臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1493號100年3月10日辯論終結原 告 沈龍英訴訟代理人 黃璧川律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳麗娥
蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月18日台財訴字第09900099120號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠95年度贈與稅事件（即財政部99年5月18日台財訴字第09900099120號訴願決定）部分：
緣訴外人即原告之母張亞雯於97年9月19日死亡，嗣經法務部調查局（以下簡稱調查局）查獲其所有中國信託商業銀行內湖分行（以下簡稱中國信託內湖分行）帳號：00000000000000000000000帳戶存款，經其女即原告分別於張亞雯生前之95年2月17日、3月22日、5月3日、7月5日，各提領新台幣（下同）1,800,000元、2,680,000元、2,520,000元、1,000,000元（以上合計8,000,000元），其中7,000,000元旋即由原告存入訴外人即其配偶蔡國英所有台北富邦銀行建國分行（以下簡稱富邦銀行建國分行）存款帳號：
00000000000000000000000帳戶，通報被告處理。經被告審理結果，核定本件贈與總額為8,000,000元、贈與淨額為6,890,000元，惟因贈與人張亞雯已於97年9月19日死亡，遂以受贈人即原告為對象，課徵應納稅額831,100元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈡96年度贈與稅事件（即財政部99年5月18日台財訴字第09900099140號訴願決定）部分：
緣原告遭調查局查獲其分別於96年5月8日、96年5月10日，各提領其母張亞雯（於97年9月19日死亡）所有中國信託內湖分行帳號：00000000000000000000000帳戶存款3,000,000元、12,200,000元，合計15,200,000元，通報被告審理結果，核定本件贈與總額為15,200,000元、贈與淨額14,090,000元，然因贈與人張亞雯已於97年9月19日死亡，遂以受贈人即原告為對象，課徵應納稅額2,707,300元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠財政部99年5月18日台財訴字第09900099120號訴願決定及99
年5月18日第00000000000號訴願決定，均略以謂動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭資金既由原告提領，即發生物權移轉效力，原告雖稱未收到系爭資金，惟迄無具體佐證資料，原核定並無不合云云。惟查原處分於程序上及實體上俱屬違法，就程序上而言，依最高行政法院91年度判字第1588號判決「…本院查『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為『視為』。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋」意旨。
㈡按行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定：「被繼承人死亡
前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……」，該條並非規定被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅。因此，經行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但於法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅；此觀同法第11條第2項前段規定：
「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者……」自明，該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定應將已納或應納之贈與稅，自應納遺產稅額內扣抵，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為之規定，不能作為被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。
㈢次按財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋前段謂：
「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」；逾越遺產及贈與稅法第15條規定之範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，非但不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項之規定意旨，亦與「擬制」之法理暨租稅法律主義不符，應不予適用。依最高行政法院91年度判字第1588號判決旨意，姑且不論被告以被繼承人死亡前2年之金錢處理行為，認為係贈與之主張是否真實，其未依遺產及贈與稅法第15條前段規定處理，程序即有違法，要不待言。
㈣經查，訴願決定對原告主張本件有程序上之違法一節未置一
詞，且被告核發之95年度贈與稅繳款通知書，其上納稅義務人欄之記載為張亞雯，代繳義務人為訴外人沈完白、沈玲玲及沈龍英（即原告），而關於受贈人欄則記載依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨以遺產為執行標的云云，原告不知「代繳義務人」及「依司法院大法官會議第622號解釋以遺產為執行標的」之意義為何，故原處分實有違法甚明。㈤次查張亞雯於96年5月8日及同年月10日之提款日，身體健康
、精神清楚，其因親友個人理財或財務有所安排，而由自己帳戶領款，本為平常之事，即便請託原告代為領款，亦不能因此即謂為贈與；縱被告認為係贈與，亦應證明有贈與行為，且應由主張待證事實存在之人負舉證之責，此為證據法之基本原則，不因其為民事刑事或為行政訴訟而有不同。是訴願決定謂動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭資金既由被告提領，即發生物權移轉效力，被告雖稱未收到系爭資金，迄無具體佐證資料云云，非但引喻失義，亦與證據法則不符，且不能證明該款係由原告占有，或其有贈與之行為。
㈥又蔡國英與贈與人張亞雯間本有金錢借貸資金往來關係，蔡
國英於93年至97年間先後自國內外轉入張亞雯帳戶之金額，及張亞雯就蔡國英之財產設定抵押權登記，經法院執行拍賣所分配款項，合計7,219,529元，有銀行往來記錄可查。且張亞雯記事本所記其收到蔡國英公司之利息，應是每月收取多筆借款之利息，足證張亞雯與蔡國英間之金錢往來並非贈與，被告未經查明即認為係屬贈與，即有不當。
㈦再者，蔡國英與張亞雯間確有金錢往來，若被告稱張亞雯轉
帳或匯款予蔡國英應解釋為贈與，則蔡國英再自外國匯款予張亞雯，是否亦為贈與？如被告所稱移轉金錢未立字據，即為贈與之立論可以認同，則今後所有金錢往來，均可認為贈與，此顯與社會常情不合。且就本件而論，若被告認蔡國英與張亞雯間之金錢往來為贈與，則應由被告負舉證之責。況且，就蔡國英上開金錢往來部分，不論其是否為張亞雯贈與，均與原告無關，實無將課稅及罰鍰責任由原告承擔之理。
。
㈧鈞院雖諭示核定贈與情形，係張亞雯所有中國信託內湖分行
存款有動產所有權移轉之表徵，經提領後已移轉所有權，惟此與原告事後將該等動產作何支配（包括管理轉存他人帳戶或匯給予他人等）係屬二事，經查被告係以張亞雯之存款移轉給蔡國英即認為贈與，然如上述，張亞雯與蔡國英間本有金錢借貸關係，如張亞雯本意即係要將金錢借予蔡國英，則不論經由何人交付，均不會變更渠等間之借貸關係。從而被告逕行認定張亞雯有贈與蔡國英云云，實與事實不合。
㈨茲再就95年度及96年度被告認定贈與稅說明如下：
⒈95年度贈與稅部份：
⑴對於原告所提95年度系爭7,000,000元資金回流明細之事
實說明：被告對於原告提出之証物一概予以否定，對原告有失公允，詳說明之：1.96年4月3日原告由香港匯入張亞雯B帳戶之贍家費2,127,581元部分，即使不認係蔡國英匯入，原告匯入應可認是資金回流；2.97年1月8日由FineConcept匯入張亞雯B帳戶之贍家費412,400元部分，FineConcept Holdings Ltd.之負責人即為蔡國英，此有該公司之登記證可資參照；3.97年1 月16日由亞洺有限公司（Alfa Media Industrial Co.,Ltd.，以下簡稱亞洺公司）匯入張亞雯B 帳戶之323,700 元部分，亞洺公司負責人陳正勇與蔡國英係朋友，因陳正勇對電子零件嫻熟，對市場價格波動頗具敏銳度，而於95年9 月15日邀蔡國英共同投入資金1,143,796 元購入Micro SD256MB 一批，其中820,096 元蔡國英先以現金交付張亞雯，由於兩人對賣出時間點意見不同，導致拖延一年多才由蔡國英告知陳正勇直接將餘額匯入張亞雯B 帳戶；4.97年3 月24日由FineConcept 匯入張亞雯B 帳戶之贍家費1,444,500 元部分，Fine Concept Holdings Ltd.負責人為蔡國英，已如前述；5.士林地方法院於97年5 月7 日強制執行，債權人張亞雯分配所得之金額則為2,100,000 元。
⑵資金回流、借款、還款時間說明：原告之母張亞雯、原告
及蔡國英早於71年起即有金錢借貸往來，原告之父母早年與朋友合夥做生意，因此與原告及蔡國英早有資金往來，所以並不是一定一筆對一筆，或還款有一定時間前後之排列，如93年7月20日、8月20日及9月20日蔡國英即代張亞雯開出富邦銀行支票3張，各125,000元，此乃與永慶房屋訴訟之和解金，有支票影本及法院和解筆錄可資證明。⒉系爭96年度贈與稅部份：96年5月8日及96年5月10日原告受
母親張亞雯之命，自中國信託內湖分行提領現金3,000,000元及12,200,000元，並交予張亞雯，其做何用途原告並不知情，當時張亞雯意識清楚，原告對其行為無可置喙，更何況原告僅是受母親張亞雯之命代為領款，該款項並非因此屬原告所有，被告未將上述款項之去處查明，即認定上開款項係屬贈與，而課徵贈與稅，係未舉證即逕為認定，違反證據法上舉證分配原則，且舉證之責任，應由主張有待證事實存在之人負舉證之責，而主張無待證事實存在之人，則不負舉證責任，此乃證據法之基本原則。是以，被告應負起舉證責任，若未能提出證據，則其認定顯係違法，自應撤銷；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
㈡查當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨及行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例自明。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈢按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反複成立之
關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
㈣經查，本件原告分別於95年2月17日、3月22日、5月3日、7月5日自張亞雯所有中國信託內湖分行帳號：
00000000000000000000000帳戶，4次分別提領金額各1,800,000元、2,680,000元、2,520,000元、1,000,000元之存款；又分別於96年5月8日、同年月10日，自張亞雯所有中國信託內湖分行帳號：00000000000000000000000帳戶，提領金額各3,000,000元、12,200,000元之存款，有提款憑證、現金支付明細、當日現金存提金額逾100萬存戶明細表及財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）97年6月3日台稅稽發字第09704404801號函（以下簡稱賦稅署97年6月3日函）檢送調查局所移上開中國信託交易資料等影本附卷可稽。
㈤張亞雯及原告雖於97年7月7日，向被告提出說明書及相關資
料，稱原告將上開提領現金23,200,000元借與訴外人譚茹毓購買坐落於臺北市○○區○○路○段○○○巷105號之獨棟土地及建物等語；惟譚茹毓於97年9月2日向被告提出書面函件，說明其與張亞雯及原告間並無債權債務關係等語。嗣本件原告訴訟代理人黃璧川律師即於97年9月5日向被告提出書面函，主張代理當事人張亞雯及原告撤銷上開其於97年7月7日向被告所提說明書（內容）。經被告調查上開門牌號碼臺北市○○區○○路○段○○○巷○○○號建物及坐落之土地建物所有權移轉登記卷證；經臺北市古亭地政事務所（以下簡稱古亭地政事務所）於97年12月8日以北市古地三字第09731809700號函（以下簡稱古亭地政事務所97年12月8日函）檢送該土地及其上建物之謄本暨異動索引、房地產買賣契約書、新鑽國際有限公司（以下簡稱新鑽公司）97年9月12日設立登記表（由蔡國英及訴外人劉念瀛2人共同出資申請設立），查得上開房地係原告配偶蔡國英於95年2月15日與訴外人（即賣方）黃俊傑簽訂買賣契約書，並於96年5月8日登記所有權人為譚茹毓，嗣於97年10月3日以買賣方式，由新鑽公司取得所有權，再於同年月14日以信託登記予原告配偶蔡國英。足見原告說法反覆，其主張系爭款項非屬贈與，實不足採。
㈥原告以「蔡國英與張亞雯間本有金錢借貸資金往來關係」，主張無本件95年度、96年度贈與情事，不足採信：
⒈查原告於提領張亞雯銀行存款後，透過前揭不動產之「買賣
」、「信託」方式，並不動產所有權未登記於本人名下，以規避被稽徵機關查獲課以贈與人張亞雯贈與稅，至為明確。從而，原告主張無本件贈與（95及96年度）情事，已難採信。
⒉次查，本件系爭95年度、96年度資金，由原告具名提領後占
有，原告已允受系爭款項無疑，又系爭資金經移轉為原告所有後，原告嗣後將之作何支配管領，自與受贈系爭款之事實無關，系爭款仍屬張亞雯贈與原告。從而，縱如原告主張其提領系爭款後轉入其配偶蔡國英銀行帳戶，係屬原告所有資金支配管領範疇，與張亞雯贈與原告乙事無關，另原告所舉蔡國英與張亞雯資金往來關係，係另屬蔡國英與張亞雯2人間金錢往來關係，原即與原告無關，自無關乎本件贈與情事。
⒊況原告所舉蔡國英與張亞雯資金往來關係，經被告查證結果
，原告所稱與事實不符，依原告主張之8筆存入明細，第1筆於93年10月27日存入167,340元，無資料可稽；第2、3筆係分別於94年4月25日及94年10月13日，各存入344,220元、299,788元，乃係由蔡國英匯款入張亞雯銀行帳戶，其餘5筆，包括於96年4月3日存入2,127,581元、於97年1月8日存入412,400元、於97年1月16日存入323,700元、於97年3月24日存入1,444,500元及於97年5月7日存入2,100,000元，均非蔡國英匯款入張亞雯銀行帳戶，故原告所舉金錢往來，與原告無關，自與本件贈與情事無關。
㈦至原告主張於96年5月8日及同年月10日提款時，贈與人張亞
雯身體健康、精神清楚，因親友個人理財或財務安排而領款本為平常之事，即便託請原告代為領款，不能即謂贈與，即令被告認係贈與，應證明有贈與行為云云。惟查，原告透過安排以規避稽徵機關查核課以贈與人張亞雯贈與稅，至為明確，原告主張無本件贈與（95年度及96年度）情事，已難採信。況原告於96年度提領系爭款而占有該款，取得該款所有權，且收受系爭款項亦無相當之對價，被告認張亞雯有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，予以核課贈與稅，自無不合。原告雖主張係張亞雯請託其代為提款，惟迄未能提示具體事證資料供核，以實其說，空言指摘被告未盡調查審認、舉證責任云云，顯屬卸責飾詞，自難認為有理由。
㈧另本件程序部分，既經被告審酌調查事實及證據之結果，以
張亞雯移轉系爭資金予原告，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，已如前述。另因贈與人張亞雯已死亡，其應納之贈與稅，依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，於核發之贈與稅繳款書載明繼承人為代繳義務人及以遺產為執行標的，並無不合。至原告所稱被告就本件核稅超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍一節，應係其個人見解，核無足採。
㈨綜上所述，本件系爭95年度及96年度資金，顯為基於原告與
贈與人張亞雯之母女關係，由原告具名提領事證明確，原告允受當之無疑，原告既占有系爭款項，取得所有權，且收受系爭款項亦無相當之對價，被告認張亞雯有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，而予以核課贈與稅，自無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為本件是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與情事？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
㈡本件原告遭調查局查獲於其母張亞雯生前，在95年度，分別
於95年2月17日、3月22日、5月3日、7月5日，自張亞雯所有中國信託內湖分行帳號帳戶，各提領存款金額1,800,000元、2,680,000元、2,520,000元、1,000,000元（前後共計8,000,000元），其中7,000,000元旋即由原告存入其配偶蔡國英所有富邦銀行建國分行存款帳號帳戶內；又在96年度，分別於張亞雯生前之96年5月8日、96年5月10日，自張亞雯所有上開同一銀行另一帳號帳戶，提領存款金額各3,000,000元、12,200,000元（合計15,200,000元），通報被告審理結果，分別核定95年度之贈與總額為8,000,000元、贈與淨額為6,890,000元，96年度之贈與總額則為15,200,000元、贈與淨額為14,090,000元，然因贈與人張亞雯已於97年9月19日死亡，遂以受贈人即原告為對象，分別課徵應納稅額831,100元（95年度部分）、2,707,300元（96年度部分）。原告均不服，申請復查結果，皆未獲准變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵本件原告分別於其母張亞雯生前之95年2月17日、3月22日、
5月3日、7月5日，自張亞雯所有中國信託內湖分行帳號帳戶，各提領存款金額1,800,000元、2,680,000元、2,520,000元、1,000,000元（前後共計8,000,000元），復分別於張亞雯生前之96年5月8日、96年5月10日，自張亞雯所有上開同一銀行另一帳號帳戶，提領存款金額各3,000,000元、12,200,000元（合計15,200,000元），有中國信託商業銀行股份有限公司（以下簡稱中國信託）99年9月20日中信銀字第09922271210068號函（以下簡稱中國信託99年9月20日函）及附件、99年10月20日中信銀字第09922271210900號函（以下簡稱中國信託99年10月20日函）及附件（按：以上附件均包括提款憑證、當日現金存提金額逾100萬元存戶明細表及內部傳票）等相關帳簿憑據資料影本在卷可稽，並為原告所不否認，自堪認為真正。是系爭張亞雯所有上開銀行帳戶存款金額分別共計8,000,000元、15,200,000元，於流向原告後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為原告，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括於95年度，將系爭8,000,000元中之7,000,000元存入原告配偶蔡國英所有富邦銀行建國分行存款帳號帳戶內等），自堪認原告有允受之實。
⑶原告雖主張本件並無贈與之意，其母張亞雯與其配偶蔡國英
間素有金錢往來，系爭存入蔡國英所有富邦銀行建國分行存款帳號帳戶內之7,000,000元，已於被告調查基準日前回流至張亞雯所有銀行帳戶云云，並提出如附表（『原告主張』一欄）所示之憑據影本為證。惟按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，合此說明。
⑷經查自系爭原告之母張亞雯所有中國信託內湖分行2帳號帳
戶內，分別提領存款金額各計1,800,000元、2,680,000元、2,520,000元、1,000,000元（共計8,000,000元，以上為95年度）及3,000,000元、12,200,000元（合計15,200,000元，以上為96年度）者係原告，並非原告配偶蔡國英；且該等資金於自張亞雯處流向原告後，尚無任何回流情形，業經中國信託以99年9月20日函、99年10月20日函檢附提款憑證、當日現金存提金額逾100萬元存戶明細表及內部傳票等帳簿憑證資料影本在卷可資參照。是系爭資金於轉讓予原告並經其受領後，確均一直屬於原告實際支配範疇內無訛，即堪以認定。則被告以本件（包括95年度、96年度2個年度）動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，即非無憑。
⑸原告雖主張其配偶蔡國英與其母張亞雯間存有金錢借貸關係
，系爭存入蔡國英所有富邦銀行建國分行存款帳號帳戶內之7,000,000元亦已回流云云。然查本件贈與係分別發生在95年度、96年度，原告所提如附表所示之編號1、2、3之日期分別為93年10月27日、94年4月25日、94年10月13日，均核與本件無涉；而編號5、6、7、8之日期分別為97年1月8日、97年1月16日、97年3月24日、97年5月7日，固均在96年5月8日、96年5月10日提領金額各3,000,000元、12,200,000元（合計15,200,000元）後之1年內，惟其匯款人並非蔡國英，而係分別由國外之FINECONCEPT HOLDINGS LTD匯入、亞洺有限公司於國內匯款暨支票存入款項，自與蔡國英無關；至編號4匯款日期雖係96年4月3日，然該款項2,127,581元係原告自香港匯入張亞雯B帳戶，此與原告提出附表，意在說明蔡國英與張亞雯間之金錢往來關係，兩者本互不相干，復與系爭95年度自張亞雯所有中國信託內湖分行帳戶內，分別提領存款金額各1,800,000元、2,680,000元、2,520,000元、1,000,000元等節，無一金額相符，遑論原告自承其早於95年間，將上揭95年度提領張亞雯所有存款共計8,000,000元中之7,000,000元存入其配偶蔡國英所有富邦銀行建國分行存款帳號帳戶內，自難信蔡國英有何資金回流予張亞雯之情形，所稱委無足採。
⑹次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑺第以原告於本件審理之初，在97年7月7日（被告總收文章日
戳）提出說明書，主張略以其將系爭款項出借予訴外人譚茹毓，供伊購買門牌號碼臺北市○○區○○路○段○○○巷105號建物及坐落之土地等語；嗣經被告調查結果，譚茹毓於97年9月2日（被告總收文章日戳），提出函文表示其與沈龍英（即原告）或張亞雯間並無債權債務關係，且對張亞雯與沈龍英之金錢往來並不知情等語；原告乃於97年9月5日（被告所屬審查三科日戳），透過黃璧川律師（即本件原告訴訟代理人）以函撤銷前於97年7月7日所提將系爭款項借給譚茹毓之主張，有上開說明書、函文等影本各1份在卷可佐（原處分卷第47頁、第52頁、第54頁至第55頁參照）。經查坐落於臺北市○○區○○段○○段226、227地號之土地及其上2395建號建物（即門牌號碼臺北市○○區○○路○段○○○巷105號建物），係由原告配偶蔡國英於95年2月15日與訴外人（即賣方）黃俊傑簽訂買賣契約，嗣於96年5月8日移轉所有權登記予譚茹毓，譚茹毓又於97年10月3日，以買賣為原因，將該等土地及建物所有權移轉登記予新鑽公司（按：該公司係由蔡國英成立之2人公司），新鑽公司旋於97年10月14日，再將上開土地及建物信託登記予蔡國英，核與系爭95年度、96年度之資金移轉無涉，益徵原告說詞前後反覆不一，自難信實。此外原告空稱係其母張亞雯請伊代為提款云云，惟迄未提出任何積極證據資料以實其說，徵之行政法院39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言系爭動產財產之移轉行為非屬贈與云云，殊難採信。
⑻從而被告以張亞雯所有中國信託內湖分行2帳號帳戶基本資
料及往來交易明細、提款憑證、當日現金存提金額逾100萬元存戶明細表暨內部傳票等件，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明原告與張亞雯之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定本件贈與行為已然成立，該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與要件，揆諸首揭法條規定及上開說明，洵無不合，原告起訴指摘，為無理由。
⑼另按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15
條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，業經司法院大法官會議釋字第622號解釋闡示在案，其解釋理由書復指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。．．．被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。．．．」。究其意旨乃在闡釋被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，非謂被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅即不得發單課徵，至為灼然。
⑽依上開司法院大法官會議釋字第622號解釋及理由書意旨，
本件贈與人既係張亞雯，自應以張亞雯為核課系爭贈與稅之相對人，亦即應以被繼承人張亞雯為納稅義務人發單課徵贈與稅。是被告發單課徵時，因被繼承人張亞雯已然過世（於97年9月19日死亡），遂在核課期間內，就張亞雯生前已發生但未及發單核課之贈與稅，以張亞雯為「納稅義務人」，而以其繼承人（即原告）為代繳義務人核發繳款書，於法要無不合。原告所稱被告就本件核稅逾越遺產及贈與稅法第15條規定範圍及本件應予核課遺產稅云云，顯係誤解法令、解釋，殊無可取，附此指明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸前揭法條規定及解釋、判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 劉 育 伶