臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1337號99年8月26日辯論終結原 告 馬來西亞商．肯泛資產管理有限公司台灣分公司代 表 人 甲○訴訟代理人 簡長順 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月30日台財訴字第09900112300 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）95,967,741元（處分不良債權收入600,000,000 元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160 元－取得抵押物支付之金額7,903,099 元）及營業淨利22,156,740元；被告初查以承受抵押物價款722,070,000元為處分不良債權收入，乃核定營業收入淨額149,206,383元（處分不良債權收入722,070,000 元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160 元－取得抵押物支付之金額7,903,
099 元－稅捐63,889,426元－執行費4,941,932 元）及營業淨利144,226,740 元，補徵應納稅額28,148,774元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告依照商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原
則，擬訂與本件系爭營業收入調整有關應收帳款─買入債權、承受債務人─資產之重要會計政策摘述如下：
⒈應收帳款、買入債權：
⑴取得債權時係以支付成本之總價款及其他必要支出如手
續費，作為取得債權之初始衡量基礎，另依其相對公平價值分攤個別債權之成本分別列為「應收帳款」、「買入債權」。若為參與競爭所支付之相關支出（如行政規費、委外代辦費、鑑價費等）於發生時認列為費用。
⑵當該等債權收回時，依各筆不良債權之收回情形先行沖
銷各該筆之買入債權，再依成本回收法於各筆不良債權取得成本全數回收後，才開始認列收益；依相關償債契約約定所收取之利息收入，則認列為當年度之營業收入。
⑶至於買入至轉售該債權期間所發生之行銷及處理相關費
用應於發生時認列為費用。債務人無力償還該債務，法院執行假扣押或假處分時，其所產生執行之相關費用，如聲請裁定費、拍賣抵押物裁定費、實地鑑價費等，應於發生年度認列為營業費用。
⒉承受債務人資產：
承受債務人之擔保品按原始取得不良債權之成本入帳；期末時按成本與淨變現價值孰低計價。
㈡被告復查決定違背「實質課稅原則」。
⒈凡屬公司組織，依所得稅法第22條規定，應採用權責發生
制之會計基礎，所謂權責發生制，係指在一個會計期間（或會計年度）內，已確定實現之收入或費用，應即認定，以計算其所得。換言之，若決算時，因特殊情形，無法確知之收入（益）或費用（損失），得於確知年度以過期帳收入或費用、損失處理，此為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條及第64條後段規定在案。
⒉依稅捐稽徵實務，不論法律或行政法規均一再強調實質課
稅原則，就本件而論，本件交易公正客觀之營業收入淨額僅95,967,741元。惟被告逕依財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號函規定，核定原告營業收入淨額為149,206,383 元，惟該金額並非客觀公允且不符合稅法本法規定，足證原處分違背歷年來稅捐實務之實質課稅原則，合先敘明。
㈢被告原核定亦違背「會計基礎」。
⒈被告原核定係依財政部93年9 月23日台財稅字第09304549
470 號有關資產管理公司處理金融機構不良債權之成本費用售價及收益認定之函釋規定，以拍賣承受價款722,070,
000 元計算處分不良債權利益149,206,383 元，其計算為：拍賣承受價款722,070,000 元（含現金價購拍賣資產部分）－【取得不良債權之成本496,129,160 元＋現金價購拍賣資產部分76,734,457元（含帳列報營業費用之稅捐63,889,426元、帳列其他費用中之執行費用4,941,932 元及原列報為取得不良債權資產成本7,903,099 元）】＝149,206,383 元。
⒉公司組織營利事業依所得稅法第22條規定應採「權責發生制為會計基礎」，原告係公司組織，當然應採權責基礎。
而權責發生制為會計基礎，並無規定以金融機構不良債權承受擔保品應即認列收入並承認所得，而被告以拍賣承受不良債權即應認列收入並計算所得之核定，顯然違背所得稅法規定之權責發生制為會計基礎。
㈣退萬步言，縱然被告調增營業收入53,286,642元（應為53,2
38,642元，原告誤繕），惟調增後核定亦違背查核準則第6條第1 項後段：「核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之規定。
⒈按查核準則第6 條第1 項後段規定核定之所得額以不超過
當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，依此規定，未申報者所得額最高以同業利潤標準核定得額為最高限，不限於是否依同業利潤標準核定之案件。
⒉退萬步，縱然被告得調增營業收入522,386,642 元（應為
53,238,642元，原告誤繕），惟經調增營業收入後之營業收入淨額為149,206,383 元，按財政部頒布行業標準代號6299-99 之同業利潤標準淨利率31％核算營業淨利，亦應僅為46,253,979元（149,206,383 元×31％＝46,253,979元）。惟被告核定144,226,740 元，為按調增後營業收入淨額按同業利潤標準核算46,253, 979 元的3.12倍，顯然違背前揭查核準則第6 條第1 項後段規定。被告復查決定以「本件並非同業利潤標準核定之案件」云云，認無查核準則第6 條第1 項規定之適用，似有所誤解，併此說明。
㈤本件非屬財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令
釋之情形，自不得適用該釋令。查財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋所指「六、資產管理公司所其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。……」，顯然是以資產管理公司承受抵押物，嗣後有再將所取得之抵押物出售予第三人之謂。因此被告既認定原告尚未完成交易系爭抵押物，即非屬財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470號令釋之情形，亦無適用該令釋之理。此再參酌財政部94年10月26日台財稅字第09404574090 號令釋所指「資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅」，乃可明白於承受抵押物時，已與第三人成立買賣，並依約交易完成者，得以該實際交易價格作為取得抵押物之成本，而非以承受抵押物之價金為取抵押物之成本，故而被告既認原告並未與第三人達成買賣之合意或尚未完成交易，固然有與財政部94年10月26日台財稅字第09404574090 號令釋情形不符，亦顯然與財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋所指述交易完成之情形不合，則本件自應回歸適用會計原則，方符合稅法規定。
㈥再者被告以原告「雖與第三人○○公司簽訂預約買賣契約書
達成買賣該抵押物之合意，惟○○公司未交付價款辦理產權移轉，原告與○○公司實際上迄未完成交易，自無首揭94年令釋之適用，原查依93年令釋意旨，以抵押物拍賣承受價款722,070,000 元作為處分不良債權收入，並無不合」云云，亦顯然不符稅法法律保留及公平原則。亦即姑不論財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋之真意，是否認為若交易尚未完成，即應適用財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋，而不得適用財政部94年10月26日台財稅字第09404574090 號令釋，（亦即財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋所指係包含交易未完成），僅以被告為本件行政處分之理由即有下列違法之處：
⒈租稅法定主義。納稅係憲法所規定國民之義務，惟因此亦
且有法律保留原則，故而課徵營利事業所得稅乃是應依所得稅法之明文規定，而非依令釋為之。
⒉與第三人交易未完成之情形，何以被告得選擇以承受價額
為交易價額或本案之處分債權收入，而非以預約買賣之價額為營業收入，其依據為何，似仍有爭議。再者本件依法院執行結果，固然承受價額為722,070,000 元，然該承受價額乃包括其他債權人所分配之金額，並包含執行費用，則依前述會計原則，苟若非原告承受，則原告僅得取得低於722,070,000 元之金額，而非被告所認定處分不良債權收入722,070,000 元，顯然此等計算金額亦不符事理。
⒊另查財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋
是以資產管理公司為規範適用之對象，並非適用於所有營利事業，則就特定行業別為不同之適用會計原則，自有不公平之處，更遑論本案以交易未完成而為與其他行為不同之適用計算方式，亦有岐視行業別之情形，自應屬無效。
若再參以前述所得稅法規定及會計原則，被告所引財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋乃顯然有違反法律位階之情形，而應為無效。而被告忽視該令釋旨意是以「交易完成方為損益認列」，被告則逕認交易未完成亦為損益認列云云更不符合解釋該令釋之意旨等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項前段及第45條第1 項前段規
定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」及「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。……」次按商業會計法第59條規定：「營業收入應於交易完成時認列。……前項所稱交易完成時，……採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」又按財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號及94年10月26日台財稅字第09404574090 號函釋（以下分別稱93年函釋、94年函釋）：「一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。至於其參與競標不良債權之支出，包括行政規費、委外代辦費、鑑價費及其他與競標相關之費用，應列為當年度之營業費用。……三、資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。……六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。……」及「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。……」㈡本件原告以經營收購金融機構不良債權為業，95年度營利事
業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額95,967,741元（處分不良債權收入600,000,000 元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160 元－取得抵押物支付之金額7,903,099 元）、稅捐63,889,426元、其他費用9,786,876 元及營業淨利22,156,740元；被告以原告與○○有限公司（下稱○○公司）訂立預定買賣契約書，以達成買賣抵押物之合意之金額600,000,000 元作為處分不良債權收入，惟該買賣價金既未交付且產權亦未辦理移轉登記，核與首揭94年函釋不符，爰依首揭93年函釋意旨，以承受抵押物價款722,070,000 元作為處分不良債權收入，並將原列報於營業費用項下之稅捐63,889,426元及其他費用－執行費4,941,932 元，轉列處分不良債權成本，核定營業收入淨額149,206,383 元（處分不良債權收入722,070,000 元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160 元－取得抵押物支付之金額7,903,099 元－稅捐63,889,426元－執行費4,941,932 元）、稅捐0 元、其他費用4,844,944 元及營業淨利144,226,740 元。
㈢不良債權經資產管理公司收購後，其債權即由金融機構讓與
資產管理公司，除得自行向債務人催收外，亦得再轉售他人，或以所持有之債權抵繳法院拍賣價款而承受抵押物，倘資產管理公司採取承受抵押品方式處分不良債權，依93年函釋，應以抵押物拍賣承受價款作為處分不良債權收入。本件原告向台灣金服公司承受不良債權抵押物後，主張與第三人誌偉公司簽訂預約買賣契約書，達成買賣該抵押物之合意，但實際上迄未申報土地課稅現值，亦未將該承受抵押物所有權轉讓予○○公司，而係登記於原告名下，有土地建物查詢資料可稽，且○○公司亦未交付價款辦理產權移轉手續，依商業會計法第59條規定，原告與○○公司尚未依簽訂預約買賣契約書完成交易，即原告處分承受抵押物之損益尚未實現，自無首揭94年函釋：「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」之適用，被告依93年函釋意旨，以抵押物拍賣承受價款722,070,000 元，作為處分不良債權收入並無不合。
㈣依財政部66年11月2 日台財稅字第37365 號函釋：「房屋為
法院查封拍賣，應依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅。」，本件原告於評估該不良債權抵押物之市場價值後，願以722,070,000 元向台灣金服公司承受不良債權抵押物，該成交價即為法院拍賣價款，被告以法院拍賣價款722,070,000 元，扣除承受金融機構不良債權之成本496,129,160 元、取得抵押物支付之金額7,903,099 元、稅捐63,889,426元、執行費4,941,932 元後之淨額，核定營業收入149,206,383 元並無不合，原告指摘有岐視行業別、違反租稅主義及此等金額不符事理情形，自不足採。
㈤本件營利事業所得之查核，係依原告申報及被告所查得資料
核實認定，並非依同業利潤標準核定之案件，自無查核準則第6 條第1 項之適用。
㈥綜上，被告原核定營業收入149,206,383 元及營業淨利144,
226,740 元並無違誤等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案之爭點為原告95年營利事業所得稅之稅前盈餘金額，有
關原告之申報數及被告之核定數與其間之差異，均詳後附之附表。至於原告之主張內容，為求說理上之便利及簡潔，本院爰以下述模型來說明，並在其後將模型還原為本案原告之主張。
⒈說理模型之建立。
⑴A 公司在T1時點以300 元之價格買入面額1,000 元之不
良債權，該不良債權上有抵押權存在，抵押標的物為甲不動產。
⑵A 公司在T2時點處分上開不良債權，而實施抵押權，最
後由A 公司以700 元之價格承受抵押標的物甲，並因取得該抵押物甲之所有權而支出100 元現金（其中50元為稅捐及執行費，另50元則支付予前順位之抵押債權人），此時上開承受行為在民事法及稅捐法上被拆解為以下數個法律行為：
①不良債權之債務人清償A 公司700 元之債務，這是A公司實行不良債權而生之收入。
②而A 公司在T1時點僅用300 元買入該不良債權，這是
A 公司為取得該不良債權而支付之成本。③但A 公司又以800 元之價格向債務人買入甲不動產，
其中700 元價金與債務人應清償A 公司之700 元債務相抵銷。另外100 元則支付予債務人之代理人執行單位（因為目前司法實務上一向認為強制執行法之拍賣及承受行為，執行財產之出賣人均為執行債務人），用以清償執行費用、處分不動產所生之稅捐以及甲不動產上前順位債權人之債權。
⑶A 公司在T3時點又以600 元之價格處分甲不動產，將之
出售予B 公司（但B 公司尚未支付600 元價金，A 公司也未將甲不動產移轉登記並現實交付予B公司）。
⑷而T1、T2、T3三個時點均落在單一稅捐週期內。
⒉原告公司即為上開說理模型中A 公司，其在本案中之主張
內容，如以上開說理模型來呈現，則可為以下之說明。⑴原告認為其在T3時點已處分甲不動產完畢，應將其損益
在該稅捐週期結清，據為計算其課稅所得，若其主張可採，會計報表（損益表）上正確表達方式應為：
①營業收入：
A.700元（T2時點所生者）
B.600元（T3時點所生者）②營業成本
A.300元（T1時點所生者）
B.800元（T2時點所生者）③稅前盈餘為200元（(700+600)-(300+800)=200）⑵但原告出於對會計作業之誤解，將其申報內容簡化為：
①營業收入：
600元（T3時點所生者）②營業成本
300元（T1時點所生者）③營業費用：
100元（T2時點支付予執行單位之稅捐、執行費與前順位抵押債權）④稅前盈餘為200元（600-(300+100)=200）⑶而原告上開會計作業有三個地方有誤：
①其沒有將實行不良債權而取得營業收入700 元在損益表中表達。
②其也沒有將處分甲不動產所生財產交易所得之營業成
本如實表達，反而將與處分甲不動產無關之處分不良債權成本列為處分甲不動產之成本，實有「張冠李戴」之誤。
③另外A 公司在T2時點支付予執行單位之稅捐、執行費
與前順位抵押債權之現金，也是買入甲不動產所支出價金之一部，不應列為營業費用，而應與其餘與債務人還款相抵銷之700元合併列為營業成本。⒊被告則認為在上開模型下，由於A 公司在T3時點之交易，
既未取得B 公司給付之價金，又未完成甲不動產之移轉，而認該筆交易之損益在本次稅捐週期內尚未實現，因此認為A公司當期損益之正確金額及其表達方式應為：
⑴營業收入：
700元（T2時點所生者）⑵營業成本400元，又可分為以下二項：
①300元（T1時點所生者）。
②100元（T2時點所生者）。
⑶稅前盈餘為300元（00000000000=300）。
⒋在上開說理模型下，有關被告認定計算損益方式，本院認
為尚有以下有待進一步思考之問題，但因為其有利於原告，且為本案原、被告所不爭執，故在此先接受被告此部分損益認列觀點之合理性。
⑴實則上開在T2時點支付之100 元，到底應列在行使不良
債權收益之對應成本項下，還是應該置於處分甲不動產收益之對應成本項下，恐有討論空間。
⑵若從純粹法律概念出發，該100 元之支出是為了取得甲
不動產而生者，似應認列於「處分甲不動產收益之對應成本」項下，方屬合理。
⑶不過畢竟法律適用不是純粹之概念操作，而需實證現象
依規範意旨為價值判斷，在上開情形下，對A 公司而言，如果其不支付該100 元，即無法承受甲不動產，而使其取得之不良債權受償，從此觀點言之，將該100 元列為A 公司「行使不良債權收益之對應成本」項下，或許也不是全然無據。
⑷然而即使如此，本院在此還是要特別提醒被告，當甲不
動產為土地時，因為土地交易所得依現行稅捐法制，僅課徵土地增值稅，而不課徵一般所得稅，因此該100 元到底要算在那一個項下之成本（處分不良債權收益或處分不動產收益），對國家之稅收多寡會有影響的。被告目前的見解固有利於納稅義務人，但是否合理或合法，其實不是沒有進一步思考的空間。
⒌上開說理模式中在本案中之還原。
⑴實則在本案中原告即屬上開說理模型中之A公司。
⑵而A 公司在說理模型中之T1時點買入不良債權之金額300元，在本案中被還原為496,129,160 元。
⑶A 公司在說理模型中之T2時點承受不良債權之金額700
元，在本案中被還原為722,070,000 元；至模型中支出現金100 元，在本案中還原之金額則如下述：①支付予前順位債權人之金額7,903,099 元（附表中載為取得抵押權支付之金額）。
②稅捐金額為63,889,426元。
③執行費為4,941,932元。
⑷A 公司在說理模型中之T3時點處分甲不動產予B 公司者
，B 公司被還原為○○公司，T3時點由於原告與○○公司間為關係人，且屬事前預約，時間可能提前至T2以前，但仍不影響上開說理模型之建立；而模型中之出售價格600 元在本案中被還原為600,000,000 元。
㈡而透過上開說理模型之建立及其本案中之還原，則本案爭點
變的非常單純，即當原告在95年間以600,000,000 元之價格出售承受之抵押不動產予○○公司時，其損益是否實現，此即涉及權責發生制之理解，爰將本院對此爭點之判斷結論及其理由形成說明如下。
⒈權責發生制之定義：
按「權責發生制」乃是指，收入認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
⑴收入已實現，所謂「實現」則包括，現實取得物權或現
實享有利益，以及在法律上已取得請求給付收入之債權。
⑵收入已賺得，乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用。
⒉本案中由於原告在95年度之稅捐週期內並未將上開承受之
不動產移轉登記予○○公司，亦未將該不動產現實交付誌偉公司使用，其對應之成本尚未支出，不符收入已賺得之定義，自然不能於該年度認列損益，從而被告否准其在當年度認列此部分之損益，即無違法可言。
㈢綜上所述，本件原處分並無違法，復查決定、訴願決定遞予維持，均核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 李 承 翰