臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1461號99年10月14日辯論終結原 告 寶宏證券股份有限公司代 表 人 黃國魂訴訟代理人 尤伯祥 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 陳昆卿上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年5 月18日台財訴字第09900075110 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國93年4 月13日辦理清算申報，其中股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，列報分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率為253.32% 、分配股利淨額新臺幣（下同）5,533,171 元，分配股利總額所含之可扣抵稅額14,016,737元。被告初查，以分配日（93年3 月31日）股東可扣抵稅額帳戶餘額為29,106,859元，截至分配日止屬87年度以後之累積未分配盈餘為5,533,171 元，核定稅額扣抵比率48.15%（29,106,859元÷5,533,171 元＝526.04% ，大於上限48.15%，取48.15%），分配股利總額所含之可扣抵稅額應為2,664,
213 元，惟原告申報之股利憑單上所載稅額扣抵比率253%，超過所得稅法第66條之6 規定稅額扣抵比率上限，致超額分配可扣抵稅額11,352,524元（14,016,737元－2,664,213 元），乃依行為時所得稅法第114 條之2 第1 項規定處1 倍之罰鍰計11,352,524元。原告就罰鍰處分不服，申經復查結果，以原核定分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額為29,106,834元（原核定誤繕為29,106,859元），截至分配日止屬87年度以後之累積未分配盈餘為5,533,171 元，重行核算稅額扣抵比率48.15%（29,106,834元÷5,533,171 元＝527%，大於上限
48.15%，取48.15%），分配股利總額所含之可扣抵稅額應為2,664,222 元，應按超額分配可扣抵稅額11,352,515元（14,016,737元－2,664,222 元）處1 倍之罰鍰11,352,515元為由，獲追減罰鍰9 元。原告仍不服，提起訴願，經財政部以97年12月26日台財訴字第09700579150 號訴願決定，將復查決定撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告以99年1 月7 日財北國稅法一字第0980263019號重核復查決定（下稱原處分）以依修正稅務違章案件減免處罰標準第7 條第4 款規定，本件應改處0.5 倍罰鍰，追減罰鍰5,676,258 元，變更罰鍰為5,676,257 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件不該當所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款之要件：
⒈被告為本件違章裁處所適用之法條，既係所得稅法第114 條
之2 第1 項第3 款之規定，則首應探究者厥為：所得稅法第
114 條之2 第1 項第3 款之構成要件於本件是否已然實現？而就此首應判斷者，自係原告有無違反所得稅法第66條之6之規定？⒉營利事業於各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前
，已向稽徵機關更正股利憑單者，未違反所得稅法第66條之
6 之規定：⑴考諸所得稅法第66條之6 於86年12月30日增訂時之立法理
由第2 點及第3 點謂：「我國實施兩稅合一係採設算扣抵制。爰於第1 項明定分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。為貫徹於設算扣抵制下，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額以該盈餘實際所含之所得稅為準之精神，並兼顧對未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之規定，於第2 項明定營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率，不得超過稅額扣抵比率上限，並明定該上限之計算公式。」等語，足見所得稅法第66條之6 之規定，依因實行兩稅合一制度，為將營利事業所得稅於其股東以個人身分報繳綜合所得稅時，利用稅額扣抵方式退還股東（最高行政法院94年度判字第500 號判決參照），乃於該條規定明定採設算扣抵制，依照稅額扣抵比率計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額，以符「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神（高雄高等行政法院95年度訴字第635 號判決參照）。
⑵從而，所得稅法第66條之6 規定，純係因我國兩稅合一制
度採設算扣抵制，為便利營利事業據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額，而以立法方式明定稅額扣抵比率之計算公式及法定上限，是其規範目的在藉由計算公式之法定（固定），確保股東申報綜合所得稅時所列可扣抵稅額的正確性，並免國庫稅源流失之結果甚明。故，縱營利事業於適用上開條文所定計算公式計算各股東可扣抵稅額之際，有所錯誤，但於各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前，即已發現並向稽徵機關更正股利憑單，則各該股東嗣後申報綜合所得稅時所列可扣抵稅額，即已正確無誤，國庫稅源更無流失之虞，此際與所得稅法第66條之6 之規範目的既無齟齬，自無違反該條規定可言。
⑶另參所得稅法第114 條之2 於98年5 月27日修正之立法理
由第2 點謂：「按營利事業未依第66條之2 至第66條之6規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度。考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1 項處罰倍數為1 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」等語，明示因違反同法第66條之6 超額分配而應依該條規定處罰者，其可罰性在於其將「造成國庫稅源流失，影響國家資金調度」，亦可得知，營利事業在各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前，即已發現錯誤並向稽徵機關更正股利憑單之情形，確非所得稅法第114條之2 所欲處罰之案型，並不具可罰性，而可支持此種情形並不構成違反所得稅法第66條之6 之結論。亦必如斯解釋，始不致得出營利事業於依據所得稅法第66條之6 計算可扣抵稅額時，只要計算錯誤，無論有無發生國庫稅源流失之實害結果均需處罰之結論。
⑷再觀財政部90年4 月2 日（90）台財稅字第0900451147號
函（下稱財政部90年4 月2 日函），就營利事業投資於國內其他營利事業，取得被投資營利事業掣發之股利憑單所載可扣抵稅額，與被投資事業原寄送之發放股利通知書或函件所載可扣抵稅額不符，導致其分配日依所得稅法第66條之6 計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情形，該函除於說明二釋示，若股利憑單及全年股利分配彙總資料亦隨之申報錯誤，營利事業應於稽徵機關進行調查前，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單填發納稅義務人外，復於說明㈡、1 規定，差異數導致營利事業依所得稅法第66條之6 規定計算，併同分配予其股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，而發生超額分配情形者。營利事業如因故未依前開規定申請更正，且屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，若營利事業已自動補繳該超額分配之股東可扣抵稅額並加計利息者，基於簡政便民之考量，准依稅捐稽徵法第48條之1 規定免予處罰。該函所述情形與本件案情類似，均係營利事業於適用所得稅法第66條之6 計算分配股東可扣抵稅額之際，發生錯誤，惟於各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前，即已發現錯誤並向稽徵機關更正股利憑單，俱未發生國庫稅源流失之危害結果。該函准依稅捐稽徵法第48條之1 規定免予處罰，益可見得此種情形確不具可罰性。
⒊原告未違反所得稅法第66條之6 之規定，自不應依同法第11
4 條之2 之規定予以處罰：原告於93年4 月13日辦理清算申報，被告於94年2 月15日發文通知調帳查核，原告於94年2月24日提示帳證資料，嗣於當年個人所得稅結算申報截止日即5 月31日前，即於94年4 月7 日主動具文申請更正投資人清算分配表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等資料，並於94年4 月7 日獲被告准予辦理，因而被告無庸核定原告補繳所漏稅款等事實，為被告所不爭執，並為訴願決定所是認。則準諸前開說明，本件原告於各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前，即已發現錯誤並向稽徵機關更正股利憑單，並未發生國庫稅源流失之危害結果，自無違反所得稅法第66條之6 之規定可言，從而無適用同法第114 條之2 予以處罰之餘地。
㈡本件應依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定免罰：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所明定。
⒉稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所謂稽徵機關或財政部指定之
調查人員已進行調查，必以該等公務員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實為前提：
⑴稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政
部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員「已察覺」納稅義務人有可疑之違章事實，「並進行調查」者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員「是否已掌握違章事實之具體事證」為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）「因此而查獲具體違章證物」之日為準，上旨經最高行政法院著有94年度判字第1397號判決可稽，並為最高行政法院近年一貫之見解（同旨可參該院94年度判字第122 號、93年度判字第1617號判決）。
⑵準此，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所謂稽徵機關或財政
部指定之調查人員已進行調查，必以該等公務員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實為前提。苟納稅義務人於各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員「察覺」有可疑之違章事實，「並進行調查」前，即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，即應依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定免罰。再參最高行政法院93年度判字第1264號判決指出，稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查基準日之認定原則，以稽徵機關「發函通知」營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以「確認」涉嫌違章事實並以「函查日」為調查基準日者，係針對進銷項憑證資料顯示不同之案件及「異常資料案件」查核時，始有其適用，此觀財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函（下稱財政部80年
8 月16日函）釋自明等語，以稽徵機關發函通知營業人提供資料，以供稽徵機關確認其已察覺之可疑違章事實之「函查日」，為調查基準日，則在稽徵機關或財政部指定之調查人員察覺可疑違章事實前，即行「自首」而補報並補繳所漏稅款之納稅義務人，均得依稅捐稽徵法第48條之1第1 項規定免罰。
⑶另參本件訴願決定所引用之財政部稅務違章案件減免處罰
標準第7 條第4 款：「依所得稅法第114 條之2 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減輕2分之1 。」之規定，亦以經稽徵機關「查獲」為要件，益見在稽徵機關或財政部指定之調查人員察覺可疑違章事實前，確有適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰之餘地。
⑷被告固稱，原告於93年4 月13日即已辦理本件清算申報，
被告初查卻遲至94年2 月15日始發文通知調帳查核，請其提示92年度股東會記錄或股東同意書、股東可扣抵稅額帳頁影本等資料，原告94年2 月24日提示帳證資料，依調帳憑證收據所載檢送之帳證含ICA 帳戶2 張（92年1 月1 日至11月7 日、92年11月8 日至93年3 月31日），原告分配股利總額所含可扣抵稅額確實為00000000元，違章事證已甚為明確云云。惟：
①稽之被告通知函，其主旨稱：「為稽徵業務需要，請提示
有關資料備查，請查照。」等語，調查依據則係：「依據稅捐稽徵法第30條規定辦理」，未見有何表示原告辦理本件清算申報已有違章事實之意思，自難僅憑該函調帳查核之作為，即推認被告已察覺原告有可疑之違章事實，並進行調查，進而掌握違章事實之具體事證。
②次查，於被告94年2 月15日發函通知調帳查核前，卷內並
無任何承辦人員因審查原告清算申報書，進而發現系爭違章事實而製作之職務上報告或簽呈；在94年2 月24日原告提示帳證資料後，至94年4 月7 日原告主動具文申請更正投資人清算分配表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等資料之期間，卷內亦無任何承辦人員發現系爭違章事實而製作之職務上報告或簽呈。再依「寶宏證券股份有限公司92年度超額分配可扣抵稅額按時序表」所列事件經過，於被告自謂之調查基準日即94年2 月15日（清算申報調帳通知書發文日）前，僅有「歇業」、「臺北市政府核准」、「清算申報」、「清算股利分配（第1 次分配）彙總資料申報」及「清算申報」等事件，並無任何被告已察覺進而掌握違章事證之紀錄；於94年2 月15日被告發文通知調帳後，至94年4 月7 日原告「申請更正投資人清算分配報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表」之期間，亦僅紀錄94年2 月24日原告送達清算帳證乙事，而無任何被告已察覺進而掌握違章事證之紀錄。在原告主動申請更正後，被告始敘明審查股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表等項目及相關計算式之過程，進而依所得稅法第114 條之2 第3 款將原告移罰之理由，進而製作「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單」，該表右上角「核定別」欄更明確記載本件係：「按帳證查證調整」，益見被告係在調得帳證，進而為核對後始察覺掌握系爭違章事實。準此，在原告主動申請更正前，被告並未掌握違章事實之具體事證甚明。
③被告實係以原告分配股利可扣抵稅違反所得稅法第66條之
6 之法定標準極為明顯，一見即知為由置辯。惟，此項違章事實縱客觀上顯而易見，仍與承辦人員是否已行審查進而主觀上得知違章，究屬二事，要不得將客觀事實與主觀認知混為一談，否則何以在被告發函調帳前，卷內竟無任何顯示承辦人員已察知違章事實之職務上報告或簽呈？又苟違章一見即知，逕依行政程序法及行政罰法之程序，命原告就涉及違章乙節陳述意見即可，又何必調帳？⒊原告於93年4 月13日辦理清算申報，被告所屬松山分局於94
年2 月15日發文通知調帳查核，原告於94年2 月24日提示帳證資料，嗣於當年個人所得稅結算申報截止日即5 月31日前，即於94年4 月7 日主動具文申請更正投資人清算分配表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等資料，並於94年4 月7 日獲被告准予辦理，因而被告甚至無庸核定原告補繳所漏稅款等事實，為被告所不爭執，並為訴願決定所是認。是卷內並無證據顯示被告係於察覺原告有超額分配股東可扣抵稅額情事後，因而進行調查，進而掌握違章事實之具體事證，故本件核屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。原告既已於當年個人所得稅結算申報截止日前，自動向稅捐稽徵機關申請更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，並未造成「國庫稅源流失，影響國家資金調度」（所得稅法第114 條之2 於98年5 月27日修正時之立法理由第
2 項參照）之漏稅結果，已符稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之要件，並合該項規定「激勵自新」之立法意旨（稅捐稽徵法第48條之1 於68年8 月6 日增訂時之立法理由第2 點參照），自應適用該項規定予以免罰。
⒋被告引用之財政部80年8 月16日函重行訂定之「執行第48條
之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，業經財政部明令不再適用：被告固引用財政部80年8 月16日函重行訂定之「執行第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，主張本件調查基準日即為函查發文日（即94年2 月15日）云云。惟財政部80年8 月16日號函重行訂定之「執行第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，既經財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令（下稱財政部92年11月26日令）不再援用，則被告據該函所為之主張，均失所附麗，自不待言。
㈢被告所為所得稅法第114 條之2 係行為罰之主張，既與其卷
內「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單」矛盾，亦與立法本旨不符：
⒈稽之「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單」
，右上角「有無違章」欄明確記載「漏稅罰」。是被告臨訟主張係行為罰，已與其移罰當時之法律見解相悖，是否有違禁反言原則而牴觸行政程序法第8 條所揭示之誠信原則，已顯非無疑。
⒉由所得稅法第114 條之2 於98年5 月27日修正之立法理由第
2 點可知其屬漏稅罰甚明。正因其屬漏稅罰，故此次修法始要求稽徵機關按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。再者，正因所得稅法第114 條之2 係漏稅罰，故財政部90年4 月
2 日函就營利事業於適用所得稅法第66條之6 計算分配股東可扣抵稅額之際，發生錯誤，惟於各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前，即已發現錯誤並向稽徵機關更正股利憑單之情形，因未生國庫稅源流失之結果，乃基於簡政便民之考量，准依稅捐稽徵法第48條之1 規定免予處罰。苟係行為罰，一旦計算錯誤而違反所得稅法第66條之6 的設算扣抵公式，即已實現同法第114 條之2 的構成要件，何可再彈性調整罰度。
⒊被告另引鈞院98年度訴字第1030號判決支持其行為罰之主張
，惟稽之該判決內容：「原告民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報期初餘額新臺幣（下同）86,837元，計入結算申報應退稅額抵繳之金額50,825,821元，減除可分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元、依公司法或其他法令規定提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額21,760,530元、依公司章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之當年度已納營利事業所得稅額4,352,106 元，期末餘額為144,776,967 元，經被告除核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為129,399,753 元外，其餘照申報數，核定期末餘額為144,776,964 元；嗣被告查獲原告超額分配可扣抵稅額129,350,003 元，乃調整核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額49,750元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之可扣抵稅額8,366 元，依公司章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之可扣抵稅額1,673 元，期末餘額為170,879,561 元，除依所得稅法第114 條之2 第1 項規定責令原告補繳稅額110,890,433 元外，並按其超額分配之金額處1 倍之罰鍰計129,350,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，案經被告以97年9 月11日北區國稅法一字第0970009005號復查決定書（下稱原處分）准予追減超額分配可扣抵稅額3 元；原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起該件行政訴訟。」是該案已生漏稅結果，被告因而核定補繳稅額並予裁罰，而與本案原告在被告核定前即已主動更正並補繳稅額，未生漏稅結果之事實基礎，截然不同，豈可妄加比附爰引於本案？又豈可為主張行為罰之張本。
㈣稅務違章案件減免處罰標準第7 條第4 款之規定，牴觸所得稅法第114 條之2 之規定，應無適用餘地：
⒈本件重核復查決定係依稅務違章案件減免處罰標準之規定（
復查決定雖未指明條文，但經核應係該標準第7 條第4 款規定），將本件改處0.5 倍罰鍰而予追減5,676,258 元。惟，所得稅法第114 條之2 於98年5 月27日修正之立法理由第2點已明白揭示稽徵機關應視個案違章情節輕重，在超額分配金額1 倍以下彈性調整罰鍰金額。此等規定一方面固授權稽徵機關視個案情節輕重裁罰之裁量權，但另方面也同時課予稽徵機關進行符合立法意旨之合義務裁量義務，自不待言。⒉上述稅務違章案件減免處罰標準，充其量係行政機關所訂定
之法規命令，但該標準第7 條第4 款卻就營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款之情形，將所應處罰鍰訂為無彈性之0.5 倍，進而免除稽徵機關視個案情節進行合義務裁量之義務，準諸上開所得稅法第114 條之2 之立法理由，顯有法規命令牴觸法律之情形，從而原處分依該標準第7 條第4 款規定，僅追減0.
5 倍罰鍰，亦非妥適。本件既未發生任何國庫稅源流失之實害結果，竟課處0.5 倍罰鍰，毋寧失之酷烈等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分（含重核復查決定）不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所明定。次按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅者，為33.33%。累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。……」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為所得稅法第66條之6 及第114 條之2 第1 項第3 款所規定。又「……其他各稅：列選案件……稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部80年8月16日函訂定稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所規定。
㈡查所得稅法第114 條之2 規定，營利事業違反該條第1 項及
第2 項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1 倍以下之罰鍰，為法所明定。是營利事業只要違反所得稅法第114 條之
2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額及處罰要件，並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，此由所得稅法第114 條之2 條文規定及其立法意旨甚明，並有鈞院98年度訴字第1030號判決可資參照。
㈢原告於93年4 月13日辦理本件清算申報，依據檢附之清算前
資產負債表所載，本期損益為負13,965,503元，87年度以後累積盈餘為19,498,674元，截至分配日止屬87年度以後之累積未分配盈餘為5,533,171 元（19,498,674元－13,965,503元），另依投資人清算分配報告表及全年股利分配彙總資料申報書所載，分配股利淨額5,533,171 元，分配股利總額所含之可扣抵稅額14,016,737元，核算稅額扣抵比率高達253.32% ，顯屬異常；被告初查乃於94年2 月15日發文通知調帳查核，並請其提示92年度股東會記錄或股東同意書、股東可扣抵稅額帳頁影本等資料，原告94年2 月24日提示帳證資料，依調帳憑證收據所載檢送之帳證含ICA 帳戶2 張（92年1月1 日至11月7 日、92年11月8 日至93年3 月31日），原告分配股利總額所含之可扣抵稅額確實為14,016,737元，違章事證已甚為明確。
㈣依前揭稅捐稽徵法第48條之1 規定，調查基準日為函查日（
即發文日），本件調查基準日為函查發文日（即94年2 月15日），應無違誤，原告嗣於94年4 月7 日申請更正投資人清算分配報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等資料，顯然於調查基準日（94年2 月15日）之後，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報補繳免罰之適用。
㈤又查所得稅法第114 條之2 固於98年5 月27日修正通過，將
原按超額分配之金額處1 倍之罰鍰，修正為處以1 倍以下罰鍰，惟參諸刑法第10條第1 項規定「稱以上、以下、以內者，俱連本數或本刑計算。」，本件超額分配可扣抵稅額高達11,352,515元，被告按超額分配可扣抵稅額處0.5 倍之罰鍰5,676,257 元，顯然已考量原告違章程度，尚無違反前揭修正條文規定，原告所訴稅務違章案件減免處罰標準牴觸法律乙節顯係誤解法令，委無足採，此亦有鈞院98年度訴字第1030號判決可資參照。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
㈥至原告援引最高行政法院94年度判字1397號、94年度判字第
122 號、93年度判字1617號及93年度判字1264號判決，查該些案例均係就「綜合所得稅」與「稅捐事務」所為之法律見解，與本案「營利事業所得稅」案情不同，自難比附援引。㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為本件原告有無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之適用？被告依稅務違章案件減免處罰標準第7 條第4 款規定，按超額分配可扣抵稅額處0.5 倍之罰鍰，是否適法有據。
五、經查：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文。次按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅者，為33.33%。累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。……」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」所得稅法第66條之6 及第114 條之2 第1 項第3 款定有明文。又「……其他各稅：列選案件……稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部80年8 月16日函訂定稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所規定。查上開原則係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，且無違法律保留原則，自可予以適用。
㈡本件原告於93年4 月13日辦理清算申報，其中股東可扣抵稅
額帳戶變動明細表，列報分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率為253.32% 、分配股利淨額5,533,171 元，分配股利總額所含之可扣抵稅額14,016,737元。被告初查，以分配日（93年3 月31日）股東可扣抵稅額帳戶餘額為29,106,859元，截至分配日止屬87年度以後之累積未分配盈餘為5,533,171 元，核定稅額扣抵比率48.15%（29,106,859元÷5,533,171 元＝526.04% ，大於上限48.15%，取48.15%），分配股利總額所含之可扣抵稅額應為2,664,213 元，惟原告申報之股利憑單上所載稅額扣抵比率253%，超過所得稅法第66條之6 規定稅額扣抵比率上限，致超額分配可扣抵稅額11,352,524元（14,016,737元－2,664,213 元），乃依行為時所得稅法第11
4 條之2 第1 項規定處1 倍之罰鍰計11,352,524元。原告就罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減罰鍰9 元。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定，將復查決定撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告以原處分追減罰鍰5,676,258 元，變更罰鍰為5,676,257 元等情，為兩造所不爭，復有原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、更正表、說明函、全年股利分配彙總資料資料申報書等附原處分卷可參，為可確認之事實。原告主張其已於系爭年度個人所得稅結算申報截止日前，自動向稅捐稽徵機關申請更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之要件云云。
㈢查原告於93年4 月13日辦理本件清算申報，依據檢附之清算
前資產負債表所載，本期損益為負13,965,503元，87年度以後累積盈餘為19,498,674元，截至分配日止屬87年度以後之累積未分配盈餘為5,533,171 元（19,498,674元－13,965,503元），另依投資人清算分配報告表及全年股利分配彙總資料申報書所載，分配股利淨額5,533,171 元，分配股利總額所含之可扣抵稅額14,016,737元，核算稅額扣抵比率高達25
3.32% ，顯屬異常；被告初查乃於94年2 月15日發文通知調帳查核，並請原告提示92年度股東會記錄或股東同意書、股東可扣抵稅額帳頁影本等資料，有通知函附原處分卷可參（參見原處分卷第29、30頁），而原告於94年2 月24日提示帳證資料（參見原處分卷第28頁），依調帳憑證收據所載檢送之帳證含ICA 帳戶2 張（92年1 月1 日至11月7 日、92年11月8 日至93年3 月31日，參見原處分卷第105 、106 頁），則原告分配股利總額所含之可扣抵稅額為14,016,737元，已超過核定稅額扣抵比率48.15%，甚為明確。
㈣次查原告依所得稅法第75條規定辦理清算申報時，其列報分
配股利淨額所適用之稅額扣抵比率253.32% 超過規定比率（上限為48.15%），致所分配之可扣抵稅額超過依規定計算之金額，核已違反所得稅法第66條之6 規定。復查所得稅法第
114 條之2 規定，營利事業違反該條第1 項及第2 項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1 倍以下之罰鍰，為法所明定。是營利事業只要違反所得稅法第114 條之2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額及處罰要件，並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，此由所得稅法第114 條之2 條文規定及其立法意旨甚明，是被告原處分以原告因上揭違章，違反所得稅法第66條之6 規定，應適用同法第114 條之2 規定裁罰，並無違誤，原告主張其並未違反所得稅法第66條之6 規定，不應依同法第114 條之2 處罰云云，顯有誤解。又原告身為營利事業，應注意依上開所得稅法之規定列報分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，乃竟疏未注意，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額超過依規定計算之金額，縱非故意，亦有應注意且能注意，卻疏不注意之過失甚明，應予處罰。
㈤再查原告主張其適用所得稅法第66條之6 計算分配股東可扣
抵稅額之際，發生錯誤，惟於各該股東綜合所得稅結算申報法定申報日開始前，即已發現錯誤並向稽徵機關更正股利憑單，未發生國庫稅源流失之危害結果，自得依稅捐稽徵法第48條之1 規定予以免罰云云。惟依稅捐稽徵法第48條之1 規定，調查基準日為函查日（即發文日），本件調查基準日為被告所屬松山分局函查發文日（即94年2 月15日），有該通知函附原處分卷第29頁可參，核無違誤。茲依該通知函內容觀之，該調查項目已載明「92年度清算申報案件」；請提示事項亦載明為「92年度清算帳簿憑證及有關文據、扣繳憑單、各類所得資料申報書」、「92年度清算營業稅申報、營業稅繳款書、統一發票及購買證」、「92年度股東會紀錄或股東同意書、股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本」等資料，自已涵蓋關於本件違章之資料，核屬本案之調查作為，即應以該日為調查基準日，原告主張該日非調查基準日云云，委不足取。原告嗣於94年4 月7 日始申請更正投資人清算分配報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等資料，顯然於被告調查基準日（94年2 月15日）之後，自不符合自動補報補繳免罰規定，無上開稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用甚明，原告此項主張，亦有誤會。
㈥又查所得稅法第114 條之2 固於98年5 月27日修正通過，將
原按超額分配之金額處1 倍之罰鍰，修正為處以1 倍以下罰鍰，惟參諸刑法第10條第1 項規定「稱以上、以下、以內者，俱連本數或本刑計算。」，復按「依所得稅法第114 條之
2 規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，減輕或免予處罰：……營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予以分配之情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減輕2 分之1 。」財政部98年11月6 日修正之稅務違章案件減免處罰標準第7 條第4 款定有明文。本件原告超額分配可扣抵稅額高達11,352,515元，被告復查決定以原告93年4 月13日依所得稅法第75條規定辦理清算申報，分配屬87年度以後之累積未分配盈餘時（分配日93年3 月31日），其股東可扣抵稅額扣抵比率應為48.15%，惟原告以稅額扣抵比率253.32% 計算並分配股利，致分配予股東之可扣抵稅額為14,016,737元，超過依規定計算之金額2,664,222 元，未符合首揭所得稅法第66條之6 第1 項規定，超額分配可扣抵稅額11,352,515元（14,016,737元－2,664,222 元），被告嗣於原處分時，依前揭修正稅務違章案件減免處罰標準規定，將本件原按超額分配可扣抵稅額處1 倍之罰鍰11,352,515元，改處0.
5 倍之罰鍰5,676,257 元，即將原處罰鍰11,352,515元予以追減5,676,258 元，變更核定為5,676,257 元，核無違反所得稅法第114 條之2 修正條文之規定，顯然已考量原告違章程度，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。原告主張稅務違章案件減免處罰標準牴觸法律云云，顯係誤解法令，委不足採。
㈦至原告援引最高行政法院94年度判字1397號、94年度判字第
122 號、93年度判字1617號及93年度判字1264號判決，查上揭案例均屬個案，且與本件案情並不相同，自無從援引適用，併此敘明。
㈧綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，
亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 楊子鋒