臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1329號99年12月16日辯論終結原 告 梁淑芳訴訟代理人 周良貞律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 巫蘭芳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900003160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於94年間，陸續自其所有安泰商業銀行股份有限公司天母分行（以下簡稱安泰銀行天母分行）外幣存款帳戶匯出3筆資金，至原告及訴外人王章佑（即原告之子）所有之渣打銀行（香港）有限公司（Standard CharteredBank；以下簡稱香港渣打銀行）之聯名存款帳戶共計新臺幣（下同）223,958,221元；原告復於95年間，循同上開方式匯出3筆資金合計168,748,892元。嗣經被告查獲上情，認原告未依規定辦理贈與稅申報，乃予以扣除王章佑匯入原告國內各期貨帳戶金額49,740,640元（94年39,684,640元，95年10,056,000元），二者差額之半數，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定94年、95年度之贈與總額分別為92,136,790元【（223,958,221元－39,684,640元）／2】、79,346,446元【（168,748,892元－10,056,000元）／2】，發單補徵贈與稅額37,683,395元、30,341,023元，並按應納稅額各處1倍罰鍰計37,683,300元、30,341,000元（均計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷關於罰鍰部分，著由被告另為適法之處分，其餘訴願則予以駁回。原告對系爭關於補徵贈與稅額之本稅部分猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告如認原告匯予王章佑資金之法律關係為「贈與」，應負
舉證責任：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出○○○還款之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依舉證責任分配之原則，被告應負舉證責任」，最高行政法院著有91年度判字第1436號判決可資參照。又「課與贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確為使受贈人無償獲得一定具財產利益之贈與」，亦有鈞院96年度訴更一字第135號判決意旨可佐。
㈡本件原告所為之系爭財產移轉，係基於「信託」關係，依王
章佑指示匯還信託財產，並非贈與。茲將原告受王章佑委託處理信託財產之相關情形說明如下：
⒈王章佑為原告之子，於90、91年間，因對台股期貨交易頗有
興趣，礙於其無中華民國國籍，無法於國內開立個人帳戶進行交易，乃委託具有中華民國國籍之原告，以原告名義於國內開立多個期貨交易帳戶及所屬銀行帳戶，以便其透過網路直接由香港下單交易。當時原告代王章佑處理之期貨交易帳戶，計有：寶來瑞富期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶（以下簡稱寶來期貨公司帳戶）、元富期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶（以下簡稱元富期貨公司帳戶）、元大京華期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶（以下簡稱元大京華期貨公司帳戶）及群益期貨經紀股份有限公司帳號為00000000之帳戶（以下簡稱群益期貨公司帳戶）。就期貨交易所得，則多數轉入安泰銀行天母分行外幣綜合存款帳號：000000000000000及台幣綜合存款帳號：
000000000000000之存款帳戶。
⒉茲原告應王章佑要求，首先於90年11月13日，以原告名義開
立寶來期貨公司帳戶，預供王章佑作台股期貨交易用。因原告於國內銀行帳戶原即有存款，為方便起見，王章佑之首次交易，於91年3月13日自原告所有誠泰商業銀行（以下簡稱誠泰銀行，現更名為臺灣新光商業銀行股份有限公司）帳戶（帳號：000000000000000）借出1,000,000元，至前揭寶來期貨公司帳戶從事交易，有誠泰銀行帳戶對帳單可稽。因王章佑於寶來期貨公司帳戶交易有獲利，故於同年6月間，將部分獲利4,000,000元匯還原告之誠泰銀行帳戶；其中1,000,000元償還原告先前借出之1,000,000元，其餘3,000,000元則屬王章佑操作期貨獲利所得，為其自有資金。
⒊嗣於91年5月20日，王章佑又再委託原告，仍以原告名義於
瑞富羅盛豐期貨股份有限公司（以下簡稱瑞富羅盛豐公司）開立帳號為0000000之期貨帳戶（嗣於92年間，寶來期貨公司與瑞富羅盛豐公司合併為寶來瑞富公司，於合併後仍沿用原先帳號為0000000之寶來期貨公司帳戶）。王章佑乃於91年6月10日自原告所有第一商業銀行股份有限公司（以下簡稱一銀）（帳號00000000000）帳戶借出3,000,000元，轉入瑞富羅盛豐公司從事交易。爾後，苟交易結果陸續有所利得，即匯回一銀帳戶，如分別於91年7月19日、8月13日，從瑞富羅盛豐公司帳戶分別匯入一銀帳戶1,399,982元、1,999,970元，91年10月9日匯入7,000,000元，有一銀帳戶對帳單影本可稽。
⒋又除瑞富羅盛豐公司帳戶外，王章佑另於91年10月3日，委
託原告開立元富期貨公司帳戶，前揭向原告所暫借之一銀資金，因有獲利，乃將部分利得匯入元富公司期貨帳戶繼續操作，如91年10月4日匯入430,000元，91年10月9日匯入7,000,000元。嗣元富公司期貨交易後有利得，再匯回一銀，如91年12月16日匯入1,000,000元。因王章佑在台證券交易屢有獲利，乃擴大規模至亞洲、歐美市場，至91年底，為供其於香港操作之用，遂續將該部分利得匯回香港，如原告於91年12月16日依王章佑指示，以1,001,282元購買港幣匯回香港。
⒌迨92年間，王章佑擬在台另以外幣操作期貨，遂再委託原告
以原告之名義，於安泰銀行天母分行開立外匯綜合存款帳戶（00000000000000），有安泰銀行天母分行外匯帳戶對帳單影本在卷可稽。王章佑復陸續於93年10月5日，委託原告開立元大京華期貨公司帳戶，又於93年8月6日開立群益期貨公司帳戶。經查王章佑於上開期貨帳戶操作之獲利，部分轉存為外幣，匯入前述安泰銀行天母分行外綜合存款匯帳戶，作為後續操作國外期貨交易之所需，或於王章佑於香港急用資金時，轉存港幣匯回香港，如92年7月24日元富公司期貨帳戶之獲利，即購買257,617.26歐元匯入安泰銀行天母分行帳戶，同日換成港幣250,000元匯至香港，在此之後，操作模式均同上述，直至95年8月間為止。其中，包括原處分查得之系爭6筆資金匯出，均屬王章佑個人期貨交易之利得。
㈢經查原告僅係前揭期貨帳戶及銀行帳戶之登記名義人，王章
佑始為前揭帳戶財產之所有人，亦即原告名下之前揭帳戶存款確屬王章佑之「信託財產」，並有92年10月8日中文信託契約書及94年4月7日英文信託契約書可證：
⒈原告初受王章佑委託處理期貨買賣事務時，並無書面約定，
迄91年間，因原告於我國辦理原告配偶王紹成遺產稅申報事務，與其他繼承人間就遺產範圍發生諸多爭議，原告方始考量倘本件未有任何書面確認前揭帳戶資金屬王章佑信託於原告名下之財產，他日原告往生，其他子女若出面爭執該部分屬原告遺產，將造成子女爭端，遂於91年底回國處理王紹成遺產稅案時，委請國內律師草擬乙份信託契約攜回香港簽署，有92年10月8日中文信託契約書可稽。嗣因王章佑於國內買賣金額日趨龐大，且因王章佑及原告其他子女均無我國籍，擔心其他子女將爭執契約效力，為求慎重，遂與王章佑再於94年4月間至香港於律師VINCENTY.W.CHAN之見證下，以香港官方文字英文重新簽署，亦有94年4月7日英文信託契約書（含中譯文）可證。
⒉依前揭92年10月8日中文信託契約前文載：「受託人（梁淑
芳）持有委託人（王章佑）開立之第2條所示帳戶內財產（以下稱『信託財產』），並為該等信託財產之登記名義人。
雙方茲就本件信託之權利義務，約定條款如后，以資共守：…」，第2條：「信託財產1、期貨帳戶（1）寶來期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶。（2）瑞富羅盛豐期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶。（3）元富期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶。…2、銀行帳戶因前項期貨帳戶交易所生而開立之所有銀行帳戶均屬此信託範圍」。另94年4月7日英文信託契約書，前文亦載：「All the assets nowstanding in my name including all interest anddivided accrued or to be accrued and moreparticularly described in Schedule herein（"the saidAssets"）do not belong to me but to my son, WONGCHONG YAU RUNME（王章佑）（Holder of Hong KongIdentity Card No.K897409（8）（"the BeneficialOwner"）and that I hold the said Assets as trustee
for the Beneficial Owner」（中譯文：「登記本人（梁淑芳）名下所有列於附表之財產（以下稱『信託財產』，包括現在已取得或將來獲得之利益及孳息均非屬本人而係屬於吾兒王章佑所有，且本人係為受益人之利益持有該信託財產」）；而該契約附表財產，即包括「…2、銀行帳戶安泰商業銀行帳號為00000000000000之外匯綜合存款帳戶…」。原告依前述約定，依王章佑之指示，自安泰銀行天母分行帳號00000000000000之外匯綜合存款帳戶，匯出系爭6筆款項至其於香港渣打銀行與原告共同具名之聯名帳戶，乃本於受託人地位而管理王章佑財產之行為，並非贈與。
㈣本件被告僅以原告與王章佑為母子關係，未具其他理由及證
據，即不採認系爭信託契約書之真正，過於牽強。又逕認系爭契約書不符信託法要件，則係對法律誤解，亦為脫離現實。再者，縱認本件未能成立我國法上信託關係，尚有委託關係或借名登記等法律關係存在，原告依委託或借名登記之約定，返還王章佑之自有資金，亦非屬贈與：
⒈訴願決定駁回原告請求，略以「…為訴願人與受贈人間為母
子關係，乃屬至親，關係密切，且受贈人在本案亦屬利害關係人，在系爭行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，訴願人提出與受贈人間所立之信託契約書，亦難證明其具有證據力」為由。惟原告所提信託契約書時間點，分別為92年10月及94年4月間，而被告首次就本件函請原告說明系爭款項流向時點為96年4月間，試問原告如何能於2年前即預為本件「事後彌縫補具」之信託契約書？又倘前揭信託契約書係原告與王章佑事後補作，何以不將信託契約書立之時點提前於信託之初（即90年、91年間)？實則，此乃因原告為杜絕將來原告之繼承人爭執本件信託財產之歸屬，而就其與王章佑之信託關係書立書面契約。況系爭94年4月7日英文信託契約書，係於香港執業律師見證下所為，訴願決定於無其他事證下，僅以原告與王章佑為母子關係，即以推測之詞否認信託契約書之證據力，顯然違反最高行政法院91年度判字第1436號判決及鈞院96年度訴更一字第135號判決意旨。再者，倘被告仍質疑信託契約書之真正，則懇請鈞院委託駐外單位發函向該律師事務所查證自明。
⒉被告復有指稱系爭信託契約書與我國信託法所定之信託要件
不符，難以證明其證據力云云。惟於契約自由原則下，原告與王章佑間之信託契約既以書面為之，即符合信託法第2條之規定，已成立生效，就契約之內容，即信託財產之管理、處分方式等，雙方自得於不違反法律強行規定下自由約定。另被告以原告未就信託財產與自有財產分別管理及記帳，亦無作成信託財產目錄等，即否認原告與王章佑間之信託關係，顯係對法律之誤解，亦脫離現實(現實上，當父母幫子女管理財務時，顯少分別設帳並製作財產目錄)。再者，縱認本件不成立我國法之信託關係，然尚有委託關係或借名登記之法律關係存在，原告依委託或借名登記之約定，返還王章佑之自有資金，亦非屬贈與。
⒊又本件原告除提出信託契約佐證外，尚舉出王章佑受財經雜
誌Smart智富期刊專訪之陳述：「我開始積極在市場交易，是在2001年。那年底，因為科技泡沫導致股市崩盤的陰影慢慢接近尾聲，之後股市從谷底開始反彈，我一開始很幸運，搭上這波行情，所以連續好幾個月，我都一直賺錢。」、「2002年6月科技泡沫尾聲，台股趨勢向下，抓對趨勢放空，加上親友資金投入，財富快速累積」、「我從台股開始交易，一開始以指數為主，後來交易擴大到香港、日本等亞洲股市，再跨至美國及歐洲。因為資金部位愈來愈大，我沒法有效管理，所以，在2005年成立基金，從2002年6月至2005年5月的36個交易時間裡，我只有7個月報酬是負的，…等語」，足證王章佑確實是從91年起，藉由於臺灣從事期貨交易之獲利，逐漸擴大規模至亞洲、歐美市場，繼而創設個人公司操作避險基金。另亞洲權威雜誌AsianInvestior（亞洲投資人）就王章佑優異的基金操作表現亦專題報導，此亦可與原告向來之主張相應，益證原告所言屬實。
㈤退步言，縱不認原告與王章佑間有信託關係，但王章佑匯入
款操作期貨之獲利，仍屬王章佑之所得，應予扣除。是被告未斟酌王章佑於系爭期貨帳戶內之收益，僅以原告匯入與王章佑香港聯名帳戶之金額，扣除王章佑匯入原告國內各期貨帳戶金額之差額半數，認定為「贈與」，應屬違誤，茲陳述如下：
⒈被告所認原告於94及95年度匯入香港原告與王章佑聯名帳戶之金額，實為王章佑操作期貨交易之獲利：
⑴王章佑於93年8月4日及93年12月23日分別匯入日幣
50,000,000元及日幣30,000,000元，合計約24,650,000元入原告之元富期貨帳戶；嗣於94年3月17日由該元富期貨帳戶轉出美金1,455,194元（約45,244,892元）至原告外幣存款帳戶，可見該元富期貨帳戶自王章佑匯入後，迄原告轉出時，至少有20,594,892元之獲益，此為王章佑匯入款操作期貨之獲利，被告不能將此獲利視為原告之所得。
⑵王章佑於94年9月12日匯入美金460,000元（約15,034,640元
）入原告之寶來期貨帳戶；後於94年11月17日由該寶來期貨帳戶分別轉出美金1,059,991.06元（約35,648,559元）及美金541,893.29元（約18,244,413元），合計約223,872,972元至原告外幣存款帳戶，可見，該寶來期貨帳戶自王章佑匯入後，迄原告轉出時，至少有208,838,332元之獲益，此為王章佑匯入款操作期貨之獲利，被告不能將此獲利視為原告之所得。
⑶王章佑於94年11月29日匯入美金300,000元（約10,056,000
元）入原告之元大期貨帳戶；後於95年6月30日自該元大期貨帳戶分別轉出美金959,990.74元及美金2,239,990.74元，及95年8月9日轉出美金485,013.07元，合計約119,224,169元至原告外幣存款帳戶，可見，該元大期貨帳戶自王章佑匯入後，迄原告轉出時，至少有109,168,169元之獲益，此為王章佑匯入款操作期貨之獲利，被告不能將此獲利視為原告之所得。
⑷原告僅係基於信託關係，依指示將其獲益款項匯還，有原告
為王章佑於我國安泰銀行開立之外幣存款帳戶（帳號；00000000000000000）之資金往來表可查。自該帳戶往來情形，可知該帳戶內並無原告個人支出，均為期貨帳戶之利得入帳，或再轉出予國內其他期貨帳戶或香港，再供王章佑期貨交易所用。而原告與王章佑於香港銀行設立聯名帳戶，乃係因方便原告以受託人身分為王章佑管理資金所需，且除該帳戶外，二人尚於香港浙江第一銀行及永亨銀行等設有聯名帳戶。故原告僅單純為王章佑於我國開立多個期貨交易帳戶及所屬銀行帳戶之登記名義人，就王章佑如何從事期貨交易之相關細節，並不清楚，就此可傳喚各該相關期貨帳戶交易員，即可知所有交易均由王章佑為之。
⒉就原告於元富期貨帳戶之進出交易情形而言，92年總獲益為
32,182,167元，93年總獲益為126,835,835元，94年總獲益則為2,490,755元，合計161,508,757元；其中國內期貨交易部分，計算至96年11月21日止，總獲益為398,423,850元，國外期貨部分則有美金22,002,500元及日幣280,328.5元之獲益，獲益金額遠高於被告所認原告於94、95年度匯入香港帳戶而認應歸屬王章佑部分金額合計1億7千餘萬元。故縱被告認本件有贈與事實，亦應將獲益金額於贈與額內扣除，方屬合理。
㈥本件被告將原告匯入與王章佑聯名帳戶內金額之半數認定為贈與，於法無據：
⒈按「當事人主張事實須負舉證責任」，為行政法院（現改制
為最高行政法院）36年判字第16號判例所揭。被告以系爭6筆款項匯至原告與王章佑於香港渣打銀行之聯名帳戶，即扣除王章佑匯至原告於國內前揭期貨帳戶，其差額之「半數」認定為贈與額，無非將原告與王章佑於香港渣打銀行聯名帳戶內之存款，擬制各有2分之1之所有權。然行政院大陸委員會（以下簡稱陸委會）香港事務局於98年3月18日回覆被告有關香港渣打銀行函覆聯名帳戶之相關規範，已說明：「在該行開立之聯名戶口，戶口持有人須共同及個別地承擔一切與聯名戶口有關的義務及法律責任，戶口內存款未設有個別擁有權或比例，然而聯名戶口持有人可以設定簽署指示，例如全體簽署、任何一人簽署等」，可知原告對該聯名帳戶自應共同及個別承擔一切與聯名戶口有關之義務及法律責任。
⒉再者，據香港渣打銀行於98年6月25日回覆原告函查所稱：
「有關王章佑／梁淑芳於本行設立之00000000000帳戶乙事（該帳戶任一方均可簽提）」，可認原告與王章佑任一人對於該帳戶均有提領權。是以，被告以原告匯入聯名帳戶內金額之半數認定為贈與王章佑之款項，自應說明其法源依據為何。
⒊另原告匯入聯名帳戶之款項為現金，匯入後將產生混同，無
法區分哪一部分為何人所有，縱王章佑有提領，然以該帳戶目前結餘為美金39,965,123.44元，相當於13億1仟餘萬元，遠高於原告於94及95年間所匯入之款項，原告對該結餘款仍有百分之百的提領權，實不能謂原告匯入款即係贈與王章佑之款項，亦不能以王章佑之後提領款項即為原告當初所匯入者。而我國稅捐法令就聯名帳戶內存款，如帳戶名義人未能明確區分帳戶存款之所有權比例，是否得以各2分之1推認其所有權歸屬，並無明文，被告既未舉證法令依據，逕以原告與王章佑於該聯名帳戶內存款分屬各半，核計贈與金額，於法無據。
㈦被告提出「華僑及外國人與大陸地區投資人申請國內有價證
券或從事國內期貨交易登記要點」，主張僅須年滿20歲且持身分證明文件，即得於國內開戶從事期貨交易云云，顯有誤會：
⒈按上開期貨交易登記要點，乃99年4月21日之修正版本，該
要點於95年3月27日修正前之名稱為「臺灣證券交易所股份有限公司華僑及外國人申請投資國內有價證券登記作業要點」，係於92年10月2日發布，當時僅就外國人投資國內有價證券規範，未及期貨交易；迄95年3月27日修正時，始將期貨交易納入。本件原告為王章佑開戶從事期貨交易之時點為90至95年間，早於該要點95年3月27日修正之前，被告援引現行法而非行為時之法規所為上開主張，自有違誤。
⒉上開期貨交易登記要點於95年3月27日修正前，外國人於我
國從事期貨交易並非只須年滿20歲且持身分證明文件即可，尚須符合「經核准投資國內證券之外國人」、「已持有國內有價證券」、「基於避險需要」等要件，此參行為時「華僑及外國人投資證券管辦法」及「華僑及外國人從事期貨交易處理要點」（已廢止）等規定即明。
⒊王章佑係非經核准或登記投資我國證券之外國人，亦無持有
我國任何有價證券，依行為時之相關法令，無法於我國從事期貨交易。原告為王章佑之母，具我國國籍，王章佑以原告名義開戶並從事期貨交易，乃符一般常情；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於維持本稅部分均撤銷。
㈧被告另稱曾三度通知原告提出資金匯入香港渣打銀行聯名帳戶之運用情形，原告拒絕云云，顯非事實：
⒈查被告要求原告提出者，係前揭聯名帳戶於93、94年間之往
來明細，惟自原告所提資料可知，王章佑操作期貨交易數量極為龐大，倘未特定具體日期，欲提出系爭聯名帳戶於系爭期間之逐筆進出資料，顯有難度。事實上，經原告屢向香港渣打銀行請求調閱，該行亦確以資料龐大，倘未確認具體日期或特定筆數，無法提供為由，予以拒絕，並以替代方式出具該行98年6月25日函及香港渣打銀行出具之存款餘額證明書正本，據以確認該帳戶為原告與王章佑聯名，任一方對該帳戶均有提領權，且該帳戶自92年12月15日交易以來，均維持於九位數港幣以下金額，至98年6月26日止，前揭帳戶餘額為美金39,965,123.44元。
⒉顯見，該帳戶於98年6月26日仍有13億1千餘萬元餘額，遠高
於原告於94及95年間所匯入之款項，原告迄今對該結餘款仍有百分之百之提領權，蓋原告匯入聯名帳戶之款項為現金，匯入後將生混同關係，已無法區分哪一部分為何人所有，縱令王章佑有提領，亦不能謂其所提領之金額，即為原告當初之匯入款，被告要求原告交代該帳戶93、94年間每筆支出明細，並無實益，亦與本案無關。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院36年判字第16號及62年判字第127號著有判例。
㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。信託財產為金錢者，得以分別記帳方式為之。」、「受託人應自己處理信託事務。但信託行為另有訂定或有不得已之事由者，得使第三人代為處理。」、「受託人就各信託，應分別造具帳簿，載明各信託事務處理之狀況。受託人除應於接受信託時作成信託財產目錄外，每年至少定期一次作成信託財產目錄，並編製收支計算表，送交委託人及受益人。」，分別為信託法第1條、第24條第1項、第25條及第31條所明定。
㈢本件為外匯資金查核選查案件，經被告查得原告94及95年間，自其安泰銀行天母分行外幣存款帳戶（帳號：
000000000000000000）匯出6筆資金合計392,707,113元至香港渣打銀行與其子王章佑之聯名帳戶（帳號：
00000000000），匯款明細如下：（一）94年度匯出3筆資金計223,958,221元【94年3月17日31,092,591元（美金1,000,019元，依當日匯率31.0920元換算）、94年11月18日11,877,713元（歐元301,500元，依當日匯率39.3954元換算）、94年11月18日180,987,917元（美金5,381,580元，依當日匯率33.6330元換算）】；（二）95年度匯出3筆資金計168,748,892元【95年6月29日39,470,200元（美金1,210,000元，依當日匯率32.6200元換算）、95年7月3日103,392,000元（美金3,200,000元，依當日匯率32.3100元換算）及95年8月11日25,886,692元（美金793,000元，依當日匯率32.6440元換算）】；（三）王章佑亦先後於93及94年間匯款4筆資金合計49,740,640元【93年8月4日15,350,000元（日幣50,000,000元，依當日匯率0.3070元換算）、93年12月23日9,300,000元（日幣30,000,000元，依當日匯率0.3100元換算）、94年9月12日15,034,640元（美金460,000元，依當日匯率32.6840元換算）、94年11月29日10,056,000元（美金300,000元，依當日匯率33.5200元換算）】，原告於國內開立之各期貨帳戶，經比對王章佑先後匯入原告期貨帳戶與原告匯與香港渣打銀行聯名帳戶款項及原告各期貨帳戶出、入金明細，原告匯入香港渣打銀行聯名帳戶金額大於王章佑匯入原告國內期貨帳戶金額分別為94年度184,273,581元（223,958,221元－15,350,000元－9,300,000元－15,034,640元），95年度158,692,892元（168,748,892元－10,056,000元），原告雖主張該顯不相當之部分匯款係94年1月21日受王章佑信託財產買賣期貨之利得，其匯至國外款項係返還信託財產並非贈與云云，被告初查以原告自91年10月3日起即開始經營期貨買賣，92年度獲利即達32,182,167元，經比對此期間內寶來公司及元大京華公司帳戶內各出金及入金之筆數及日期，王章佑匯入款始於93年8月4日及12月23日合計日幣80,000,000元，原告94及95年度匯至其安泰銀行天母分行外幣存款帳戶款項非僅由買賣期貨之利得而來，是原告主張匯出國外聯名帳戶款項為返還王章佑投資利得，尚不足採。因香港渣打銀行為原告與王章佑之聯名帳戶，被告乃就差額之半數核定為原告無償將存款贈與子王章佑，核定94、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元。
㈣經查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而為移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院大法官會議著有第537號解釋及行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果，否則，只要當事人自始否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈤按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被
繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院62年判字第127號著有判例。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作為其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係），自應負舉證責任。
㈥本件係源自95年度外匯資金查核系統選查案件，被告於95年
9月11日以財北國稅審二字第0950202335號函（以下簡稱被告95年9月11日函），通知原告就結購外匯資金來源等提示相關資料，即展開調查，經原告多次書面說明後，被告於97年2月14日核定95年度贈與總額79,346,446元及罰鍰30,341,000元，97年3月3日核定94年度贈與總額92,136,790元及罰鍰37,683,300元。原告不服，於97年8月19日一併提起復查，因原告以香港渣打銀行無法提供資料為由，迄未提示資金往來及其與渣打銀行往來文件供核，致被告無從就其主張加以審酌，經被告於98年10月12日以財北國稅法二字第0980241270號函復查決定駁回，原告循序提起訴願，惟原告以行政救濟程序進行中王章佑始受訪之雜誌刊物內容為其主張證物，足以甘擾事證，有所偏頗，尚不足採，合先陳明。㈦原告提示與其子王章佑簽訂之信託契約書或信託聲明書，簽
訂日期分別為92年10月8日、94年1月21日及94年4月7日，時間上均為原告於各期貨公司開戶之後（開戶日期：寶來期貨公司為90年11月13日，帳號：00000000；寶來期貨公司臺北分公司為91年5月20日，帳號：00000000；元富期貨公司為91年10月3日，帳號：0000000；群益期貨公司為93年8月6日，帳號：00000000；元大京華期貨公司為93年10月5日，帳號：0000000），顯示原告早即從事期貨交易並有利得，有寶來公司96年8月14日函可稽。
㈧原告主張王章佑台股首筆期貨交易於91年3月13日，資金係
自原告誠泰銀行帳戶借出1,000,000元，於原告寶來公司期貨帳戶從事交易，復於91年6月10日再自原告第一銀行借出3,000,000元，轉入原告瑞富羅盛豐期貨公司交易，至92年7月間王章佑擬以外幣操作期貨，再借用原告於安泰商業銀行開立之外匯綜合存款帳戶，爾後大約以王章佑操作獲利期貨之所得繼續運用，是原告自91年度以來操作期貨資金之利得屬其子王章佑之自有財產云云。惟查，王章佑於93年8月至95年8月間4次自香港渣打銀行匯款與原告期貨帳戶合計49,740,640元，而原告於：（1）94年3月17日將元富期貨股份有限公司帳戶美金1,455,194.01元轉帳至其本人安泰銀行外幣帳戶，同日將31,092,591元（美金1,000,019元）匯入香港渣打銀行聯名帳戶；（2）94年11月18日自安泰銀行外幣帳戶提領180,987,917元（美金5,381,580元）匯至香港渣打銀行聯名帳戶（美金款項分別來自原告寶來公司帳戶美金1,601,884.35元、元大京華公司美金2,823,341.83元及訴外人梁馮淑儀匯入美金956,329.22元，合計美金,381,555.4元）；（3）95年6月30日自元大京華公司期貨帳戶分別將美金959,990.74元及2,239,990.74元，合計美金3,199,981.48元，轉帳至其安泰銀行外幣帳戶，於95年7月3日提領存款103,392,000元（美金3,200,000元）匯至香港渣打銀行聯名帳戶；（4）94年11月18日、95年6月29日及95年8月11日匯出香港渣打銀行聯名帳戶，分別為11,877,713元（歐元301,500元、39,470,200元（美金1,210,000元）及25,886,692元（美金793,000元），3筆資金合計77,234,605元，其來源除95年6月27日之美金601,136.35元係由不明帳戶轉入外，其餘資金係分別來自訴外人梁馮淑儀外幣存款轉讓歐元301,060.77元、原告群益公司期貨帳戶美金610,286.49元、元大京華公司期貨帳戶美金485,013.07元及本人安泰銀行臺幣帳戶提款結匯美金306,000元。綜上，依原告主張之資料查對，尚不論王章佑於91年3月13日及91年6月10日向原告各借款1,000,000元及3,000,000元是否為真實，縱然其為真實，王章佑投入期貨帳戶之自有資金除上揭2筆借款4,000,000元外，僅有93年8月4日、93年12月23日、94年9月12日、94年11月29日自國外匯款日幣50,000,000元、30,000,000元及美金460,000元、300,000元，4筆匯入原告於國內開立之期貨帳戶合計49,740,640元，是王章佑投入期貨買賣資金僅53,740,640元可資勾稽，而本件原告94、95年間匯至香港渣打銀行聯名帳戶6筆資金合計392,707,113元（94年度223,958,221元、95年度168,748,892元），源自原告各期貨帳戶、安泰銀行天母分行臺幣存款帳戶及梁馮淑儀君之資金，並非全數為期貨交易帳戶款項，有各期貨公司交易資料、客戶存提款明細、客戶存提款統計明細表、安泰銀行存款交易明細表及匯出匯款交易憑證可稽。
㈨再查，王章佑於93年8月4日起始有匯入國內款項紀錄，將其
4筆匯入款與原告匯入香港渣打銀行聯名帳戶款項之日期、金額比對，王章佑投資期貨之資金並非相當龐大，因系爭資金匯入原告與其子王章佑於香港渣打銀行之聯名帳戶，在該行開立之聯名戶口，戶口持有人需共同及個別的承擔一切與聯名戶口有關的義務及法律責任，戶口內存款未設有個別擁有權或比例，有陸委會香港事務局及香港渣打銀行函附卷可參，準此，任一聯名人對聯名帳戶擁有絕對權利，即各聯名人均為帳戶所有人，帳戶內款項、孳息均有權提取動用，而不受其他聯名人限制，本件於復查程序審理時，被告即以97年9月23日財北國稅法二字第0970225971號函、98年3月30日財北國稅法二字第09802147201號函、98年7月20日財北國稅法二字第0980215848號函（以下簡稱被告97年9月23日函、98年3月30日函及98年7月20日函），三度通知原告提示其與王章佑2人各自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入香港渣打銀行聯名帳戶後之運用情形等相關資料佐證，惟原告以王章佑在香港從事期貨交易金額非常龐大，要將每筆交易逐筆提出，顯有困難，且履次向香港渣打銀行查詢，銀行均以資料過於龐大予以拒絕為由，迄未提示上述資金往來及渠等向香港渣打銀行查詢聯名帳戶提存交易明細申請書、銀行函復內容或該帳戶存簿紀錄資料供核，按原告與其子之間期貨帳戶內銀行往來筆數並非頻繁，被告要求其提供與系爭匯款之相關存款帳戶及資金來源等資料，其應提供而未提供，並未盡舉證義務，致被告無從就其主張加以審酌，空言主張核不足採，其事實不明之不利益自應由原告負擔。
㈩本件被告既已舉證原告於94、95年間將系爭資金匯存入原告
與其子王章佑之聯名帳戶內，有銀行匯出匯款交易憑單及匯款水單影本等附原處分卷可按，為原告所不爭執，其物權即屬於渠等所有，符合首揭無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並無不合；從而，被告以原告匯入該聯名帳戶金額與其子王章佑匯入原告國內期貨帳戶差額，分別為94年度184,273,581元，95年度158,692,892元，原告依匯入款項之2分之1核定原告對子王章佑君之贈與，核定94年度贈與總額92,136,790元，95年度贈與總額79,346,446元，尚非無據，茲原告復執前詞爭議，自難謂為有理由。
另按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但所提本
證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考與有關課稅要件事實證據的距離，或對於相關證據方法之管領能力而定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年判字第16號著有判例。
本件原告與其子王章佑訂立之信託契約書及信託聲明書，內
容略以：（一）92年10月8日訂立「第一條：信託合意：受託人（原告）玆聲明係為委託人（王章佑）及受讓人之利益而名義上持有該信託財產及該信託財產已發生或將發生之一切孳息及利益。第二條：信託財產：1.期貨帳戶（1）寶來期貨股份有限公司（以下簡稱寶來期貨公司）帳號為0000000之帳戶（原告於90年11月13日開戶）（2）瑞富羅盛豐期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶（原告於91年5月20日開戶）。（3）元富期貨股份有限公司（以下簡稱元富期貨公司）帳號為0000000之帳戶（原告於91年10月3日開戶）。（4）如日後若有其他任何一家期貨公司開戶或交易均屬此信託範圍。2.銀行帳戶：因前項期貨帳戶交易所生而開立之所有銀行帳戶均屬此信託範圍。第三條：信託財產之管理及處分：1.受託人同意應隨時依委託人指示之方式，移轉、交付、處分及管理該信託財產及其所生之孳息及一切利益。」。（二）94年1月21日訂立「第二條：信託財產：1.期貨帳戶（1）91年10月3日開立之元富期貨公司帳號為0000000 之帳戶。（2）93年10月5日開立之元大京華期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶。（3）93年8月6日開立之群益期貨經紀股份有限公司帳號為00000000之帳戶。2.銀行帳戶（1 ）安泰商業銀行帳號為00000000000000之外匯綜合存款帳戶。（2）安泰商業銀行帳號為000000000000000之綜合存款帳戶。」。（三）94年4月7日作成信託聲明書「登記本人（原告）名下所有列於附表之信託財產，包括現在已取得或將來獲得之利益及孳息均非屬本人而係屬於吾兒王章佑所有，且本人係為受益人之利益持有該信託財產。……。」。
原告主張與其子王章佑間基於上開信託契約，於91年度起即
受子王章佑委託處理期貨買賣事務云云，惟查本件原告雖訴稱其係依信託契約本於受託人地位為王章佑利益所為之管理行為，並非贈與，惟原告與受贈人間為母子關係，乃屬至親，關係密切，受贈人王章佑在本件亦屬利害關係人，在系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作。又我國信託法於86年1月26日總統公布施行，依首揭信託法規定，原告應自行處理信託事務，並就信託財產與其自有財產分別管理及記帳，惟本件原告均未提供信託帳簿及載明各信託事務處理狀況之相關證據，亦無作成信託財產目錄及編製收支計算表，原告提出與子王章佑間所立之信託契約書及信託聲明書，亦難證明其具證據力，原告所訴，委不足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭6筆匯款資金究為王章佑操作期貨交易之獲利所得，抑或原告對王章佑之贈與？又該等贈與金額究應如何計算？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項分別定有明文。
㈡緣原告於94年間，陸續自其所有安泰銀行天母分行外幣存款
帳戶匯出3筆資金，至其及其子王章佑所有之香港渣打銀行之聯名存款帳戶共計223,958,221元；復於95年間，循同上開方式匯出3筆資金合計168,748,892元。經被告查得後，以原告未依規定辦理贈與稅申報，予以扣除王章佑匯入原告國內各期貨帳戶金額49,740,640元（94年39,684,640元，95年10,056,000元），二者差額之半數，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定94年、95年度之贈與總額分別為92,136,790元、79,346,446元，發單補徵贈與稅額37,683,395元、30,341,023元，並按應納稅額各處1倍罰鍰計37,683,300元、30,341,000元（均計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷關於罰鍰部分，著由被告另為適法之處分，其餘訴願則予以駁回。原告對系爭關於補徵贈與稅額之本稅部分猶表不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告雖主張因王章佑非中華民國國籍，無法在本國開戶，乃委託原告代為開戶，並依信託契約「管理」王章佑之資金；是原告既係受王章佑之委託處理期貨交易之財產，盈餘復由原告轉至其他原告在台灣開立之帳戶繼續處理，自不應核課贈與稅，被告所為贈與之認定顯有違誤，自應予以撤銷云云。惟查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
⑶經查本件原告分別於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分
行外幣存款帳戶（帳號：000000000000000000）匯出6筆資金合計392,707,113元，至香港渣打銀行與其子王章佑之聯名帳戶（帳號：00000000000）等情，有原告匯與香港渣打銀行聯名帳戶款項及原告各期貨帳戶出、入金明細暨被告所製作「梁淑芳匯款至香港渣打銀行聯名帳戶與子王章佑自國外匯入資金流程」及94、95年度贈與總額計算說明1份（分如附表1、2所示）等相關帳簿憑據資料影本在卷可稽，並為原告所不否認，自堪認為真正。是原告確有將其動產物權392,707,113元轉讓至香港渣打銀行與其子王章佑之聯名帳戶之事實，堪以認定。
⑷次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑸本件原告雖主張其上開動產物權392,707,113元之移轉，係
基於與其子王章佑間之「信託」關係，所為匯還信託財產之行為，並非贈與云云。然查原告於90年11月13日，即在寶來曼式期貨股份有限公司開立期貨帳戶（原處分卷第161頁參照），並自90年間起即有期貨交易情形，苟其所稱從91年度起即受其子王章佑之委託處理期貨買賣事務一節屬實，以其所開設之各期貨帳戶分別為元富期貨（國泰世華銀行帳號：
0000000000000）、寶來期貨（國泰世華銀行帳號：
000000000000000）、元大期貨（國泰世華銀行信義分行帳戶：00000000000）等，皆屬我國內之期貨帳戶，並有往來銀行帳號資料可供查詢，按理當有關於其所謂「信託」關係之帳簿憑證。且被告先後以97年9月23日函（原處分卷第251頁參照）、98年3月30日函（參原處分卷第272頁）、98年7月20日函（原處分卷第279頁參照），3次函請原告提供其與王章佑2人間分別自91年起，關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入渣打銀行聯名帳戶後之運用情形資料，原告竟迄今皆未提供任何帳證資料供查，核與其經濟活動情形不符，依最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任甚明。
⑹又依92年12月17日修正前之華僑及外國人與大陸地區投資人
申請投資國內有價證券或從事國內期貨交易登記作業要點規定，祇要年滿20歲，且持有身分證明文件者，即可在臺灣開立期貨交易戶，有上開作業要點規定電腦列印1份在卷可佐。經查王章佑係於93年8月4日起，始自國外匯款入本國境內，其時，王章佑早已年滿20歲（00年0月00日出生），徵之首開規定，並無不能以其名義在我國開戶操作期貨交易之情形，原告所稱因王章佑非中華民國籍，無法在本國開戶，故委託其處理云云，顯違常理；遑論王章佑投入系爭國內期貨帳戶之自有資金，除2筆借款共4,000,000元外，僅分別於93年8月4日、93年12月23日、94年9月12日、94年11月29日，自國外匯款各日幣50,000,000元、30,000,000元及美金460,000元、300,000元4筆而已，所匯入原告於國內開立之期貨帳戶金額合計49,740,640元，加總王章佑投入期貨買賣之資金僅有53,740,640元可資勾稽，與原告分別於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶（帳號：
000000000000000000）匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6筆資金共計新台幣392,707,113元（94年度共計223,958,221元、95年度合計168,748,892元），兩者金額相距甚遠（約1：
7.3比例），是原告所稱系爭匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6筆動產物權合計392,707,113元係為返還王章佑投資利得云云，核與常情相悖，委無可採。
⑺況原告自承其與王章佑之香港渣打銀行帳戶，任一聯名人對
聯名帳戶擁有絕對權利，亦即各聯名人均為帳戶所有人，帳戶內款項孳息均有權提領動用，而不受其他聯名人之限制，是其亦有100%之提領權等語，既與行政院大陸委員會香港事務局及香港渣打銀行之回函內容，即聯名帳戶持有人需共同及個別的承擔一切與聯名帳戶有關之義務及法律責任（原處分卷第290頁至第291頁參照）相同，以原告聲稱本件係信託關係，衡情自有所謂『信託事務』憑據資料（包括資金流程）可供其與『信託人』稽核，斷無於經被告3次以97年9月23日函、98年3月30日函、98年7月20日函請提供帳證，仍無法提供之理，所言因操作（交易）筆數太多，香港渣打銀行拒絕提供其交易帳戶資料文件云云，核與事理之常迥異，本難信實，遑論其未舉證以實其說，自無可取。
⑻是原告於附表1即「梁淑芳匯款至香港渣打銀行聯名帳戶與
子王章佑自國外匯入資金流程」所示之時間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶（帳號：000000000000000000），將其所有6筆動產物權合計392,707,113元匯至香港渣打銀行與其子王章佑之聯名帳戶（帳號：00000000000）時，該等現金動產物權392,707,113元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系爭現金動產物權金額392,707,113元於轉讓後，業經原告之子王章佑受領，尚無任何回流情形，，確均一直屬於王章佑實際支配範疇內無訛。是系爭資金392,707,113元於自原告處流向其與王章佑之香港渣打銀行帳戶後，該6筆金額合計392,707,113元現金動產物權之所有權人已然變更為原告及其子王章佑，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認王章佑（香港渣打銀行聯名帳戶所有人）有允受之實。故系爭392,707,113元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，即非泛稱無憑。
⑼惟按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法固要無不合。
⑽本件被告以原告經以97年9月23日函、98年3月30日函及98年
7月20日函，通知提示其與王章佑2人各自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入香港渣打銀行聯名帳戶後之運用情形等相關資料佐證未果，且迄未提供任何上述資金往來及向香港渣打銀行查詢聯名帳戶提存交易明細申請書、銀行函復內容或該帳戶存簿紀錄資料供核，未盡舉證義務，致被告無從就其主張加以審酌，因認該等事實不明之不利益應由原告負擔，而以系爭香港渣打銀行既係聯名帳戶，遂將本件贈與稅額以原告匯出款與匯入款差額之一半核算，雖非無依據。然查原告主張其代子王章佑所開設之各期貨帳戶，即元富期貨（國泰世華銀行帳號：0000000000000）、寶來期貨（國泰世華銀行帳號：000000000000000）、元大期貨（國泰世華銀行信義分行帳戶：00000000000）等，皆坐落我國內，被告大可向該等銀行調取與系爭現金動產物權金額392,707,113元之相關年度期貨交易紀錄資料查稽，再依查得之資料為推計，方符前述之「實質課稅原則」。但被告未為此為，卻率以香港渣打銀行為原告與王章佑之聯名帳戶，乃就差額之半數核定為原告無償將存款贈與子王章佑，核定94、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元，所為核定（即課徵贈與稅額之本稅處分）自不無率斷，殊有違誤，原告起訴請求予以撤銷，即非無理由。至納稅義務人拒絕舉證一節，係屬稅捐案件之舉證責任客觀配置原則（見前⑷所述稅務訴訟之舉證責任分配）範疇，與稽徵機關之被告應遵循「實質課稅原則」，應分別以觀，附此陳明。
綜上所述，本件被告所為原處分（關於補徵贈與稅本稅部分），揆諸首揭法條規定及上開解釋、判例、法理意旨暨前述說明，殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦均不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將本件原處分、復查決定及訴願決定關於補徵贈與稅本稅部分予以撤銷，著由被告覈實查明計算後，另為適法之核定。
另兩造其餘之陳述及主張等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 劉 育 伶