者如應設而未設『限制新法於生效後適用範圍之特別規定』，即過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，而顯然構成法律之漏洞者，基於憲法上信賴保護、比例原則或平等原則之要求，司法機關於法律容許漏洞補充之範圍內，即應考量如何補充合理之過渡條款，惟亦須符合以漏洞補充合理過渡條款之法理。」尤為司法院釋字第620 號著有解釋。本案被告所屬士林分處以財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函，認系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效前已公告為住宅區，當時已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之農業用地，不符合土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之適用為由，課徵土地增值稅；然財政部上開函釋表示法律見解，未遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之，已逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許；且顯亦違反司法院釋字第620 號及第674 號解釋之精神。蓋因如果將同為依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者之農業用地迄今，區分為72年8月2 日以前或同年月3 日以後已變更編定非農業區（但仍未能准許依變更後計畫用途使用）者，顯與實現憲法目的之修法意旨實有未符。上開財政部函釋，既未就立法明定土地稅法及施行細則、農業發展條例准予「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」得申請不課徵土地增值稅所欲實現之憲法目的，而審酌增訂之適用效果；亦未就該規定法律效果涵蓋之範圍，說明何以應將72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地，在政府不准其變更後仍受限制使用所受之損害，與應課徵土地增值稅基礎之信賴相較，為何受限制使用期間較長應受法律較低之評價，以及此種評價，是否符合憲法上之比例原則與平等原則；乃逕將立法者未設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，一律限制解釋為72年
8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地不得申請不課徵土地增值稅，違反一般法律解釋方法，與該條規定之立法目的亦有未符。又縱使將72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地列入得申請不課徵土地增值稅，使其得有與之後變更者享有同等救濟之途徑，以期平衡，並未使其符合憲法目的之財產利益遭受剝奪，與憲法上之信賴保護原則、比例原則與平等原則並無不符。
（三）被告原核定以財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函規定，認系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條文生效前已公告為住宅區，當時已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地，不符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用為由，課徵土地增值稅。殊不知行政院農業委員會、內政部、法務部分別以95年4月11日農企字第0950117585號、95年4月21日台內營字第0950060137號及95年10月24日法律字第0950040023號函與財政部協商後，財政部已於95年12月14日以台財稅字第09504569450號函規定「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」且土地稅法及農業發展條例等並未對72年8月3日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地得申請不課徵土地增值稅作限制，顯然原核援引之財政部解釋已逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務。在遺產及贈與稅亦有相同之情形，財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，經司法院釋字第566號解釋為違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。故被告應依據財政部95年12月14日以台財稅字第09504569450號函規定，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得申請不課徵土地增值稅。
（四）行政機關所為核定課徵土地增值稅之行為，並有違反平等原則：
1.「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所明定。本件系爭土地原為保護區，經臺北市政府於68年12月20日公告為住宅區，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後用途使用迄今；其與72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效後公告為非農業區但未能准許依變更後用途使用土地相較；同為受政府改編定為非農業區且受限制使用之土地，而前者受限制之時間長過後者。又依據前述之規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」仍得申請免徵土地增值稅，而本案因細部計畫及整體開發作業尚未完成，未能准許依變更後用途使用迄今，其為尚未發布細部計畫地區，亦較已發布細部計畫而未依變更後之計畫用途申請建築使用者更難以自主使用土地。亦即因政府之限制使用及能否自主使用土地所受之傷害，本件遠大於72年8 月3 日以後變更及已發布細部計畫地區者。依據「舉重明輕」之法理，本案亦應適用土地稅法第39條之2 第1 項得申請不課徵土地增值稅；何況原同為農業區土地變更為非農業區土地，且仍限制作農業使用迄今，亦應依據行政程序法第6 條之規定，給予公平待遇及救濟之機會。
2.「行政行為非有正當理由不得為差別待遇」，行政程序法第6條定有明文。按行政行為須對所有人平等處遇，以確保在國家團體中個人之尊嚴與獨立，平等待遇要求，以避免國家之恣意與偏頗，此為行政機關應有之基本法學認識。另平等原則當非係保障絕對的、機械的形式平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，此並迭經司法院釋字第211 號、第341 號及第412 號等多號解釋所一再強調，行政機關如就個別案件欲為差別待遇者，須提出彼此間事實上之差異及立法考量為何，否則即為恣意不合理之差別待遇。惟查於本件中，被告答辯竟輕描淡寫地謂：「系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，自非屬土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之範疇，此與土地係於72年8 月3 日後經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件，自不能為相同之處理，故無違反平等原則。」完全未盡說理，泛言有所謂之「立法沿革及目的」(99 年8 月4 日庭期筆錄第5 頁被告訴訟代理人稱：「被告以72年8 月3 日為基準時點，係考量農業發展條例之立法沿革及目的，此於答辯狀說明四已為詳述。」惟遍查答辯狀說明四所提及土地稅法立法理由僅敘及「便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。」等，根本未說明「以72年8 月3 日為基準時點」之目的及用意為何。) ，遽以土地係於72年8 月3 日前或後經變更為非農業用地為區分標準而作出全有或全無課徵土地增值稅之決定，試問土地係於72年8 月3 日前或後經變更為非農業用地有何事實上之差異？土地雖經變更為非農業用地，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，未能准許依變更後用途使用迄今之情形，於72年8 月3 日前或後變更之土地有何差別存在？土地稅法相關法規為保障農業發展，鼓勵農業使用，對於雖經變更為非農業用地，但細部計畫及整體開發作業尚未完成之土地，因政府之限制使用所受之不利益，皆給予免徵土地增值稅之優惠，於72年8 月
3 日前或後變更之土地情形皆然，既然本質皆為「受政府限制使用所受不利益之土地」，行政機關本不得對相同事件為不同待遇之處理無疑。
3.甚且，本件土地因細部計畫及整體開發作業尚未完成，未能准許依變更後用途使用迄今，因政府限制使用所受之不利益，更遠超過於72年8月3日以後變更之土地者，依「舉輕以明重」之法理，本件亦應適用土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅。
（五）被告所屬士林分處否准系爭土地不課徵土地增值稅，違反臺北市政府98年8月25日府產業農字第09833094600號函已依據農業發展條例施行細則第14條之1核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，得申請不課徵土地增值稅之規定，且顯已違反行政程序法第8條信賴保護原則：
1.依據前述農業發展條例施行細則第14條之1規定，合於該規定者，得申請不課徵土地增值稅；臺北市政府既以98年8月25日府產業農字第09833094600號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，而被告亦屬臺北市政府所屬單位之一，不僅政府機關均應為一體，被告為臺北市政府之下級機關，更應受臺北市政府函令之拘束。
2.原告因信賴臺北市政府依據農業發展條例施行細則第14條之1 規定核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，對其處分業已產生信賴，並基此信賴而將系爭土地於98年
9 月14日出售予己○○，且無法違約不履行買賣；原告對於臺北市政府所為免徵土地增值稅之受益處分（已明示系爭土地適用農業發展條例施行細則第14條之1 ，而該條又規定適用者得申請不課徵土地增值稅）有實際信賴，並有信賴行為，信賴當然值得保護。被告所屬士林分處違反臺北市政府之規定，否准申請不課徵土地增值稅，顯已違反信賴保護原則之適用；訴願決定以農業用地作農業使用證明書為臺北市政府產業發展局所核發，核課土地增值稅為該府稽徵機關職權，原告尚難執上開農業用地作農業使用證明書主張得申請不課徵土地增值稅；惟申請農業用地作農業使用證明書，係依據農業發展條例施行細則第14條之
1 規定申請，申請目的已表明為不課徵土地增值稅，政府為一體，其已核給證明，當予信賴保護。
（六）據上論結，原核定及訴願決定一再強調財政部本於職權對72年8月3日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，作出91年12月26日台財稅字第0910458277號函之釋示，移轉時無不課徵土地增值稅之適用；惟其解釋顯已違法如前所述，並與財政部與行政院農業委員會、內政部、法務部協商結果，所作出之台財稅字第09504569450號函亦有不合，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。
（七）本件被告所屬士林分處於臺北市政府以98年8月25日府產業農字第09833094600號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書後，竟違背土地稅法第39條之2第1項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定、農業發展條例第37條第1項規定、農業發展條例施行細則第2條、第14條之1條規定，就「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時」之情形，逕予課徵土地增值稅，除顯有牴觸立法明文外，更悖離行政法學理及實務肯認之「行政處分構成要件拘束效力」之誡命：
1.按行政法學理及實務上所謂行政處分之構成要件效力，係指行政處分之作成對於其他行政機關言，有要求其尊重該有效之行政處分，於其作成決定時，應以該行政處分之存在或內容為構成事實之基礎。即有效的行政處分應為所有國家機關所尊重，並視為既存的構成要件事實，以便作為本身作成相關決定的基礎。其他行政機關有所決定時，倘若涉及先前之行政處分者，即應承認或接受該處分之結果，並以之作為嗣後決定之構成要件是。於司法實務上，如最高行政法院74年判字第1967號判決闡釋：「獎勵投資條例第十條第一項規定：『為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。當年度應納營利事業所得稅不足抵減者，得在以後五年度應納營利事業所得稅額中抵減之。』此項法律賦予生產事業機構之權利，在不違反其規定原則下，為顧及其趣旨，自應予以維護。且同條第三項規定：『第一項投資抵減之適用範圍，施行期限及抵減率，由行政院定之。』行政院依法授權，制頒『生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法。』就該辦法之規定，關於生產事業購置機器設備適用投資抵減規定，似係授權經濟部工業局核准，發給證明文件，以憑向稅捐機關申請抵減營利事業所得稅（參照該辦法第四條規定）。本件原告購置之機器，既經經濟部工業局核准，並於七十三年四月十九日核發證明函，證明該機械之購買合於投資抵減辦法之規定，稅捐機關有無審查經濟部工業局所核發證明文件是否合法，進而以經濟部工業局核發之證明未敘核發依據為由而摒棄不採之權限，即非無研究餘地。」即於該判決中為落實行政機關管轄權之制度，採擇「行政處分構成要件拘束效力」之適用，肯認稅捐機關根本無權審查經濟部工業局所核發文件之合法性。又於司法院釋字第379號解釋（84年5月12日作成）中，大法官亦清楚表示：「地政機關受理農地所有權移轉登記之申請，依土地登記規則第八十二條第一項第一款前段之規定，係憑申請人戶籍所在地之鄉（鎮、市、區）公所核發自耕能力證明書為認定承受人具有自耕能力之據。該管鄉（鎮、市、區）公所於核發自耕能力證明書後，如經查明承受人與內政部訂頒『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』所載具備自耕能力之要件不符，因而撤銷該證明者，地政機關原先准予辦理所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，即失所附麗，前此准予登記之處分，既有瑕疵，地政機關自得撤銷之，逕將所有權移轉登記予以塗銷。」即於該件中司法院大法官認定地政機關雖係受理農地所有權移轉登記申請之權責機關，但仍須受到辦理所有權移轉登記之構成要件事實即「申請人具有自耕能力與否」核准主管機關鄉（鎮、市、區）公所所為判斷之拘束，足稽不論係最高行政法院或司法院大法官會議解釋，皆早已肯認「行政處分構成要件拘束效力」已為行政實務上所應遵循之規範原則。
2.職此，於本件中土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項既皆規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」是系爭土地是否符合該法規「作農業使用之農業用地」之要件，本係該當課徵土地增值稅與否之要件事實，亦為被告所屬士林分處所得判斷是否課徵土地增值稅之唯一依據，而雖然被告所屬士林分處係課徵土地增值稅之權責機關，但究否符合前揭法規中「作農業使用之農業用地」要件之判斷，則屬臺北市政府之權限範圍，臺北市政府今既已以98年8月25日府產業農字第09833094600號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，被告所屬士林分處竟不予以承認，亦牴觸臺北市政府就課徵土地增值稅與否之構成要件事實作出之認定，並違背土地稅法第39條之2第1項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定、農業發展條例第37條第1項規定、農業發展條例施行細則第2條、第14條之1條等諸多規定，實不僅牴觸立法明文外，業已僭越行政權限誠有違誤，違反行政實務上肯認之「行政處分構成要件拘束效力」誡命規範。
（八）又被告一再辯稱不論係土地稅法第39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項皆規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，『得』申請不課徵土地增值稅。」而認為主管稅捐機關可依土地稅法審核而為個案裁量判斷，顯有誤認法規意旨，並未理解羈束及裁量處分之區別，實於本件中被告所屬士林分處本應作成不課徵課稅決定之羈束處分：
1.法規規定之特定構成要件事實存在，行政機關即應為特定法律效果之行為，稱為羈束處分，反之，特定構成要件事實雖然確定存在，但行政機關有權選擇作為或不作為，或選擇作成不同法律效果之行政處分則稱為裁量處分。是基於影響人民基本權利甚鉅，該當立法明文規範之構成要件事實下，立法者並未賦予行政機關裁量空間時，行政機關本即應作成羈束處分，此並不應純以望文生義，於立法技術上，法規用語或以「得」為稱之，如民法第34條規定：
「法人違反設立許可之條件者，主管機關『得』撤銷其許可。」並非即指立法者有賦予行政機關任何裁量之空間，是行政機關亦當然未有逸脫法規要求下擅行作出違法決定之權限。
2.故於本件中，經查土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」實係為鼓勵農地農用，針對經認定為作農業使用之農業用地，即應給予租稅優惠之核課處分，稅捐機關並無任何裁量之餘地可言，遍查相關法規及立法理由，亦未賦予稅捐機關有所謂「依土地稅法審核」之權限，足證臺北市政府以98年8 月25日府產業農字第09833094600 號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，系爭土地既經認定為作農業使用之農業用地，被告所屬士林分處本應作成不課徵課稅決定之羈束處分無疑。
（九）另按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵『土地增值稅』或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14 條之1所定明文，又行政院農業委員會、內政部、法務部分別以95年4月11日農企字第0950117585號、95年4月21日台內營字第0950060137號及95年10月24日法律字第0950040023號函與財政部協商後，財政部並於95年12月14日以台財稅字第09504569450號函規定「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」是於本件中系爭土地既經認定為作農業使用之農業用地，符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款之不予課徵課稅處分之事實，被告所屬士林分處卻違背法令擅行作成課徵課稅之決定，顯然於法無據。
（十）被告一再辯稱核定系爭土地應納土地增值稅，無非係以財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號解釋性函令及財政部台財稅字第09804730570號函之行政機關內部函文發函為處分依據，惟此揭行政函釋顯然牴觸系爭相關法令，逾越法律保留原則，違反法律優位原則，更有悖平等原則，視人民權利於無物，嚴重違法違憲莫甚於此，茲分述於後：
1.法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文，為其應有之職責，故法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用，或得依據法律，表示適當之不同見解。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點，有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。司法院釋字第137 號、第216 號解釋、第407 號等號解釋著有明文。是各級法院法官包括行政法院法官解釋法律以適用於個案，原屬其固有之職務，自不受解釋法規之解釋函令所拘束，當有審查解釋函令並拒絕適用違憲違法命令之權限，而此不專屬於司法院大法官會議，於茲先予敘明。
2.被告主張：「按稅捐稽徵法第1條之1規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』即認財政部本於中央財稅主管機關之職權於91年12月26日既作出台財稅字第0910458277號解釋性函令，『並未逾越』母法之規定，自得適用於本案。」惟查此段論述亦顯無稽，顯然未能認識該條文適用基礎與法理：
⑴所謂解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，係指透
過平等原則所要求產生之間接效力，而非機械性地一概適用，而遽認有任何解釋函令即可拘束限制人民基本權利：由於租稅係無對待給付之國家高權力行使，強制性要求人民為公法上金錢之給付義務，其合理正當性僅能從財產權附有社會義務，公共支出平等負擔等觀點所取得，不平等之租稅負擔即屬於特別犧牲，而法治國家人民並無特別犧牲之義務，是租稅機關作成行政函釋，得以對人民產生拘束效力之前提，須符合平等原則，蓋解釋函令原本僅對行政機關內部有統一法律見解之拘束力，對於納稅人根本無產生直接權利義務之型塑，如行政機關發布本身即為牴觸平等原則之解釋函令，則應無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。
⑵另查立法院公報第85卷第38期，於85年7月30日修正公
布稅捐稽徵法第1條之1規定立法意旨原為「為維護租稅公平，確保納稅義務人權益。以確訂租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯及既往原則，以落實憲法『人民依法律納稅』精神。」即「1.憲法第19條明文規定，人民有依法律納稅之義務，換言之，政府向人民課稅應依法律，人民也應依照法律規定繳納稅捐；然而，由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻履履以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅；因此，有立法的必要。2.稅法解釋令函應否溯及既往，實應觀察解釋函令發布後，是否會導致租稅負擔產生變動而定，否則，納稅義務人根據現行有效的租稅法令繳納應納稅捐，過了四、五年，卻因租稅主管機關財政部態度及見解的改變，甚至進而溯及追繳過去五年的稅捐，並且因為稅法規定的不夠明確，裁罰企業逃漏稅罰鍰，引發企業界與租稅稽徵機關長期的爭論。3.為杜爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公布日後生效。」是該條文之增訂背景，本係基於納稅人既得權之保障，以確立租稅解釋函令不利納稅義務人時不溯既往之原則，而所謂「對於據以申請之案件發生效力。」，僅係在行政機關內部產生拘束效力，再透過行政自我拘束原則之概念，於符合法治國概念下始有外部效力，非如被告機關所稱只要有行政函釋之作成即可附加法律所無之限制，戕害納稅義務人之權利，倘行政機關可輕易藉解釋法律之便逕行作出拘束納稅義務人或行政法院之函釋，無疑在法規命令之外，僭越法律保留原則，自行恣意干預人民之基本權，此自司法院釋字第137號、第216號解釋、第407號等號解釋一再強調「各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時並不受其拘束。」即可清楚窺知，蓋依據憲法第80條規定，法官當係依據法律獨立審判。
3.被告所憑恃之行政函令亦與「依法行政原則」之「法律保留原則」要求有所嚴重扞格：另憲法第19條既規定租稅法律主義，依司法院釋字前揭多號解釋揭櫫意旨，強調對於納稅主體、稅目、稅基、稅率、納稅方法、租稅減免或租稅優惠事項皆須以法律規定，即明確宣示如本件免課徵土地增值稅之事項，本僅能依「法律」定之，行政機關不得擅自以命令規範有關內容，否則並有違反「法律保留原則」之情事。
4.被告所憑恃之行政函令有嚴重牴觸「依法行政原則」之「法律優位原則」：所謂「依法行政原則」，係指行政行為均應受法律之規範、拘束與支配，如行政行為牴觸現行有效之法令應屬違反「法律優位原則」而當然無效，諸如憲法第172條、中央法規標準法第11條皆清楚明定，此外，憲法第19條規定人民有依「法律」納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳稅義務或享受減免繳納優惠，是既以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律增加法律所未有之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違反租稅法律主義，此業經司法院釋字第210、217、367、620、622、651、661及674等號解釋闡釋在案。於本件中，土地稅法第39條之2第1項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定、農業發展條例第37條第1項規定、農業發展條例施行細則第2條、第14條之1條等諸多規定既已明文規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，但經該法律主管機關認定取得農業用地作農業使用證明書，並符合『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者』之情形者，不課徵『土地增值稅』」且根本未設適用時間之限制，被告卻擅行增加法律所未有之限制，以72年8月3日為區分時點限制適用法規，主張核定系爭土地應納土地增值稅，顯然於法未合。
5.被告所執系爭函令逕自增加法律所未有之限制，妄以72年
8 月3 日為區分時點適用相關法規，並牴觸司法院釋字第
620 號解釋所闡示立法適用之誡命，侵害人民基本權利甚深：
⑴按「除非立法者另設『法律有溯及適用之特別規定』，
或設『限制新法於生效後適用範圍之特別規定』，否則適用法律之司法機關，有遵守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制現行有效法律之適用範圍。」司法院釋字第620號解釋揭櫫其旨，該號解釋案例事實關涉之民法第1030條之1，係於74年6月3日方增訂公布，民法第1030條之1規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」即為「剩餘財產分配請求權」之明文規範，司法院大法官考量立法意旨既係「貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」故聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。而增訂民法第1030條之1就夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算，既明確規定以「婚姻關係存續中」界定取得原有財產之時間範圍，客觀文義上顯然已無就財產之取得時點再予分段或部分排除之可能。故而，所謂婚姻關係存續中，從文義上理解，乃自結婚後至婚姻關係消滅時止，至於婚姻關係究係於該條文?定生效之74年6月4日以前或同年月5 日以後發生，並非所問，本無從得出「第1030條之
1 所規定剩餘財產差額分配請求權，僅得計入74年6 月
5 日後婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，如果將聯合財產關係中之原有財產，區分為74年6 月5 日以前或同年月5 日以後取得者，與實現憲法目的之修法意旨實有未符。新法應依一般法律適用原則適用，且已經依法適用於個案之增訂民法第1030條之1 所明定剩餘財產差額分配請求權之計算基礎，一律限制解釋為74年
6 月5 日後婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，違反一般法律解釋方法，與該條規定之立法目的亦有未符。
⑵同樣地，基於憲法上促進農業發展及制度性保障農用土
地開發之意旨（憲法第143 條、第146 條、第153 條，及憲法增修條文第10條第1 項規定參照），土地稅法第39條之2 第1 項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1 規定、農業發展條例第37條第1 項規定、農業發展條例施行細則第2 條、第14條之1 條等諸多規定規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，但經該法律主管機關認定取得農業用地作農業使用證明書，並符合『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者』之情形者，不課徵『土地增值稅』。」本不應因系爭土地係72年8 月3 日前或後為細部計畫未完成之非農業區用地而作適用免課稅之區分，既然修法意旨係保障雖因都市計畫變更編定為非農業區用地，但在細部計畫未完成前無法依據變更後用地使用，所填補土地所有人之不利益所由設，行政機關何以在法律未有明文時間限制下，擅訂72年8 月3 日為區分時點？誠如司法院釋字第620 號解釋所闡述，被告憑恃函釋既違反一般法律解釋方法，與相關土地法規立法目的未符至明。
⑶退萬步言，縱認為行政機關有權擅行分割系爭法規之適
用時點，依循司法院釋字第620 號解釋之意旨，亦應負充分說理義務，符合比例原則及平等原則之要求，惟被告機關始終未置一詞，僅輕描淡寫表示「土地於72年8月3 日前後變更為非農業用地但皆仍取得農業用地作農業使用證明書本有差異。」即交代所謂之「立法沿革及目的」，完全未盡說明責任，擅行切割法律適用時點，毫無立論根據無疑。
（）被告於99年8月31日提出補充答辯狀中，執土地稅法第39條之2第1項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定、農業發展條例第37條第1項規定、農業發展條例施行細則第2條、第14條之1條等諸多規定中所稱之「農業用地」須於72年8月3日當時仍屬農業用地者，以認本件並無「行政處分構成要件拘束效力」之適用，足徵被告將原告於99年8月5日提出準備(一)狀中提出本件有「行政處分構成要件拘束效力」適用，與稅捐主管機關得否添加法律適用時間限制之問題予以誤解混淆，蓋符合前揭法規中「作農業使用之農業用地」要件之判斷本屬臺北市政府之權限範圍，被告無權僭越權限，擅自認定本件系爭土地非係「作農業使用之農業用地」，而系爭土地經臺北市政府認定為「作農業使用之農業用地」後，被告即應就課徵土地增值稅與否之構成要件事實遵行臺北市政府之認定，再為適用前揭法規作出是否核准繳納土地增值稅之羈束決定。至於前揭規定既已明文「農業用地經依法律變更為非農業用地，但經該法律主管機關認定取得農業用地作農業使用證明書，並符合『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者』之情形者，不課徵『土地增值稅』」且根本未設適用時間之限制，被告欲如何解讀前揭稅法法規，在不符合法治國原則下，增加法規未有之適用時限，擅以72年8月3日為區分時點限制適用法規之適法問題則為本件另一問題，實不應將兩者混淆處理，於茲並予指正，是此，被告所屬士林分處憑恃違法違憲之行政函釋，假國家公權力行使之便，恣意戕害人民權利甚深，原告聲明求為作成不課徵土地增值稅之處分應為有理由。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）卷查系爭土地原經臺北市政府於59年7月4日以府工二字第29248號公告「○○○○○○轄區主要計畫案」劃定為保護區之農業用地。原告配偶戊○○於62年2月1日登記取得系爭土地後，復於96年8月1日夫妻贈與予原告，並申請依土地稅法第28條之2第1項規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第3人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」不課徵土地增值稅。該土地前經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第47
627 號公告之「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用）。」至今未變更。嗣原告於98年9 月14日將系爭土地出售予案外人己○○，並於同日向被告所屬士林分處申報土地現值，依土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」申請不課徵土地增值稅，上開事實有臺北市政府都市發展局99年1 月14日北市都規字第09930341500 號函、被告99年1 月18日公務電話紀錄、臺北市都市計畫整合查詢系統網頁、土地分區使用查詢畫面、土地所有權買賣移轉契約書及土地增值稅申報書等資料影本附卷可稽。經被告所屬士林分處審認系爭土地於72年8 月3 日所修訂農業發展條例第27條：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，使用分區已變更為住宅區，非屬農業用地，依財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋略以：「所報原為農業用地於72年8 月3 日前因都市計畫變更編定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：四、……貴轄社子島地區原為農業用地，於59年7 月4 日公告『○○○○○○轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變更編定為住宅區部分，在細部計劃尚未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定。」及該部91年12月26日台財稅字第0910458277號函：
「有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為○○風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地
(非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地) ，其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項（編者註：94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項( 土地稅法第39條之2 第1 項) 不課徵土地增值稅規定之適用。」等規定，系爭土地移轉時已無不課徵土地增值稅之適用，應依土地稅法第5 條第1 項第1 款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第33條：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。……」等規定，核定系爭土地應納土地增值稅計4,352,557 元，洵屬有據。
（二）原告主張財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋未遵守一般法律解釋方法，逾越法律解釋之範圍，而增減法律所訂租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，且亦違反司法院釋字第620、674號解釋精神云云。按稅捐稽徵法第1條之1前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，查前揭財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案，此亦有最高行政法院95年度判字第193號判決可資參照，是本件系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3條第10款所定之農業用地，詳如前述，依首揭財政部函釋意旨，本件系爭土地並無89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條第2項或現行農業發展條例施行細則第14條之1規定之適用，原告之主張，顯係誤解法令，不足採據。
（三）原告復主張臺北市政府既以98年8月25日府產業農字第09833094600號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，而被告亦屬該府所屬單位之一，不僅政府機關均為一體，亦應受該府函令之拘束一節；又原告主張土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定，實係為鼓勵農地農用，針對經認定為作農業使用之農業用地，即應給予租稅優惠之核課處分，稅捐機關並無任何裁量之餘地可言一節，按土地稅法第39條之2 第1 項之立法理由載明，該條係配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。經查農業發展條例於72年8 月修正時，增訂第27條有關農業用地在依法作農業使用期間移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；嗣該條例於89年1 月修正時，為因應農地開放自由買賣，乃訂定第37條第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（同現行土地稅法第39條之2 第1 項規定），將原「自耕農」之身分限制放寬為「自然人」，並將土地增值稅之徵免由「免徵」修正為「得申請不課徵」。而該條例第1條更明白揭櫫其係為「加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定。是農業發展條例關於免徵或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在鼓勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。查系爭土地於68年12月20日已被公告劃設為「住宅區」迄今，是其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條時，已非屬農業用地甚明，自不在前開立法之租稅優惠範疇內，且依稅捐稽徵法第3 條前段規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之」，系爭土地土地增值稅之核課，係由主管稅捐稽徵機關為之，即其是否得不課徵土地增值稅？應由被告依土地稅法審核，並非僅依農業使用證明書即得不課徵土地增值稅。原告主張，核不足採。
（四）原告主張信賴臺北市政府核准發給之農業用地作農業使用證明書，並基此信賴將系爭土地出售予己○○，無法違約不履行買賣，信賴當然值得保護等情。按適用信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，最高行政法院94年度判字第00065號判決著有明文。另依司法院釋字第525號解釋略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。……」查系爭土地得否不課徵土地增值稅，須權利人及義務人依土地稅法第49條規定共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，經主管稽徵機關審核有無土地稅法第39條之2第1項規定農業用地作農業使用之要件後，始生准駁之處分。是縱使原告已取得臺北市政府所核發「臺北市農業用地作農業使用證明書」，仍須經主管稽徵機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之當然結果，是原告所稱之信賴利益僅屬願望、期待，並無具體之信賴基礎。且原告如對被告核稅處分有爭議，尚可循私法途徑協議解除買賣契約，惟原告於98年10月27日繳納稅款，復於98年10月30日移轉登記予案外人己○○前，已明知系爭土地不符土地稅法第39條之2第1項規定，應課徵土地增值稅。是其非基於信賴保護而為移轉，自不生信賴保護之問題。原告主張，實無足採。
（五）原告主張財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函之釋示，移轉時無不課徵土地增值稅之適用；惟其解釋顯已違法如前所述，並與財政部與行政院農業委員會、內政部、法務部協商結果，所作出之台財稅字第09504569450號函亦有不合一節；又原告主張財政部於95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋規定：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，系爭土地既經認定為作農業使用之農業用地，符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之不予課徵課稅處分之事實，被告所屬士林分處卻違背法令擅行作成課徵課稅之決定，顯然於法無據等語。惟查：財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450 號函釋規定：
「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」係指對於農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。則系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，業如前述，自無其函釋之適用，其移轉時亦無不課徵土地增值稅之適用至明。原告主張，容有誤解。
（六）原告主張系爭土地是否符合該法規「作農業使用之農業用地」之要件，本係該當課徵土地增值稅與否之要件事實，亦為被告所屬士林分處所得判斷是否課徵土地增值稅之唯一依據，而雖然被告所屬士林分處係課徵土地增值稅之權責機關，但究否符合前揭法規中「作農業使用之農業用地」要件之判斷，則屬臺北市政府之權限範圍，臺北市政府今既已以98年8月25日府產業農字第09833094600號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，被告所屬士林分處竟不予以承認，亦牴觸臺北市政府就課徵土地增值稅與否之構成要件事實作出之認定云云，經查土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，係於78年10月30日始公布施行，當時與該規定相同之農業發展條例第27條(現修正為第37條第1項)，則係於72年8月3日公布施行，是以，上開2條文公布生效時，須仍為當時土地稅法施行細則第57條或農業發展條例施行細則第14條規定所稱之「農業用地」，始有上開條文之適用。反之，倘斯時已非屬農業用地者，因其已不符合農業用地免徵土地增值稅之要件，縱令該土地仍得繼續為從來之農業使用者，亦無免徵土地增值稅之適用。本件系爭土地雖原經臺北市政府於59年7月4日公告之「○○○○○○轄區主要計畫案」劃定為保護區，惟嗣後經該府於68年12月20日公告之「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用）。」已非為都市計畫內之農業區或保護區，則系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條公布生效時，既已非屬當時農業發展條例施行細則第14條或土地稅法施行細則第57條所指之「農業用地」，無論其實際上是否供農作使用，其移轉時均無土地稅法第39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。又土地稅法施行細則第57條之1第1款雖規定：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」惟本條文之適用仍應以該土地經依法變更為非農業用地前，須具備「農業用地」之要件為前提。經查，上開條文係於89年9月20日始公布生效（當時係列於土地稅法施行細則第57條第2項），如前所述，本件系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條（現修正為第37條第1項）生效時，既已非屬當時農業發展條例或土地稅法規定所稱之「農業用地」，尚不得依土地稅法第39條之2第1項主張免徵土地增值稅，此有臺中高等行政法院96年度訴字第00631號判決可資參照。至原告主張以臺北市政府98年8月25日府產業農字第09833094600號函核准之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，作為是否符合「作農業使用之農業用地」要件之判斷，而得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅一節，按稅捐稽徵法第3條前段規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之。」系爭土地增值稅之核課，係由主管稅捐稽徵機關為之，即其是否得不課徵土地增值稅？應由稽徵機關審核有無土地稅法第39條之2第1項所規定農業用地作農業使用之要件，始予准駁之處分。並非僅依農業使用證明書即不課徵土地增值稅，是縱原告已取得臺北市政府核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，並非一提出申報即必然發生准許之當然結果，原告主張，尚有誤解。
（七）原告主張被告一再辯稱核定系爭土地應納土地增值稅，無非係以財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號解釋性函令及財政部台財稅字第09804730570號函之行政機關內部函文發函為處分依據，惟此揭行政函釋顯然牴觸系爭相關法令，逾越法律保留原則，違反法律優位原則一節，按稅捐稽徵法第1條之1前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，查前揭財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函、98年7月30日台財稅字第09804730570號函，均係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案，此亦有最高行政法院95年度判字第193號判決可資參照，且本件系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3條第10款所定之農業用地，詳如前述，依首揭財政部函釋意旨，本件系爭土地並無89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條第2項或現行農業發展條例施行細則第14條之1規定之適用，原告主張有違法律保留原則、法律優位原則等語，顯係誤解法令，不足採據。
（八）原告主張土地稅法第39條之2第1項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定、農業發展條例第37條第1項規定、農業發展條例施行細則第2條、第14條之1等諸多規定既已明文規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，但經該法律主管機關認定取得農業用地作農業使用證明書，並符合『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者』之情形者，不課徵『土地增值稅』且根本未設適用時間之限制，以72年8月3日為區分時點限制適用法規，顯然於法未合，並牴觸大法官釋字第620號解釋等節，按農業發展條例於92年2月7日修正施行，然「農業發展條例施行細則」修正時，原第2條第2項有關賦稅優惠規定僅及於「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，得享有相關稅賦之優惠」之情形，因已完成細部○○○區0000000區段徵收或市地重劃後始得申請開發，但政府往往礙於經費等問題遲未辦理，導致土地無法依變更後之分區作適當使用，只得繼續維持作原來農業使用，卻無法適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，未符公平，外界因此要求比照「細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用地區，同樣享有賦稅優惠之待遇」，但因此項要求涉及擴大免稅範圍政策，必需考量稅收短收及地方財政情形，故財政部認為本項修正影響賦稅收入，宜先依「稅式支出評估作業應注意事項」辦理評估後，提供政策參考，從而依據各縣（市）政府「已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分布於23個縣（市）（澎湖縣、連江縣除外），總處數約306處，私有土地總面積約70,256,727平方公尺（約7025公頃），土地現值總額為258,123,083千元」之統計資料，經政策考量及評估後，對於農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，另併同原條文第2條第2項，依其內容相應於農業發展條例施行細則之規範次序，移列為第14條之1，故而農業發展條例施行細則修法進度，歷經兩年研議，至94年6月10日始修正發布實施。
由上述修法過程可知，農業發展條例施行細則第14條之1係就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1、2款之情形，為「農業發展條例第39條」、「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第4款」之「例外規定」，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及「例外應從嚴解釋」之法理，故若係農業發展條例施行細則第14條之1列舉以外之情形，自無適用該條之餘地。是以，農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨，僅限於該條第1、2款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，殆無疑義，此有本院98年度訴字第1303號判決可資參照。是農業發展條例施行細則第14條之l所稱「農業用地」，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合農業發展條例施行細則規定範疇之「農業用地」而言，系爭土地既於72年8月3日修正公布農業發展條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效前，業經編定為「住宅區」，已不該當於當時施行有效之農業發展條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，至為顯然，自無上開規定之適用。而與土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之「農業用地」範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地。原告主張系爭函令牴觸司法院釋字第620號解釋，顯係誤解法令。
（九）原告主張土地稅法相關法規為保障農業發展，鼓勵農業使用，對於雖經變更為非農業用地，但細部計畫及整體開發作業尚未完成之土地，因政府之限制使用所受之不利益，皆給予免徵土地增值稅之優惠，於72年8月3日前或後變更之土地情形皆然，既然本質皆為「受政府限制使用所受不利益之土地」，行政機關本不得對相同事件為不同待遇之處理無疑，依「舉輕以明重」之法理，本案亦應適用土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅等節。按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」固為平等原則之規定。該條所謂正當理由，係指「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置」，次按前揭財政部98年7月30日台財稅字第09804730570號函釋說明二及說明三：「說明：
二、查89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2第1項）規定……修正後第37條（土地稅法第39條之2第1項）規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』修正前免徵土地增值稅規定係於72年8月3日增訂生效。按此，行政院83年11月28日台83財字第44533號函示：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。』所稱『農業用地』，就土地增值稅免徵規定之適用而言，應與修正前農業發展條例第27條規定之農業用地要件一致，即72年8月3日農業發展條例修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經變更為非農業用地者為限，前經本部86年10月22日台財稅第000000000號函、91年5月21日台財稅字第0910453054號函及行政院秘書處91年9月16日院臺財字第0910043469號函示在案。三、現行農業發展條例施行細則第14條之1第1款（土地稅法施行細則第57條之1第1款）規定……係源於前揭行政院函示，上開細則規定所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，依立法沿革及目的，應係指農業發展條例72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，前經本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三、93年10月22日台財稅字第0930477517號函及96年3月5日台財稅字第09604706530號函示，並副知行政院農業委員會有案，且此同一見解，亦經最高行政法院95年度判字第00193號、95年度判字第00413號、95年度判字第00978號及95年度判字第01018號判決有案。」規定可知，農業發展條例72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，始有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅之適用，而系爭土地既於72年8月3日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，已不符合該條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，自亦非屬前揭現行土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之範疇，此與土地於72年8月3日符合農業發展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件，自不能為相同之處理，則被告所屬士林分處按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違反平等原則甚明，原告之主張，顯係執其個人主觀之法律見解，核無足採。
（十）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有98年9 月14日土地增值稅（土地現值）申報書（申報義務人：原告）、被告98年9 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、98年9 月14日系爭土地之土地所有權買賣移轉契約書、98年8 月25日府產農字第09833094600 號函所核發之臺北市農業用地作農業使用證明書、98年7 月6 日北市都測證字第0000000000000000號臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、系爭土地之土地登記第二類謄本、原告98年11月25日復查申請書及原處分、土地分區使用查詢資料、臺北市都市土地卡、系爭土地綜合資料（98年9 月15日查詢）、異動索引查詢及配偶贈與土地增值稅不課徵證明書、被告99年1 月1 日北市稽法甲字第09832608420 號函、臺北市政府都市發展局99年1 月14日北市都規字第0993034160 0號函、被告99年1 月18日公務電話紀錄、臺北市都市計畫整合查詢系統網頁資料、農業用地作農業使用審查及處理意見、被告98年10月土地增值稅繳款書、被告所屬士林分處98年9 月21日北市稽士林增字第09800368800 號函、農業發展條例修正沿革及72年8 月修正施行之農業發展條例及89年1 月修正施行之農業發展條例、財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函、財政部98年7月30日台財稅字第09804730570 號函、案外人己○○土地所有權登記資料、財政部95年12月14日台財稅字第0950456945
0 號函、行政院農業委員會99年5 月14日農企字第0990130196號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原處分否准原告就系爭土地所為不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅計4,352,557 元，有無違誤？財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋是否已逾越法律解釋之範圍，且是否違反司法院釋字第620、674 號解釋精神？本件是否有信賴保護原則之適用？本件可否適用財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450 號函釋？財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函及98年
7 月30日台財稅字第09804730570 號函，是否逾越法律保留原則及違反法律優位原則？被告所為核定課徵系爭土地土地增值稅之行為，是否違反平等原則？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段、第30條第1 項第1 款、第39 條 之2 第1 項分別定有明文。次按「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為土地稅法施行細則第57條及第57條之1所明定。復按「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第3 條第10款及第37條第1 項分別定有明文。又按「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」72年8 月1 日修正農業發展條例第3 條第10款定明文。再按「本條例第三條第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」農業發展條例施行細則第2 條及第14條之1 分別定有明文。另按「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為89年6 月7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條所明定。
（二）次按「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明……說明：……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：所報原為農業用地於
72 年8月3 日前因都市計畫變更編定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：四、……貴轄社子島地區原為農業用地，於59年7 月4 日公告『○○○○○○轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變更編定為住宅區部分，在細部計畫尚未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定……。」分經財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋及98年7 月30日臺財稅字第09804730570 號函釋在案，而上開函釋，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得予以援用。
（三）又按土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。次按，財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋意旨，72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文（現為第37條第1 項）生效前，倘土地已經都市計畫編定非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，則該土地自無前揭土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條得免徵土地增值稅規定之適用。經查：系爭土地原經臺北市政府於59年7 月4 日以府工二字第2924
8 號公告「○○○○○○轄區主要計畫案」劃定為保護區之農業用地。原告配偶戊○○於62年2 月1 日登記取得系爭土地後，復於96年8 月1 日夫妻贈與予原告，並申請依土地稅法第28條之2 第1 項之規定，不課徵土地增值稅。
該土地前經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第4762
7 號公告之「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用）。」至今未變更。嗣原告於98年9 月14日將系爭土地出售予訴外人己○○，並於同日向被告所屬士林分處申報土地現值，依土地稅法第39條之
2 第1 項之規定，申請不課徵土地增值稅等情，此有臺北市政府都市發展局99年1 月14日北市都規字第0993034150
0 號函、98年7 月6 日北市都測證字第0000000000000000號都市計畫公共設施用地、土地使用分區證明書、臺北市都市計畫整合查詢系統畫面、被告99年1 月18日公務電話紀錄、土地分區使用查詢畫面、土地所有權買賣移轉契約書及土地增值稅申報書等附於原處分卷可稽。準此，本件系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，業經都市計畫編定為住宅區，非屬當時農業發展條例第3 條第10款所定之農業用地，故系爭土地自無土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項得不課徵土地增值稅規定之適用。又經被告所屬士林分處審認系爭土地於72年8 月3 日所修訂農業發展條例第27條規定生效時，使用分區已變更為住宅區，非屬農業用地，依前揭財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋及91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋內容，系爭土地移轉時已無不課徵土地增值稅之適用，應依土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條前段、第33條之規定核定系爭土地應納土地增值稅計4,352,557 元。是以，被告乃以原處分否准原告不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計4,352,557 元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋未遵守一般法律解釋方法，逾越法律解釋之範圍，而增減法律所訂租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，且亦違反司法院釋字第620 、674 號解釋精神云云。按稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，查前揭財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案（最高行政法院95年度判字第193 號判決意旨可資參照）。是本件系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3 條第10款所定之農業用地，業如前述，依首揭財政部函釋意旨，本件系爭土地並無89年6 月7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條第2 項或現行農業發展條例施行細則第14條之1 規定之適用。足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，不足採據。
（五）原告又主張：系爭土地與72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效後公告為非農業區，但未能准許依變更後用途使用土地相較，同為受政府改編定為非農業區且受限制使用之土地，而前者受限制之時間長過後者，亦即因政府之限制使用所受之傷害，前者遠大於後者，依據「舉重明輕」之法理，前者亦應適用土地稅法第39條之2 第1項得申請不課徵土地增值稅，況同原為農業區土地變更為非農業區土地，且限制仍作農業使用迄今，應依行政程序法第6 條之規定，給予公平待遇及救濟機會云云。然按行政程序法第6 條之立法理由，指明平等原則乃憲法明定之基本原則，行政機關自應受其拘束，爰明文規定「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇。申言之，國家不可對本質相同之事件，任意作不同處理，或是對本質不同之事件，任意作相同處理，否則便有違反平等之疑慮。是依前揭財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋說明二及說明三：「……說明：二、查89年1 月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定……修正後第37條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』修正前免徵土地增值稅規定係於72年8 月3 日增訂生效。按此，行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。』所稱『農業用地』，就土地增值稅免徵規定之適用而言，應與修正前農業發展條例第27條規定之農業用地要件一致，即72年8 月3 日農業發展條例修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經變更為非農業用地者為限，前經本部86年10月22日台財稅第000000000 號函、91年5 月21日台財稅字第0910453054號函及行政院秘書處91年9 月16日院臺財字第0910043469號函示在案。三、現行農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款（土地稅法施行細則第57條之1 第1 款）規定……係源於前揭行政院函示，上開細則規定所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，依立法沿革及目的，應係指農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，前經本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三、93年10月22日台財稅字第0930477517號函及96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函示，並副知行政院農業委員會有案，且此同一見解，亦經最高行政法院95年度判字第193 號、95年度判字第413 號、95年度判字第978 號及95年度判字第1018號判決有案。」內容可知，農業發展條例72年8月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，始有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅之適用，而系爭土地既於72年
8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，已不符合該條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，自亦非屬前揭現行土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之範疇，此與土地於72年8 月3 日符合農業發展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件，自不能為相同之處理，則被告所屬士林分處按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違反平等原則甚明。足見原告此部分之主張，容有誤解，核無足採。
（六）原告復主張：臺北市政府既以98年8 月25日府產業農字第09833094600 號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，而被告亦屬該府所屬單位之一，不僅政府機關均為一體，亦應受該府函令之拘束；又土地稅法第39條之2第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定，實係為鼓勵農地農用，針對經認定為作農業使用之農業用地，即應給予租稅優惠之核課處分，稅捐機關並無任何裁量之餘地可言云云。惟按土地稅法第39條之2 第1 項之立法理由載明，該條係配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。經查農業發展條例於72年8月修正時，增訂第27條有關農業用地在依法作農業使用期間移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；嗣該條例於89年1 月修正時，為因應農地開放自由買賣，乃訂定第37條第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（同現行土地稅法第39條之2 第1 項規定），將原「自耕農」之身分限制放寬為「自然人」，並將土地增值稅之徵免由「免徵」修正為「得申請不課徵」。而該條例第1 條更明白揭櫫其係為「加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定。是農業發展條例關於免徵或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在鼓勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。查系爭土地於68年12月20日已被公告劃設為「住宅區」迄今，是其於72年
8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條時，已非屬農業用地甚明，自不在前開立法之租稅優惠範疇內，且依稅捐稽徵法第3 條前段規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之」，系爭土地土地增值稅之核課，係由主管稅捐稽徵機關為之，即其是否得不課徵土地增值稅？應由被告依土地稅法審核，並非僅依農業使用證明書即得不課徵土地增值稅。足見原告此部分之主張，核不足採。
（七）原告再主張：信賴臺北市政府核准發給之農業用地作農業使用證明書，並基此信賴將系爭土地出售予己○○，無法違約不履行買賣，信賴當然值得保護云云。惟按適用信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之（最高行政法院94年度判字第65號判決意旨可資參照）。另依司法院釋字第525 號解釋略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。……」。經查：系爭土地得否不課徵土地增值稅，須權利人及義務人依土地稅法第49條規定共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，經主管稽徵機關審核有無土地稅法第39條之2 第1 項規定農業用地作農業使用之要件後，始生准駁之處分。是縱使原告已取得臺北市政府所核發「臺北市農業用地作農業使用證明書」，仍須經主管稽徵機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之當然結果，是原告所稱之信賴利益僅屬願望、期待，並無具體之信賴基礎。且原告如對被告所為之核稅處分有爭議，尚可循私法途徑協議解除買賣契約，惟原告於98年10月27日繳納稅款，復於98年10月30日移轉登記予訴外人己○○前，已明知系爭土地不符土地稅法第39條之2 第1 項規定，應課徵土地增值稅。是其非基於信賴保護而為移轉，自不生信賴保護之問題。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告另主張：財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函之釋示，移轉時無不課徵土地增值稅之適用；惟其解釋顯已違法如前所述，並與財政部與行政院農業委員會、內政部、法務部協商結果，所作出之台財稅字第09504569
450 號函亦有不合；又財政部於95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋規定：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」系爭土地既經認定為作農業使用之農業用地，符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之不予課徵課稅處分之事實，被告所屬士林分處卻違背法令擅行作成課徵課稅之決定，顯然於法無據云云。惟查：財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450 號函釋規定：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」係指對於農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。則系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，業如前述，自無其函釋之適用，其移轉時亦無不課徵土地增值稅之適用至明。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
（九）原告又主張：系爭土地是否符合該法規「作農業使用之農業用地」之要件，本係該當課徵土地增值稅與否之要件事實，亦為被告所屬士林分處所得判斷是否課徵土地增值稅之唯一依據，而雖然被告所屬士林分處係課徵土地增值稅之權責機關，但究否符合前揭法規中「作農業使用之農業用地」要件之判斷，則屬臺北市政府之權限範圍，臺北市政府今既已以98年8 月25日府產業農字第09833094600 號函核准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，被告所屬士林分處竟不予以承認，亦牴觸臺北市政府就課徵土地增值稅與否之構成要件事實作出之認定云云。惟查：土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅之規定，係於78年10月30日始公布施行，當時與該規定相同之農業發展條例第27條( 現修正為第37條第1 項) ，則係於72年8 月3 日公布施行，是以，上開2 條文公布生效時，須仍為當時土地稅法施行細則第57條或農業發展條例施行細則第14條規定所稱之「農業用地」，始有上開條文之適用。反之，倘斯時已非屬農業用地者，因其已不符合農業用地免徵土地增值稅之要件，縱令該土地仍得繼續為從來之農業使用者，亦無免徵土地增值稅之適用。本件系爭土地雖原經臺北市政府於59年7 月4 日公告之「○○○○○○轄區主要計畫案」劃定為保護區，惟嗣後經該府於68年12月20日公告之「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」變更為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用）。」（見原處分卷第18頁至第19頁）已非為都市計畫內之農業區或保護區，則系爭土地於土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27條公布生效時，既已非屬當時農業發展條例施行細則第14條或土地稅法施行細則第57條所指之「農業用地」，無論其實際上是否供農作使用，其移轉時均無土地稅法第39條之2 第1 項或農業發展條例第37條第1 項不課徵土地增值稅之適用。又土地稅法施行細則第57條之1 第1 款雖規定：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」惟本條文之適用仍應以該土地經依法變更為非農業用地前，須具備「農業用地」之要件為前提。經查，上開條文係於89年9 月20日始公布生效（當時係列於土地稅法施行細則第57條第2 項），如前所述，本件系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條（現修正為第37條第1 項）生效時，既已非屬當時農業發展條例或土地稅法規定所稱之「農業用地」，尚不得依土地稅法第39條之2 第1 項主張免徵土地增值稅。至原告主張以臺北市政府98年8 月25日府產業農字第09833094
600 號函核准之「臺北市農業用地作農業使用證明書」（見原處分卷第6 頁），作為是否符合「作農業使用之農業用地」要件之判斷，而得依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅云云，惟按稅捐稽徵法第3 條前段規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之。」系爭土地增值稅之核課，係由主管稅捐稽徵機關為之，即其是否得不課徵土地增值稅？應由稽徵機關審核有無土地稅法第39條之2 第1 項所規定農業用地作農業使用之要件，始予准駁之處分。並非僅依農業使用證明書即不課徵土地增值稅，是縱原告已取得臺北市政府核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，並非一提出申報即必然發生准許之當然結果。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
（十）原告再主張：被告一再辯稱核定系爭土地應納土地增值稅，無非係以財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號解釋性函令及財政部台財稅字第09804730570 號函之行政機關內部函文發函為處分依據，惟此揭行政函釋顯然牴觸系爭相關法令，逾越法律保留原則，違反法律優位原則云云。惟按稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，查前揭財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函、98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函，均係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案，此亦有最高行政法院95年度判字第193 號判決意旨可資參照，且本件系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3 條第10款所定之農業用地，詳如前述，依首揭財政部函釋意旨，本件系爭土地並無89年6 月
7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條第2 項或現行農業發展條例施行細則第14條之1 規定之適用，並未違反法律保留原則、法律優位原則。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。
（十一）原告復主張：土地稅法第39條之2 第1 項規定、土地稅法施行細則第57條、第57條之1 規定、農業發展條例第37條第1 項規定、農業發展條例施行細則第2 條、第14條之1 等諸多規定既已明文規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，但經該法律主管機關認定取得農業用地作農業使用證明書，並符合『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者』之情形者，不課徵『土地增值稅』且根本未設適用時間之限制，以72年8 月3 日為區分時點限制適用法規，顯然於法未合，並牴觸司法院釋字第620 號解釋云云。惟按農業發展條例於92年2 月7 日修正施行，然「農業發展條例施行細則」修正時，原第2 條第2 項有關賦稅優惠規定僅及於「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，得享有相關稅賦之優惠」之情形，因已完成細部○○○區0000000區段徵收或市地重劃後始得申請開發，但政府往往礙於經費等問題遲未辦理，導致土地無法依變更後之分區作適當使用，只得繼續維持作原來農業使用，卻無法適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，未符公平，外界因此要求比照「細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用地區，同樣享有賦稅優惠之待遇」，但因此項要求涉及擴大免稅範圍政策，必需考量稅收短收及地方財政情形，故財政部認為本項修正影響賦稅收入，宜先依「稅式支出評估作業應注意事項」辦理評估後，提供政策參考，從而依據各縣（市）政府「已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分布於23個縣（市）（澎湖縣、連江縣除外），總處數約306 處，私有土地總面積約70,256,727平方公尺（約7025公頃），土地現值總額為258,123,083 千元」之統計資料，經政策考量及評估後，對於農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，另併同原條文第2 條第2 項，依其內容相應於農業發展條例施行細則之規範次序，移列為第14條之1 ，故而農業發展條例施行細則修法進度，歷經兩年研議，至94年6 月10日始修正發布實施。由上述修法過程可知，農業發展條例施行細則第14條之1 係就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1 、2 款之情形，為「農業發展條例第39條」、「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2 條第4 款」之「例外規定」，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及「例外應從嚴解釋」之法理，故若係農業發展條例施行細則第14條之1 列舉以外之情形，自無適用該條之餘地。是以，農業發展條例施行細則第14條之1 規範意旨，僅限於該條第1 、2 款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，殆無疑義。是農業發展條例施行細則第14條之l 所稱「農業用地」，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8 月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合農業發展條例施行細則規定範疇之「農業用地」而言，系爭土地既於72年8 月3 日修正公布農業發展條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效前，業經編定為「住宅區」，已不該當於當時施行有效之農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定所稱之「農業用地」要件，至為顯然，自無上開規定之適用。而與土地稅法第39條之
2 及土地稅法施行細則第57條所稱之「農業用地」範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地。
足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，洵非可採。
（十二）原告末主張：土地稅法相關法規為保障農業發展，鼓勵農業使用，對於雖經變更為非農業用地，但細部計畫及整體開發作業尚未完成之土地，因政府之限制使用所受之不利益，皆給予免徵土地增值稅之優惠，於72年8 月
3 日前或後變更之土地情形皆然，既然本質皆為「受政府限制使用所受不利益之土地」，行政機關本不得對相同事件為不同待遇之處理無疑，依「舉輕以明重」之法理，本件亦應適用土地稅法第39條之2 第1 項得申請不課徵土地增值稅云云。惟按行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」固為平等原則之規定。該條所謂正當理由，係指「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置」。次按前揭財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋說明二及說明三：「說明：二、查89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定……修正後第37條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』修正前免徵土地增值稅規定係於72年8 月3 日增訂生效。按此，行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。』所稱『農業用地』，就土地增值稅免徵規定之適用而言，應與修正前農業發展條例第27條規定之農業用地要件一致，即72年8 月3 日農業發展條例修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經變更為非農業用地者為限，前經本部86年10月22日台財稅第000000000 號函、91年5 月21日台財稅字第0910453054號函及行政院秘書處91年9 月16日院臺財字第0910043469號函示在案。三、現行農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款（土地稅法施行細則第57條之1 第1 款）規定……係源於前揭行政院函示，上開細則規定所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，依立法沿革及目的，應係指農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，前經本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三、93年10月22日台財稅字第0930477517號函及96年
3 月5 日台財稅字第09604706530 號函示，並副知行政院農業委員會有案，且此同一見解，亦經最高行政法院95年度判字第193 號、95年度判字第413 號、95年度判字第978 號及95年度判字第01018 號判決有案。」規定可知，農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，始有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅之適用，而系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，已不符合該條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，自亦非屬前揭現行土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之範疇，此與土地於72年8 月3 日符合農業發展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件，自不能為相同之處理，則被告所屬士林分處按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違反平等原則甚明。
足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 5 日
書記官 林淑盈