臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1473號99年12月23日辯論終結原 告 陳由豪訴訟代理人 葉大殷律師
陳東良律師卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 陳鳳翎上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月18日台財訴字第09900123870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及其配偶林富美係東雲股份有限公司（以下簡稱東雲公司）股東，陸續於民國80至87年間，取得東雲公司未分配盈餘轉增資配發之股票，且因符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額。嗣該公司於91年9 月10日減資收回上述以未分配盈餘轉增資配發之股票，原告及林富美分別占115,856,615 股、1,614,469 股，惟未據原告列入其91年度綜合所得稅結算申報。被告初查按財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所查獲通報該公司開立91年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該公司減資基準日（91年
9 月10日）之收盤價格0.95元，核定原告及其配偶營利所得總計111,597,528 元，併同被告所屬大安分局查獲漏報配偶薪資及利息所得計13,388元，歸課核定原告當年度綜合所得總額392,964,330 元，補徵稅額44,639,011元，並按所漏稅額44,360,577元處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計22,178,691元〔44,360,577×（13,388×0.2 ＋111,597,528 ×0.5 ）÷111,610,916 〕。原告不服，申請復查，經被告以98年12月25日財北國稅法二字第0980264030號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰13,306,576元（即改按所漏稅額處0.2 倍罰鍰8,872,115 元），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本稅部分：
１、原告91年間於中華民國居留之日期僅51日，既未達183 日，亦未有經常居住中華民國境內之事實，依據行為時所得稅法（以下簡稱所得稅法）第7 條第1 、2 項規定，原告並非所得稅法所稱「在中華民國境內居住之個人」，自無依據該法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅之義務。且原告自91年8 月29日出國後，多年未在國內居住，此事實業經被告確認在案，依據所得稅法第2 條第2 項、第7 條第1 、2 項、第88條第1 項第1 款等規定，被告自應命東雲公司等營利事業扣繳義務人就源扣繳，方屬適法。詎被告未依該法第2條第2 項規定，說明所得稅法「另有規定」為何，即逕將就源扣繳規定排除適用，並命原告補繳稅款，顯無理由。縱被告得命原告補繳稅款（此為假設語氣），被告仍應依行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第1 款前段規定，以所得額30% 計算稅率，而非40% ，被告適用法律竟有所違誤。按最高行政法院93年判字第966 號判決意旨，我國個人綜合所得稅係採收付實現原則。東雲公司因連年虧損，為彌補虧損以改善財務結構，董事會遂於91年股東常會提案減資事宜，並經股東常會決議通過減資6,667,242,000 元，消除股份666,724,200 股。原告名下所有之東雲公司緩課股票，經前開減資程序後，業已全數彌補東雲公司之營運虧損，依據上開最高行政法院93年度判字第966 號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第162 號判決意旨，原告並無任何已實現所得可言，詎被告無視前開收付實現原則，仍為本件課稅處分，顯有違誤。
２、本件緩課股票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，原告自91年8 月29日出國後即未在國內居住，嗣東雲公司於同年9 月10日始辦理減資彌補虧損，亦無所得稅法第73條第
1 項後段規定，離境前（此時系爭所得尚未發生）應向該管稽徵機關辦理申報之適用。依據促進產業升級條例第2 條規定自應適用所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款等規定，被告責令原告申報，顯有悖所得稅法第2 條第2 項規定，於法無據：
⑴、按所得稅法第8 條第1 項第1 款及第88條第1 項之規定，公
司於發放股利予非中華民國境內居住者時，應於發放時依規定扣取稅款。行為時促進產業升級條例第16條規定，乃係所得稅法就課稅時點及申報方式之特別規定，蓋因緩課股票轉讓時就轉讓價格低於面額之部分，屬股利所得，而轉讓價格超過面額之部分屬財產交易所得（即證券交易所得，依現行所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅），惟就緩課股票轉讓價格低於或等於面額之部分，仍不改變其股利所得應扣繳稅款之性質，允先陳明。次按所得稅法第73條第1 項後段之規定，倘被告仍執意認屬本件系爭所得非屬第88條規定扣繳範圍之所得，然原告91年度於中華民國境內居留之日僅51日，於91年8 月29日出國後即未有在國內居住之事實，此業經被告確認在案。嗣東雲公司於原告離境後，於同年9 月10日始辦理減資彌補虧損。是以原告雖於系爭所得年度申報期限開始前離境，然離境時系爭所得尚未發生，亦非屬所得稅申報期限內尚未離境者，當無依有關規定辦理申報納稅之適用。此依行為時促進產業升級條例第2 條之規定，系爭所得發生時，原告自始未有在國內居住之事實，當無自行申報之義務亦明。
⑵、綜上所述，原告依88年12月31日修正公布前促進產業升級條
例第16條規定取得之緩課股票，免予計入當年度營利事業所得額課稅，該緩課股票依所得稅法第8 條第1 項第1 款及同法第88條第1 項規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1 項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質。又依同法施行細則第83條免予扣繳之規定，原告取得之緩課股票既非屬上開就源扣繳所得之免予扣繳情況，應屬所得稅法第88條第1 項規定應就源扣繳範圍之所得，其就出售之緩課股票所得以申報課稅方式納稅，係因享有行為時促進產業升級條例第16條規定之租稅優惠，取得時免計入當年度營利事業所得額課稅，課稅時點延後，俟股票轉讓時，低於面額部分應作為轉讓所屬年度之股利所得併同已被就源扣繳之稅款，申報課稅。析言之，原告取得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質，本件緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義，被告自應命扣繳義務人東雲公司就源扣繳。
３、原告及其配偶林富美於91年間因東雲公司為彌補虧損而辦理減資，收回所持有該公司117,471,084 股緩課股票部分，被告將減資視為股份之轉讓，顯不符學理之定義；縱屬股份轉讓性質，本件係屬減資彌補虧損，其實際轉讓價格亦應為零元，原處分未予考量，應予撤銷：
⑴、按最高行政法院95年判字第802 號判決闡釋公司法對「股份
之轉讓」及「股份之銷除」之學理。股份之轉讓，即「股東將其基於股東之資格對公司所有之股東權移轉於受讓人，由受讓人繼受取得股東權而成為公司之新股東」；而股份之銷除，「乃使已發行之股份所表彰之股東權絕對消滅，並使股票失其效力。」次按經濟部56年11月1 日商第29577 號函亦明揭減資銷除股份與股份之轉讓有別，不得將股份銷除視為股份轉讓，且不得將銷除股數計入轉讓股數，據以作成解任董事之要件。是以，行為時促進產業升級條例第16條所規定之「轉讓」，自不包含「減資銷除股份」在內，其學理甚明。然被告據財政部85年9 月4 日台財稅第000000000 號函：
「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票『轉讓』性質…」，將公司辦理減資收回股票視為股份轉讓，其不但偏離公司法學理之定義，亦違反上開最高行政法院見解及經濟部函釋意旨，自應予以撤銷。
⑵、再者，減資銷除股份與轉讓股份本為不同，已如前述。蓋減
資之種類，可分為「有償減資」及「無償減資」，若公司「有償」收回緩課股票辦理減資，股東原本享有緩課之營利所得即獲得實現，依實質課稅原則即應課予股東納稅之義務。基此，當公司「無償」收回緩課股票辦理減資時，股東原本持有之緩課股票即予註銷，股東並無所得之實現，依實質課稅原則，當無須課予股東納稅之義務（財政部69年8 月6 日台財稅第36507 號函釋可資參採）。雖獎勵投資條例已於79年12月31日廢止，鑒於上揭促進產業升級條例第16條、第17條規定核准發行之增資緩課股票，所受之租稅獎勵方式完全等同於依獎勵投資條例第13條所配發之緩課股票，基於前開函釋，公司辦理減資彌補虧損所收回之緩課股票，股東應無所得課稅問題。退步言之，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬上開財政部函釋之減資，視為股份之轉讓，本件東雲公司緩課股票之收回係為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，縱認為轉讓，其實際轉讓價格為零元，依上開修正前促進產業升級條例第16條規定，以「減資日」作為歸課股東所得之時點，課稅所得額則以「實際轉讓價格」與「面額」從低認定，既本件原告並未獲取東雲公司收回緩課股票之任何對價，則系爭緩課股票之所得額即應為零元，然被告未考量此情，以減資日東雲公司之收盤價作為核課之依據，有違上開促進產業升級條例第16條所規範「實際轉讓價格」之定義，顯與實情有違，自應予以撤銷。
４、原告名下所有之東雲公司緩課股票係因彌補公司虧損始辦理減資，依據最高行政法院93年判字第966 號判決及臺中高等行政法院94年訴字第162 號判決意旨觀之，原告並無任何已實現所得而言。且76年1 月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1 項及88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條前段所規定申報課稅之構成要件之一，為此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，意即所有權轉讓時使所得人、贈與人或繼承人發生實質效益，故基於租稅公平原則，考量人民負擔的公平與合理而有納稅義務，惟本件東雲公司緩課股票係因彌補公司虧損始辦理減資，原告係「被收回緩課股票」（屬支出）而非「收受任何經濟實質利益」，原告自始至尾並無實質效益，更遑論有任何所得收付實現之可能，若依被告按彌補虧損時東雲公司之收盤價計入所得，豈不違反收付實現及實質課稅原則，原處分適用法令顯有不當。
５、按鈞院93年度訴字第2049號、89年度訴字第179 號判決（經最高行政法院91年判字第257 號判決維持），原告91年度於中華民國境內居留之日僅51日，且自91年8 月29日出國後即未有在國內居住，系爭課稅年度在境內居住之天數，核與「居留合計滿183 天」之比例顯然懸殊，尚難認為構成「經常居住」要件，不符合所得稅法第7 條第2 項經常居住（183天）之要件。自客觀事實以觀，原告自出國後即未居住於臺北市○○區○○○路○ 段○○號21樓之1 ，主觀上亦無設定住所於該址之意思，從而原告在我國境內既「無住所」，並且無「經常居住」於境內之事實，不符所得稅法第7 條第2 項第1 款規定，故依同法第7 條第3 項之規定，原告即為非中華民國境內居住之個人，應按各類所得扣繳率標準第3 條第
1 項第1 款之規定，以所得額30% 計算稅率，而非40% ，詎被告適用法律有所違誤，依法應予撤銷。
㈡、罰鍰部分：
１、按所得稅法第110 條第1 項條文處罰之前提，須行為人有申報義務之違反，甚為灼明。而原告非中華民國境內居住之個人，自無依據所得稅法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅之義務。再者，本件緩課之減資股票，原為東雲公司盈餘轉增資所生，其所得之本質為股利性質，依據所得稅法第88條第1 項第1 款規定，本件緩課股票之所得自應由東雲公司就源扣繳，原告並無依據該法第73條規定辦理離境申報之義務。鈞院96年度訴字第3789號判決故作成撤銷罰鍰處分之決定，且因被告未提起上訴，此部分業已確定在案。因此，原告並非中華民國境內居住之個人，自無依據所得稅法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅之義務，復以原告於申報期限前（即92年5 月31日）即已離境且嗣後均未入境，依據上開鈞院96年度訴字第3789號判決意旨，原告亦無離境申報之義務。是以，原告既無結算申報或離境申報等申報義務，更無違反申報義務之可能，本件自無前揭所得稅法第110條第1 項之適用。
２、且按行政罰法第1 條、第7 條規定，行政罰之課處，以行為人有故意或過失為要件。上開原告股票減資彌補虧損乙節，依據所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款等規定，自應由各營利事業就源扣繳之，原告並無申報之義務，更無被告指稱「短報或漏報」之故意或過失，被告既未敘明原告本件綜合所得稅之申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定原告對漏報營利所得乙節具有故意或過失，顯已違前揭行政罰法第1 條及第7 條規定意旨。再按所得稅法第14條第1 項第1 款之規定，股東在申報該年度所得稅前，必須先取得證券公司所核發之申報憑單，始得作為股東申報所得之依據。原告遲至97年1 月15日始收受台証綜合證券股份有限公司（以下簡稱台証公司）所核發之緩課股票轉讓所得申報憑單，縱令原告須就系爭緩課股票申報所得稅（原告否認之），試問：依據上開所得稅法第14條第1 項第1 款規定，在原告取得憑單前如何能計算所得？如何能申報91年度綜合所得稅？被告竟捨此未論，仍逕行認定原告有故意過失，顯已違反前揭行政罰法第7 條及所得稅法第14條第1 項第1 款等規定，依法應予撤銷。
３、依前述，原告既無逃漏稅捐，罰鍰處分自無理由，被告亦無處罰鍰之餘地。且原處分書僅說明短漏稅額及處罰依據，亦未載明原告有任何該當於逃漏稅之故意過失之由，依行政罰法第7 條第1 項與司法院釋字第275 號解釋，自不應予以處罰：
⑴、上開原告股票減資彌補虧損乙節，依前揭說明，本件緩課股
票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，依所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款等規定，被告自應向扣繳義務人就源扣繳。另依所得稅法第73條及促進產業升級條例第2 條規定，原告並無申報納稅之義務，更無被告指稱之「短報或漏報」之故意或過失，被告既未敘明原告本件綜合所得稅之申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定原告對漏報營利所得乙節具有故意或過失，顯已違行政罰法第1 條及第7 條之意旨。次依財政部91年11月11日台財稅字第0910455821號函釋，中華民國境內居住之個人及中華民國境內有固定營業場所之營利事業，取得符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16、17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於轉讓、贈與或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應由辦理股票移轉、過戶手續之證券商或發行公司填報轉讓、贈與或遺產分配年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，於次年1 月底前向該管稽徵機關辦理申報；如為非中華民國境內居住之個人及中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，則應由該證券商或發行公司於轉讓、贈與或遺產分配日起10日內向該管稽徵機關辦理申報。
⑵、然原告自91年8 月29日出國後即未有在國內居住，東雲公司
於原告離境後，同年9 月10日始辦理減資彌補虧損，原告並遲至97年1 月15日始收受台証公司所核發之緩課股票轉讓所得申報憑單，縱令原告須針對系爭緩課股票應予課稅，在取得「緩課股票轉讓所得申報憑單」前，原告如何可得知轉讓單價，進而計算歸課所得。被告捨此未論，仍逕行認定原告有故意過失之情，顯已違反行政罰法第7 條及所得稅法第14條第1 項第1 款等規定。既原告並非中華民國境內居住之個人，自無依據所得稅法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅之義務，復以原告於申報期限前（即92年5 月31日），即已離境且嗣後均未入境，依鈞院96年度訴字第3789號判決意旨，原告亦無離境申報之義務，更無違反申報義務之可能，本件自無所得稅法第110 條第1 項之適用，被告據以處罰，顯有違誤。
４、本案為原被告間對緩課股票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應否責令扣繳義務人負擔及對境內居住者之認定標準不同所生之爭議，原告當不致因法律見解錯誤受罰。此有鈞院96年訴字第3396號判決理由為撤銷稽徵機關裁罰處分在案，可資參採。準此，本案係因原被告法律見解不同所生之爭議，如以被告見解為對，則應僅命原告補稅，否則原告不啻因法律見解錯誤而受罰，此絕非言論自由與民主法治之國家所期望，尚難謂原告有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之故意。從而，被告及訴願決定逕認原告短漏所得稅額44,360,577元，依所得稅法第110 條規定裁處罰鍰8,872,11
5 元，確有未當，應予撤銷。
㈢、據上所述，原告於91年間於中華民國境內僅居留51日，依據所得稅法第7 條第2 項、第3 項係屬非中華民國境內居住之個人，至為明灼，再者，本件緩課股票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，依所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款等規定，被告自應向扣繳義務人就源扣繳。另依所得稅法第73條及促進產業升級條例第2 條規定，原告並無申報納稅之義務；且東雲公司減資收回緩課股票部分，既非屬「轉讓」，原告亦無獲取任何之對價，自無所得所言，然原處分未予考量實情，嫌有未洽。至罰鍰方面，原告既無逃漏稅捐，罰鍰處分自無理由，況本案為原被告間對緩課股票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應否責令扣繳義務人負擔及對境內居住者之認定標準不同所生之爭議，原告當不致因法律見解錯誤受罰。原告並無逃漏營利所得部分稅款之故意過失，縱認原告應補稅，亦當不及罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、原告91年度設籍於臺北市○○區○○○路○ 段○○號21樓之1，自91年8 月29日出境，惟至93年10月1 日始遷出該址，為原告所不爭，且其自行以中華民國境內居住者方式辦理91年度綜合所得稅結算申報，填列上開地址為戶籍地及退補稅通知送達處，並申報本人、配偶及扶養親屬取自國內營利事業薪資、利息、租賃及其他所得計815,303 元，結算應退還稅額31,857元，足證原告以該址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證至為明確，其91年度雖居留未滿
183 天，仍屬中華民國境內居住之個人，自應將其本人及配偶林富美取自東雲公司系爭營利所得111,597,528 元，依所得稅法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅，並按全年綜合所得淨額適用之稅率計算應納稅額，原告所訴顯有誤解。從而被告依東雲公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該公司減資基準日之收盤價格核定原告及配偶營利所得，併課原告91年度綜合所得稅，向其發單補徵稅額並無不合。
㈡、按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，此係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故原告對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。原告91年度屬中華民國境內居住之個人已如前述，其本人及配偶當年度既有中華民國來源所得，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，並應注意使之符合稅法之強行規定，不能以未收到緩課股票轉讓所得申報憑單而免除應申報系爭所得之義務。原告及配偶林富美係東雲公司股東，漏報系爭營利所得金額計111,597,528 元數目非小，對該公司於91年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票之重大決策，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後，委託他人或以郵寄申報等方式辦理申報所得稅（原告係於92年5 月29日辦理91年度綜合所得稅結算申報），原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，原告應注意而不注意，致漏報所得，縱非故意，亦有過失，從而被告依所得稅法第110 條第1 項規定及財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額44,360,577元處0.2 倍之罰鍰計8,872,115 元，業已考量原告之違章程度為適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年5 月18日台財訴字第09900123870 號訴願決定書（第139-147 頁）、被告處分書（編號：Z0000000000000）及97年11月6 日財北國稅大安財字第15097100424 號更正函（第123-124 頁）、91年度綜合所得稅申報核定通知書（第115-118 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第109-114 頁）、東雲公司開立91年度緩課股票轉讓所得申報憑單4 張（第107-108 頁）、新化稽徵所97年7 月22日南區國稅新化二字第0970028046號函（第37頁）、91年度綜合所得稅結算申報書（第8-11頁）、個人除戶資料查詢清單（第3-4 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告依東雲公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該公司減資基準日之收盤價格核定原告及配偶營利所得，併課原告綜合所得總額，向其發單補徵系爭稅款並裁處罰鍰，是否適法？
㈠、按「（第1 項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2 項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第14條第1 項第1 類前段、第71條第1 項、第110條第1 項分別定有明文。又關於納稅義務人違反所得稅法第
110 條第1 項規定，短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，乃財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得適用上開裁罰基準。
㈡、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。…」、「（第1 項）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2 項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3 項）本條例中華民國97年1 月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」分別為88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及97年6 月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4 所規定。可知，公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報；惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由所屬年度課稅，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，是為延後該營利所得之課稅時點，並非免稅，其意義為已發生稅捐債權的緩徵，即緩課股票之所得數額在配股時就已確定，乃為該條但書前段規定「面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅」，又為顧及在緩課後至轉讓間發生證券交易損失的情形，復於該條但書後段規定「至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，以免降低緩課規定的獎勵之意。
㈢、復按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163 條至第165 條、第168 條第1 項規定自明。是財政部85年9 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質…」固誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，於法有違，不為本院所援用。然如前述，取得緩課股票之股東，於取得年度得免予計入股東所得課稅，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之租稅優惠而已。核公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，既致上述緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，非得謂公司嗣減資收回股份，以彌補虧損，原配股股東即無何營利所得。
㈣、再按「又同法（指所得稅法）第7 條第2 項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列2 種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿18
3 天者』，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1 款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』…」業經司法院釋字第198 號解釋理由書闡述綦詳。而「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」、「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」且為民法第20條第1 項、第24條所明定，是有關住所之設定及廢止，民法係兼採主觀主義與客觀主義之精神，即以主觀有無久住意思及客觀有無居住事實，併為住所設定暨廢止之要件。而當事人有無「久住之意思」，應「依一定事實」，如戶籍登記、居住情形等；而客觀居住於一定之地域，且不以毫無間斷，從未離開為必要，暫時之離開，仍不失為住於該地域。
㈤、經查，原告自81年2 月14日遷入臺北市○○區○○○路○ 段○○號21樓之1 居住，並設籍於該址，直至93年10月1 日始遷出該址；且於92年5 月29日亦以該戶籍地為退補稅通知送達處，具名以中華民國境內居住者方式辦理91年度綜合所得稅結算申報，並申報本人、配偶及扶養親屬取自國內營利事業薪資、利息、租賃及其他所得計815,303 元，結算應退還稅額31,857元等事實，有個人除戶資料查詢清單及91年度綜合所得稅結算申報書等件影本在卷可憑（見原處分卷第4 、8-11 頁），且為原告所不爭，自堪信為真實。足見臺北市○○區○○○路○ 段○○號21樓之1 ，乃原告在國內之生活中心，而經原告自81年2 月14日起設定為其住所，迄至92年5 月29日止；至原告於91年間多次進出國境，甚於91年8 月29日出境後，未再返國（見原處分卷第5-6 頁入出境紀錄查詢作業），尚不足證其有何廢止該住所之意思，否則原告不會於92年5 月29日猶以該住所為中心，為91年度個人綜合所得稅之結算申報。故有關91年度個人綜合所得稅之申報，原告係屬所得稅第7 條第1 項第1 款所指在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者，應依上揭所得稅法第71條規定，辦理綜合所得結算申報，洵堪認定；至原告於91年間實際居住於境內日數，已非所問，且無礙其於91年間多次往返中華民國境內，已有經常居住事實之認定。又本院93年度訴字第2049號判決之原告係兼具日本國籍，且其停留於我國境內顯較本件原告時日為短；而本院89年度訴字第179 號判決原告則係僑居美國，家庭與事業重心均在美國，核與本件原告91年間事業及配偶均在國內，亦有不同；再本院96年度訴字第3789號判決有關原告92年度住所不在國內之認定，乃因原告該年度並未入境國內居住，核與本件91年度住所憑認之事證截然有別，是俱無足援引為有利原告之論據。原告主張：其91年間於中華民國居留之日期僅51日，未達183 日，亦未有經常居住中華民國境內之事實，原告並非所得稅法所稱「在中華民國境內居住之個人」，自無依據該法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅之義務；被告責令原告申報，顯有悖所得稅法第2 條第2 項規定云云，容有誤解，要無可採。
㈥、承前所述，原告及配偶林富美係東雲公司股東，取得該公司80至87年度未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣該公司於91年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之上述緩課股票，其緩課原因已不存在，依前開規定，自應歸課減資收回年度之股東所得稅。從而，被告依東雲公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該公司減資基準日之收盤價格核定原告及配偶營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，向其發單補徵稅額如上述，自為適法有據。原告以其非所得稅法所稱在中華民國境內居住之個人為前提，主張：系爭營利所得應由東雲公司就源扣繳，縱被告得命原告補繳稅款，被告仍應依行為時各類所得扣繳率標準第3 條第
1 項第1 款前段規定，以所得額30% 計算稅率，而非40% ，被告適用法律有所違誤云云，無非係其一己之主觀見解，要無可取。另其無視系爭緩課股票於其取得年度即已實現其所得，而上述97年6 月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4 第3 項且明文規定，同條第1 項規定上市公司股東取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，應依減資日之收盤價格計入減資年度該股東之所得額課稅，溯及既往適用該條例97年1 月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，猶就合於上述法律修正適用要件之本案，執案情與本案截然不同之最高行政法院93年度判字第966 號判決，及僅係個案之臺中高等行政法院94年度訴字第162 號判決，暨牴觸上述促進產業升級條例第19條之4 規定之財政部69年8 月6 日台財稅第36507 號函釋內容，主張：我國個人綜合所得稅係採收付實現原則，其名下所有之東雲公司緩課股票，經前開減資程序後，業已全數彌補東雲公司之營運虧損，其並無任何已實現所得，實際轉讓價格應為零元，原處分未予考量，應予撤銷云云，自無可採。
㈦、末按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅及確保稅收之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，是原告對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。本件原告於91年度仍屬中華民國境內居住之個人，且與其配偶有上述應申報之營利所得，已如前述。核該營利所得申報之義務，既不以取得緩課股票轉讓所得申報憑單為要件，而東雲公司又係股票上市公司，就上開減資決策，依臺灣證券交易所股份有限公司對有價證券上市公司及境外指數股票型基金上市之境外基金機構資訊申報作業辦法，乃應向該公司為申報，並由由該公司相關資料系統對外公布，且業經東雲公司於當年度向臺灣證券交易所股份有限公司申報在案，而於該公司之公開資訊觀測站向大眾揭露，有原告提出之公開資料觀測站資料在卷可憑（見本院卷第122-124 頁），則原告為東雲公司股東，投資金額復甚巨，對此攸關個人經濟利益之該公司上開重大決策，縱未於申報91年度綜合所得稅前取得扣繳憑單，亦難諉不知。詎原告就此業於取得時即獲利之緩課股票，於該公司為減資收回時，仍未依法就其與配偶對東雲公司持股數額，按減資之比例自行申報，是其即便無漏報此部分營利所得之故意，亦難辭其應注意依法申報，且無不能注意情事，竟疏未注意申報之過失；此參原告自承於97年1 月15日收受系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，猶仍未於被告查獲前補行申報，益徵其就此漏報具責任條件甚明。從而，被告依上開所得稅法第110 條第1 項規定及財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按其所漏稅額44,360,577元裁處
0.2 倍之罰鍰如上述，亦無不合。原告主張：其非在中華民國境內居住之個人，無申報系爭所得之義務，且在其取得系爭緩課股票轉讓所得申報憑單前，亦無法計算其所得數額，是無何漏報之故意、過失云云，俱無可採。而本院96年度訴字3396號判決係認納稅義務人領取借名登記之登記名義人交付之土地分配款，究否課稅暨所得種類有所爭議，非納稅義務人所能注意及之，核與本案情節有異，原告要無從援引該判決為其不具漏報故意或過失之論據，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告當年度綜合所得總額392,964,330 元，補徵稅額44,639,011元，並按所漏稅額44,360,577元處0.2 倍之罰鍰計8,872,115 元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 黃玉鈴