臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1486號100年8月25日辯論終結原 告 北區房屋仲介股份有限公司代 表 人 徐梓芸訴訟代理人 朱柏璁 律師
邱秀珠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李吟芳
林月于上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月18日台財訴字第09900012570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分本稅關於佣金收入部分及罰鍰撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為邱政茂，民國99年7 月23日變更為吳自心，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告經營不動產仲介服務業，被告依據檢舉資料，查得原告於90年3 月至91年5 月及91年6 月至95年12月間分別借用劉素琴及陳忠雄新竹國際商業銀行帳號00000000
000 及00000000000 帳戶收取及支付代書費，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計新臺幣（下同）77,289,710元（含稅）；另於91年3 月19 日 桃園分公司匯入之佣金收入，亦未依規定開立統一發票，漏報銷售額計15,500元（含稅），經審理原告短漏報銷售額之違章成立，乃核定補徵營業稅額3,681,200 元，並審酌違章情節，按所漏稅額3,681,200 元處以3 倍之罰鍰計11,043,600元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告與特約代書之業務合作，係策略聯盟關係，原告代為管
理「代書交易安全基金」則係本於委任關係，該基金實為全體特約代書公同共有，並非原告所有，更非原告銷售勞務所得，原告自毋庸繳納營業稅：
⒈原告係房屋仲介公司，所屬員工完成不動產仲介所收取之
仲介服務費，乃銷售勞務所得，原告就此均已依法繳納營業稅，而原告所屬員工完成仲介後，買賣雙方通常均委由代書辦理簽約及所有權移轉登記與設定抵押權向銀行貸款等手續，此時如果買賣雙方有已認識之代書，則可自行合意指定由該代書承辦；如果買賣雙方並未合意指定承辦代書，則原告會向買賣雙方推薦特約代書辦理相關手續，一般而言，買賣雙方均不會拒絕，特約代書為買賣雙方代撰買賣契約書、辦理抵押權設定、移轉登記甚至代買方向銀行接洽貸款事宜等，乃成立於特約代書個人與買賣雙方間之法律關係，代書服務費由買賣雙方直接支付予特約代書。原告與特約代書間係策略聯盟之合作關係，特約代書並非受僱於原告，特約代書另有自己之辦公處所，並得自行任意接洽與原告完全無關之其他業務。而原告之所以要與特約代書建立合作關係，實係因不動產交易之安全有賴代書把關，原告選擇專業能力高、有服務熱忱之代書作為長期合作之對象，有助於原告之品牌形象，且因彼此長期之信賴及合作，在原告仲介買賣成交後，客戶要簽約時不致於一時之間找不到代辦之代書而使已經成功仲介之案件發生變數（有時仲介人員協商買賣雙方價格、付款時間等細部條件至晚間11、12點才完成，此時特約代書方可撰寫買賣契約書，特約代書可能在場等待達3 、4 小時）。但縱使如此，亦難以避免因代書之過失或其他原因導致客戶發生損害，而如客戶發生損害之原因係出於代書之過失或代書辦理過程中之其他因素所致，因客戶通常未具備法律常識，無法理解或確認損害究係何人造成，而有向原告請求損害賠償甚至提起訴訟之虞，為避免代書因素所造成客戶之損害無法賠償，而導致訴訟或其他影響原告聲譽（例如糾紛事件登上媒體）之後果，原告乃與特約代書商議，參考保險之觀念，並參酌土地法第70條第1 項及不動產經紀業管理條例第7 條第3 項規定之精神，設立「代書交易安全基金」；其最原始之構想，乃由全體特約代書互助，各自提撥因原告推薦之代書服務案件所獲取服務費之20% 納入「代書交易安全基金」以分散執業風險，於原告所仲介案件因特約代書辦理過程中之任一事由導致損害時，以該基金迅速理賠，簡言之，該基金之設立係為保障特約代書執業上發生風險時，就客戶之損害給予迅速賠償或補償，以保全特約代書、客戶之權益，並保全原告之商譽，以正常營運。其後「代書交易安全基金」之使用擴及特約代書之教育訓練、會議場地費、福利、獎勵等，該等「代書交易安全基金」在實質上係屬特約代書公同共有，原告與特約代書約定成立「代書交易安全基金」之初，雖僅簡單考慮請求權15年時效期滿後如有結餘，就期滿部分，將提撥獎勵維護交易安全有功之代書，而未明確訂立細節，然無論如何，該「代書交易安全基金」非屬原告所有。蓋如係屬原告所有，原告即無於原有財務外，另立「代書交易安全基金」之必要。
⒉「代書交易安全基金」管理辦法第5 條第2 項規定「基金
應以北區房屋為『基金管理人』；惟需由全體特約代書指派代表人代為進行上開管理。」，易言之，基金管理人係原告，但基金管理執行人則由特約代書全體指定原告公司內之幹部為之，而全體特約代書先則依原告前負責人游日正之建議，同意原告公司主管劉素琴作為基金管理執行人，以劉素琴名義之帳戶存放保管該等基金，劉素琴空難失事後，則指定以原告公司主管陳忠雄作為基金管理執行人，以陳忠雄名義之帳戶存放保管該等基金。劉素琴將該等款項挪至其個人之其他帳戶，空難失事後，其繼承人不願返還帳戶內之款項，原告為向全體特約代書交代，考量全體特約代書出名訴訟有所不便，而律師建議以原告名義起訴（此已由證人劉振國證述在案），認依上開管理辦法之約定，原告係受特約代書全體委任管理「代書交易安全基金」，在與特約代書之內部關係上，原告並非「代書交易安全基金」之所有權人，特約代書全體方係「代書交易安全基金」之所有權人；但在外部關係上，對特約代書全體以外之人，原告應可認係「代書交易安全基金」之所有權人。原告乃徵得特約代書同意委由原告以原告名義起訴請求劉素琴繼承人游梵辰、游立承損害賠償（臺灣桃園地方法院94年度重訴字第259 號、臺灣高等法院95年度重上字第459 號、最高法院96年度台上字第1181號）。又，該判決所謂劉素琴帳戶內之款項屬原告所有，僅在原告與劉素琴之間發生既判力、爭點效，但既判力、爭點效均不及於全體特約代書，蓋全體特約代書並非該案之當事人（既非原告，亦非被告）。而全體特約代書其後為求保障，又選定特約代書王其美，以民法第541 條第2 項「受任人以自己之名義，為委託人取得之權利，應移轉於委任人」之規定，對原告起訴請求該等損害賠償債權移轉予全體特約代書（臺灣桃園地方法院97年度重訴字第108 號）。由上可知，原告係受特約代書全體委任管理「代書交易安全基金」。被告未審酌原告（基金之管理人）與全體特約代書（基金之實質所有人）及基金帳戶執行人（先後為劉素琴、陳忠雄）之三方關係，逕謂劉素琴、陳忠雄「代書交易安全基金」帳戶之款項屬原告所有，尚有誤會。此一如某甲購買不動產之後，借用某乙名義登記，某乙擅自將之出售某丙，對外（某丙）而言，所有權人係某乙，但對內（某甲）而言，原出資購買之某甲方方係實質所有權人。另證人劉振國於100 年3 月11日準備程序時亦有證述，原告因代書基金遭人侵占所代為提起之民事訴訟，目前所執行到之全部金額皆已入代書基金帳戶中。
⒊再由以下事證，可看出「代書交易安全基金」實質上係全體特約代書所有，而非屬原告所有：
⑴前任基金帳戶執行人劉素琴空難失事後，特約代書張世
祥於91年5 月29日所召開之地政士會議上，曾發言提議是否將代書基金的錢發還給大家（係指全體特約代書）等語。張世祥顯係基於其為基金公同共有人之立場發言，否則不可能有該項提議，此部份原告除已提出會議紀錄（見鈞院卷第179 頁原證7 ）外，證人張世祥亦到庭證述明白。
⑵原告曾因資金調度，於95年1 月24日向該「代書交易安
全基金」商借調度2,000 萬元，於95年12月26日同額返還。96 年1月2 日及96年10月9 日又分別商借調度2,000 萬元及1,000 萬元，於96年12月26日返還該基金3,000 萬元。此亦已提出「代書交易安全基金」之銀行存摺及原告銀行交易明細為憑（鈞院卷第91頁原證6 ），並為被告所不爭執。假如該基金係原告所有，原告何需大費周章借款又還款？⑶91年間，原告之不動產委賣客戶江海龍曾因原告推薦之
特約代書林綵君作業疏失，於繳納土地增值稅完畢數月後，遭新竹市稅捐稽徵處補徵土地增值稅款516,194 元，江海龍詢問相關代書朋友，認為是原告所推薦之承辦代書之疏失，因此要求原告妥善處理，原告為確保商譽，乃先代理有疏失之特約代書林綵君填補江海龍之損害，墊付該筆稅款，嗣後再由「代書交易安全基金」同額歸墊原告。以上有江海龍出具之書面文件、土地增值稅繳款書、原告之銀行交易明細、支票、陳忠雄「代書交易安全基金」之銀行存摺等文件可稽（見鈞院卷第63頁原證4 ）。按地政士法第26條規定「地政士受託辦理各項業務，不得有不正當行為或違反業務上應盡之義務。
地政士違反前項規定，致委託人或其他利害關係人受有損害時，應負賠償責任。」，該不動產買賣移轉登記過程中必須申報土地增值稅，此一系列之工作乃代書之業務，故申報土地增值稅之事前說明如有不詳，致客戶誤會而為意思表示並致損害，自應由代書負責，該賠償款理應由「代書交易安全基金」支出。
⑷98年間，原告之不動產委買客戶毛雯琪於支付買賣價款
第1、2期款共計420 萬元予委賣客戶後，特約代書王其美嗣發現委賣客戶實係詐騙集團成員，並非不動產之所有權人，乃立即撤回申請移轉登記，惟委買客戶毛雯琪無法向詐騙集團取回420 萬元，仍受有420 萬元之損害，毛雯琪要求原告處理，原告乃協調由「代書交易安全基金」賠償毛雯琪上開損失。以上有毛雯琪出具之理賠證明書、「代書交易安全基金」之匯款通知書、媒體報導等文件可稽（見鈞院卷第71頁原證5 ）。依地政士法第18條及第26條規定，本件顯然係特約代書在代撰不動產買賣契約書時，未仔細核對賣方之身分證明，致生損害，依上開規定必須負損害賠償責任，由「代書交易安全基金」賠償客戶損害，自屬當然。
⑸查特約代書陳桂梅於被告約談之談話筆錄記載「客戶將
代書費繳給我，我再將代書費繳至北區房屋安全基金帳戶，以前是新竹商銀會稽分行劉素琴帳戶，現在是渣打商業銀行會稽分行陳忠雄帳戶。」（見代書談話筆錄卷第126 頁），特約代書廖千惠、林筱芳、張立人、黃玲玉代理蔡碧華、陳靜瑩、黃玲玉代理簡懿杏、黃玲玉均有內容雷同之陳述（見代書談話筆錄卷第118 、114 、
59、55、30、26、16頁）。查上開特約代書所謂之「安全基金帳戶」即係「代書交易安全基金」帳戶，其基金名稱著重在「安全」二字，且特立一個基金帳戶，目的即在保障相關人等之權益（包括特約代書、客戶及原告，其中特約代書及客戶部分係實質之損害填補，原告部分則係商譽之保障），如係原告所有，何須另立「代書交易安全基金」？⑹由上可知，「代書交易安全基金」確非原告實質所有，
而係特約代書全體公同共有，此部分並經臺灣桃園地方法院97年度重訴字第108 號確定判決認定在案，且無論如何，該基金更非被告所謂原告銷售勞務所得。本件假如被告最終仍課徵原告營業稅，則原告是否可援此項認定，進而推翻上開民事判決對該基金之所有權歸屬之判定？苟如此，對基金之真實所有人即全體特約代書極不公平，且將發生新的爭議。
⒋綜上，原告雖名為「代書交易安全基金」之管理人，實則
基金管理事宜係由全體特約代書指派之「代表人」執行，該「代表人」並非本於原告本人之地位而為代理行為，因此尚難謂原告需承擔該「代表人」之所有義務。申言之，有關基金管理之事宜，包括文書保管、帳務等事務，為保持基金之獨立性，並未由原告直接經手，依上揭辦法係由特約代書指派之代表人處理，因此原告自無義務保管前揭文書帳證，被告函請原告提供相關帳證，以釐清個別代書每次提供服務收取之代書費及各代書核課執行業務收入之金額，自有其困難。
⒌退萬步而論，即便以原告未善盡「基金管理人」之責，未
督促代書選任之代表人妥為保存並維護相關文書帳證，此亦僅係基金管理是否欠缺周詳之問題，亦難謂原告在本案未盡納稅人之租稅協力義務，蓋以原告已提出其他佐證資料證明「代書交易安全基金」非原告所有，亦曾舉例說明該基金實際用於理賠之真實案例以實其說。
㈢特約代書係向買賣雙方所收取之服務費，乃其執行業務所取得之代價，不能作為課徵營業稅之標的：
依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第2項及同法而施行細則第6 條規定，代書所收取之代書服務費，依法不課徵營業稅。如前所述，原告與特約代書並無僱傭關係，特約代書各有自己執行業務之處所，平日亦可任意承接與原告仲介無關之案件，只有在原告仲介買賣案件成功，買賣雙方未特別指定代書之情況下，特約代書經由原告通知到場代撰買賣契約書及辦理後續之移轉登記等手續，性質上乃原告向買賣雙方推薦特約代書辦理，經由買賣雙方認可或無意見後，特約代書與買賣雙方另行成立委任關係，由特約代書撰寫不動產買賣契約書、辦理移轉登記，甚至辦理設定抵押權登記或代辦銀行貸款等，買賣雙方應支付之代書費均係交予特約代書。特約代書係因與原告約定，方才提撥部分代書費納入「代書交易安全基金」，以作為全體特約代書執業風險之保障等。「代書交易安全基金」帳戶內之代書費，既係代書執行業務所得，依前開規定，自毋庸課徵營業稅。
㈣特約代書係提撥「一定比例」之代書費至「代書交易安全基
金」，此提撥比例係以20％為原則，少數特殊案件則有例外情形，且特約代書具有流動性，以致被告查得之代書名單與原告提起訴願時提供之名單略有差異，此亦能證明該基金係「全體特約代書」共有，任何解約之代書無權請求返還：
⒈依原告委託之代理人陳政廷於96年12月7 日赴被告談話記
錄，係表明「原則上以存入之代書費80％比例給付代書，
20 ％ 比例留存於帳戶，少部分因特殊代書或特殊案件（如某代書可向銀行取得高成數、低利率貸款），則有不同約定留存比例…」，因此部分代書表示基金之提撥成數非
2 成，而原告主張之2 成提撥比例係普遍之原則，兩者並無扞格之處。
⒉至被告查得之代書名單與原告提起訴願時提供之名單略有
差異乙節，主係特約代書具有流動性所致，惟即便特約代書更迭，「代書交易安全基金」仍屬現任之特約代書共有。
㈤被告主張原告迄至本件行政訴訟，均未提出相關收支帳簿憑
證供核，納稅義務人有申報協力義務，依臺灣桃園地方法院94年度重訴字第259 號及臺灣高等法院95年度重上字第459號判決結果，均判定劉素琴銀行帳戶內之金錢係原告所有，稽徵機關對於法院認定之事實，原則上應予尊重，並認原告銷售勞務未依規定開立統一發票云云。然查，「代書交易安全基金」之管理人雖係原告，但基金管理執行人既由特約代書全體指定原告公司內之幹部即劉素琴、陳忠雄擔任，原告並無另行為該基金處理收支憑證之收集及帳簿之登載，自無從提出收支帳簿憑證等（原告營運之收支帳簿憑證則相當清楚，被告過去查核均無疑義，原告並獲認係優良納稅人），至於劉素琴、陳忠雄先後擔任基金管理執行人，或係因本身工作忙碌，加上獲得全體特約代書之信任，據悉亦未製作收支帳簿，相關收支均於開會時向特約代書報告。查納稅義務人固有申報協力義務，但本件原告並非納稅義務人，自不能課原告申報協力義務。被告更不得因劉素琴、陳忠雄未製作收支帳簿及提供憑證，而為不利原告之認定。至於前開判決，乃原告以委任關係之受託人之立場提起訴訟，既判力不及於第三人（包括全體特約代書），原告就該等帳戶內之存款既於本案澄清實係特約代書全體所有，而特約代書全體亦主張等帳戶內之存款為渠等所有，自不得依上開判決所認定之事實拘束本件事實之認定，否則亦應依其後臺灣桃園地方法院97年度重訴字第108 號確定判決所認定該等帳戶之款項屬特約代書全體所有之事實為據。
㈥錝上，「代書交易安全基金」實質上確非原告所有，更非原
告銷售勞務之收入，被告依法自不得對原告課徵營業稅。退萬萬步言，假如鈞院仍認被告得對原告課徵營業稅，然財政部已以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將此等類型之案件罰鍰降為1.5 倍，依從新從輕之原則，並無不適用之理。被告雖提出反對意見，然依舉重以明輕之法則，法律修改後，法律之適用應從新從輕，則行政命令修改後，更無不從新從輕之理。另，本件被告自96年10月1 日立案調查，故本件假設認定原告必須繳納營業稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1款之規定，核課期間為5 年，則被告就91年10月1 日前「代書交易安全基金」所為之補課徵營業稅及罰鍰，縱依被告所主張之事實，亦已逾核課期間，均有未合。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本稅：
⒈按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以
取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法與加值型及非加值型營業稅法第3 條第2 項前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1項 第4 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。
⒉經查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何種原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀司法院釋字第537 號解釋意旨可資參照。就本件系爭收入而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，即無不合，合先陳明。⒊本件依臺灣桃園地方法院94年度重訴字第259 號及臺灣高
等法院95年度重上字第459 號判決結果，均判定劉素琴前揭銀行帳戶內金錢係原告所有，亦為原告所不爭，劉素琴繼承人游梵辰等雖不服提起上訴，惟經最高法院96年度台上字第1181號裁定上訴駁回確定。上開判決理由已載明雙方之攻擊防禦方法，且主張之證據業經法院調查認定，則法院認定之事實，稽徵機關原則上應予尊重。又原告於臺灣高等法院94年度上字第383 號民事訴訟（劉素琴之繼承人主張原告侵權應負賠償責任之訴訟）主張於劉素琴死亡後，自91年6 月起改借用陳忠雄之新竹國際商業銀行帳號00000000000 帳戶，亦有臺灣高等法院95年1 月10日94年度上字第383 號判決及陳忠雄96年12月7 日於被告所作之談話筆錄附原處分卷可稽。
⒋原告雖主張劉素琴及陳忠雄係全體代書共同委託為該基金
管理人，渠等帳戶之資金為代書公同共有，除給付客戶理賠外，復用於代書之教育訓練、會議場地費及獎勵等例行性支出，15年期滿後如有結餘，將提撥獎勵維護交易安全有功之代書等語，訴願時並提示標明發布日期為88年2 月
3 日之「代書交易安全基金」管理辦法（為Word電子檔，無原告、代表人及特約代書之簽章），依管理辦法第2 條規定，代書基金以北區房屋之全體特約代書為對象，計算提撥基金之金額。代書基金為全體特約代書公同共有，故各特約代書對於該基金之權利不得因個人終止特約關係而請求返還，或因其他個人事由為讓與、扣押、抵銷或設定負擔；並表示成立代書理賠基金之考量因素為1.釐清責任歸屬：以免代書因業務疏失而影響北區房屋之營運。
2.理賠迅速：成立代書基金以管理人名義開立帳戶存放，支出款項時可省去由全體特約代書會章之繁瑣程序，且亦不致因特約代書人員流動而須變更印鑑及文書登記。故原告之特約代書於收取代書費時，一般均先自行開立不限形式之收據予客戶，並將全額之代書費存入前開代書基金帳戶，20﹪留存轉作代書交易安全基金，80﹪則發還予各承辦代書，一旦發生代書業務疏失，即由該帳戶辦理理賠。惟被告請原告提供相關會議紀錄、支出憑證、管理帳冊或其他可供查對之文據、憑證、表冊等資料及說明該安全基金有無一套控管機制，原告僅表示一般例行之動支應係由基金管理人統籌統支，於代書會議中，由管理人以口頭方式向全體代書提出說明，重大支出項目（如：大額理賠、大額公益捐助……等），即由全體代書開會同意行之，且代書基金之成立原意即為特約代書所存在，代書們並未要求管理人須設帳管理而僅須口頭報告，故除提供零散之會議紀錄外（91 年5月29日及94年11月3 日，未列明出席人員，亦無簽到資料），並無所稱用於代書每月的教育訓練費、會議場地費、維護交易安全有功獎勵、代書福利等例行性支出之帳簿憑證及相關單據可資提供。
⒌另系爭帳戶於各年度支付代書報酬後所留存之餘額，係用
於客戶理賠、代書教育訓練、代書會議費用、代書旅遊、公益活動贊助及緊急救難捐獻等用途，且原告與某一承辦代書結束合作關係，該代書並不能要求將系爭資金返還，有原告委託陳政廷君於96年10月18日、12月7 日及12月27日於被告作成之談話紀錄、前揭原告提示之代書交易安全基金管理辦法第2 條規定可稽。
⒍至原告另舉案例說明部分仲介糾紛理賠資金係由所稱代書
交易安全基金所動支賠償，如因急用先由原告墊付款項，嗣後亦由該帳戶同額歸墊原告，惟原告執詞主張該帳戶資金係歸屬於全體特約代書，屬全體特約代書所公同共有，其並無管理、使用、收益及處分之權能，則原告理應無權動支該帳戶之資金，所有支出均係應徵得全體代書之同意，此部分原告迄至本件行政訴訟均無提出任何資料供核，其主張理由是否屬實，尚需更有利之事證以證明原告之主張可採，況果如原告所稱系爭帳戶之資金為全體代書費所提撥，所有權為全體特約代書所有，則該基金帳戶之收支動用，基金管理人應係立於第三人之地位而為全體代書所提撥資金所為之管理，卻無相關收支帳簿憑證及有效監督管理機制，殊難想像，且留存於基金帳戶一定比率之代書費，嗣後縱無理賠，仍不予返還，亦為原告所不爭，則原告復無法提出其他有利於己之事證以實其說，故被告就系爭期間劉素琴銀行帳戶收入扣除原告提示支付代書費用，加計陳忠雄各年度12月31日銀行帳戶餘額較上年度12月31日餘額之增加數，核算原告漏報收取代書費收入淨額77,289,710元及桃園分公司匯入之佣金收入15,500元，核定漏報銷售額合計73,624,009元並無違誤，惟嗣經原告於99年
9 月21日行政陳報狀提示之北區房屋送款單憑證影本1 紙總計15,500元，以及2 聯式統一發票影本2 紙，日期為99年3 月15日字軌MD00000000金額10,500元、字軌MD00000000金額5,000 元，依其陳報狀及相關資料查核，原核定漏報銷售額合計73,624,009元應予追減14,761元（15,500元係含稅金額），重行核算原告漏報代書費收入銷售額73,609,248元，補徵營業稅額3,680,462 元。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所明定。
⒉本件違章事證明確已如前述，原告銷售勞務未依規定開立
統一發票，漏報銷售額合計73,624,009元，被告按所漏稅額3,681,200 元處3 倍罰鍰11,043,600元並無違誤，惟經原核定漏報銷售額予以追減後，核算漏報銷售額73,609,248元，補徵營業稅額3,680,462 元，改按漏稅額3,680,46
2 元處3 倍罰鍰11,041,386元，原處罰鍰11,041,600元應予追減2,214 元。至稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表雖經財政部以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正，就本件違章情節所定之「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而上開參考表性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第1 條之1 及第48條之3 之適用餘地，併予敘明。
五、相關法規：按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；第3 條第1 項：「提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」；第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；第35條第1 項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；第43條第1 項第4 款、第5 款：
「營業人有左列情之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」；第51條第3 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」；第53-1條：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」。其中，上開營業稅法之第51條規定已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為5 倍以下鍰罰，並於100 年2月1 日施行。另按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」；第22條第1 款第2 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。
六、本件原告經營不動產仲介服務業，被告依據檢舉資料，查得原告於90年3月至91年5月及91年6月至95年12月間先後借用劉素琴及陳忠雄新竹國際商業銀行帳號00000000000 及00000000000 帳戶收取客戶給付之代書報酬，扣除與代書約定一定比例之款項後，餘額亦由該帳戶匯予應獲取代書報酬者，被告認此帳戶係供收取客戶給付代書服務勞務所應支付報酬之用，惟原告就其取得之代書費未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計77,289,710元（含稅）；另於91年3 月19日桃園分公司匯入之佣金收入，亦未依規定開立統一發票，漏報銷售額計15,500元（含稅），乃核定補徵營業稅額3,681,200 元。原告起訴主張：㈠有關本稅部分：⒈系爭佣金收入已經原告提出與客戶之合約書及已開立之統一發票，被告核定有違；⒉系爭代書勞務報酬部分：
⑴原告基於業務需要，與特約代書間有長期合作之關係，惟代書並非原告之受僱人，代書與客戶間有其基礎之法律關係，代書服務費係客戶直接支付予代書自己，與原告無涉。惟因買賣過程可能發生代書疏失造成客戶損害，原告遂與特約代書商議成立代書交易安全基金，倘有代書過失損害客戶權益發生賠償義務，即可由該基金賠付，並供作代書教育訓練、租借場地、福利、獎勵之用，屬於全體代書所共有。⑵另本案並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5 年，就已逾核課期間年度部分之補稅處罰處分，即有違法。㈡有關裁罰部分：財政部業以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將此等類型之案件罰鍰降為1.5 倍，依從新從輕之原則，被告拒不降低裁罰金額，亦有違誤。
七、得心證之理由：㈠補徵營業稅部分：
⒈系爭佣金收入15,500部分，已經原告舉出統一發票附於本
院卷第191 頁可憑，被告於訴訟中也進行核對結果，自認此部分之核定有誤，應予減除（見本院卷第253 、275 頁）。此部分原告主張，即可成立。
⒉系爭代書勞務報酬部分：
⑴原告固主張系爭款項，係屬代書於完成勞務取得報酬後，
提撥約20% 之款項存入特定帳戶作為代書交易安全基金，供代書於辦理業務發生疏失應負賠償責任時使用，及供代書教育訓練、租借場地、福利、獎勵之用，屬於全體代書所共有云云。惟查：
①系爭代書勞務報酬原係存放於原告之前主管劉素琴於88
年11月29日開戶之新竹國際商業銀行帳號00000000000名下帳戶，嗣劉素琴於91年5月25日墜機意外死亡，原告查悉劉素琴生前即將該帳戶內款項陸續轉存其慶豐銀行北桃園分行000000000000000 及遠東銀行大興分行00
0 00000000000 兩帳戶內，共計有2600萬元，遂對劉素琴之繼承人游梵辰、游立承起訴請求返還，經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）判決原告勝訴後，游梵辰等上訴歷經二、三審敗訴確定，此有桃園地院94年度重訴字第259 號、臺灣高等法院95年度重上字第459 號判決及最高法院96年度台上字第1181號裁定附於原處分卷可憑。該確定判決認定上開帳戶係原告向劉素琴借用，供存放原告及其分公司、員工所存入之款項，基於債務不履行之損害賠償義務及繼承關係，游梵辰等對於劉素琴轉出之2600萬元負有連帶給付之責任。稽之三審之判決內容，原告與游梵辰等於訴訟上盡其攻擊防禦之能事，法院本於訴訟之兩造辯論審理獲致結論，故對該經實體審理並歷經三審判斷之審判結果，本院自得援以支持本件之判斷。再查，被告調取事證勾稽劉素琴上開帳戶之存提款情形，除收取及支付代書費外，亦用於收取90年5 月8 日至91年3 月19日間原告各分公司之簽約佣金共38筆，金額計7,490,100 元。收取90年6 月28日至90年12月31日原告各分公司帳戶匯入之存款利息合計69,3 49 元。收取90年10月5 日由股東游日正匯入之638,91 7元。於90年11月7 日收取股金10,000元等與原告營運有關之資金，此有相關憑證及被告整理表列之明細附於原處分卷第0-36頁可憑。是該帳戶雖為劉素琴之名義，惟實際資金之收付應屬原告公司資金之運用。此外，被告於核定時，曾向與原告有合作關係之代書于麗秋等26人進行談話查詢，于麗秋等人均稱與原告間之合作，係以拆帳方式收取代書費，渠等向客戶收取代書費後再存入劉素琴或陳忠雄帳戶內，嗣後由原告按約定之比例支付予代書，每人約定之成數不一，大部分以客戶給付之代書費之80% 為代書之報酬，此有被告與各該代書之談話記錄外放可憑。是以，原告係由合作代書提供對客戶之過戶、設定、完稅等代書服務，並收取客戶給付之代書費，至於各代書實際應收取之報酬，則再由原告按拆帳比例給付各代書。
②原告主張上開向劉素琴繼承人請求返還之訴訟，係在律
師建議下所為，乃因代書人數眾多訴訟不便，遂委由原告起訴行使權利。惟嗣後已經代書共同選定其中一人王其美為被選定人為全體代書起訴，本於委任關係請求原告將基於前揭民事確定判決所取得之債權移轉予王其美，亦獲得桃園地院97年度重訴字第108 號判決勝訴確定，足以推翻上開歷經三審之民事判決結果云云。然查，有關劉素琴前揭帳戶實為原告所借用存放原告所有之代書報酬等事實，已經原告於前開台灣高等法院95年度重上字第459 號事件審理時舉出多項事證證明，並經台灣高等法院確定判決所認定。倘系爭款項確屬代書所共有，代書們有意向劉素琴繼承人請求返還被轉存之款項，為訴訟簡便計，自得採用代書於桃園地院97年度重訴字第108 號事件所行之程序措施，自始以選定當事人之方式對劉素琴之繼承人訴訟即可，焉會增加法律關係之複雜，將非屬原告與劉素琴間之爭議，假稱原告為當事人由原告訴訟？又該桃園地院97年度重訴字第108 號事件之選定人計有21人，均為原告之特約代書，惟此人數及人名與被告查證與原告約定拆帳將款項存入劉素琴帳戶之代書顯然不同（詳前述），又與原告於本件訴訟中提出為證之代書聲明書（本院卷第41頁以下）逐一比對結果，其中有代書徐蘭英（本院卷第47頁），並非上開桃園地院97年度重訴字第108 號事件之選定人之一，原告就此債權轉讓之對象究為何人之關係判決效力之重要爭點，竟未於該事件中提出抗辯主張；又依原告主張其代替代書們訴訟之方式，係借用代書們與劉素琴間之法律關係而為主張，此已非民法委任關係可比，乃稽之判決內容可知，原告於該訴訟中關於訴訟標的之委任關係並未爭執，法院遂基於此不爭執之事實作成判斷；又所謂代書安全基金之款項管理人由劉素琴更換為陳忠雄（自91年6 月起改借用陳忠雄之新竹國際商業銀行帳號00000000000 帳戶，此經陳忠雄於96年12月7 日經被告通知調查時所自承，見原處分卷附當日談話筆錄），迄96年底以後改為劉振國，劉振國於本院結證稱伊得原告授權全權處理訴訟事務，代書因信任原告而委託原告訴訟追回該2600萬元，故原告暫墊訴訟費用、律師費用進行訴訟，迄今判決確定付之執行已取得250 萬元，伊已將款項存入代書基金，至於原告之代墊款屆時再與代書結算等語（見本院100 年3 月11日準備程序筆錄）。由其證詞可知，劉振國接續執行該安全基金之管理任務順利進行，強制執行收取之債權金額250 萬元也存入基金帳戶，實際相當於債權轉讓之實際效果，雙方並無爭議，則代書們並無以訴訟請求原告轉讓債權之保護必要，乃竟耗費高額之裁判費、律師費提起訴訟，其中之權衡啟人疑竇。上開桃園地院97年度重訴字第108 號事件係於被告96年10月開始調查後（本件調查基準日為96年10月1日北區國稅審三字第0960031807號函，見原處分卷第
212 頁）始提起，訴訟之提起及進行又有前述諸多異於常情之疑義，實難信此訴訟之真實性。桃園地院97年度重訴字第108 號事件判決認定之事實，乃民事庭依民事訴訟程序所為之個案判斷，本院並不受其拘束。是以，原告以此判決結果主張代書費非其所受領云云，即難成立。
③又關於代書安全基金之使用情形，固經原告提出事證證
明用於賠償等事項。惟查，原告提出之代書交易安全基金管理辦法載明發布於88年2 月3 日（見本院卷第39頁），固有形式之外觀，惟難以證明此係88年2 月3 日當時全體代書合法之決議，且與當時原告之董事會（原告當時之董事長為游日正，與劉素琴同時墜機身亡，見民事判決所載）達成合意。另證人陳忠雄、林合華、張世祥於本院之證詞及代書王其美聲明書14張之內容，均附合之原告主張證述劉素琴、陳忠雄之帳戶內款項為代書安全基金，屬於全體代書所共有云云，惟證人陳忠雄自承其自91年6 月至95年12月以新竹國際商業銀行帳號00000000000 帳戶管領其所稱之代書安全基金，本院一再促其詳述該帳戶款項收付之原因關係，其僅泛稱係與代書教育訓練、福利、理賠、個案稅費、規費、代書費有關（見本院100 年7 月13日、27日筆錄），惟無以逐筆陳明，亦無法提供憑證以供勾稽；又其於96年12月為被告所調查，當時距離本件補徵營業稅之稅基期間之末即95年12月，不過一年，倘其證述情節為真，自應積極補充憑證以佐其說，乃其消極以對迄今，又經查其為原告公司董事（見本院卷第13頁工商登記資料），是其與原告利害一致，所為空泛之證言自難遽採。另證人林合華、張世祥為與原告合作之代書，渠等於本件主張劉素琴、陳忠雄帳戶內款項應屬其所有，惟經本院質以帳戶款項如何分取，則無方案（見本院100 年3 月11日筆錄），又倘該2 帳戶內之款項確實應歸屬代書所有，何以渠等從未查帳任由劉素琴生前陸續轉出高達2600萬元？又對於前述已經查明係屬原告營運往來之資金，代書如何主張其權利？是渠等證詞亦無可採信。另證人彭培龍於本院證稱游日正於70年間設立原告之初，伊曾向游日正建議以代書收入提撥資金供作理賠之用等語（見本院
100 年7 月13日筆錄），此係證人於70年間對游日正之建議，與嗣後劉素琴、陳忠雄名下開立帳戶收取代書費之實際運用情形無關。末查，原告又提出2 件由該帳戶資金賠償客戶江海龍、毛雯琪之事證（本院卷第63頁以下），及原告支存帳戶明細單、陳忠雄前開帳戶存摺（見本院卷第91頁以下），主張確曾發生代書疏失損及客戶，由陳忠雄前開帳戶賠付，及原告曾借貸該帳戶內之款項云云。惟原告從事不動產仲介，並同時提供客戶代書勞務之服務，此已經查明於前，是對客戶而言，凡仲介、代書執行業務所生之損害，均應由原告負擔。故於是類損害發生時，原告同意賠償，如由劉素琴、陳忠雄所管領之系爭帳戶內支出賠償金額，亦屬當然；又原告既委由劉素琴、陳忠雄管領屬其公司資金之帳戶，其公司諸多帳戶間互有資金流通，也屬常情。故原告所提上開事證，尚無以證明劉素琴、陳忠雄所管領之系爭帳戶內款項為代書所有。
⑵核課期間
原告於本件補徵營業稅之稅基期間，不使用自己名義之帳戶，卻借用上開劉素琴及陳忠雄銀行帳戶收取及支付代書費，其具有規避稅捐之意甚為明確。故其乃以其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年。又依營業稅法第35條第1 項規定，營業稅之申報以每2 月為一期，申報屆滿日為次期開始第15日，是本件補徵之期間自90年3 月起，其核課期間應自90年
5 月16日起算，迄97年5 月15日屆滿，被告於97年5 月10日前即已寄達繳款書，此由原告申請復查時檢附退回之繳款書所載繳款期限為90年5 月11日起自明（見原處分卷第84頁），是本件未逾核課期間。原告主張本件核課期間為5 年，部分補徵處分已逾期云云，即難成立。
⑶綜上，被告以前開劉素琴、陳忠雄帳戶內款項係屬原告之
資金，於稅基期間劉素琴帳戶收入扣除原告提示支付代書費用，及前述已經查明係收取90年5 月8 日至91年3 月19日間原告各分公司之簽約佣金共7,490,100 元、收取90年
6 月28日至90年12月31日原告各分公司帳戶匯入之存款利息合計69,349元、收取90年10月5 日由股東游日正匯入之638,917 元、於90年11月7 日收取股金10,000元、及其他與代書費無關之款項後之餘額，再因原告及陳忠雄均未能提供憑證查明其管領之帳戶收付原因，遂以陳忠雄帳戶內各年度12月31日銀行帳戶餘額較上年度12月31日餘額之增加數，兩相加計後核算原告漏報收取代書費收入淨額77,289,710元，自屬有據。
㈡罰鍰部分：
本件原告短漏銷售額之情形已如前述，係借用劉素琴等2 人之帳戶使用，按其為營業人對於營業稅之申報知之甚明，乃竟借用他人帳戶收取客戶支付之勞務報酬，核其情節，自具有違章之故意，被告予以裁罰自屬有據。惟裁罰之計算係依短漏稅額為基礎，本件短漏稅額已有前述佣金收入部分之錯誤，自影響罰鍰之計算。此外，本件被告據以裁罰之營業稅法第51條第3 款之規定，業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定為低、乃有利於納稅義務人。又前揭營業稅法第53條之1 、稅捐稽徵法第48條之3 所稱之裁處，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件既仍處於訴訟階段，自有營業稅法第53條之1 、稅捐稽徵法第48條之3之適用。是被告之裁罰處分既有前述錯誤及有未及適用新法之違誤，原告訴請撤銷，即屬有據。
八、從而，訴願決定及原處分包括本稅及裁罰，其中本稅就佣金收入漏稅額之核定有誤；裁罰則因計算基礎之漏稅額有誤及未及適用新法之違誤，於訴願決定均未經糾正，原告訴請撤銷，於此部分範圍內，即屬有據，應予准許；逾此部分（即本稅關於系爭代書勞務報酬部分），即屬乏據，應予駁回。
又撤銷部分，事涉本稅之計算，及裁罰處分之裁量權行使，應由被告重為復查決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 林 惠 瑜法 官 陳 心 弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 陳 又 慈