臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1468號99年9月7日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 庚○○○○○○住同上訴訟代理人 壬○○
辛○○上列當事人間契稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年5月28日北府訴決字第0981131977號訴願決定（案號：00000000）、99年5月31日北府訴決字第0981131970號訴願決定（案號：00000000）、99年5月31日北府訴決字第0981122520號訴願決定（案號：00000000）、99年5月31日北府訴決字第0981122509號訴願決定（案號：00000000）、99年5月28日北府訴決字第0981112961號訴願決定（案號：00000000）及99年5月31日北府訴決字第0980978020號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）關於原告甲○○部分：緣訴外人癸○○等8人（即原地主）提供其所有坐落臺北縣○○市○○段○○○段34地號之土地，與○○○○○○有限公司（即建商，下稱○○公司）於民國（下同）93年11月14日訂立合建契約，並取得臺北縣政府工務局95年9月15日核發之95中建字第616號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶。嗣原地主之一癸○○即於95年12月30日將其與○○公司間所訂系爭合建契約之債權債務關係，移轉予其配偶即原告甲○○及其直系親屬原告丙○○、原告乙○○等3人。原告甲○○於96年12月6日因夫妻贈與登記取得34地號土地應有部分萬分之八百六十二，並於97年2月29日經臺北縣政府工務局核准變更為系爭房屋起造人之一，再於97年5月27日取得使用執照後，依上開合建契約書於97年6月23日登記取得（第1次）○○市○○路○○○號建物及公設等5戶房屋所有權，並於97年7月7日向代徵機關即臺北縣中和市公所以交換契稅（稅率百分之二）申報契稅。惟中和市公所經向被告函詢，獲被告以97年8月1日北稅房字第0970097967號函復略以：「……房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2項規定，應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」遂逕行核定系爭房屋贈與契稅（稅率百分之六）原告甲○○部分計新臺幣(以下同)163,176元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第十二條第二項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2 條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第5 項及第29條所明定。
2.依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本案原地主癸○○與建商於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雙方同意變更契約第14條之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」嗣雖原地主癸○○於96年12月將渠所有34地號土地出售予原告甲○○，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本案系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（癸○○等8 人）及建商。3.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告甲○○未提出相關買賣契約之證明，而原地主癸○○又將其分配房屋以原告甲○○（即癸○○之配偶）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅163,176 元之處分，並無違誤，應予維持。遂作成98年11月27日北稅法字第0980139488號復查決定（下稱原處分一），駁回申請。原告甲○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）關於原告丙○○部分：緣訴外人癸○○等8人（即原地主）提供其所有坐落臺北縣○○市○○段○○○段34地號之土地，與○○公司於93年11月14日訂立合建契約，並取得臺北縣政府工務局95年9月15日核發之95中建字第616號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶。嗣原地主之一癸○○即於95年12月30日將其與漢寶公司間所訂系爭合建契約之債權債務關係，移轉予其配偶即原告甲○○及其直系親屬原告丙○○、原告乙○○等3人。原告丙○○於96年11月間因買賣（視同贈與）取得其父癸○○所有34地號土地應有部分萬分之二百五十，另於96年12月間因贈與分別取得其父母癸○○、原告甲○○所有34地號土地應有部分各萬分之五十三（共計萬分之三百五十六），並於97年2月29日經臺北縣政府工務局核准變更為房屋起造人之一，而於房屋建造完成於97年5月27日取得使用執照後，依上開契約書於97年6月23日登記取得（第1次）○○市○○路○○○號9樓之2、○○路274號10樓之2建物及公設等2戶房屋所有權，並於97年7月7日向代徵機關臺北縣中和市公所以交換契稅（稅率百分之二）申報契稅，惟經中和市公所向被告函詢，獲被告以97年8月1日北稅房字第0970097967號函復略以：「……房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2項規定，應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」遂逕行核定系爭房屋贈與契稅（稅率百分之六）共計96,714元。原告丙○○不服，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第十二條第二項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2 條前段、第12條第2 項、第14條第1項第4 款、第16條第5 項及第29條所明定。2.依據民法第
153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第
160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本案原地主( 即原告丙○○之法定代理人)癸○○與建商於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雙方同意變更契約第14條之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」嗣雖原地主
(即原告丙○○之法定代理人) 癸○○及甲○○於96年12月間將渠所有34地號土地分別出售、贈與予申請人，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（癸○○等8 人）及建商。3.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節
六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告丙○○未提出相關買賣契約之證明，而原地主癸○○又將其分配房屋以原告丙○○（即癸○○之直系親屬）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅49,218元、47,496元，合計96,714元之處分，並無違誤，應予維持。遂作成98年11月27日北稅法字第0980139466號復查決定（下稱原處分二），駁回申請。原告丙○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（三）關於原告乙○○部分：緣訴外人癸○○等8人（即原地主）提供其所有坐落臺北縣○○市○○段○○○段34地號之土地，與○○公司於93年11月14日訂立合建契約，並取得臺北縣政府工務局95年9月15日核發之95中建字第616號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶。嗣原地主之一癸○○即於95年12月30日將其與○○公司間所訂系爭合建契約之債權債務關係，移轉予其配偶即原告甲○○及其直系親屬原告丙○○、原告乙○○等3人。嗣原告乙○○於96年12月6日以買賣名義（視同贈與）取得癸○○所有34地號土地應有部分萬分之一百二十，並於97年2月29日經臺北縣政府工務局核准變更為房屋起造人之一，而於房屋建造完成於97年5月27日領有臺北縣政府工務局97中使字第00337號使用執照後，依上開契約書於97年6月23日登記取得（第1次）○○市○○路○○○號4樓之7建物及公設等1戶房屋所有權，並於97年7月7日向代徵機關臺北縣中和市公所以交換契稅（稅率百分之二）申報契稅，惟經該公所向被告函詢後，被告以97年8月1日北稅房字第0970097967號函復略以：「……房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2項規定，應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」而逕行核定系爭房屋贈與契稅（稅率百分之六）計44,736元。原告乙○○不服，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第十二條第二項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2 條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第
4 款、第16條第5 項及第29條所明定。2.依據民法第153條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本案原地主癸○○與建商於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雙方同意變更契約第14條之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」嗣雖原地主癸○○於96年12月將渠所有34地號土地出售予原告乙○○，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本案系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（癸○○等
8 人）及建商。3.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及
甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告乙○○未提出相關買賣契約之證明，而原地主癸○○又將其分配房屋以原告乙○○（即癸○○之直系親屬）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅44,736元之處分，並無違誤，應予維持。遂作成98年10月14日北稅法字第0980119550號復查決定（下稱原處分三），駁回申請。原告乙○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（四）關於原告己○○部分：緣訴外人子○○等8 人（即原地主）提供其所有坐落臺北縣○○市○○段○○○段34地號土地（96年11月1 日合併前地號為○○市○○段○○○段33-13 、33-14 、33-15地號），與○○公司（即建商）於93年11月14日訂立合建契約，並取得臺北縣政府工務局95年9 月15日核發之95中建字第616 號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶，原地主子○○於同年月日將其與○○公司93年11月14日所訂合建契約之債權債務關係，移轉予其配偶即原告丁○○及其直系親屬即原告己○○、原告戊○○等3 人。嗣原告己○○分別於95年12月27日及96年1 月11日因贈與取得其母即原告丁○○（於95年12月19日受贈取得其夫子○○所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號土地應有部分）所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號土地應有部分各二百八十八分之七及二百八十八分之八，嗣於96年10月30日因合併前揭土地後為地號34地號土地應有部分萬分之一百三十八，並於97年2 月29日經臺北縣政府工務局核准變更為房屋起造人之一，而於房屋建造完成於97年5 月27日領有使用執照後，依上開契約書於97年6 月23日登記取得（第
1 次）○○市○○路○○○ 號7 樓之2 建物及公設等1 戶房屋所有權，並於97年7 月7 日向代徵機關臺北縣中和市公所以交換契稅（稅率百分之二）申報契稅，惟經中和市公所向被告函詢，獲被告以97年8 月1 日北稅房字第0970097967號函復略以：「……房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2 項規定，應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」遂逕行核定系爭房屋贈與契稅（稅率百分之六）計47,496元。原告己○○不服，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2 條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第5 項及第29條所明定。2.依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主子○○與建商於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雙方同意變更契約第14條之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」嗣雖原地主子○○於95年12月19月將渠所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號土地贈與其妻丁○○，再由丁○○分別於95年12月27日及96年1 月11日將渠所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號土地贈與原告己○○，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（子○○等8 人）及建商。3.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告己○○未提出相關買賣契約之證明，而原地主子○○又將其分配房屋以原告己○○（即子○○之直系親屬）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅47,496元之處分，並無違誤，應予維持。遂作成98年11月26日北稅法字第0980139470號復查決定（下稱原處分四），駁回申請。原告己○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（五）關於原告戊○○部分：緣訴外人子○○等8 人（即原地主）提供其所有坐落臺北縣○○市○○段○○○段34地號土地（96年11月1 日合併前地號為○○市○○段○○○段33-13 、33-14 、33-15地號），與○○公司（即建商）於93年11月14日訂立合建契約，並取得臺北縣政府工務局95年9 月15日核發之95中建字第616 號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶，原地主子○○於同年月日將其與○○公司93年11月14日所訂合建契約之債權債務關係，移轉予其配偶即原告丁○○及其直系親屬即原告己○○、原告戊○○等3 人。嗣原告戊○○分別於95年12月26日及96年6 月20日因贈與取得其父子○○所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號及33-15 地號土地應有部分各二百八十八分之七及萬分之七百九十，嗣於96年11月1 日因合併前揭土地後取得地號34地號土地應有部分萬分之一百三十八，並於97年2 月29日經臺北縣政府工務局核准變更為房屋起造人之一，而於房屋建造完成於97年5 月27日領有使用執照後，依上開契約書於97年6月23日登記取得（第1 次）○○市○○路○○○ 號8 樓之2建物及公設等1 戶房屋所有權，並於97年7 月7 日向代徵機關臺北縣中和市公所以交換契稅（稅率百分之二）申報契稅，惟經中和市公所向被告函詢，獲被告以97年8 月1日北稅房字第0970097967號函復略以：「……房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2 項規定，應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」遂逕行核定系爭房屋贈與契稅（稅率百分之六）計47,496元。原告戊○○不服，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2 條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第
4 款、第16條第5 項及第29條所明定。2.依據民法第153條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主子○○與建商於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雙方同意變更契約第14條之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」嗣雖原地主子○○分別於95年12月19月及96年6月20日將渠所有33-14 地號及33-15 地號土地（34地號合併前土地）贈與予原告戊○○，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（子○○等8 人）及建商。3.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：
「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（
4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原地主子○○又將其分配房屋以原告戊○○（即子○○之直系親屬）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅47,496元之處分，並無違誤，應予維持。遂作成98年11月27日北稅法字第0980139477號復查決定（下稱原處分五），駁回申請。原告戊○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（六）關於原告丁○○部分：緣訴外人子○○等8 人（即原地主）提供其所有坐落臺北縣○○市○○段○○○段34地號土地（96年11月1 日合併前地號為○○市○○段○○○段33-13 、33-14 、33-15地號），與○○公司（即建商）於93年11月14日訂立合建契約，並取得臺北縣政府工務局95年9 月15日核發之95中建字第616 號建造執照，而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶，原地主子○○於同年月日將其與○○公司93年11月14日所訂合建契約之債權債務關係，移轉予其配偶即原告丁○○及其直系親屬即原告己○○、原告戊○○等3 人。原告丁○○於95年12月26日因夫妻贈與登記取得其夫子○○所有33-14 地號之部分土地（應有部分二百八十八分之八十九），於96年11月1 日合併後地號為34地號土地，應有部分萬分之六百八十一，並於97年2 月29日經臺北縣政府工務局核准變更為房屋起造人之一，而於房屋建造完成於97年5 月27日領有臺北縣政府工務局97中使字第00337 號使用執照後，依上開契約書於97年6 月23日登記取得（第1 次）○○市○○路○○○ 號4 樓建物及公設等4 戶房屋所有權，並於97年
7 月7 日向代徵機關臺北縣中和市公所以交換契稅（稅率百分之二）申報契稅，案經中和市公所向被告函詢，獲被告以97年8 月1 日北稅房字第0970097967號函復略以：「……房屋於建造完成前，以其配偶、子女、親戚朋友為中途變更起造人名義，並取得使用執照者，其所分配取得之房屋係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2 項規定，應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因，申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則。」遂逕行核定系爭房屋贈與契稅（稅率百分之六）計159,492 元。原告丁○○不服，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2 條前段、第12條第2項、第14條第1 項第4 款、第16條第5 項及第29條所明定。
2.依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主子○○與建商於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雙方同意變更契約第14條之禁止規定，並承諾：「……甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」嗣雖原地主子○○於95年12月26日將渠所有33-14 地號土地（96年11月1 日合併後地號為34地號土地）贈與予原告丁○○，但並無經契約雙方當事人（地主、建商）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（子○○等8 人）及建商。3.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，渠配偶取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告丁○○於95年12月26日係因夫妻贈與登記取得子○○所有33-14 地號土地（96年11月1 日合併後地號為34地號土地），而原地主子○○又將其分配房屋以原告丁○○（即子○○之配偶）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅159,492 元之處分，並無違誤，應予維持。遂作成98年11月30日北稅法字第0980139714號復查決定（下稱原處分六），駁回申請。原告丁○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）基地應有部分買賣、贈與移轉及中途變更起造人名義，分別報繳相關稅賦，及原告所分得房屋，係依合建契約將其土地所有權移轉登記予○○公司而來，依財政部72年12月30日台財稅第39214號函規定，不動產之互易，契稅按交換稅率報繳，並無「規避」租稅：
1.按合法節稅與租稅規避不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實。
2.又契稅條例第12條第2 項其立法理由，對於「假委建」、「真買賣」、「假承攬」、「真互易」等取巧以規避稅賦者，乃指「承受人並未實際出資興建房屋，而是利用起造人名義方式，意圖以房屋建造人地位，達到免報繳契稅之目的」方為該當。本案原告因擔心分屋權益受損，為保障其分屋之權利〈如協議書〉，始與建商約定登記為執照之共同起造人，待分配房屋位置後，再辦理起造人名義變更，並非為利用起造人名義方式，意圖以房屋建造人地位，而未報繳契稅以規避稅負。原告誠實依規定，不動產之互易，契稅按交換百分之二稅率報繳，何來承受以起造人名義規避稅賦之理。相反的，本案原告分得之房屋，純係原有土地應有部分移轉予○○公司之對價，兩者之間，顯屬有償之互易行為，如再被認定為原地主之再贈與，則有「一頭牛剝兩層皮」，顯然違法「重複課稅」。
3.且本案之原地主將土地應有部分買賣、贈與移轉予原告，乃係「稅捐法規所預定之方式」，依遺產及贈與稅法規定之逐年移轉，並分別報繳土地增值稅及贈與稅（國稅局節稅宣導亦贊同此一方式），原告因而取得合建土地應有部分所有權，屬「合法節稅」範疇，乃徵納雙方所無爭，應受法律保障。
4.上述以地易屋二階段之行為，乃合建互易之常態，依契稅條例規定，以「交換」之稅率辦理契稅申報手續，並無取巧規避稅賦之事實。
（二）與○○公司簽訂「變更約定書」，即有「變更」契約當事人：
1.按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」為民法第153條第1項所明定，故民事契約不以書面為限，當事人間之變更契約亦然。而契約之成立，理論上分為「要約與承諾」、「交錯要約」、與雙方「意思實現」而達臻表示意思一致時，契約均認定為成立。被告卻以「變更約定書」並非「契約之當事人」之變更，其認事用法顯有謬誤：
⑴按原地主與○○公司簽訂之合建契約第14條約定：「禁
止規定：（一）本約簽訂後甲方就本標的持分土地不得再與第三人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保設定他項權利或其他影響乙方權益之情形，否則視為違約……」純為保障其權益而設，惟已限制原地主所有權之行使，且造成直系親屬、配偶間理財之不便，殊不合理。
原地主爰向○○公司要求變更契約，雙方爰於95年12月
18 日經簽訂「變更約定書」變更該契約第14條第（一）項，即增訂但書約定：「但甲方就本標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶為連帶履約保證責任……」。
⑵原告並依約於95年12月30日書立切結書，載明「……『
接受移轉者』願遵循……原合建契約書之一切權利義務……」並交由○○公司丑○○協理收訖。其後，方始辦理買賣及贈與手續。
⑶嗣後，至房屋建築完成辦理點交為止，○○公司所為之
通知、協商（如房屋面積計算、差額找補與交屋手續），其對象均為原告：
①○○公司將工程追加減金額，直接開立支票交予原告。
②○○公司催告原告應負擔營業稅款。
③○○公司開立合建互易之統一發票予原告，試問，如
果原告非合建契約當事人，則○○公司開立互易之發票予原告是否合法？④○○公司與原告簽立交屋協議書。
⑤○○公司與原告結算簽立之結算明細表。
以上行為均由○○公司與原告直接所為，足證原告與○○公司已變更契約當事人。並非被告所稱僅原告單方之切結行為。
⑷上述事實具在，訴願決定卻仍認為，原告雖取得基地之
部分土地應有部分，但「合建分屋契約並無經雙方當事人（地主、○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本案合建分屋契約之當事人仍為原地主及○○公司」誠令人匪夷所思。
⑸被告及訴願決定所引據民法第160條第2項規定，旨在規
範受意思表示之相對人將要約「擴張、限制或為其他變更而承諾」時，法律擬制其效果為「視為拒絕原要約而為新要約」，亦即，受意思表示之相對人並未就「原要約」而為承諾，故其承諾僅生「新要約」之效果，則該「新要約」如未經原要約人再為「承諾」前，契約即無由成立。此與本件原已簽訂「合建分屋契約」後再經雙方同意簽訂「變更約定書」變更原合建契約第14條約定（此項約定業經當事人同意而成立），顯屬二事，豈可「錯把馮京當馬涼」？
2.復按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明文。所謂探求當事人之真意，如就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果對兩造之權利義務是否符合公平正義（最高法院96年台上字第286號判決參照）。
⑴本件原地主（原地主）已簽訂「合建分屋契約」後，為
避免受該契約第14條有「不得再與第三人簽訂買賣、租賃、使用借貸、……其他足以影響乙方權利之情事，否則視為違約」之限制，原地主於95年12月18日要求○○公司簽訂「變更約定書」修正上揭約定即增訂但書「……移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方權利、義務，仍依原合約簽訂為主。」又於95年12月30日由原地主（原地主）與原告等依約共同出具切結書載明「……『接受移轉者』願遵循……原合建契約書之一切權利義務……」並交由○○公司丑○○協理收訖。
⑵此項經方幾經討論、溝通，再由○○公司擬稿，由原地
主、原告與○○公司分別簽署之約定書與切結書，此乃○○公司藉其優勢地位透過迂迴方式，一方面要原告遵循『原合建契約書之一切權利義務』，另一方面又要原地主及原告「連帶履約保證責任」，如此「加重他方當事人之責任者」乃「顯失公平」之契約條款常見之類型，被告未探究締約當事人之真意，遽然認定契約當事人並無變更，顯違常理。
⑶是否有變更契約當事人之真意，依前揭民法之規定，自
不得拘泥於所用之辭句，原告與○○公司簽訂上揭之約定書、切結書之後，○○公司直接向原告請求移轉其應得之應有部分土地，房屋分配面積之核算、差額找補及點交房屋，莫不逕與原告直接洽辦，事實具在，足證合建契約之當事人當然已變更為原告。
⑷至於「變更約定書」末端所載「且僅以有移轉關係之直
系親屬、配偶間互相連帶履約保證責任」原告既因承受部分土地應有部分而簽立切結書予○○公司，則該公司即得直接向原告請求移轉其應得之應有部分土地，就此範圍原地主已無該土地應有部分，故契約之真意顯係要求原地主仍應負連帶保證責任，以保障○○公司之權益而已。被告卻認為「合建分屋契約並無經雙方當事人（地主、○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本案合建分屋契約之當事人仍為原地主及○○公司」顯然昧於事實。
⑸又約定書所稱「甲乙雙方權利、義務，仍依原合約簽訂
為主，不因上述權利更動而變動」蓋指「變更約定書」之修正內容僅在變更契約當事人，並未修正變更原契約所約定之「權利、義務」事項（在未互易房地之前純屬抽象之權利義務），亦即，係指契約得享受之「權利」（依比例受分配房屋）及應盡之「義務」（移轉土地與○○公司或其指定之第三人），仍應以「原合約」之內容為主，並非契約當事人不可變更，被告認為「契約當事人並無變更」，顯然指鹿為馬與事實不符。
⑹第按「當事人雙方約定互相『移轉』金錢以外之財產權
者，準用關於買賣之規定。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方『移轉』財產權於他方，他方支付價金之契約。」為民法398 條及第345 條所明定，合建分屋之契約，係以相互『移轉』標的物（土地及建物）為其要件，原告依原訂合建契約書第12條規定「履行地主應盡之『義務』」將○○公司應得之土地移轉予○○公司，則○○公司應相對移轉之建物所有權理應由原告承受。如其不然，試問，契約當事人（地主）身分如未變更為原告（契約之權利義務等內容亦無任何改變），則該「變更約定書」又所為何來？則原告又何須向○○公司具結？
3.土地於移轉予原告，原合建契約之「權利義務」當然由受贈土地者繼受：
⑴查「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其
債務於契約成立時，移轉於該第三人。」、「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」為民法第300 條、第301 條所明定，本件「變更約定書」、「切結書」既經○○公司收受且之後均以原告為通知、協商之對象已如前述，顯然合建契約中地主之一切權利義務，已依法移轉於原告。⑵原告取得土地應有部分所有權後，基於概括承受之法理
，原地主原與○○公司締訂合建契約相關之權利義務，當然應由原告繼受，故原告取得之土地（依合建契約約定應歸○○公司取得部分）於96年12月28日履行土地所有權移轉登記予○○公司。至於，原告仍有保留獲配房屋應有部分之部分土地應有部分，顯見，○○公司係與原告互為交換。
⑶從起訴狀附表一及附表二可知，原告取得之應有部分土
地所有權後，即概括承受原地主與○○公司所訂合建契約之權利義務；從而，○○公司依合建契約之約定，將其興建之建物「互易」換出，而原告取得地主地位後，亦須依約將應移轉之應有部分土地「換出」作為對價，此際，○○公司與原告雙方乃屬履行合建契約「權利義務」之對造當事人，兩者間之互易既為「準用買賣」之直接對價關係，豈有另由原地主再為「贈與」之可能？反之，如房屋為「贈與」之標的物，依法又須就此另行報繳贈與稅，始為適法，則試問，原告將受贈之土地再移轉予○○公司部分，豈非又屬「無償」之贈與行為，如此認定，豈能讓納稅人心服！
4.原告分得之房屋，係與○○公司互易，並非為原地主之贈與：
⑴按契稅條例第12條第2 項及第16條第5 項雖規定，建築
物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅，並以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。本件土地合建性質為互易，固屬爭納雙方所無爭。惟所爭議者是原告取得之房屋，就係來自與○○公司之「互易」，抑或來自於原地主之再「贈與」？⑵查本件合建契約性質為互易之法律關係，為徵納雙方所
無爭，惟因原告於建築期間取得合建土地之所有權，被告卻以「所分配所得之房屋，係因買賣、受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利……，應……申報繳納買賣、贈與契稅，以符合實質課稅原則」。被告既明知本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭。
⑶又依財政部編訂「契稅稽徵作業手冊」規定，地主以其
子女等名義為起造人，如「查明屬受贈取得，應申報贈與契稅」，係指「地主以其子女等名義」為起造人，即該起造人並無土地所有權時，方為該當。本案，原告既已取得土地所有權，其所當配得之房屋，何來承受以他人名義當起造人。相反的，原地主參與合建之土地應有部分既已減少，而其受分配之房屋，卻未依比例相對減少，即被告認為合建當事人（承受人）仍為原地主時，方有前揭以他人名義當起造人規定之適用。又被告明知原告取得土地係於變更約定書簽訂之後，且依原合建契約約定移轉予○○公司，卻以本件「簽訂……契約在先，……土地移轉在後，……未提出相關買賣契約之證明……是原核定……應予維持」。試問，○○公司與原地主及原告分別簽訂「變更約定書」及「切結書」豈得謂「未提出相關買賣契約之證明」？故其認事用法顯然有誤。
⑷次按、贈與為法律行為，倘本於贈與取得房屋之所有權
，依民法第758條規定，非經登記不生效力。故受贈之標的縱為房屋，如僅「變更建造執照起造人名義，而未辦理保存或移轉登記時，尚不能因此項行政上之權宜措施，遽認該買受人為原始建築人，而依法原始取得房屋所有權」（最高法院69年台上字第3626號、77年台上字第790號等判決參照）；蓋依建築法第12條規定，建築執照之起造人，僅為建築執照之原告而已；故「房屋未為保存登記以前，其所有權之歸屬，以實際建造人為準」（最高行政法院78年判字第1295號判決參照），申言之，執照起造人變更之當時，並非物權變動之開始，依契稅條例第16條第5項乃規定「以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日」，足見，被告倘以「執照名義變更」當時，即生原地主與申請間有贈與之事實，顯與事實不符。
⑸再查民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，
一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」本件原告原先受贈之客體純屬「土地」，並非由雙方合意另就本件房屋而為贈與，且無遺產及贈與稅法第5條各款所稱「以贈與論」之情形，被告無視於「變更約定書」之存在，率而認定原告之房屋係來自原地主之贈與。顯然以想像課稅，顯與「實質課稅原則」及「租稅法定主義」有悖。
⑹復按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
為行政程序法第6 條所明文，本件原告受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之『實質』，豈得令人心服？
（三）綜上所述，本件執照名義變更之契稅應屬交換稅率，被告認定以贈與稅率課徵，顯與事實不符，惠請本院斟酌，本於實質課稅原則，准予交換稅率課徵為荷。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告甲○○部分：⑴原處分一及訴願決定【臺北縣政府99年5月28日北府訴
決字第0981131977號（案號：00000000號）】關於原告甲○○部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
2.原告丙○○部分：⑴原處分二及訴願決定【臺北縣政府99年5月31日北府訴
決字第0981131970號（案號：00000000號）】關於原告丙○○部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
3.原告乙○○部分：⑴原處分三及訴願決定【臺北縣政府99年5 月31日北府訴
決字第0980978020號（案號：00000000號）】關於原告乙○○部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
4.原告己○○部分：⑴原處分四及訴願決定【臺北縣政府99年5 月31日北府訴
決字第0981122520號（案號：00000000號）】關於原告己○○部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
5.原告戊○○部分：⑴原處分五及訴願決定【臺北縣政府99年5 月31日北府訴
決字第0981122509號（案號：00000000號）】關於原告戊○○部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
6.原告丁○○部分：⑴原處分六及訴願決定【臺北縣政府99年5 月28日北府訴
決字第0981112961號（案號：00000000號）】關於原告丁○○部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）就原處分一之部分，被告答辯如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.經查前揭契稅條例第12條第2項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。
3.查本件係由原地主癸○○等8人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2款規定辦理。
……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告甲○○之夫癸○○為原地主之一，原告甲○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其夫與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；查原告甲○○於96年12月6日因夫妻贈與登記取得癸○○所有34地號土地應有部分萬分之八百六十二，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附卷第14-25、13、36、64、26頁可稽。
4.原告甲○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告甲○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告甲○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告甲○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153 條第1項、第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主癸○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告甲○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告甲○○及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主癸○○等8 人及○○公司。
5.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」，本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，原告甲○○取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告甲○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告甲○○取得系爭房屋實因其與原地主癸○○間之配偶，且受贈取得系爭房屋之基地所致，是原核定認渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅163,176元之處分，並無違誤，應予維持。
（二）就原處分二之部分，被告答辯如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.經查前揭契稅條例第12條第2項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。
3.查本件係由原地主癸○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。
……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告丙○○之父癸○○為原地主之一，原告丙○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；查原告丙○○分別於96年11月及12月間因買賣及贈與取得其父癸○○、其母甲○○(於96年12月6日受贈其夫癸○○所有系爭34地號土地應有部分萬分之八百六十二)所有34地號土地應有部分萬分之二百五十、萬分之五十三、萬分之五十三(合計萬分之三百五十六)，此有土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附卷第30-43、150-161、316-317、324-325頁可稽。
4.原告丙○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告丙○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告丙○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告丙○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153 條第1項、第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主癸○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告丙○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告丙○○及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主癸○○等8 人及○○公司。
5.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」，本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，原告丙○○取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告丙○○未提出相關買賣契約之證明，而原地主癸○○又將其分配房屋以原告丙○○（即癸○○之直系親屬）為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅49,218元、47,496元，合計96,714元之處分，並無違誤，應予維持。
（三）就原處分三之部分，被告答辯如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.經查前開契稅條例第12條第2項其立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第0000000000號函釋，以房屋委建之形式實際進行向建屋者購買房屋之買賣行為，按實質課稅原則仍應課徵契稅之旨，增訂該此第2項，規定應由房屋使用執照所載起照人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。
3.查本件係由地主癸○○等8 人（即甲方）與○○公司（即乙方）於93年11月14日訂立「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，建商以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地。該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。（二）……」，惟於95年12月18日雙方合議變更第14條第（一）項約定：「但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，……」原告乙○○之父癸○○為原地主之一，原告乙○○並於95年12月30日書立切結書，由其接受系爭土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；嗣原告乙○○於96年12月18日向其父購買（視同贈與）取得34地號土地應有部分萬分之一百二十，並申報土地現值及繳納土地增值稅，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附卷第
34、35、36、141 、257 頁可稽。
4.原告乙○○取得系爭房屋基地之情形，已如前述，惟查原告乙○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告乙○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告乙○○概括承受合建契約之權利義務，不無疑問。依據民法第15
3 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第16
0 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主癸○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雖原告乙○○於96年12月18日因買賣（視同贈與）取得系爭土地，但並無經契約雙方當事人（地主、○○公司）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（癸○○等8 人）及○○公司。
5.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」，本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告乙○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告乙○○取得系爭房屋實因其與原地主癸○○間之直系親屬關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致，是原核定認渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅44,736元之處分，並無違誤，應予維持。
（四）就原處分四之部分，被告答辯如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000號函所明示。
2.經查前揭契稅條例第12條第2項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符合租稅公平原則。
3.查本件係由原地主子○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。
……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告己○○之父子○○為原地主之一，原告己○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；查原告己○○分別於95年12月27日及96年1月11日因贈與取得其母丁○○（於95年12月19日受贈取得其夫子○○所有33-14地號土地應有部分）所有重測前○○市○○段○○○段33-14地號土地應有部分各二百八十八分之七及二百八十八之八，前揭土地於96年10月30日因合併後為系爭34地號土地，原告己○○之應有部分為萬分之一百三十八，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附卷第20-31、33、34、8、12、42、39頁可稽。
4.原告己○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告己○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告己○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告己○○概括承受合建契約之權利義務，不無疑問。依據民法第153條第1項及第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主子○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告己○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告己○○及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本案系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主子○○等8 人及○○公司。
5.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告己○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告己○○取得系爭房屋實因其與原地主子○○間之直系親屬關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致，是原核定認渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅47,496元之處分，並無違誤，應予維持。
（五）就原處分五之部分，被告答辯如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.經查前揭契稅條例第12條第2項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符合租稅公平原則。
3.查本件係由原地主子○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。
……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告戊○○之父子○○為原地主之一，原告戊○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受34地號土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；查原告戊○○分別於95年12月26日及96年6月20日因贈與取得其父子○○所有重測前○○市○○段○○○段33-14地號及33-15地號土地應有部分各二百八十八分之七及萬分之七百九十，前揭土地於96年10月30日因合併後為系爭34地號土地，原告之應有部分為萬分之一百三十八，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附卷第171-182、183、184、288-289、292-293頁可稽。
4.原告戊○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告戊○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告戊○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告戊○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153條第1項、第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主子○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告戊○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告戊○○及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主子○○等8 人及○○公司。
5.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」，本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告戊○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告戊○○取得系爭房屋實因其與原地主子○○間之直系親屬關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致，是原核定認渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅47,496元之處分，並無違誤，應予維持。
（六）就原處分六之部分，被告答辯如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.經查前揭契稅條例第12條第2項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符合租稅公平原則。
3.查本件係由原地主子○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。
……」惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及
甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告丁○○之夫子○○為原地主之一，原告丁○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其夫與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；查原告丁○○於95年12月26日因夫妻贈與登記取得子○○所有33-14地號之部分土地（應有部分二百八十八分之八十九），於96年11月1日合併後地號為34地號土地，應有部分萬分之六百八十一，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附卷第121-132 、
376 、379 、150 、136 頁可稽。
4.原告丁○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟查原告丁○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告丁○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告丁○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153條第1項、第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條及第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主子○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雖原地主子○○於95年12月間將系爭合建土地贈與原告丁○○，但並無經契約雙方當事人（地主及○○公司）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主子○○等8 人及○○公司。
5.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2、（3）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，渠配偶即原告丁○○取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告丁○○於95年12月26日係因夫妻贈與登記取得子○○所有33-14 地號土地（96年11月1 日合併後地號為34地號土地），而原地主子○○又將其分配房屋以原告丁○○為變更起造人及領取使用執照之起造人，是原核定依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，課徵贈與契稅159,492 元之處分，並無違誤，應予維持。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告提供之原地主子○○、癸○○等二人移轉及部分應有部分之明細表、原告提供之執照變更後之分配房屋及移轉土地之對照表、○○公司97年4 月30日之支票（支票號碼：UA0000000 ）、原告丙○○日盛國際商業銀行之存摺資料、寶固工程行97年2 月15日工程變更追加減金額確認單、97年9 月30日存證信函（寄件人：○○公司、收件人：癸○○、原告甲○○、原告丙○○及原告乙○○）、97年9 月30日存證信函（寄件人：○○公司、收件人：子○○、原告丁○○、原告己○○及原告戊○○）、○○公司97年5 月30日統一發票、97年9 月6 日合建地主交屋協議書（立協議書人：原告與○○公司）、○○公司與○○路合建案地主子○○等人結算明細表、被告98年11月27日北稅法字第0980139488號函及原處分一、原告97年10月9 日復查申請書、被告所屬中和分處97年契稅繳款書、93年11月14日提供土地合作興建房屋契約書（地主：子○○、癸○○等8人 ；建主：○○公司）、94年6 月21日協議書（立協議書人甲方：
子○○、癸○○等8 人；立協議書人乙方：○○公司）、95年12月30日切結書（立切結書人：癸○○、原告甲○○、原告丙○○及原告乙○○）、95年12月18日切結書（立切結書人：子○○、原告丁○○）、95年12月18日切結書（立切結書人：子○○、原告己○○）、95年12月18日切結書（立切結書人：子○○、原告戊○○）、95年12月18日變更約定書（立協議書人甲方：子○○、癸○○等8 人；立協議書人乙方：○○公司）、96年12月28日土地所有權買賣移轉契約書、被告97年土地增值稅繳款書（中和分處）、被告97 年1月土地增值免稅證明書、臺北縣政府工務局97年3 月3 日北工建字第0970130387號建築執照設計變更（變更名義）通知書、97年2 月29日第3 次變更設計申請書、97年2 月29日變更起造人申報書及變更起造人名冊（一）、被告土地增值稅不課稅證明書（中和分處）（納稅義務人：原告甲○○）及財政部臺北市國稅局96年11月27日贈與稅不計入贈與總額證明書、被告土地增值稅不課稅證明書（中和分處）（納稅義務人：原告丁○○）及財政部臺北市國稅局95年12月25日贈與稅不計入贈與總額證明書、被告一般贈與（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：原告己○○）及財政部臺北市國稅局96年1 月26日贈與稅不計入贈與總額證明書、被告一般贈與（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：原告戊○○）及財政部臺北市國稅局96年6 月13日贈與稅繳清證明書、被告一般贈與（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：原告戊○○）及財政部臺北市國稅局95年12月25日贈與稅免稅證明書、被告一般買賣土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：癸○○）及財政部臺北市國稅局96年12月13日非屬贈與財產同意移轉證明、被告一般買賣（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：癸○○）及財政部臺北市國稅局96年12月4 日非屬贈與財產同意移轉證明、被告一般贈與（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：原告丙○○）及財政部臺北市國稅局96年12月13日贈與稅免稅證明書、被告一般贈與（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（中和分處）（納稅義務人：原告丙○○）及財政部臺北市國稅局96年12月13日贈與稅免稅證明書、土地登記第二類謄本資料、98年8 月11日契稅查定表、被告所屬中和分處98年8 月5 日北稅中二字第0980027062號函、被告所屬中和分處行政救濟案件會核意見表、臺北縣政府工務局97中使字第00337 號使用執照、97年5 月27日變更起造人申報之使用執照申請書、臺北縣政府95中建字第616 號建築執照、臺北縣中和地政事務所97中登建字第016045號建物所有權狀及土地增值稅（土地現值）申報書、原處分二、原處分三、原處分四、原處分五、原處分六等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告甲○○就系爭房屋以交換契稅（稅率2%）申報契稅，經被告以原處分一逕行核定系爭房屋以贈與契稅（稅率6%）計163,176 元，有無違誤？原告丙○○就系爭房屋以交換契稅（稅率2%）申報契稅，經被告以原處分二逕行核定系爭房屋以贈與契稅（稅率6%）計96,714元，有無違誤？原告乙○○就系爭房屋以交換契稅（稅率2%）申報契稅，經被告以原處分三逕行核定系爭房屋以贈與契稅（稅率6%）計44,736元，有無違誤？原告己○○就系爭房屋以交換契稅（稅率2%）申報契稅，經被告以原處分四逕行核定系爭房屋以贈與契稅（稅率6%）計47,496元，有無違誤？原告戊○○就系爭房屋以交換契稅（稅率2%）申報契稅，經被告以原處分五逕行核定系爭房屋以贈與契稅（稅率6%）計47,496元，有無違誤？原告丁○○就系爭房屋以交換契稅（稅率2%）申報契稅，經被告以原處分六逕行核定系爭房屋以贈與契稅（稅率6%）計159,492 元，有無違誤？被告認定原告等6 人所分配取得之系爭房屋，係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，而非係與○○公司互易，是否適法？茲分述如下：
（一）就原處分一之部分，分述如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.觀諸前揭契稅條例第12條第2 項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。
3.原告甲○○主張：原告甲○○分得之房屋，係與○○公司互易，並非原地主之贈與、出售」，被告以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符；又本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告甲○○獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告甲○○原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭；另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明文，本件原告甲○○受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告甲○○取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之「實質」，豈得令人心服？云云。
4.經查：本件係由原地主癸○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1 款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告甲○○之夫癸○○為原地主之一，原告甲○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其夫與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司。而原告甲○○於96年12月6 日因夫妻贈與登記取得癸○○所有34地號土地應有部分萬分之八百六十二等情，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷關於原告甲○○部分第14頁至第25頁、第13頁、第36頁、第64頁、第
26 頁 ）。
5.次查：原告甲○○取得系爭房屋基地之情形，業如前述，惟原告甲○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告甲○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告甲○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。惟查：本件原地主癸○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告甲○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告甲○○及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主癸○○等8 人及○○公司。
6.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」。經查：本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，原告甲○○取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告甲○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告甲○○取得系爭房屋實因其與原地主癸○○間之配偶，且受贈取得系爭房屋之基地所致。是被告認定渠所分配取得之房屋，係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，並依契稅條例第12條第
2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，乃以原處分一課徵贈與契稅163,176 元，並無違誤。足見原告甲○○之主張，不足採信。
（二）就原處分二之部分，分述如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.觀諸前揭契稅條例第12條第2 項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。
3.原告丙○○主張：原告丙○○分得之房屋，係與○○公司互易，並非原地主之贈與、出售」，被告以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符；又本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告丙○○獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告丙○○原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭；另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明文，本件原告丙○○受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告丙○○取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之「實質」，豈得令人心服？云云。
4.經查：本件係由原地主癸○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1 款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告丙○○之父癸○○為原地主之一，原告丙○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；而原告丙○○分別於96年11月及12月間因買賣及贈與取得其父癸○○、其母甲○○( 於96年1 2 月6 日受贈其夫癸○○所有系爭34地號土地應有部分萬分之八百六十二) 所有34地號土地應有部分萬分之二百五十、萬分之五十三、萬分之五十三( 合計萬分之三百五十六) 等情，此有土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附於原處分卷（見原處分卷關於丙○○部分第30頁至第43頁、第150 頁至第161 頁、第316 頁至第317 頁、第324 頁至第325 頁）
5.次查：原告丙○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告丙○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告丙○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告丙○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第
153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第
160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。惟查：本件原地主癸○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告丙○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主癸○○等8 人及○○公司。
6.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」，本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，原告丙○○取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告丙○○未提出相關買賣契約之證明，而原地主癸○○又將其分配房屋以原告丙○○（即癸○○之直系親屬）為變更起造人及領取使用執照之起造人。是被告依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，乃以原處分二課徵贈與契稅49,218元、47,496元，合計96,714元，並無違誤。足見原告丙○○之主張，不足採信。
（三）就原處分三之部分，分述如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部80年11月13日台財稅第000000000號函所明示。
2.觀諸前開契稅條例第12條第2 項其立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第0000000000號函釋，以房屋委建之形式實際進行向建屋者購買房屋之買賣行為，按實質課稅原則仍應課徵契稅之旨，增訂該此第2 項，規定應由房屋使用執照所載起照人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。
3.原告乙○○主張：原告乙○○分得之房屋，係與○○公司互易，並非原地主之贈與、出售」，被告以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符；又本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告乙○○獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告乙○○原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭；另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明文，本件原告乙○○受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告乙○○取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之「實質」，豈得令人心服？云云。
4.經查：本件係由地主癸○○等8 人（即甲方）與○○公司（即乙方）於93年11月14日訂立「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，建商以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地。該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。（二）……」，惟於95年12月18日雙方合議變更第14條第（一）項約定：「但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，……」原告乙○○之父癸○○為原地主之一，原告乙○○並於95年12月30日書立切結書，由其接受系爭土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；嗣原告乙○○於96年12月18日向其父購買（視同贈與）取得34地號土地應有部分萬分之一百二十，並申報土地現值及繳納土地增值稅等情，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷關於乙○○部分第34頁、第35頁、第36頁、第141頁、第257頁）。
5.次查：原告乙○○取得系爭房屋基地之情形，已如前述，惟查原告乙○○告與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告乙○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告乙○○概括承受合建契約之權利義務，不無疑問。依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。惟查：本件原地主癸○○與○○公司於
93 年11 月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雖原告乙○○於96年12月18日因買賣（視同贈與）取得系爭土地，但並無經契約雙方當事人（地主、○○公司）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主（癸○○等8 人）及○○公司。
6.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」。經查：本件原地主癸○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告乙○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告乙○○取得系爭房屋實因其與原地主癸○○間之直系親屬關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致。是被告認定渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，乃以原處分三課徵贈與契稅44,736元，並無違誤。足見原告乙○○之主張，不足採信。
（四）就原處分四之部分，分述如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部
80 年11 月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.觀諸前揭契稅條例第12條第2 項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符合租稅公平原則。
3.原告己○○主張：原告己○○分得之房屋，係與○○公司互易，並非原地主之贈與、出售」，被告以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符；又本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告己○○獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告己○○原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭；另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明文，本件原告己○○受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告己○○取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之「實質」，豈得令人心服？云云。
4.經查：本件係由原地主子○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1 款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告己○○之父子○○為原地主之一，原告己○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；而原告己○○分別於95年12月27日及96年1 月11日因贈與取得其母丁○○（於95年12月19日受贈取得其夫子○○所有33-14 地號土地應有部分）所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號土地應有部分各二百八十八分之七及二百八十八之八，前揭土地於96年10月30日因合併後為系爭34地號土地，原告之應有部分為萬分之一百三十八等情，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷關於己○○部分第20頁至第31頁、第33頁、第34頁、第8 頁、第12頁、第42頁、第39頁）。
5.次查：原告己○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告己○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告己○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告己○○概括承受合建契約之權利義務，不無疑問。依據民法第
153 條第1 項及第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第
160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。惟查：本件原地主子○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告己○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主子○○等8 人及○○公司。
6.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告己○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告己○○取得系爭房屋實因其與原地主子○○間之直系親屬關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致。是被告認定渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，乃以原處分四課徵贈與契稅47,496元，並無違誤。足見原告己○○之主張，不足採信。
（五）就原處分五之部分，分述如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.觀諸前揭契稅條例第12條第2 項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符合租稅公平原則。
3.原告戊○○主張：原告戊○○分得之房屋，係與○○公司互易，並非原地主之贈與、出售」，被告以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符；又本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告戊○○獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告戊○○原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭；另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明文，本件原告戊○○受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告戊○○取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之「實質」，豈得令人心服？云云。
4.經查：本件係由原地主子○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。……」，惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1 款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告戊○○之父子○○為原地主之一，原告戊○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受34地號土地之應有部分，且願遵循其父與○○公司於93年11月14日就34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；而原告戊○○分別於95年12月26日及96年6 月20日因贈與取得其父子○○所有重測前○○市○○段○○○段33-14 地號及33-15 地號土地應有部分各二百八十八分之七及萬分之七百九十，前揭土地於96年10月30日因合併後為系爭34地號土地，原告之持分為萬分之一百三十八等情，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷關於戊○○部分第
17 1頁至第182 頁、第183 頁、第184 頁、第288 頁至第
289 頁、第292 頁至第293 頁）。
5.次查：原告戊○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟原告戊○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告戊○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。惟查：本件原地主子○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，嗣雖原告戊○○取得系爭合建房屋基地之部分土地應有部分，但原合建分屋契約並無經契約雙方當事人（原告戊○○及○○公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主子○○等8 人及○○公司。
6.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、
六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，直系親屬取得土地移轉在後，雖於95年12月18 日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」是原告戊○○雖取得系爭房屋基地成為新地主，惟其並非系爭合建分屋契約之當事人，又未與○○公司另訂合建契約，是原告戊○○取得系爭房屋實因其與原地主子○○間之直系親屬關係，且受贈取得系爭房屋之基地所致。是被告認定渠所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利並依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，乃以原處分五課徵贈與契稅47,496元，並無違誤。足見原告戊○○之主張，不足採信。
（六）就原處分六之部分，分述如下：
1.按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅：四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2 項規定應申報納稅者，不適用之。」、「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」為契稅條例第2條前段、第12條第2 項、第14條第1 項第4 款、第16條第
5 項及第29條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」為財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函所明示。
2.觀諸前揭契稅條例第12條第2 項立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2 項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符合租稅公平原則。
3.原告丁○○主張：原告丁○○分得之房屋，係與○○公司互易，並非原地主之贈與、出售」，被告以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符；又本件「受贈取得土地」包括，依合建契約應移轉與○○公司部分，及原告丁○○獲分配之房屋應持有之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻導出應以「贈與」課徵契稅之結論，顯有邏輯上之謬誤。蓋原告丁○○原受贈之客體是已參與合建之土地，基於概括繼受之法理，當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」，準此，該繼受取得之權利，並非另一次贈與，實至明瞭；另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明文，本件原告丁○○受贈標的純屬「土地」，其因繼受合建契約之相關權利義務，而取得之房屋，實質上與原地主之地位無任何差異，倘因「土地」贈與後即須負擔較高稅率之契稅（其他未為移轉土地之地主則適用交換之稅率）而需繳更多的稅賦，顯有「差別待遇」之違法。不僅如此，房屋既被認定為贈與，將使原地主可能因而憑空增加其換得之「房屋」（由原告丁○○取得）之贈與稅（含漏報）之嚴重負擔，則被告掌握課稅之「實質」，豈得令人心服？云云。
4.經查：本件係由原地主子○○等8 人（即甲方）與建商○○公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，○○公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條原約定：「禁止規定：（一）本約簽訂復由甲方就本契約標的持分土地不得再與第3人簽訂買賣、租賃、使用借貸，提供擔保，設定他項權利或其他影響乙方權利之情事，否則視為違約外，甲方並願賠償乙方之一切損失，並由乙方依本約第18條第2 款規定辦理。……」惟於95年12月18日簽訂「變更約定書」，雙方合議變更契約第14條第1 款禁止規定：「（一）……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」原告丁○○之夫子○○為原地主之一，原告丁○○並於95年12月30日書立切結書，由渠接受系爭34地號土地之應有部分，且願遵循其夫與○○公司於93年11月14日就系爭34地號土地簽訂合建契約之一切約定，並通知○○公司；而原告丁○○於95年12月26日因夫妻贈與登記取得子○○所有33-14 地號之部分土地（應有部分二百八十八分之八十九），於96年11月1 日合併後地號為34地號土地，持分萬分之六百八十一等情，此有提供土地合作興建房屋契約書、變更約定書、切結書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷關於丁○○部分第121 頁至第132 頁、第376 頁、第37 9頁、第150 頁、第136 頁）。
5.次查：原告丁○○取得系爭房屋基地之情形如前所述，惟查原告丁○○與○○公司間是否有合建分屋契約存在，是否因原告丁○○單方之切結行為，即當然變更系爭合建分屋契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人，而由原告丁○○概括承受合建契約之權利義務？不無疑問。依據民法第153 條第1 項、第154 條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後，契約成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160 條及第153 條第2 項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。惟查：本件原地主子○○與○○公司於93年11月14日簽訂合建分屋合約，後於95年12月18日變更約定書，雖原地主子○○於95年12月間將系爭合建土地贈與原告丁○○，但並無經契約雙方當事人（地主及○○公司）就原合建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證，故本件系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主子○○等8 人及○○公司。
6.又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、（二）、2 、（3 ）規定：「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六、（二）、3 、（4 ）規定：「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」本件原地主子○○簽訂合建分屋契約在先，渠配偶即原告丁○○取得土地移轉在後，雖於95年12月18日變更約定書，惟仍載明：「……履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」且原告丁○○於95年12月26日係因夫妻贈與登記取得子○○所有33-14 地號土地（96年11月1 日合併後地號為34地號土地），而原地主子○○又將其分配房屋以原告丁○○為變更起造人及領取使用執照之起造人，是被告依契稅條例第12條第2 項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率百分之六，乃以原處分六課徵贈與契稅159,
492 元，並無違誤。足見原告丁○○之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分
一、原處分二、原處分三、原處分四、原處分五及原處分六，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 林淑盈