臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1418號99年9月9日辯論終結原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年6月17日府法訴字第0990218879號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人陳連三所有坐落桃園縣桃園市○○段○○○○號土地應有部分2分之1（以下簡稱系爭土地），於92年6月18日經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）執行拍賣，由訴外人簡旭旗拍定取得，桃園縣政府稅捐稽徵處（即改制前之被告，以下簡稱桃縣稅稽處）原依桃園地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅計新臺幣（下同）1,246,267元；嗣因陳連三於92年8月1日申請改按自用住宅稅率核課系爭土地增值稅，桃縣稅稽處乃依土地稅法第9條及第34條規定，改核定系爭土地中300平方公尺部分按自用住宅稅率，其餘662.49平方公尺部分，則按一般用地稅率計徵土地增值稅924,856元，並函請桃園地院代為扣繳。迨99年1月18日，原告向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效後當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵系爭土地增值稅，並將差額退還予執行法院再重新分配予原告。經被告於99年1月25日以桃稅土字第0990055013號函（以下簡稱原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，遭訴願決定不予受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所
提起訴狀及行政訴訟辯論意旨書狀所載主張及陳述如下）㈠原告於訴訟當事人適格及保護要件並無欠缺，被告如有相反見解，應舉證以實其說:
⑴按土地稅法第39條之2第4項規定:「作農業使用之農業用
地，於本法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」此與同條第1項規定不課徵土地增值稅者，須依土地稅法第39條之3規定申請不同，故如財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋所認:「...符合土地稅法第39條之2第4項規定之土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅...」，稽徵機關應依職權按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不待人民之申請。
⑵次按行政程序法第34條規定: 「行政程序之開始，由行政
機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」，同法第35條立法理由亦認人民得「為自己利益」請求行政機關依法為利己之行政處分，而行政機關應依同法第36條規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果，應依同法第51條、第43條規定，至遲於2個月內應依同法第3條規定為行政行為；且參諸司法院大法官會議釋字第469號解釋意旨，不以法律明文規定有權利為必要，只要行政機關有履行義務為己足；依公務員服務法第1條規定:「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。」及依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳稅額予納稅義務人為被告之義務，並依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：「...法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人...」所示，原告得為自己利益申請被告作成利己之行政處分，及依財政部61年5月24日台財稅字第34260號函釋：「...逕行主動辦理減免土地賦稅...」所示，被告自有依法作成適法行政處分義務，並依最高行政法院98年度判字第790號判決、最高行政法院95年度判字第1666號判決、最高行政法院判決95年度判字第01843號判決、最高行政法院90年度訴字第1306號判決、最高行政法院88年判字第392號判例(因土地稅法第39條之2規定變更不再援用)及高雄高等行政法院90年度訴字第471號判決意旨，皆認債權人有申請退還納稅義務人溢繳稅額之權利，是原告有申請被告作成一定處分之權利，若不服被告終局處分，自得提起行政救濟。
⑶又財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋有
認，就符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，如稽徵機關未按該規定認定原地價，而依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤情形，應適用財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還。此稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，任何人均得申請該管機關按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並退還納稅義務人溢繳稅額，業經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋認定:「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理」在案。是被告否准原告請求履行退還溢繳稅額公法上義務，原告經訴願程序，提起行政訴訟，為維「依法行政」原則，避免行政怠惰，原告於訴訟法上當事人適格及保護要件應無欠缺。
⑷況最高行政法院93年判字第1392號判例所揭憲法平等原則
，要求行政機關就事物本質相同之事件應為相同處理，所形成之行政自我拘束，須以合法行政先例為行政自我拘束之前提要件。財政部82年6 月17日台財稅字第821488575號函釋亦謂：「...法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理...」。茲有債務人游乾隆所有農地於93年5月26日為法院執行拍賣，債權人林金田於96年8月8日申請被告履行退稅之公法義務，經被告審認，以96年8月20日桃稅壢壹字第0960020130號函准許在案；另有19件相同案件本於該財政部函釋為相同行政處分，而無拍定後不得申請之限制。是本於憲法平等原則要求，原告自得請求被告為相同行政處分，無當事人不適法問題。
⑸綜上，按財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函
釋意旨，原告得為自己利益，依行政程序法第34條、第35條、稅捐稽徵法第28條及公務員服務法第1 條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定之義務，亦得依行政程序法第6條平等原則，請求被告比照辦理，並非如原告所云本件係在爭執「已確定之課稅處分」，而係行使「人民對國家行政機關之公法給付請求權」，二者爭執程序不同，被告應舉證以實其說。是原告「依法申請」案件遭被告否決，嗣經訴願決定駁回，係侵害原告本身利益，其處分尚存，原告自得提起訴訟，以求救濟，並無當事人適格欠缺問題。
㈡農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田
賦；若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅；又若其符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定:「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。」，查系爭土地為農業用地並作農業使用，向來係按田賦課徵，並無遭課徵荒地稅情事。又因系爭土地係農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人陳連三取得後至移轉時，向為免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義。且被告每年會同會辦機關普查或抽查，始無辦理撤銷減免、追收應納田賦及移送處罰等情。則系爭土地於移轉時既作農業使用，故被告未慮系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，逕依一段稅率計課土地增值稅，適用法令顯有錯誤。又本件並無行政程序法第103條各款規定事由，被告作成原處分前，未依行政程序法第102條前段規定給予原告陳述意見之機會，顯有違法。
㈢財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「
納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。…準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。本件被告前依一般稅率計課土地增值稅，適用法規有誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告申請被告履行公法上義務，其法律關係為稅捐稽徵法第28條，即無時效消滅規定適用。且縱有消滅時效之適用，按司法院(54)台函參字第1755號函釋:「按人民之財產權應受法律之保障，故人民申請退還稅款亦即為人民之權利，此種權利請求權應依公法之規定，5年時效期間，應自請求權人知悉時起算」所示，原告自99年1月18日始知悉權利內容及有義務人之認識，即對被告行使申請履行退還溢繳稅額公法義務之權利，未逾5年消滅時效期間。㈣相較被告曾審認辦理之游乾隆乙案，被告不能諉為不知，卻
拒絕就原告申請履行公法義務案件為比照處理，並以多重理由否准，極盡不公，顯有違憲法平等原則，亦與行政程序法第6條規定不符，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決意旨，「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法」，本件被告有權力濫用之違法。
㈤被告略謂系爭土地有增建3樓部分未為保存登記，系爭土地非作農業使用云云，過於專斷：
⑴按財政部83年10月28日台財稅字第831617489號函釋意旨
：「自耕農地之認定宜洽地政或農業主管機關辦理。」，縱系爭土地上有保存登記房屋增建有「非法之農舍」，被告非農業發展條例第2條所定主管機關，欠缺農業事務權限，未洽地政或農業主管機關是否作農業使用，即遽認系爭土地非作農業使用，不僅過於專擅，且構成行政程序法第111條第6款規定之行政處分無效事由，係自始、當然、確定無效，惟於法律概念上，撤銷具有實益時，法院仍應允之。
⑵次按財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋嘗謂
: 「(一)農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。(二)農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計晝有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。
( 三)無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」，則系爭土地既無上揭函釋所列(一)(二)情形，自應推定繼續經營農業生產，屬依法作農業使用，被告擅謂未依法作農業使用，與上級機關函釋規定不合，有違法令。
⑶又財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋意旨略
謂:「土地於拍定當時顯不符合作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，仍無不課徵土地增值稅規定之適用。」其說明二表明：「至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」。
因此，被告徙以該財政部函釋就不課徵要件為處分基礎，未審究該3樓未保存登記建物是否符合「作農業使用」，遽為駁回之處分，顯有不當。
⑷被告原處分書於說明欄記載：「經查旨揭土地於83年7月
增加部份建築房屋未作農業使用」，並無法令之引述與必要之解釋、亦未說明依據何事實認定未作農業使用、更未有案件事實涵攝於法令構成要件及該當事實因何足以作成未作農業使用之判斷，不符行政程序法第5條及第96條第1項第2款規定，有法律上撤銷原因。
⑸財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函（以下簡
稱財政部93年4月21日函）釋之適用，係以爭執農地未作農業使用有確實之證據為前提，而財政部91年3月8日台財稅第0000000000號函釋，係就不課徵土地增值稅（土地稅法第39條之2第1項）規定所為闡釋，其效力不及於土地稅法第39條之2第4項規定；況該財政部函釋，依財政部96年11月26台財稅字第09604560030號令：「未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自97年1月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用」所示，無援用作為系爭土地「未作農業使用」之依據。故系爭土地是否作農業使用，被告並無證據，純屬憑空論斷。
⑹就土地稅法第39條之2第4項規定言，89年1月6日修正前所
謂「作農業使用之農業用地」究何所指？依斯時土地稅法第3條前段規定:「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」所示，只要係農業經營不可分離之農舍，即為作農業使用之農業用地，法未限制有保存登記之建物始為「作農業使用」，故被告主張系爭土地上有未保存登記建物即未作農業使用，與89年1月6日修正前土地稅法第3條前段規定不合，有違法令。且該未保存登記建物自83年7月起課房屋稅迄今，為被告所自認，若系爭土地未作農業使用，依法應課徵地價稅(財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋參照)，被告卻仍予免徵田賦，足見被告每年會同農業主管機關稽核時，係認系爭土地即便有未保存登記建物，被告與農業主管機關亦認屬作農業使用，今被告於退還溢繳稅額程序竟為相反之論斷，有違行政法上誠信原則。㈦綜上論述，就撤銷之訴請求部分，被告不依公務員服務
法第1條及稅捐稽徵法第28條第4項規定，就原告申請被告作成退還溢繳稅額行政處分，以盡其法定義務，反為否准之行政處分，參照最高行政法院41年判字第17號判例：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持」所示，即有撤銷之法律上原因。另就就課予義務之訴請求部分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，其得為自己之利益向被告申請履行其公法上義務，並得本於合法之行政先例，請求被告就相同事件為相同處理，作成退還溢繳土地增值稅，而無任何限制。惟被告依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及土地稅法第39條之2第4項規定就系爭土地有作成返還陳連三溢繳稅額之義務，竟為否准處分，訴願機關遞延維持，與合法行政先例、財政部函釋，及法律規範不合，參照最高行政法院41年判字第17號判例所示，即有撤銷之法律上原因，應命作成法所課予之義務等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，且被告應依本件法律見解，對陳連三所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告。
四、被告則以：㈠按土地稅法第5條規定，系爭土地增值稅納稅義務人為系爭
土地原所有權人即訴外人陳連三，被告依稅捐稽徵法第6條規定，核算系爭土地增值稅並委請執行法院代為扣繳，受處分人陳連三就該課稅處分並無表示不服，則系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分已具形式上存續力，其相對人及第三人均應受其拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執。
㈡次按「法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予
人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受有損害。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有『訴訟權能』，其提起訴訟始能謂適格。」此有最高行政法院96年訴字第1735號判決可資參照。又行政程序法第34條僅係規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，即未賦予人民任何實體法上之權利，是原告執行政程序法第34條規定，尚無法導衍出其對被告有何公法上請求權。且最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議曾揭示「…抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」意旨，及最高行政法院99年判字第424號判決略以：「土地稅法第39條之2第4項之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，則債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。」。可知原告依行政程序法第34條規定，以債權人身分向被告申請改課系爭土地增值稅，僅係促請被告注意依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日當期之公告土地現值課徵系爭土地增值稅，並無請求被告依該規定課徵土地增值稅之公法上權利。是被告否准原告所請，原告無從主張其有權利或法律上利益受有損害，自難謂係本案適格當事人。
㈢縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，然查系爭土
地上建有農舍2棟（同為桃園市○○段000000000建號），建物門牌分別為桃園市○○里○○路○段○○○巷○○弄○號及3號，其中1棟（門牌為桃園市○○里○○路○段○○○巷○○弄○號）於83年7月在核准興建之2層樓農舍上擅自增建第3層樓（被告已自83年7月起課房屋稅迄今），按土地稅法第10條規定「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：…二、供與農業經營不可分離之農舍、…」，及參照財政部91年3月8日台財稅字第0910451425號函意旨「…有關農舍之興建，應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則等相關規定，始可認定為與農業經營不可分離之農舍，…本案擅自增建之第三層樓，於法院拍定時，尚非屬合法農舍。」，是系爭土地增建非合法之農舍，即非作農業使用，否則將比照第1、2層農舍向地政機關為合法之登記。復依財政部93年4月21日函及89年11月8日台財稅第0000000000號函（以下簡稱財政部89年11月8日函）釋規定，略以「…說明：二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，…參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，『整筆』土地均作農業使用為要件。」及「…（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅：…2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」得據認系爭土地於83年7月增建非合法之農舍，即足證其於89年1月28日部分未作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
㈣綜上論述，原告不具請求被告作成一定處分之請求權，即無
從主張其有權利或法律上利益受有損害，原告自難謂為本案適格之當事人；再系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意推翻已確定之課稅處分。原告既無申請被告為系爭退稅之權利，即不得推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分，故被告否准原告改課系爭土地增值稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」？經查：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因，即有再行調查之必要，訴願決定不予受理，固有未洽，惟本件原告所提訴訟仍為無理由（陳述於后），先予指明。
㈢本件原告以其乃系爭土地原所有權人陳連三之債權人身分，
於99年1月18日，向被告就其前於92年間，受桃園地院民執處囑託核定系爭土地之強制執行拍賣事件應扣繳之系爭土地增值稅，請求依地稅法第39條之2第4項規定予以免徵，遭被告以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
⑵又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
⑶經查系爭土地原所有權人為陳連三（即債務人），亦為系爭
土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（桃園地院民執處強制執行事件）之拍賣，債務人即原土地所有權人陳連三於92年8月1日，就桃縣稅稽處（即改制前之被告）原核應課徵之系爭土地增值稅計1,246,267元，申請改按自用住宅稅率核課，經桃縣稅稽處依土地稅法第9條及第34條規定，改核定系爭土地中300平方公尺部分按自用住宅稅率，其餘662.49平方公尺部分，仍按一般用地稅率計徵土地增值稅924,856元，並函請桃園地院代為扣繳，因未經陳連三聲明異議或不服或另有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附桃園地院民執處92年7月17日桃院祺民執水字第16658號函及桃園地院不動產權利移轉證書暨強制執行事件不動產附表、桃縣稅稽處92年7月31日桃稅土字第0920088915號函（以下簡稱桃縣稅稽處92年7月31日函）、92年8月19日九十二桃稅土字第0920089686號函（以下簡稱桃縣稅稽處92年8月19日函）、系爭土地登記謄本及房屋稅稅籍記錄表、系爭應課徵土地增值稅額一覽表及桃園縣政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書等件影本即明。
⑷依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到法院通知之
有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」規定，桃縣稅稽處以92年8月19日函更正其前92年7月31日函所為系爭土地應課徵之增值稅核定，據此委託桃園地院執行處代為扣繳系爭土地之增值稅，而系爭土地增值稅之受處分人陳連三（亦為92年8月1日改按自用住宅稅率核課系爭土地增值稅之申請人），就桃縣稅稽處92年8月19日函（即更正之核稅處分），並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就桃園地院民執處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經桃園地院民執處執行分配完畢確定在案。
⑸是系爭土地增值稅之課稅處分既因桃園地院民執處執行分配
完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人陳連三，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。故被告受桃園地院囑託核算系爭應課徵之土地增值稅，債務人陳連三業於92年8月1日申請改按自用住宅稅率核課，其亦以92年8月19日函更正其前92年7月31日函所為系爭土地應課徵之增值稅核定，並據此委託桃園地院民執處代為扣繳，是債務人陳連三縱對更正查定之金額有意見或有所不服，亦應向桃園地院民執處聲明異議或就執行分配表提起異議之訴，尚不得向被告直接請求；況本件原告既係該執行事件之債權人，於接獲法院執行分配表時，大可直接循訴訟途徑救濟，惟查原告及陳連三當時並未聲明異議或提起任何分配表異議之訴，自堪認桃縣稅稽處92年8月19日函所為更正核稅處分並無違誤。
⑹第以系爭土地於92年間經由桃園地院民執處強制執行拍賣，
由簡旭旗拍定取得，並經桃園地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
⑺茲查本件原告係依行政程序法第34條「行政程序之開始，由
行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分。惟行政程序法第34條規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關；且徵之最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議意旨，本件原告之請求既僅係促使被告注意而已，尚無代位行使權，亦即原告請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。是本件原告起訴請求被告應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並應據以辦理退稅，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，揆諸前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。
⑻退步言，本件縱認原告得代位行使債務人陳連三之權利，因
其所得行使權利之範圍應受債務人本人所能行使之權利範圍之限制，然查：
①按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又按「．
．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「11、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，農業發展條例第3條第10款、第11款及農業發展條例施行細則第14條之1分別定有規定。
②次究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業
發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。
③經查，系爭土地上建有農舍2棟（同為桃園市○○段0000000
00建號），門牌號碼分別為桃園市○○里○○路○段○○○巷○○弄○號及3號，其中1棟（即門牌號碼桃園市○○里○○路○段○○○巷○○弄○號）於83年7月在原核准興建之2層樓農舍上，擅自增建第3層樓建物（按：被告自83年7月起課徵房屋稅），有系爭土地登記謄本、建物登記謄本及房屋稅稅籍記錄表暨航照圖影印等件在卷可佐。是系爭土地上之建物，其第1、2層屬合法之農舍，而所增建之農舍（即第3層）既非屬合法之農舍，足見在增建系爭第3層時，已無供作農業使用或與農業經營有關之情形，否則按理自會比照第1、2層農舍前例，向地政機關為合法之登記甚明。
④此由債務人陳連三前於92年8月1日申請改按自用住宅稅率核
課系爭土地增值稅時，並未就上述增建之農舍（即第3層）部分予以爭執，亦足以徵之本件確無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用餘地，至為灼然。是債務人陳連三本身尚不得據以主張本件得適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定，代位之原告自更無該權利可言，即堪以確定。
⑤則被告依財政部93年4月21日函及89年11月8日函釋意旨，以
是否作農業使用係以整筆土地認定，而系爭建物第3層既係非屬合法農舍，則系爭土地整筆即無作農業使用，故不符土地稅法第39條之2第4項規定，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以否准原告所請，即非無憑。是被告所為原處分並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱委無可採。
⑥再所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權
實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在，亦應予以駁回其訴。
⑼綜上，原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事
實狀態觀之，其請求被告應作成系爭土地予以不課徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使該分處發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認原告得代位行使債務人陳連三之權利，亦不能有大於陳連三之權利，主張本件應改按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。從而本件原告起訴請求被告應作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等項，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，所訴之事實，亦欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 劉 育 伶