臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1477號100年1月27日辯論終結原 告 愛旺奈米生物科技有限公司代 表 人 陳郁文（董事）住臺北縣板橋市○○路○ 段○○○ 巷訴訟代理人 謝采薇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月31日台財訴字第09800667190 號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過新台幣伍佰陸拾參萬貳仟陸佰陸拾參元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔6%，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）96年4 月至10月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）119,857,55
8 元，經財政部臺北市國稅局大同稽徵所查獲，通報被告所屬臺北縣分局扣除原告已補報繳營業稅額1,772,943 元，核定補徵營業稅額4,219,934 元，減除累積留抵稅額298,543元，發單補徵營業稅額3,921,391 元，並經被告處罰鍰5,992,877 元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服，循序提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴被告核定原告96年4 月至10月間銷售金額為119,857,558 元
；原告於96年9 月11日函詢被告釋示於中華民國境內協助VIAVIENTE U.S., LTD （下稱美商維愛公司）交付其直接銷售予我國境內直銷商之商品，應否開立統一發票及申報繳納營業稅之疑義；被告台北縣分局於96年10月24日函覆原告關於協助美商維愛公司交付其直接銷售予我國境內直銷商之商品，仍應開立統一發票及申報繳納營業稅；原告於96年12月28日一次補報繳同年3-4 月、5-6 月、9-10月銷項稅額、逾期加徵之滯納金、利息及補開同年3-4 月、5-6 月、9-10月二聯式統一發票；原告於96年5 月15日、7 月12日、9 月14日、11月15日以電子申報營業人銷售額與稅額申報書（下稱40
1 表）所載，得抵扣進項稅額之海關代徵營業稅額繳納證扣抵聯稅額為371,749 元、0 元、133,145 元、2,999,695 元；當期（月）累積留抵稅額為360,215 元、400,862 元、550,477 元、3,595,630 元。
⑵原告於被告發動調查前，已針對是否應開立發票與申報繳納
營業稅之爭議主動申請解釋，亦依法繳納海關代徵5%進項營業稅、申報累積留抵稅額，顯無違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）之故意或過失：
被告辯稱依賦稅實務作法，原告對是否報繳營業稅及開立發票有疑義，若欲保障自身賦稅權益，應先自行主動補報繳稅，如不需補繳，被告會再行退還溢繳款云云；惟查：
①依行政罰法第7 條第1 項規定、財政部93 年2月17日訴願
決定意旨及財政部43年12月16日台財稅發第7054號函釋，均可知納稅義務人於稽徵機關發動調查前，針對稅捐徵納之疑義主動要求稽徵機關解釋，該納稅義務人並無違反課稅規定之故意或過失；且被告迄今未提出辯稱所謂「賦稅實務作法」之法律依據，縱使被告得提出相關函釋，亦係增加稅法無規定之限制，實係違反法律保留原則之違憲。②再者，原告就96年4 月至10月間協助美商維愛公司交付以
網路訂購、付款直接銷售予我國境內直銷商之商品，因無前例可資依循，雙方究係應否開立發票及報繳銷項營業稅等疑義，亦係於被告機關自承調查基準日（96年10月23日）前，主動函詢被告機關以資遵循，足證原告主觀上確無逃漏營業稅之故意或過失；倘若被告辯稱原告既係美商維愛公司在台之營業代理人，當然需依財政部87年4 月1 日台財稅字第871936481 號函釋（下稱系爭函釋），隨貨開立統一發票及申報營業稅云云屬實，被告何須接獲原告申請書後，延宕近2 個月才函覆原告？迄財政部台北市國稅局大同稽徵所將錯誤檢舉資料移送至被告台北縣分局後，旋即於翌日函覆原告，前後僅差一日，甚以此作為原告有逃漏營業稅之故意或過失依據，顯屬率斷。
③況查，若原告真有逃漏營業稅之故意，衡諸常情應化整為
零，逃避海關及稅捐機關查緝，設法將系爭商品打散運送至台灣、零星送貨之方式以掩人耳目，何須大費周章先依海關要求繳付5 ％進項營業稅款，再依法申請登記為美商維愛公司之營業代理人？於原告與美商維愛公司就是否在台需申報營業稅、開立發票產生爭議，即委請理律法律事務所函請被告釋疑；詎原告依規定向海關申報、繳付提領數量龐大需以貨櫃裝載系爭貨品之進口關稅及進口時海關代徵5 ％營業稅等款項後，按月申報累積留抵稅額，竟遭被告倒因為果強辯原告既於報關單上填載納稅義務人，難謂無故意或過失云云，顯與實情不符。
⑶原告於96年10月24日接獲被告台北縣分局函覆前並無為逐期抵扣銷項稅額:
被告辯稱原告逕行將非屬其所有之進口貨物，經海關代徵之營業稅提報抵扣銷項稅額，本有注意之義務，應注意而未予注意，難謂其無過失云云；惟查：
①原告於96年4 月份因錯誤開立發票抵扣當期海關代徵之進
項營業稅額後，除發函詢問被告就其協助美商維愛公司在台灣交付系爭貨物予直銷商間複雜、獨特受任方式釋疑，亦專案申請被告撤銷其非依實際交易狀況開立錯誤之發票在案，原告等候函覆期間，僅申報海關代徵5 ％進項營業稅額、累積留抵稅額，並無逐期抵扣進項稅額，此點自40
1 表中96年6 、8 、10月銷項稅額均係0 ，得抵扣進項稅額為40,647元、149,615 元、3,045,153 元，迄被告函覆確認需報繳營業稅、補開發票後，始於96年12月28日以手寫表格方式補報繳營業稅時，一次抵扣前揭累積留底稅額等情事即可證明。
②另查被告99年12月27日庭呈營業稅電子資料申報繳稅作業
要點第15頁（十七）抵扣代號：「1 代表進項可抵扣之進貨及費用」，並非已抵扣；被告99年11月4 日庭呈附件一原告96年1-12月進項憑證明細資料表係被告99年10月30日查詢之資料，係於原告96年12月28日補報繳營業稅時始一次申請抵扣之後，顯與401 表不符，亦與實情不符，不足採信。
⑷本件被告調查基準日應在97年1 月4 日原告說明受美商維愛
公司委託以申請人名義進口至海關並委由新竹貨運將貨物交付國內買受人統一發票開立情形之後：
被告辯稱本件調查基準日應在96年10月23日（即財政部台北市國稅局所屬大同稽徵所發函調查之發函日）云云；惟查：
①依改制前行政法院83年度判字第1311號及74年度判字第17
29號判決要旨，可知本件調查基準日應係在被告機關提出具體事證發函通知原告限期提供帳簿憑證等相關資料之日時，而非大同稽徵所轉送檢舉資料函請被告機關查明之際，因稅捐機關接受檢舉後，尚須踐行查核確認檢舉事證是否屬實、能否成案，自不得率斷將渠接獲檢舉之日期視為調查基準日。
②另查，本件與96年8 月間被告台北縣分局第三課接獲檢舉
維安特國際顧問有限公司販售美商維愛公司產品，未辦營業登記、逃漏稅捐及台北市○○路○○號基泰大樓銷售產品漏開發票案，毫無關係，並非該檢舉案之牽連案件，此自原處分機關台北縣分局第三課查緝案件處理登記簿所載「……經稽查，現場並無商品銷售營業行為，僅現場備有商品分裝小杯供來賓試飲。」，及檢舉人提供95年5 月3 日、96年9 月6 日美商維愛公司與直銷商Vivian Wei、維安特國際顧問有限公司簽署提供協助在台銷售系爭直銷商品服務之英文合約書內容，均可知該檢舉案件指稱之行為人，根本非原告公司員工，上開檢舉事件亦與原告於96年間擔任美商維愛公司形式營業代理人協助處理事項無涉，被告辯稱本件係台北市國稅局96年2 月21日受理檢舉案件之牽連案件，應以台北市國稅局大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之事證為調查基準日云云，洵屬無據。
③是以，原告既於本件調查基準日前自動補報繳營業稅（96
年12月28日），與稅捐稽徵法第48條之1 規定相符，核有免罰規定之適用。
⑸被告從重擇一裁處原告罰鍰之法律依據，應為稅捐稽徵法第
44條，非營業稅法第51條第3 款規定，故原告自有適用99年
1 月6 日修正公布該條所新增之第2 項規定：「前項之處罰金額（即被告依該條課處原告之罰鍰金額）不得超過新台幣
100 萬元。」：被告辯稱本件裁處罰鍰之依據係營業稅法第51條，並非稅捐稽徵法第44條，故無稅捐稽徵法第44條第2 項新增罰鍰100萬元之適用云云；惟查：
①查行政罰法第24條及財政部97年6 月30日台財稅字第0970
4530660 號函係發布於99年1 月6 日稅捐稽徵法第44條修訂之前，稅捐稽徵法第44條第2 項業已修正為「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元」，如仍依財政部97年
6 月30日台財稅字第09704530660 號函僅以比較罰鍰金額擇定從重處罰依據予以處罰之解釋，顯使稅捐稽徵法第44條第2 項之規定形同具文，亦將使立法者責令稽徵機關依稅捐稽徵法第44條之處罰須有金額上限，以符比例原則，避免過苛之立法目的無由達成。故原告可據以主張財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函於本案應排除適用。
②「從一重處罰」，係限於一行為違反數個行政法上義務規
定而應處罰鍰者，而違反營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人短報或漏報銷售額者」係屬漏稅罰、違反稅捐稽徵法第44 條 第1 項規定：「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予」係屬行為罰，兩者性質不同、不當然併存，非可逕推斷原告開立96年4 至10月之二聯式發票係於96年12月補開，即同時有漏報銷售額之行為；且上開函釋之適用，亦僅限於被告可證明原告有漏報銷售額之違法行為，同時未依規定開立憑證予他人之一行為（即完全未報繳營業稅額、無累積留抵稅額）。是以，原告於96年4至10月間既先依法繳付進項營業稅，又於調查基準日前主動補報繳銷項營業稅額，根本無被告機關裁處書所載漏銷行為，被告機關不當擴張財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋所稱擇一從重處罰之適用範圍，顯有違反法律保留原則及行政程序法第8 條之信賴保護原則。
③退步言之，原告等候系爭函覆之期間，既已依法繳付5%海
關代徵之進項營業稅、按期申報累積留抵稅額，又因不知銷項數額，無逐期抵扣之，確無逃漏營業稅之故意或過失，而無營業稅法第51條第3 款規定之適用；縱使鈞院認為原告於96年4 月至10月間，有未按稅捐稽徵法第44條第1項本文之規定，營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予之情事，應就其未給予憑證經查明認定之總額，處5 ％罰鍰，但依稅捐稽徵法第48條之3 規定，原告自可主張依新修之稅捐稽徵法第44條第2 項規定在本案之處罰上，應有罰鍰金額不得超過100 萬元之適用。
④縱被告機關認為本案之處罰依據為營業稅法第51條（原告
實不認同此點），被告機關原依行政罰法第24條第1 項規定擇一從重計算應課處原告本案之罰鍰金額時，因按營業稅法第51條處原告一倍之罰鍰5,632,663 元低於按稅捐稽徵法第44條計算之罰鍰5,992,877 元，故處原告本案之罰鍰為5,992,877 元。惟稅捐稽徵法第44條於99年1 月6 日修正公布後，其依該條課處之罰鍰金額最高已不得超過10
0 萬元，故被告機關依營業稅法第51條處一倍罰鍰之金額已不低於按修正後之稅捐稽徵法第44條所計算之金額，故被告機關應改依營業稅法第51條計算課處原告一倍之罰鍰5,632,663 元，而非原處分按修正前之稅捐稽徵法第44條計算之5,992,877 元。
⑹綜上，被告辯稱本件罰鍰係按營業稅法第51條規定處罰，而
無稅捐稽徵法第44條第2 項新增規定之適用，顯有認事用法不當之違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅部分：
①按營業稅法第2 條第3 款、第3 條第3 項第5 款、第6條
第3 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1項第4 款規定：「營業稅之納稅義務人如左……三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物……五、營業人銷售代銷貨物者。」「有左列情形之一者，為營業人……三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」次按所得稅法第10條第2 項第2 款規定：
「本法所稱營業代理人，係指合於左列任一條件之代理人……二、經常儲備屬於所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。」又按系爭函釋：「核釋外國營利事業在臺設立物流中心，委託國內營利事業代為輸入、儲存並交付該外國營利事業在國外產製之貨物予國內客戶相關所得稅及營業稅課稅疑義。……三、營業稅方面：營業稅法第4 條第1 項第1 款規定，銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內，係在中華民國境內銷售貨物。外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人。」②原告於首揭期間代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交
付國內買受人，未依規定開立統一發票，經財政部臺北市國稅局大同稽徵所查獲，通報被告所屬臺北縣分局依其補行開立統一發票金額核認漏報銷售額合計119,857,558 元，核定補徵營業稅額4,219,934 元（96年4 月至8 月），減除累積留抵稅額298,543 元，發單補徵營業稅額3,921,
391 元，有陳述意見書、補開統一發票、營業人銷售額及稅額申報書及承諾書等影本可稽。
③經查原告於首揭期間代理美商維愛公司辦理貨物進口報關
並交付國內買受人，銷售額合計119,857,558 元，並將因進口系爭貨物取得海關代徵營業稅繳納證扣抵聯申報扣抵銷項稅額，為其所不爭，其主張美商維愛公司已於96年10月19日完成在臺分公司登記手續，其已不具備代理人資格等語，經查原告曾於96年7 月4 日申請為美商維愛公司在中華民國境內之營業代理人，並經被告96年7 月10日准予核備在案，其於96年4 月至10月間受美商維愛公司委託，以自己名義將系爭貨物報關進口，並委由國內貨運業者將貨物交付予國內買受人，依首揭函釋規定，外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人，原核定補徵營業稅額4,219,934 元並無不合，請續予維持。至原告主張已於96年12月28日補報補繳系爭稅款，被告重複發單補徵乙節，已辦理稅款轉正沖抵事宜。
⑵罰鍰：
①按稅捐稽徵法第44條前段及第48條之1 第1 項規定：「營
利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」又按財政部79年6 月5日台財稅字第780706120 號函、85年4 月26日台財稅字第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660號函釋：「本案檢舉人於78年2 月2 日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄○○建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市○○實業等8 家公司77、78年間有漏開發票情事，而於78年4 月8 日通報高雄市稅捐稽徵處。由於○○實業等8 家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84 年9月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」②本件違章事證明確已如前述，被告就原告漏開統一發票銷
售額119,857,558 元，觸犯營業稅法第51條第3 款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰鍰5,992,877元並無違誤，仍予以維持。至原告主張其已於96年12月28日補開立統一發票，並於同日補報及補繳所漏稅款，經查本件係財政部臺北市國稅局於96年8 月21日受理檢舉案件之牽連案件，依首揭規定，應以財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日，原告於調查基準日後始補報及補繳，與稅捐稽徵法第48條之
1 規定不符，核無免罰規定之適用。③原告於首揭期間代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交
付國內買受人之課稅疑義，雖前於96年9 月11日檢附申請書向財政部賦稅署函詢相關課稅規定，業經被告所屬臺北縣分局96年10 月24 日以北區國稅北縣三字第0960033471號函復原告，其安排貨運業者交付美商維愛公司之商品予我國境內直銷商之行為依營業稅法第4 條第1 項第1 款「銷售貨物之交付需移運者，其起運地在中華民國境內」規定應課徵營業稅，原告雖於被告發函調查（調查基準日96年10月23日）之前函詢稽徵機關相關課稅規定，惟經被告查得其於96年4 月至12月間之進銷項憑證明細資料表顯示，被告代理美商維愛公司辦理貨物進口報關計有29筆，分別經財政部基隆關稅局、財政部台北關稅局就該29筆進口貨物，代徵進口貨物營業稅，原告亦分別於96年4 月至12月申報各期營業稅時提報扣抵銷項稅額，有進口稅單繳（退）稅資料清單、進口報單總項資料線上查詢作業及進口報單等資料可稽，該進口報單列載之納稅義務人均為被告，賣方為美商維愛公司，被告取具該29紙由海關代徵營業稅繳納證，分別於96年4 月起申報各期營業稅時提報扣抵銷項稅額，按原告主張其代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人，因被告認定系爭交易尚有課稅疑義，故上述進口貨物於交付國內買受人時，均未開立統一發票報繳營業稅，惟其相對應代理進口貨物由海關代徵之營業稅，又分別於96年4 月至12月申報各期營業稅時提報扣抵銷項稅額，倘誠如原告所述系爭交易應否開立統一發票尚有疑義，已向稽徵機關函詢中，該29紙由海關代徵營業稅之繳納證，亦應於本件系爭交易之課稅疑義，獲得稽徵機關正確及充分之資訊後再行處理，然原告捨此不由，逕行將其主張非屬原告所有之進口貨物，經海關代徵之營業稅提報扣抵銷項稅額，其本有注意之義務，其應注意而未予注意，難謂其無過失。
④次查該29紙進口貨物報單列載之納稅義務人均為被告，賣
方為美商維愛公司，按營業稅第2 條第2 款規定，進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，所稱進口貨物之收貨人或持有人，依同法施行細則第3 條規定，係指提貨單或進口艙單記載之收貨人，所稱進口貨物之持有人，指持有進口應稅貨物之人，且按營業稅額之計算，係以各階段營業活動所衍生之進銷差額為課稅基礎，而稽徵機關為認定各該進銷稅額，營業稅法即課予各階段義務人誠實開立統一發票及申報之義務，原告暨自認其係進口貨物之收貨人或持有人，即為營業稅法規定之納稅義務人，其取具該29紙由海關代徵營業稅之繳納證，亦分別於96年4月起申報各期營業稅扣抵銷項稅額，原告將貨物進口報關並交付國內買受人當時，即應依營業稅法第4 條第1 項第
1 款、第32條第1 項前段之規定，開立統一發票交付國內買受人並報繳營業稅，原告未依規定於交付貨物予國內買受人時，開立統一發票報繳營業稅，自難謂無故意或過失責任，原核定補徵營業稅額4,219,934 元並無不合，另本件違章事證明確已如前述，被告就原告漏開統一發票銷售額119,857,558 元，觸犯營業稅法第51條第3 款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰鍰5,992,877 元。
⑤本件以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款
規定從重擇一裁罰，故被告所擇法據是營業稅法第51條第
1 項第3 款，惟因裁罰金額不得低於其他最低處罰規定，其他最低處罰就是依稅捐稽徵法第44條計算之5,992,877元，故被告以此數額裁罰。但因稅捐稽徵法第44條已作修正，就要重新選擇法據。
⑶綜上，原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，
漏報銷售額合計119,857,55 8元，經扣除原告已補報繳營業稅額1,772,943 元，核定補徵營業稅額4,219,934 元，減除累積留抵稅額298,543 元，發單補徵營業稅額3,921,391 元，並經被告處罰鍰5,992,877 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件兩造就被告核定原告96年4 月至10月間銷售金額為119,857,558 元並無爭執。訟爭之核心為：
①原告主張：
1.原告於96年9 月11日函詢被告釋示，本案情形應否開立統一發票及申報繳納營業稅之疑義；一經被告函覆原告即於96年12月28日一次補報繳同年3-4 月、5-6 月、9-10月銷項稅額、逾期加徵之滯納金、利息及補開同年3-
4 月、5-6 月、9-10月二聯式統一發票。
2.本件被告調查基準日應在97年1 月4 日原告說明受美商維愛公司委託以申請人名義進口至海關並委由新竹貨運將貨物交付國內買受人統一發票開立情形之後，而非被告所稱之96年10月23日（即財政部台北市國稅局所屬大同稽徵所發函調查之發函日）。
3.原告於被告發動調查前，已針對是否應開立發票與申報繳納營業稅之爭議主動申請解釋，亦依法繳納海關代徵5%進項營業稅、申報累積留抵稅額，顯無違反營業稅法之故意或過失。且原告於96年10月24日接獲被告台北縣分局函覆前並無為逐期抵扣銷項稅額，自無過失。
4.被告從重擇一裁處原告罰鍰之法律依據，應為稅捐稽徵法第44條，非營業稅法第51條第3 款規定，故原告自有99年1 月6 日修正公布該條所新增之第2 項規定：「前項之處罰金額（即被告依該條課處原告之罰鍰金額）不得超過100 萬元」之適用。
②被告辯稱：
1.原告代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人，未依規定開立統一發票，經查獲通報，被告依其補行開立統一發票金額核認漏報銷售額合計119,857,55
8 元，核定補徵營業稅額4,219,934 元（96年4 月至8月），減除累積留抵稅額298,543 元，發單補徵營業稅額3,921,391 元，並無違誤。
2.本件係財政部臺北市國稅局於96年8 月21日受理檢舉案件之牽連案件，依首揭規定，應以財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日，原告於調查基準日後始補報及補繳，與稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，核無免罰規定之適用。
3.原告代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人，代理進口貨物由海關代徵之營業稅，又分別於96年4 月至12月申報各期營業稅時提報扣抵銷項稅額，原告逕行將其主張非屬原告所有之進口貨物，經海關代徵之營業稅提報扣抵銷項稅額，其本有注意之義務，其應注意而未予注意，難謂其無過失。
4.本件以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3款規定從重擇一裁罰，故被告所擇法據是營業稅法第51條第1 項第3 款，惟因裁罰金額不得低於其他最低處罰規定，其他最低處罰就是依稅捐稽徵法第44條計算之5,992,877 元，故被告以此數額裁罰。但因稅捐稽徵法第44條已作修正，就要重新選擇法據。
⑵補稅部份：
①原告於96年4 月至10月間銷售貨物，未依規定開立統一發
票，漏報銷售額合計119,857,558 元（兩造均無爭執），依法應繳納營業稅為119,857,558 元*5%=5,992,878 元，扣除原告已補報繳營業稅額1,772,943 元，被告核定補徵營業稅額4,219,934 元（5,992,878 元-1,772,943元=4,219,934元），再減除累積留抵稅額298,543 元（參原處分卷p265），發單補徵營業稅額3,921,391 元，當無疑義。
②另被告核定補徵稅額4,219,934 元之際，已經於營業稅查
核報告表之備註欄（參原處分卷p186）已載明「原告主張自動報繳稅額4,219,934 元」，故此部份與原告於96年12月28日一次補報繳稅，並無衝突，自不影響被告之核定補徵營業稅額4,219,934 元（至原告主張已於96年12月28日補報補繳系爭稅款，被告重複發單補徵乙節，由被告辦理稅款轉正沖抵即可）。
⑵調查基準日部份：
①所謂調查基準日者乃稅捐稽徵機關針對特定稅捐事件發動
調查開始之際，而本件係財政部臺北市國稅局於96年8 月21日受理檢舉案件（參原處分卷p-98）之牽連案件，自當以財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日（參原處分卷p142，該所檢附相關資料函請被告所屬台北縣分局依法核處），原告於調查基準日後始補報及補繳（原告於96年12月28日始補報補繳），與稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，核無免罰規定之適用。
②又原告稱「改制前行政法院83年度判字第1311號裁判及74
年度判字第1729號判決要旨，可知本件調查基準日應係在被告機關提出具體事證發函通知原告限期提供帳簿憑證等相關資料之日時，而非大同稽徵所轉送檢舉資料函請被告機關查明之際」，然本案情節是大同稽徵所96年10月23日查獲違章事證，檢附相關資料函請被告所屬台北縣分局依法核處，而非函請被告所屬台北縣分局調查，二者自有不同。至於，原告主張應以97年1 月4 日原告說明受美商維愛公司委託以申請人名義進口至海關並委由新竹貨運將貨物交付國內買受人統一發票開立情形之後，顯屬拖卸之詞而無可採信。
⑶被告調查基準日（96年10月23日）之前，原告於96年9 月11
日函詢被告釋示（參原處分卷p243），是否因此而足以認定無故意過失？①按原告於96年9 月11日函詢之內容（參原處分卷p241）已
經敘明，原告於美商維愛公司台灣分公司尚未設立之前，就其直接銷售予我國境內直銷商之商品，暫時於96年6 月間委由原告協助報關進口，及安排國內貨運業者交付予我國境內直銷商等等；然查，這主要的經濟活動於96年4 月就開始（參原處分卷p181，原告陳述意見書），原告補開立之發票亦從96年4 月30日起（參原處分卷p182），原告接受委託以自己之名義進口，並依法繳納貨物進口時應徵之營業稅，並將之包含於當期之進項稅額內，納計為原告營業稅申報當期之留抵稅額（參見本院卷p209至p212），即原告於96年5 月15日、7 月12日、9 月14日、11月15日以電子申報營業人銷售額與稅額申報書（下稱401 表），所載得抵扣進項稅額之海關代徵營業稅額繳納證扣抵聯稅額為371,749 元、0 元、133,145 元、2,999,695 元；當期（月）累積留抵稅額為360,215 元、400,862 元、550,477 元、3,595,630 元。
②顯然，原告將繳納貨物進口時應徵之營業稅，作為自己之
留抵稅額；卻於96年9 月11日函詢被告時，自稱業經核准為美商維愛公司之營業代理人，倘原告為美商維愛公司之營業代理人，則其應以美商維愛公司之名義進口，而繳納貨物進口時應徵之營業稅，如此原告協助該公司直接銷售予我國境內直銷商之商品，自非該商品交易之交易主體，自無繳納營業稅之爭議。原告自己將貨物進口時應徵之營業稅，作為自己之留抵稅額，卻又認為自己並非美商維愛公司銷售我國境內直銷商商品之交易主體，二者顯屬矛盾，在當期進項稅額之申報（參見本院卷p209至p212），原告主觀上已經將自己當作交易之主體，於96年9 月11日函詢被告時，卻迴避自己為交易之主體，原告既為交易之主體，自有繳納營業稅之義務，這樣的函詢只是規避故意過失之藉口，自無可採。原告就經海關代徵之營業稅提報為當期進項稅額，其本有注意開立發票之義務，其應注意而未予注意，其有過失當無疑義。原告於被告調查基準日（96年10月23日）之前，函詢被告釋示者，不足以排除其過失，應堪認定。
⑷罰鍰部分：
①本件被告查獲原告94年間銷售貨物漏開統一發票並漏報銷
售額合計119,857,558 元，原告並已於97年4 月28日說明書（原處分卷p181）中承認有逃漏營業稅之事實，因原告於裁罰處分前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，故被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以其違章情節應處所漏稅額1 倍之罰鍰5,632,663 元（以銷售額119,857,558 元×5%＝5,992,877 元，扣除補申報前之留抵稅額360,215 元，參本院卷p209）自屬有據。
而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為5,992,877 元（即未依法給與他人憑證119,857,558 元×5%＝罰鍰5,992,877 元），二者經比較結果，本件應從重以稅捐稽徵法第44條為重，業經原處分書（原處分卷p195）記載甚詳。
②被告從重擇一裁處原告罰鍰之法律依據，應為稅捐稽徵法
第44條，而非營業稅法第51條第3 款規定，故99年1 月6日修正公布稅捐稽徵法第44條新增之第2 項之規定：「前項之處罰金額（即被告依該條課處原告之罰鍰金額）不得超過100 萬元」自應適用之；本案依營業稅法第51條第3款被告以原告違章情節應處所漏稅額1 倍之罰鍰5,632,66
3 元與稅捐稽徵法第44條之處罰上限100 萬元比較之，應以營業稅法第51條第3 款按所漏稅額1 倍之罰鍰5,632,66
3 元為重，本案應以5,632,663 元為處罰，始符合法規範之本旨，此部分原告之主張為有理由。
五、綜上所述，本案訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過伍佰陸拾參萬貳仟陸佰陸拾參元部分，於法有違，應予撤銷，而其他部分被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
書記官 鄭聚恩