臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1333號101年9月20日辯論終結原 告 眾星國際股份有限公司（原名：捷超通訊科技股份
有限公司）代 表 人 鍾炳南（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師王萱雅 律師 （兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 陳奕璋 （兼送達代收人）
邱玉琴戴雄南上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月26日台財訴字第09900096170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，現為李慶華，業已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）28,992,873元及可抵減稅額8,697,86
2 元，經被告均核定為0 元，應補稅額9,118,223 元。原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告符合促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第2 項之規定，依法得以抵減營利事業所得稅，惟訴願決定卻以未具備研究與發展之躍進性及創新高度之要件，否准原告申請，此已增加法律所無之限制，原處分有違法
（一）訴願決定書稱「訴願人僅從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市面LAN CARD等之標準規格活動，未具研究與發展之躍進性及創新高度，其所稱之研究與發展核屬產品修改或製程改良及測試以迎合市場客戶需求，不符前揭規定而得適用投資抵減」云云。
（二）依「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減之。前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第
1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之『全職人員之薪資』。二、生產單位為『改進』下列生產技術或提供勞務技術之『費用』：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用『消耗性器材』、『原材料』及『樣品』之費用。」行政程序法第4條 、促產條例第6 條第2 項至第5 項、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第1 條分別定有明文。
（三）依前開法律所示，得以認列「研究與發展之支出」（下稱研發支出），係公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用，因此有關「研發支出」可包含兩大類型：第一、研究「新」產品或「新」技術；第二、「改進」生產技術、「改進」提供勞務技術及「改善」製程。是以，創新或改進均得成為促產條例中得作為抵減之標的。
（四）復依，「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下全面促進產業升級，期在公元2000年（89年）前使我國邁入已開發工業化國家之林，實是當前刻不容緩之課題，特訂定促產條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要」、「三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及其重點為：（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」此為促產條例第1條及第6條之立法目的。
（五）是以，綜觀上開法律及立法意旨，得以認列研究與發展之支出並「非」須以具有「創新的高度」為法律必備要件。此外，研發的內容本有其多樣多元的異質性，以占台灣多數之製造業的情形觀察，若其研發成果得以改善製程，促進生產效益，則研發的效益即屬有成，先不論是否具備所謂的「開創性」，更不應論其是否具備「創新的高度」。故原處分及訴願決定增加法律所無之要件，違反法律保留原則，應予撤銷。
二、退步言，縱肯認研發須具備研發高度之要件，原告所提出21項研發專案中，不乏具備創新高度者，被告應「逐一審視」原告提出各項研發專案，而非泛泛概論所有專案並非符合促產條例之規定，故原處分有違誤，應予撤銷
（一）訴願決定書稱「訴願人僅從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市面LAN CARD等之標準規格活動，未具研究與發展之躍進性及創新高度，其所稱之研究與發展核屬產品修改或製程改良及測試以迎合市場客戶需求，不符前揭規定而得適用投資抵減」云云。
（二）依「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之『全職人員之薪資』。二、生產單位為『改進』下列生產技術或提供勞務技術之『費用』：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。
（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用『消耗性器材』、『原材料』及『樣品』之費用。」投資抵減辦法第1條定有明文。
（三）原告認為研究發展不應增加法律所無之「創新高度」等之要件，前已論述。惟退步言，縱肯認研發發展須具備研發高度之要件，亦應分別係就不同產業、不同類型、不同產品發展類型區分，並就原告提出所有專案，「逐一審視」是否具備此一創新高度之要件，而非泛泛而論「僅從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市面LAN CARD等之標準規格活動」。
（四）本件原告提出21項專案中，有許多不同類型之專案，如內、外接類比式數據機、寬頻數據機、網路卡、路由器、交換器、無線網通產品及多媒體產品等，且不乏具有創新高度，亦符合「未來產業發展」促產條例之立法目的意旨者，試舉三例說明如后。
（五）原告所提之第17項「IPCAMERA專案」
1、背景說明：舊型機種僅有相同大小的邊框，無法調整。同時期其它牌機種的MJPEG 屬於檔案較大之傳輸格式，會拖累網路速度，此外，它牌IP-CAM在多人觀看時，只要有一人切換觀看規格，整體皆跟著變化規格大小。
2、本專案創新及創新高度之處
（1）本專案之網路攝影機有別於當時網路攝影機之處，也即具有創新高度在於此專案欲研發「得以提供使用者『無線連線』控制影像監控、錄製以及存取」。
（2）此專案「具有獨立CPU 以及RAM 」不須連接任何個人電腦或筆記型電腦等設備及可獨立使用，同時亦得將錄製之檔案存取為MPEG4/M-JPEG格式。可即時監控影像動態已降低多餘人力成本為本項研發重點及創新高度之處。
（3）雙MJPEG 及MPEG-4視訊串流：考量家用網路上傳頻寬較低，而同時期其它牌機種的MJPEG 又屬於檔案較大的傳輸格式，會拖累網路速度，因此本產品支援MPEG-4壓縮技術，讓外部網路連回時，以不佔寬頻的方式確保用戶連回機器觀看影像的清晰及順暢。
（4）支援UPnP和DDNS：連接和斷開網路上的IP-CAM設備，無須配置或重新啟動電腦。
（5）多工串流播送：同時間可讓多用戶分別觀看各自影像大小規格，它牌IP-CAM在多人觀看時，只要有一人切換觀看規格，而整體皆跟著變化。
（6）遠端控制影像：可於遠端控制影像邊框設定，適時的調整最適合的觀看影像，大大改進舊型機種僅有相同大小的邊框。
（7）光學感測晶片、系統單晶片、Video/Audio Codec （韌體）及監控管理軟體（智慧化）開發設計。
（8）此研發的難度在於「須處於無塵環境」中。
3、其他本項專案獨特點：原告認為安全防護產業的發展趨勢將會朝向聯合控制的「綜合化、一體化」方向前進。因此本專案係在「網路監控系統」研究發展。特點說明如下：
（1）監控軟體本身具有傳統分割器及跳台器功能，能提供使用者更方便的操作介面；
（2）啟動之後即可根據設定由系統監控並自動循環錄影，也可設定影像移動偵測的區域，並設定於靜止畫面瞬間有物體移動時自動錄影並發出警報；
（3）所錄之影像以「數位方式儲存」於硬碟或遠端設備儲存，節省存放空間；錄製畫面可利用影像處理之技術，「使畫面更清晰或作放大縮小」；
（4）具備遠端設備錄影功能，提高了歷史資料的完整性，減少人為疏失及錯誤之發生，現場負責監控的保全人員無法擅自停止錄影，減少人員監守自盜的發生。
（5）可於「任何地點」利用上網連接監控系統，即可調閱已錄得的影像，可隨時瞭解公司及人員最新、最即時的情況，可根據錄影地點及時間作搜索並可針對特定畫面設定標記，便於快速搜尋，較傳統僅可循序搜索的方式快速便利。
4、研發期間：93年3 月29日至94年3 月17日，約1年。
5、圖示：第17項IP-CAMERA 專案「IP-CAM連接意示圖」。
（六）原告所提之第3項「AUS18GS」專案
1、背景說明：數據機，外觀上當時均佔有一定空間，因此當未來趨勢在於追求主機及相關產品整體體積「迷你化」時，數據機亦須要在研發上兼顧「使用」、「品質」、「外型」。因此，有關當時數據機研究發展重點在於，「外觀上重視體積大小、不占空間；使用上是否得以隨插即用；品質上重視連線速度及連線穩定性」，綜合以上研究發展目標，以追求此一數據機未來發展性。
2、本專案創新及創新高度之處
（1）外觀上是超小型的USB 介面寬頻數據機（ADSL），此係當時業界最小尺寸；
（2）使用上研發隨插即用、設計USB 介面提供電源可避免攜帶變壓器增加負擔、並且提供可讓用戶選擇使用US
B 或網路線的功能；
（3）品質上，連線速度快且穩定，不因為外型迷你且採
USB 供電而影響連線速度及穩定度；
（4）防護功能，由於網路發展飛速，駭客亦無孔不入，本專案數據機內建強大功能防火牆，防止駭客侵入，並增加高安全性加密，保護網路資料傳輸安全；
（5）其他：電磁波（EMI ）防護通過各國國家標準安規認證。
3、研發時間：94年6月20日至同年8月30日。
4、圖示：第3項AUS18GS專案產品圖示。
（七）原告所提之第13項「RT514WA」專案
1、背景說明：當時歐盟靜電法規規定僅為4/8KV ，但有鑒於歐盟部分地區的氣候較為乾燥，所以較容易產生靜電且產生的靜電電壓較高，倘若靜電電壓過高，易造成消費者受傷或是產品損壞。
2、本專案創新及創新高度之處
（1）設計可耐受靜電8/10KV的條件之路由器（router），而當時歐盟靜電法規規定僅為4/8KV ，是以本專案為業界首先超越標準，且超越幅度高達150%，足可証明本專案具有創新高度。
（2）佈線上Chassis GND 走線用細的線寬（0.25mm）與Digital GND 有較小的接觸面積及電路板上加上耐壓2千伏特的電容，防止靜流電流的流入，配上塑膠外殼，解決接觸式靜電吸收問題，使防靜電測試更加安全。
（3）韌體設計：增加DHCP（動態主機設定配置），PPPoE（乙太網路點對點協定），網路埠管理PortManagement，防火牆等韌體控制功能。
3、研發時間：94年3月9日至同年7月20日。
4、圖示：第13項RT514WA專案圖示。
（八）本件原告提出21項專案中，有不同類型之專案，且不乏具有創新高度，亦符合「未來產業發展」促產條例之立法目的意旨者，已如上述，是以被告應該一一審視各項專案是否符合法定要件，而非抽象泛論認原告所提專案不符創新高度而否准原告之申請。
三、原告研發專案均係供自用，並非供他人使用，且原告與訴外人所簽定之委託製造合約書之概括條款，並無法直接推論已有同意訴外人使用，更無法藉此認原告應向訴外人取得合理權利金或報酬，原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷
（一）訴願決定書稱「委託製造合約書…明訂合約目的及委託製造之授權範圍，包含提供使用技術及限制條件與智慧財產權規範，並例外得經訴願人於同意或認可下允許他造可行使之權利等，均證明訴願人委製其產品並將其研發技術或產品授權他人製造或使用而非自用，亦即訴願人將部份之研發成果供大陸關係企業使用未取得合理之權利金或報酬，核非屬研究與發展之範圍」云云。
（二）惟原告與訴外人簽訂之「委託製造合約書」，（合約期間為94年1 月1 日起生效，有效期間1 年）此一契約僅作為委託訴外人製造原告研發產品之約定，且遍顧整份合約書，均係「限制」訴外人相關權利，以保障原告研發產品成果不因此而外流，更未見有授權訴外人超出本合約之授權製造範圍之情事。依實務交易，倘若原告同意或認可下允許訴外人可使用或取得研發成果之權利等均需「另外簽訂一契約」，並不得僅以此一委託製造合約書作為依據。
（三）再者，原告將研發成果委由訴外人（也即大陸加工廠製造），係將該研發成果Layout（設計編排）成機板，委外加工廠僅係依機板標示位置插入相關組件、組裝零件及成品包裝。加工廠主係賺取將零件插入機板標示位置之組裝及成品包裝之加工費。加工後之產品均回銷予原告，受託加工廠並無自行對外銷售委託加工產品之情事，以賺取除加工收入以外之其他收入。所有原物料均由原告交付供加工廠生產，原物料之所有權皆屬原告所有，且待產品生產完成後，經原告檢驗產品是否合格，並完成驗收後，原告方才支付加工廠加工費用。訴外人僅從中賺取加工製造之利益，原告並未移轉研發成果之權利，更無授權加工廠移轉技術之情形，何況產品均百分之百回銷於原告，故研發成果仍為原告所自用，整體之利潤係留存於我國境內。
（四）是以，原告研發專案之成果均係供自用，並非供他人使用，且原告與訴外人所簽定之委託製造合約書之概括條款，並無法直接推論已有同意訴外人使用，除與事實不符，亦有違論理法則，原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷。
四、原告所提研發專案之生產模式並無須向其海外加工廠收取權利金，其研究發展支出符合依促產條例第6 條第2 項規定，得列報研發投資抵減
（一）訴願決定書稱「訴願人既自承海外加工廠與其非母子公司關係，已與上揭會議記錄得適用抵減之規定未合，又依其加工合約既載有委託製造之授權範圍，包含使用技術及限制條件與智慧財產權規範，並例外得經訴願人同意或認可下允許他造可行使之權利等情，顯係研發成果非專供自用，…，依前揭規定，自應收取合理報酬或權利金，惟訴願人並未收取，已然造成本國研發成果外溢，顯為促進『他國』產業升級而與得獎勵規定有違，更與投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7 點規定不符，…，況查本件訴願人與該加工廠，並非屬母子公司…，自無得適用上揭會議紀錄所示免收權利金之規定」云云。
（二）依「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」此為99年4 月13日公司研究與發展及人才培訓支出適用審查要點第7 點最新修正規定。此係將下述二會議結論明文化。又審查要點第7 點修正理由在於「一、明定公司研發成果提供國外或大陸地區關係企業製造使用，其研究發展支出投資抵減之認定原則，使徵納雙方有一致之原則可遵循。二、強化公司及稅捐稽徵機關審認研究發展支出活動之一致性，解決徵納雙方對於是類支出適用投資抵減之爭議。」
（三）次依「（一）臺灣母公司專責研發、海外子公司（代工）生產交易型態，有關臺灣母公司是否列報合理利潤，應透過移轉訂價機制予以檢視。93年度案件尚無移轉訂價報告者，可提示其他足資證明符合常規交易結果之文據替代。」、（二）臺灣母公司研發銷售，委託海外子公司或加工廠進行生產加工之產品未百分之百回銷之案件，徵納雙方於審核過程中應藉由移轉訂價機制，充分溝通母公司是否業已列報合理利潤，尚不宜逕予全數剔除。…及（四）臺灣公司委託海外『專業代工廠』或非屬母子公司之企業進行加工，應比照前開（一）及（二）結論之精神，查核臺灣公司是否業已列報合理利潤，尚非逕予全數剔除。」為台灣區電機電子工業同業公會99年1 月12日電電綜字第0000-0000 號函所附之會議記錄之達成共識事項（下稱電電工會會議結論）。
（四）復依，「1.若交易型態為台灣母公司專責研發且接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金之問題。2.交易型態為台灣母公司專責研發，其研發成果提供海外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，台灣母公司應向海外子公司收取權利金。」為財政部賦稅署、經濟部工業局、原處分機關及其他相關單位於「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議中所達成之結論之一（下稱研商會議結論）。
（五）依上揭審查要點及會議結論意旨，不論臺灣公司係委託海外母子公司關係抑或非屬母子公司關係之企業進行代工生產，倘臺灣公司有研發之事實，並已列報合理之產品利潤，且海外子公司並無自行銷售之情事者，稽徵機關對其所列報之研發投資抵減，尚非逕予全數剔除，殆無疑義。
（六）是以，訴願決定並未掌握系爭會議結論主要意旨，且忽略前開電電工會會議結論「（四）臺灣公司委託海外『專業代工廠』或非屬母子公司之企業進行加工，應比照前開（一）及（二）結論之精神」明文揭示，更與前述審查要點第7 點有悖。
（七）另原告並未使訴外人取得任何研發成果之所有權及利益已如前所述，並未造成本國研發成果外溢，更未促進「他國」產業升級，且與加工廠間有支付合理報酬並已列報合理之產品利潤，是符合我國促產條例第6 條第2 項、審查要點第7 點之規定，應予以認列。
五、被告稱原告研發期間甚短而否准原告研發投資抵減之申請，然「研發期間」此乃與該「網路產業飛速變化」之特性有關，而與「是否具備研發要件」並無直接關聯，被告據此認定而駁回原告申請係增加法律所無之要件而有違誤，原處分應予撤銷
（一）訴願決定書稱「其餘少數於57個工作日內完成，主要為從事既有一般標準化產品之成本降低、針對華碩電腦產品提供○○○區○○路或個人電腦內建16-PORT 開關、從事產品價格能為市場接受以利競爭之調查、符合現有市面LANCARD等之標準規格活動，皆屬既有產品修改或製程改良及測試以迎合市場客戶需求，係為例行性生產及銷售過程之一環，尚難認符促產條例及投資抵減辦法規範研究發展應予租稅減免之範疇」云云。
（二）「網路通訊市場」除了發展速度快，並且變化十分快速，因此「產品生命週期」也因此急速縮短，致使「研究發展階段」背負更多高度時間壓力，因此原告對於產品研究發展亦需要配合大環境迅速變化而將研發時間限縮，是以原告研發期間短，此乃與該網路產業特性密切相關。
（三）然被告未查網路通訊市場之現況與發展，僅泛泛概論認原告研究發展期間短而否准原告之申請，此已有昧於通訊市場現況，更可見原處分作成亦未詳加審視與評估而已有嚴重違誤，另研發期間長短與是否具備研發要件並無直接關聯，被告仍應就研發專案研發產品本身是否具備研發要件始符合法律意旨及要件。且被告以原告之研發期間甚短而否准原告研發投資抵減之申請，係增加法律所無之要件，原處分有違法，應予撤銷。
六、經濟部工業局肯定原告八大類中之一類（第15項及第16項）係具有「研發高度」足資獎勵
（一）被告辯稱，「工業局的回函是就15、16項符合5 年免稅是在獎勵生產製造的免稅要件，但是本件是研究發展的前端部分，它有沒有符合研究發展的創新高度，工業局回函並沒有敘明」云云。
（二）依「（一）原捷超通訊科技股份有限公司係網路通訊產品設計製造商，94年度所提研發計畫開發產品約可分為...（略）（註: 經濟部工業局分為八大類。）（二）其中項次15『DVB-T TV Tuner Card 』及項次16『DVB-T USB2.0Receiver』係開發PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備，查歐洲之DVB-T 約在2002年（91年）起率先在荷蘭開播，我國則於93年開播，有關數位電視機、數位視訊接收器等產品之開發，於94年期間，其技術仍具相當門檻，應屬行政院90年12月27日台九十經字第071943 號 令發布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法』第5 條一、3C工業（三）『消費電子工業』範圍。」經濟部工業局100 年11月24日工電字第10001151800 號函可茲參照。
（三）經濟部工業局表示，原告94年度所提研發專案中之項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB-T USB2.0Receiver」係開發PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備，有關數位電視機、數位視訊接收器等產品之開發，於94年期間，其技術仍具相當門檻，足資獎勵。此外，項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB-T USB2.0Receiver」此二研發專案亦符合行政院90年12月27日台九十經字第071943號令發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法」第5 條一、3C工業（三）「消費電子工業」範圍，倘公司如欲申請5 年免稅，亦符合獎勵對象或據此申請相關租稅優惠等。
（四）再者，綜觀經濟部工業局函之全文內容，特別自經濟部工業局回函第3 點亦可推知，有關原告所提八大類專案所有文件，其對八大類專案（包含項次15及16二專案）之技術門檻是否屬促進產業升級而得適用投資抵繳之獎勵範疇已分別作認定，也即項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB-T USB2.0 Receiver 」亦確實已經經濟部工業局作出具有相當技術門檻屬於促進產業升級而得適用投資抵減之獎勵範疇，僅其他專案未獲得肯認。
（五）是以，有關原告所提八大類專案所有文件，其對八大類專案（包含項次15及16二專案）之技術門檻是否屬促進產業升級而得適用投資抵繳之獎勵範疇均業已作認定。此外，經濟部工業局再補充說明上述二項（第15項及第16項）研發專案，亦符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法第5 條一、3C工業（三）消費電子工業範圍。
（六）再者，有關申請適用5 年免稅之公司，除了要具備促產條例第8 條所列之要件外，「公司產業」本身須符合相關要件、「公司研發標的」亦須具備「研發創新」始得為國家所欲獎勵者，也即申請5 年免稅之公司亦必須從事研發創新，並非公司無須從事研究發展即得受獎勵。因此，如要申請5 年免稅其程序及相關要件均較本案適用之法令更為繁複及嚴格。本件研發專案之項次15「DVB-T TV TunerCard」及項次16「DVB-T USB2.0 Receiver 」開發PC/NB用（外接式）數位電視訊號接收設備，經濟部工業局於回函中肯認原告此二研發專案亦符合5 年免稅所欲獎勵之產業及項目。
（七）被告稱本件係研究發展前端與5 年免稅不同似有誤解，而應係於原告研發專案之項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB-T USB2.0 Receiver 」具有相當技術門檻，研發情形符合促產條例之二種租稅減免- 「一般租稅減免」及「重要事業之特別獎勵（通稱：5 年免稅）」之規定，至於原告是否另外申請5 年免稅等則屬另一問題。
七、原告94年度有部分專案已受肯認具有相當技術，依法原告已提供相當文件可供認定，應得按比例（八分之一）認列原告減免稅額。倘若認原告所提資料不完足，亦應僅剔除系爭不完備部分之費用，而不應一概否認原告申報研發支出所有項目
（一）依行為時促產條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段、第
4 項規定，及投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第4 款及第5 條第1 項前段規定。是以，公司從事研究發展時應具備得以證明有進行相關研究發展之紀錄或相關文件。
（二）原告94年度項次15之新產品研發專案當初申請抵減營利事業所得稅時，所檢具之文件包含「研究計畫之企劃書、為此研發專案之相關會議記錄4 份、研究計畫進度表、研發設計核心文件（共計15張）、有關研發本專案之標準用料表及後續相關安規測試文件」等等。原告94年度項次16之「DVB-T USB2.0 Receiver 」研發專案所檢具之文件則包含「研究計畫之企劃書、為此研發專案之相關會議記錄二份、專案開發進度表、研發設計核心文件（共計15張）、有關研發本專案之標準用料表及後續相關安規測試文件等等」，此應認足以證明公司確實有進行開發PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備及有關專案之相關從事研發人員及所需使用之用料表等等。
（三）是以，倘若有關八大類中之一類「開發PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備」得以具備研發要件，因此有關原告94年申報研發支出總數28,992,873元應得予以追認八分之一，也即得予以追認3,624,110 元。故原告94年研究與發展支出可抵減稅額為1,087,233 元【計算式：3,624,
110 元×30%=1,087,233元，四捨五入至整數】。
（四）倘若認原告所提資料不完備，亦應僅剔除系爭部分或按比例認列原告申報研發支出項目，如認為進領料記錄無法清楚說明，則僅就消耗性器材、原材料及樣品之費用7,474,
548 元不予認列，而非一概否認原告所投入研發之相關全職人員薪資、購置成本等費用。據此，原告94年申報研發支出得予以追認數為2,689,791 元及研究與發展支出可抵減稅額為806,937 元。
（五）綜上所述，原告就八大類其中一類之PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備之開發具備新產品之相當技術門檻，應認屬符合國家獎勵之促產條例之相關規定。倘若原告所提部分資料認有不完足者，亦僅提除部分費用，而不宜全部剔除原告於94年間投入相當人力、物力、財力之研究發展。
八、原告與原告委託之海外加工廠並「非」母子公司之關係企業，且原告僅委請加工廠代為加工，並無任由加工廠逕利用原告所研發之技術、產品，從而無須向海外加工廠收取權利金，且原告就委請加工廠製造者，均支付合理報酬。
（一）原告94年度與加工廠間並「非」母子公司之關係企業
1、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。」營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第2 條第1項定有明文。
2、其次「營利事業於辦理所得稅結算申報時，應依規定格式揭露第4 條第1 項第1 款關係企業或第2 款關係人之資料，及其與該等關係企業或關係人相互間交易之資料。」移轉訂價查核準則第21條亦定有明文。
3、原告申報94年營利事業所得稅時，業已依上開第21條規定揭露並經會計師查核，此有原告「94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書」之94年度關係人結構圖說明可茲為證。
4、本年度原告之委外加工廠有太安科技（深圳）有限公司（下稱太安公司）、中海科技（深圳）有限公司（下稱中海公司）、英屬維爾京群島商精陽企業公司（下稱精陽公司）、PRIME FOUNDATION INC. （下稱PRIME 公司）、同億貿易公司、詠松電子有限公司、沅順科技股份有限公司、元皞科技有限公司、岳陽電子股份有限公司（以下分稱同億公司、詠松公司、沅順公司、元皞公司、岳陽公司），共計有9 家公司。其中，如太安公司為新加坡Trim公司在深圳獨資的EMS （Electronics Manufacturing Service）加工廠，成立於91年。
5、況且，自台灣證券交易所之「公開資訊觀測站」亦得查詢上市櫃公司歷年關係企業組織圖之情況。一般而言，如「有」關係企業時，依我國法令於該系統將可查詢該公司特定年度關係企業組織圖；倘若上市櫃公司「無」關係企業時，則該年度將無資料顯示參考，是以，透過此查詢系統可清楚了解公司特定年度關係企業組織情況，亦可了解公司與關係企業歷年變化。
6、原告94年度以前並無關係企業組織圖，此有「公開資訊觀測站」查詢結果可供佐證。因此，本年度原告之委外加工廠並非原告之關係企業，自當無從顯示於94年依法應揭露之關係企業組織圖中。是以，原告94年度與委外加工廠間並非關係企業。
（二）原告僅委請加工廠代為加工，並無任由加工廠逕利用原告所研發之技術、產品，並無授權加工廠得將原告所研發之技術產品為加工以外之使用。至於契約內容均係雙方為避免未來爭議所擬定之條款，不得僅憑雙方有約定，即逕自認定加工廠有使用原告研發成果之事實而應收取權利金
1、訴願決定書稱：「訴願人既自承海外加工廠與其非母子公司關係，已與上揭會議記錄得適用抵減之規定未合，又依其加工合約既載有委託製造之授權範圍，包含使用技術及限制條件與智慧財產權規範，並例外得經訴願人同意或認可下允許他造可行使之權利等情，顯係研發成果非專供自用，…，依前揭規定，自應收取合理報酬或權利金，惟訴願人並未收取，已然造成本國研發成果外溢，顯為促進『他國』產業升級而與得獎勵規定有違，更與審查要點第7點規定不符，…，況查本件訴願人與該加工廠，並非屬母子公司…，自無得適用上揭會議紀錄所示免收權利金之規定」云云。
2、惟「1.若交易型態為台灣母公司專責研發且接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金之問題。2.交易型態為台灣母公司專責研發，其研發成果提供海外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，台灣母公司應向海外子公司收取權利金。」為96年2 月7 日財政部賦稅署、經濟部工業局、被告及其他相關單位於「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議結論（下稱96年2 月7 日會議結論）。上開會議意旨在於避免台灣母公司透過海外子公司將母公司利潤留在海外，且會議結論認為「台灣母公司專責研發且接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金之問題」，也即縱使「海外代（加）工廠」與「台灣委託加工公司」具有母子關係之關係企業，如果海外代（加）工廠（子公司）僅負責代工生產，台灣母公司除應支付合理的加工費給海外加工廠（子公司）外，「無」收取權利金問題。換言之，是否收取權利金問題，關鍵有二：第一，「海外代（加）工廠」與「台灣委託加工公司」具有母子關係之關係企業；第二，「海外子公司」自行接單、銷售其產品者。是以，倘若「海外代（加）工廠」與「台灣委託加工公司」並「非」母子關係之關係企業，又無授權「海外子公司」自行接單、銷售其產品，自「無」收取權利金之問題。
3、原告與原告委託之海外加工廠並「非」關係企業，已如上一所述，且亦有原告「94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書」之94年度關係人結構圖說明可茲為證。從而，94年間原告與「海外代（加）工廠」並「非」母子關係之關係企業。
4、原告委託之海外加工廠，僅從事插件、組裝及包裝，相關產品之材料係由原告提供予加工廠，且材料所有權屬原告。加工廠加工後之產品，經原告檢驗合格並完成驗收後，方支付加工費，且由原告出售之。換言之，加工廠僅收取加工費，原告所提研發專案之生產模式，係由「非」關係企業代工，亦無「海外子公司」自行接單、銷售其產品之情形。是以，原告僅須支付合理報酬，而無須收取權利金為是。
5、至於契約內容均係雙方為避免未來爭議所擬定之條款，不得僅憑雙方有約定，即逕自認定加工廠有使用原告研發成果之事實而應收取權利金，併予敘明。
（三）原告就委請加工廠製造者，均支付合理報酬。原告亦竭盡所能提出原告支付最主要（前三大）加工廠之加工費數據，相關營業成本明細，有原證27、原證28，可供審酌。
九、綜上所述，原告與海外加工廠間並非母子公司之關係企業，自無將利潤留於海外子公司之情形，且原告已支付海外加工廠加工費，是以，原告就八大類其中一類之PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備之開發具備新產品之相當技術門檻，應認屬符合國家獎勵之促產條例第6 條第2 項之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、依促產條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，可知促產條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要。
（一）促產條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得符合抵減規定，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促產條例」所定研究發展獎勵範圍。
（二）租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促產條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開研發支出投資抵減辦法第2條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，此有最高行政法院94年度判字第1514號及95年度判字第1117號判決，可資參照，合先陳明。
（三）被告前已就原告提示之21項專案審視內容，獲致查核結論如前所述，並再就原告於提起訴願時特以例證第21案為查明，遞經訴願決定亦予維持。若本件原告所訴研發專案確如其所稱不乏符合創新高度者，自應就該21項專案之全部報告內容，逐一列明其具備研發高度事證供核，更應就其已主張之第21項專案業經被告查核非屬研究發展範疇之結果，提出符合創新高度之投入事證以實其說，斷非無端重複請求而有悖其應盡協力義務。是本件原告提出具創新高度之例證者有3 案，亦即原告已表明其餘18項專案業如被告查核結果如前，爰就該3 案查核如下：
1、第17項專案（IP-CAMERA ）：本專案非屬結算申報時所附卷之專案報告，產品企劃內容僅具產品定義與應用、市場機會、產品特性及規格、專案計劃、專案團隊人員名冊等
5 項，內容主要針對客戶之需求專案開發IP－CAM 試作、已提供第二版樣本供測試，時程進度端看客戶之計畫而定、各項條件取決於客戶，而試產命令為試產樣本、FLASH由RD燒韌體、試產25片、PCB 由RD提供、BOM （用料清單）修正、發料錯誤、請加工廠注意元件方向錯誤、請加板邊、原料品質不良等，該等會議紀錄皆係93年間所製，與本件系爭年度研發活動無涉，且會議為有關試產過程紀錄，故原告所提專案，乃為試產例行性修正，不符合獎勵目的，且專案計畫內容並未提示實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法及完整之工時紀錄而得與研發專案互為勾稽，並無且體性及通盤性計畫，亦無原告載於研發專案彙總表之新技術/ 新功能及起訴狀所陳背景內容等情，自不符合獎勵抵減規定之適用。
2、第3 項專案（AUS18GS ）：本專案非屬結算申報時所附卷之專案報告，其產品企劃內容僅具產品定義與應用、開發目的、產品特性規格、成本預估、開發時間表及所需設備、電信法規/ 安規，其開發時程從線路圖及零件規格確認、PCB layout之BOM 文件、備料、PCB Fabrication 至Sample Build至Test，僅24個工作日即完成，主要係搭載高級ADSL晶片，且符合產業標準特性及高速網路給使用者，再依所附試產命令及會議紀錄載有，PCB 由RD提供、試產20片、生產工廠- 詠松、齊料日、生產日、回公司日、替代用料建入MIS 、產測程式完成、SAMPLE給PE及測試報告等，乃為試產例行性修正，不符合獎勵目的，且專案計畫內容並未提示實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法及完整之工時紀錄而得與研發專案互為勾稽，並無具體性及通盤性計畫，亦無原告載於研發專案彙總表之新技術/ 新功能及起訴狀所陳背景內容等情，自不符合獎勵抵減規定之適用。
3、第13項專案（RT514WA ）：其產品企劃內容僅具產品定義與應用、市場趨勢及機會、產品特性及規格、成本評估、開發時程及設備需求、安全認證，其開發時程從線路圖及零件規格確認、PCB layout之BOM 文件、備料、PCB Fabrication 至Sample Build至Test，僅26個工作日即完成，再依該會議紀錄所載，產品開發目的為COST DOWN VERSIO
N OF IP SHARING BROADBAND ROUTER（對IP SHARING BROADBAND ROUTER 版降低成本）、客戶特殊要求：一般標準產品，預計樣品完成日期：94年4 月中旬，預計出貨日期：94年7 月中旬，目標市場：全球零售市場等，試產命令：試產20片、PCB 由研發提供、PCB 後補、TRANSFORME由RD提供、更換替代料、補上缺件料、PCB 割線、經48小時測試無斷線情形、試產20片有16片通過、位置有浮件、1片缺件、3 片PCB 短路、CODE須先燒入、必須燒入兩組
MAC （MAC 由ASUS提供生產控制）、8M FLASH要加SECONDSOURC E 請廠商前來解決問題、成品BOM （用料清單）用量取消等，該等活動主要試產為投料結果的改善，乃為試產之例行性修正，不符合獎勵目的，且專案計畫內容並未提示實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法及完整之工時紀錄而得與研發專案互為勾稽，並無具體性及通盤性計畫，亦無原告載於研發專案彙總表之新技術/ 新功能及起訴狀所陳背景內容等情，自不符合獎勵抵減規定之適用。綜上，原告所訴該3 項專案具有創新高度等情並不足採，且未提示可供勾稽資料如前所述，既非符合研究與發展支出適用抵減範疇，本無庸再論原告將研發成果提供他人製造使用而未收取合理權利金或報酬，更無得適用研究與發展支出抵減優惠。
二、另依原告提示之委託製造合約書載（共2 份），明訂合約目的及委託製造之授權範圍，包含使用技術及限制條件與智慧財產權規範，並例外得經原告於同意或認可下允許他造可行使之權利等，均足證明原告委製其產品並將其研發技術或產品授權他人製造或使用而非自用，其未依首揭規定收取合理之權利金或其他合理之報酬，自有未合。又審查要點僅要求研發成果專供自用，惟如將研發成果委託公司製造及使用，自有收取合理權利金或報酬之必要，蓋以他人享有或使用非屬其自行研發之成果，即應支付代價乃一般常理。是原告所以未收收取權利金或報酬乃係其主張之研發成果實未具符合獎勵之要件及創新程度業如前述，其所稱之研發紀錄僅為客戶需求進行一般試產之過程檢討，非屬研究與發展獎勵範疇。
三、縱原告主張利潤留於本國，然則依首揭審查要點但書規定，亦僅限研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取權利金或其他合理報酬前提下，有關足證合理利潤之界定得以移轉訂價文據查明，本件原告與大陸加工廠非屬關係企業，自無適用；至原告以電電工會座談會議結論之事項為本件亦得比照該規定適用於非屬母子公司之企業以移轉訂價查核合理利潤之情，惟該座談會議結論已就首揭審查要點適用前提為之變更及擴張，此部分自應留供財政部及權責單位將該座談結論之適用前提納入修法頒行後再行適用，方為符法。
四、至原告以開發期間為爭執而論及被告因而否准其適用投資抵減，容有誤會；蓋被告否准其適用投資抵減之原因及理由已詳如前述，而開發期間甚短（研發專案大多介於16至26個工作日即完成，其餘少數於57個工作日內完成）乃為原告僅從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市面LAN CARD等之標準規格或試產等活動，未具研究與發展之躍進性及創新高度，其所稱之研究與發展係屬產品修改或製程改良及測試以迎合市場客戶需求，自不符合首揭規定而得適用投資抵減獎勵。
五、綜上，依促產條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背；亦即「研究發展」至少必須符合以下2 項基本要件：（一）在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境內進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。（二）活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要，業經最高行政法院96年度判字第573 號判決闡明而得參據。本件原告主張之21項研發專案，經查原告所稱之專案內容僅具會議紀錄、產品定義、市場機會、產品規格、專案計畫（僅載明時程、目標成本、目標價格、目標銷售量、銷售策略及銷售地區）、專案團隊成員表、試產命令及測試報告，並未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本或產能或產品品質或生產程序或系統之差異分析自有未合，又其專案內容客觀上自得依其提供之證明文件查明已如前述，如被告有疑義時，方主動洽詢經濟部工業局就原告所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或就改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，然原告未提示實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法及完整之工時紀錄而得與研發專案互為勾稽，自不符合被告已依其提供之證明文件（原告未提示完備）查明勾稽之態樣而有疑義，更無欲為判斷而有受限專業認定不足之虞，況原告僅針對既有產品為之些微改變已如前述，並無涉研究與發展支出認定有疑義情形；且原告並未提示取得新發明、新型、新式樣專利申請文件及無法取得該等專利之理由憑核，且提示符合抵減資料不完備，又就其已提示資料查得為簡易之試產活動例行修正，自不符合首揭適用抵減之規定，亦無完備證明文件及應向經濟部工業局諮詢之必要等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出台灣區電機電子工業同業公會99年1 月12日電電綜字第99010028號函附會議結論、委託製造合約書、經濟部工業局100 年11月24日工電字第10001151800 號函及原告委外加工相關廠商營業成本等資料影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告各項次之研發，是否符合行為時促產條例第6 條第2項租稅獎勵優惠之「創新高度」？
二、原告項次15及項次16之研發，是否已提出相關計畫書、紀錄、研發流程圖、工時紀錄等資料以供勾稽？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時促產條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
（二）行為時促產條例第6 條第2 項前段、第4 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」、「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」
（三）以下辦法及審查要點核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第4 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」
２、投資抵減辦法第5 條第1 項前段規定：「公司投資於第
2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」
３、審查要點第7 點、附表項目壹、認定原則三、（七）及
壹、應檢附之證明文件一規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」
二、原告之研發項目，僅項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB-T USB 2.0 Receiver」符合行為時促產條例第6條第2 項租稅獎勵優惠之「創新高度」：
（一）原告研發項次是否符合行為時促產條例第6 條第2 項租稅獎勵優惠之「創新研發」高度，業經本院送請經濟部工業局鑑定，該局100 年11月24日工電字第10001151800 號回函稱「主旨：貴院函請本局協助鑑定眾星國際股份有限公司（原捷超通訊科技股份有限公司）所提示研究與發展支出計畫WP61R 等21項專案於94年是否屬於促進產業升級而得適用投資抵減之獎勵範疇一案，復如說明……（一）原捷超通訊科技股份有限公司係網路通訊產品設計製造商，94年度所提研發計畫開發產品約可分為ADSL Router/Modem（項次1 、2 及3 ）、Broadband Router（項次12、13及14）、Switch（項次6 、7 、8 、9 、10及11）、LanCard（項次4 及5 ）、WLAN Adapter（項次20及21）、TVTuner Card/Receiver （項次第15、16及18）、IPCamera（項次第17）及USB 擴充卡（項次19）等。（二）其中項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB-TUSB2.0 Receiver 」係開發PC/NB 用（外接式）數位電視訊號接收設備，查歐洲之DVB-T 約在2002年（91年）起率先在前荷蘭開播，我國則於93年開播，相關數位電視機、數位視訊接收機等產品之開發，於94年期間，其技術仍具相當門檻，應屬行政院90年12月27日台九十經字第071943號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法第五條一、3C工業（三）『消費電子工業』範圍。（三）本案其他計19項專案開發產品，經查多為申請公司既有產品之延伸、改良或功能增進產品，且為標準化、市場成熟產品，技術門檻不高，應不屬於促進產業升級而得適用投資抵減之獎勵範疇。」（見本院卷第151 頁）。
（二）復經函詢前揭項次15、16等2 項次是否屬研究與發展支出而得適用租稅獎勵之範疇，經濟部工業局101 年3 月30日工電字第10100241070 號函稱「……二、本案經查旨揭公司所提示之研究與發展計畫內容，核項次15『DVB-T TVTuner Card』及項次16『DV B-T USB2.0 Receiver』研究與發展內容，除本局100 年11月24日工電字第0000000000
0 函所示符合『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法」屬於『消費電子工業』範圍外，應亦符合促進產業升級第6 第2 項租稅獎勵（創新研發）之範疇。
」（見本院卷第166 頁），可知原告之研發發展，僅項次15「DVB-T TV Tuner Card 」及項次16「DVB- T USB2.0Receiver」符合行為時促產條例第6 條第2 項租稅獎勵優惠之「創新高度」，其餘19項次之「創新高度」不足，自不該當促進產業升級第6 第2 項租稅獎勵。
（三）原告雖主張認列研究與發展之支出並非以具有「創新的高度」為法律必備要件云云。惟按「稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，隱藏有『補貼』意義。國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵產業，自與衍生自憲法平等權而來之『量能課稅』理想產生衝突。故為求衡平，對於上開抵減辦法第2 條第1 項所稱之『研究新產品或新技術』、『改進生產技術』、『改進提供勞務技術』及『改善製程』等『研究發展』活動，應求其『創新高度』。亦即必須對於『研究發展』作嚴格之解釋，將之限制在『具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動』範圍內，始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為『研究發展』換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。」，最高行政法院100 年度判字第2268號判決理由可資參照，可知創新高度是稅捐優惠之必要條件，原告主張尚不足採。
三、原告尚未提出項次15、16研究發展之完整研究報告內容、參與研究人員工時紀錄、研發項目列示用料之紀錄，無從認定所支出之費用為項次15及項次16研究發展之必要費用：
（一）原告項次15、16研究發展既具有「創新高度」，原告即應提出可供勾稽之研究發展紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，以證明所支出之費用為項次15及項次16研究發展之必要費用。
（二）但原告僅提供研發流程圖、研發人員名冊、產品企劃書、會議紀錄，並於言詞辯論日提出原證35（公司組織圖）、原證36（研發費傳票明細、領料紀錄、庫存過期明細、統一發票、支付憑證）、原證37（財產目錄、會計傳票、統一發票、支付憑證）、原證38（研發單位建築物折舊費明細），研發全職人員薪資表、各項次開始日期及新技術說明、研發團隊（見本院卷第502 頁至508 頁），但與項次
15、16研究發展之內容仍無從比對勾稽，且原告仍未提示項次15、16研究發展之完整研究報告內容、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示用料之紀錄，無從勾稽所支出之費用是否為項次15及項次16研究發展之必要費用，被告因而否准認列原告94年所報研究與發展支出28,992,873元，適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並無違誤。
四、綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、至原告聲請就經濟部工業局鑑定「未具創新高度」之19項部分，再送經濟部工業局鑑定，核無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 9 日
書記官 簡若芸