臺北高等行政法院判決
99年度訴字第146號99年4月29日辯論終結原 告 坡心商業股份有限公司代 表 人 甲○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800537600號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○街○○號3 樓、3樓之1、4樓之1、87號3樓、3樓之1、4樓及4樓之1等7 筆房屋，於民國（下同）96年4 月間經臺灣臺北地方法院拍賣，拍定價格新臺幣（下同）35,750,000元（含稅），經被告機關核定補徵營業稅額1,702,381 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告所有房屋經法院拍賣，屬原告銷售貨物之行為，核定補徵營業稅額1,702,381 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈台北地方法院民事執行處於96年4 月間拍賣原告所有台
北市○○街○○號3樓、3樓之1、4樓之1、87號3樓、3 樓之1、4樓及4樓之1等7 筆房屋，依法拍賣案之營業稅應由執行法院就拍賣所得優先扣除，再作債務清償分配。詎知，執行法院未優先扣除營業稅，被告乃向原告補徵，原告不服，依法提起訴願，但被財政部駁回。
⒉按法院拍賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機
關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第
3 項定有明文。據此規定，法院拍賣之貨物，其營業稅應由主管機關向法院聲明參加分配。
⒊本件建物係經法院拍賣，被告本應依法向法院聲明參與
分配，但被告並未依法向法院聲明參與分配，逕向原告核課補徵，於法程序自有未洽。請將原處分，復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪ 。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406） 核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告所有臺北市○○區○○街○○號3樓、3樓之1、4
樓之1、87號3樓、3樓之1、4樓及4樓之1等7筆房屋，於96年4 月間遭臺北地院拍賣，拍定價格35,750,000元（含稅），有臺北地院民事執行處96年4 月14日北院錦92執申字第12210 號函附強制執行金額計算書分配表影本可稽，乃依首揭規定核定補徵營業稅額1,702,381 元（拍定價額35,750,000元÷1.05×5﹪ ）。原告訴稱：法院拍賣貨物前應通知主管稽徵機關向法院聲明參加分配，惟被告並未依法向法院聲明參與分配，逕向原告補徵營業稅，程序未合云云，申經復查及訴願同遭決定駁回，遂向大院提起行政訴訟。
⒊按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍
定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字第83號著有判例可資參照。原告所有系爭建物於96年4 月間遭臺北地院依強制執行法拍賣，仍屬原告銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅。原告訴稱因被告未向法院聲明參與分配，致系爭營業稅未獲分配，不應要求其繳交云云，惟查原告因臺北地院依強制執行法拍賣系爭建物，而負有繳納營業稅1,702,381 元之租稅債務，縱被告未參與分配，或已參與分配而分配不足，均不因而產生原告所負租稅債務歸於消滅之效果。又本件拍定價款（內含營業稅額為買受人支付，應由原告依法報繳），經執行法院分配與被告及原告之其他債權人，以清償原告所負債務，是被告分配不足之系爭營業稅，實係用以償還原告對其他債權人所負之同額債務，則被告依首揭規定，核定補徵營業稅1,702,381 元並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不當，是本件原處分請予維持。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪ 。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋在案。上揭作業要點及函釋乃財政部就營業稅課徵之技術性及細節性事項，基於中央稅捐主管機關之立場，所頒佈之行政規則及解釋函令，與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件被告機關以原告所有臺北市○○區○○街○○號3樓、3樓之1、4樓之1、87號3樓、3樓之1、4樓及4樓之1等7筆建物於96年4 月間遭臺北地院拍賣，拍定價格35,750,000元（含稅），有臺北地院民事執行處96年4 月14日北院錦92執申字第12210 號函附強制執行金額計算書分配表影本可稽，乃依首揭規定及函釋意旨，核定補徵營業稅額1,702,381 元（拍定價額35,750,000元÷1.05×5 ﹪）。原告不服，主張略以，拍賣案之營業稅應由拍定人處理，且應由執行法院就拍賣所得優先扣除營業稅後，再作清償債務分配，本件核定補徵營業稅與原告無關云云，申經被告機關復查決定略以，查「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。本件原告為系爭房屋之原所有權人，系爭房屋經臺北地院拍賣，為原告所不爭，係屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應繳納營業稅。又拍賣價款清償順序，營業稅並無優先清償權，原查依首揭規定，按臺北地院通知函所載建物拍定價格35,750,000元，核算拍賣房屋應納營業稅額1,702,381 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有營業稅隨課核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、營業稅隨課補徵計算表、臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺灣臺北地方法院民事執行處96年6月22日北院錦96執申字第24523 號通知、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：按法院拍賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3 項定有明文。據此規定，法院拍賣之貨物，其營業稅應由主管機關向法院聲明參加分配。本件臺北地方法院民事執行處於96年4月間拍賣原告所有系爭7筆房屋，被告機關本應依法向法院聲明參與分配，但被告機關並未依法向法院聲明參與分配，逕向原告核課補徵，於法未洽，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告所有房屋經法院拍賣，屬原告銷售貨物之行為，核定補徵營業稅額1,702,381 元，是否適法？經查：
（一）在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵加值型或非加值型之營業稅；又銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人；所謂「銷售貨物」係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，此觀首揭營業稅法第1條、第2 條第1 款、第3 條第1 項規定即明。又營業稅法第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第
4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。又「法院依債權人之聲請拍賣債務人之土地時，其土地之移轉雖非出於債務人之意思，仍應認債務人為出賣人，其土地增值稅自應向債務人徵收。」為司法院院解字第3037號解釋在案。另參照強制執行法第70條第6 項亦明文規定「債務人不得應買」，在在揭櫫強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院則係代債務人出賣之人〈最高法院47年台上字第15 2號、80年台抗字第143 號判例參照〉。
（二）本件原告所有臺北市○○區○○街○○號3樓、3樓之1、4樓之1、87號3樓、3樓之1、4樓及4樓之1等7筆房屋，於96年4月間遭臺北地院拍賣，拍定價格35,750,000 元（含稅），有臺北地院民事執行處96年4 月14日北院錦92執申字第12210 號函附強制執行金額計算書分配表影本可稽。原告雖主張：法院拍賣貨物前應通知主管稽徵機關向法院聲明參加分配，惟被告並未依法向法院聲明參與分配，逕向原告補徵營業稅，程序未合云云；但查，依上說明，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。原告所有系爭建物於96年4 月間遭臺北地院依強制執行法拍賣，仍屬原告銷售貨物之行為，而負有繳納營業稅1,702,381 元之租稅債務，縱被告未參與分配，或已參與分配而分配不足，均不因而產生原告所負租稅債務歸於消滅之效果，原告自應依法繳納營業稅。況本件拍定價款（內含營業稅額為買受人支付，應由原告依法報繳），經執行法院分配與原告之其他債權人，以清償原告所負債務，是被告未獲分配之系爭營業稅，實係用以償還原告對其他債權人所負之同額債務，系爭營業稅債權，既未獲清償，從而，被告機關乃依首揭規定核定補徵營業稅額1,702,381 元（拍定價額35,750,000元÷1.05×5 ﹪），即屬有據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告所有系爭房屋經法院拍賣，屬原告銷售貨物之行為，核定補徵營業稅額1,702,381 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 吳芳靜