臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1419號99年10月14日辯論終結原 告 泓安保險代理人有限公司代 表 人 陳少芬訴訟代理人 黃寶成（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 陳昆卿上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月10日台財訴字第09900133480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告係經營保險代理業，民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）62,325,915元、營業成本0 元、營業費用55,577,211元及全年所得額6,759,391 元；被告初查，以其未能提示相關帳冊、憑證等資料供核，並出具同意書按同業利潤標準核定，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12 ）同業利潤標準淨利率28% 核定營業淨利17,451,256元，加計非營業收入總額11,489元，減非營業損失及費用總額802 元，核定全年所得額為17,461,943元，補徵應納稅額2,675,638 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告之實質收入僅有申報營業收入之15% 左右，由於不諳稅
法，卻遭100%核定為營業收入，有違核實課稅之原則，亦牴觸了98年修正之稅捐稽徵法12條之1 ，同時也違反了同法第
1 條之1 ，未就有利於納稅義務入者予以適用。㈢原告僅有15% 實質收入之事證，業經法務部調查局花蓮縣調
查處移送至被告在案。因原告無權調閱，而被告又拒絕提供相關檔案，亦拒絕根據有關資訊查核原告實質收入事宜，寧願便宜行事，不在乎已違反稅捐稽徵法明定之實質課稅原則，嚴重漠視原告之權益。原告不諳稅法，被告即能據以便宜行事，「自免其舉證責任」乎？質言之，被告面對原告不諳法時，即可逕自免除釐正義務嗎？㈣被告稱原告未盡協力義務，實乃被告規避查核責任之詞，詳述如下：
⒈茲就95年度有關產險公司發放佣金辦法說明如下：
⑴友聯產險公司發放佣金辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給友聯。
②由友聯產險公司存入上述帳戶100%佣金，再自行提領100%。
③復由友聯產險公司聯匯款或現付原告14% 之佣金，此為原告實際收入。
⑵明台產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及已蓋好印鑑之取款條給明台產險公司。
②由明台產險公司存入100%之佣金於上述帳戶，再自行提領100%。
③復由明台產險公司通知付現16.5% ，此為原告實際收入。
⑶泰安產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給泰安產險公司。
②由泰安產險公司存入上述帳戶100 % 佣金，再自行提領100%。
③泰安產險公司按月付現15% ，其彰化分公司，則按
14.5% 匯入原告帳戶，此為原告實際收入。⑷中央產險公司發放辦法：
①原告繳交85%之現金給中央產險公司。
②再由中央產險公司開立100%佣金支票或匯款給原告。
③原告際收入為15%。
⑸台灣產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給台灣產險公司。
②由台灣產險公司存入上述帳戶100%佣金，再自行提領了100%。
③台灣產險總公司按月付現付現15% ，其他分公司則按
15% 匯入原告帳戶，此為原告實際收入。原告係配合其配合其台灣產險公司保險專案，故僅單純按其發放辦法之第3點適用之。
⒉以上有關資料由上述產險公司掌控，被告可依職權逕向彼
等產險公司查證，故並非原告不願提供。此等情形亦可參見台灣花蓮地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及法務部調查局移送至被告之檔案資料（友聯產險公司：98年1 月20日東機防二字第09877000820 號、明台產險公司：97年12月23日東機防二字第09777019830 號、泰安產險公司：
97年5 月8 日東機防二字第09777007190 號、中央產險公司：98年1 月19日東機防二字第09877000860 號）。被告不願據此查核以匡不逮，反而歸責原告未盡協力義務。上述調查局移送檔案資料，係由被告掌握，故原告無法提供。僅能檢附98年度偵字第368 號、98年度偵字第80號、97年度偵字第2315號、98年度偵字第316 號及98年度偵字第3099號檢察官緩起訴處分書影本供參。
⒊為佐證原告之實質營業收入僅有申報營業收入之15% 左右，爰檢附如下資料以證明：
⑴95年度開立發票、實領佣金與資金存摺明細表（詳鈞院卷第217-237頁）。
⑵95年度相關存摺或銀行對帳單影本。（鈞院卷第245-307 頁）。
⒋查財政部稽核組及被告審查科等單位，於查核資金流程時
，均會就公司帳戶及負責人等相關個人帳戶併案勾稽，以求週延，此乃因國內大部分公司行號均屬家族企業，公司與個人帳戶經常混合運用使然。被告謂部分帳戶係屬陳孝齊等個人帳戶，未能証明為原告之資金資料，究竟係那幾筆，能否告知或舉證？因原告所提供之個人帳戶與99年9月27日呈庭之實領佣金對照明細表，係可以逐筆勾稽者，而被告未加求證，顯違行政程序法第5 條及第6條 及第9條規定。
㈤茲再檢附曾提示給被告查核之原告95年度業務收入分類帳佐
證（詳鈞院卷第309-337 頁），因係根據開立發票額所為之，故被告不能據此便宜行事，漠視開立發票額並非原告實質收入之事實，棄守核實課稅之稽徵職責，有違稅捐稽徵法之規定。綜上，被告須佐以台灣花蓮地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書緩起訴處分書及調查局移送被告之檔案，方能正確核認原告之實質營業收入，此亦為被告不能違反職責。
㈥被告規避原告曾提供帳證供核之事實，亦未載明初查階段被告之建議：
被告初查承辦員為陳蕙貞小姐謂其職權太小，無法將申報營業收入簽辦為實質營業收入，彼亦洽詢其長官審核員及秘書未果，乃建議走行政救濟方式比較有效；同時為方便其結案及進入救濟程序，囑託原告先行出具同意書等等。故原告於被告初查、復查，至訴願止，均有告知實質問題，惜均不被接受。非如被告所強調：「原告出具同意書又反悔提起行政救濟」，被告答辯顯違行政程序法第8 條之規定。又被告更以最高行政法院98年8 月份第二次庭長法官聯席會議之見歸責原告，而謂「當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執…亦無請求改以查帳核定之法律依據。」，惟查原告於99年10月8 日補充理由就上開事項一直有所爭執。更何況原告行為年度是95年，被告以上述98年之高見相責亦屬不當，顯違稅捐稽徵法第1 條之1 及第48條之3 等規定。
㈦被告答辯稱：「查行政訴訟採爭點主義本件原告營業收入核
定數與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇。」此係似是而非之論調。蓋營業收入之多寡當然影響原告之應納稅額，即係「爭點」所在；改制前行政法院54年判字70號判例：「原告對補徵稅款既有爭執，自應依法申請復查救濟。」、60年判字237 號判例：「其對查定之事實或法令之適用有所異議者，應依規定申請復查。」均係如此見解。被告執意漠視，不認同原告行政救濟，難道願意逕行更正？被告謂「原告營業收入核定數既與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇」，此係以少報多之情況，被告自認可以免除釐正義務；反面言之，若係以多報少之情況，被告一樣可以接受「非屬審酌之範疇」乎？改按實質營業收入簽辦一事，原告所接觸到之任何被告承辦員，其觀點均係規避以對或建議改採行政救濟；無人願意踐行「主動退稅是責任」（詳見鈞院卷第339 頁之附件），無睹於原告之相對弱勢，顯違行政程序法第36條之規定。
㈧被告又謂：「並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本
諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務入之實際所得額相關，以維租稅公乎原則。」更係似是而非之論調。蓋若係補稅案件，被告豈會錯過類似原告主張之資料？徒如上述可能減少原告稅負，被告即謂：「而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實…」嚴重曲解其意旨。殊不知刑事判決因可能不利人身自由或性命，自較民事判決更為嚴謹，故被告因可能減稅而規避採證較為嚴謹之刑事判決資料，合於經驗法則乎？合於客觀合理乎？合於實質課稅乎？㈨此外，被告亦於在工商時報（99年3 月31日）所為之18% 承
諾，有不知如何適用之矛盾現象，違反信賴保護原則，檢附被告財北國稅審一字第0990226859號函（鈞院卷第179 頁）及工商時報影本（鈞院卷第183頁）佐證。被告也因時效關係，先行就各有關產險公司90至94年度此部分之費用以予以剔除補稅在案。故互為表衷之產物保險公司與保險代理業如同進銷貨之兩方，一方若非費用，另一方當非收入方為適法。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡稽徵機關依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提
示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關在欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於租稅公平原則，逕依納稅義務人申報數核定，尚無不利於納稅義務人，自為法所許，且查行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數既與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇，先予陳明。
㈢按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，……，申請復查：……」為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條所規定。又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院61年判字第198 號及39年判字第2 號著有判例可資參照。
㈣按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。
㈤採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據
而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照，是於欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之考量，以推計方法課稅，自為法之所許。
㈥就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營
利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告於95年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於本年度有所得之事實，被告自免其舉證責任，且原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，原告將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，非但與所得稅法明文規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關調查事實之範圍，亦非可採。
㈦茲原告提起行政訴訟，僅援引實質課稅原則，主張實質營業
收入僅申報營業收入之15% 云云，查行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇。又本件縱依原告主張，經核算之實質營業收入應為9,348,887 元（62,325,915元×15% ），減除列報之營業相關費用及損失55,577,211元後，即產生鉅額虧損高達4,600 多萬元，惟查原告95年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅831,990 元，股東權益為8,605,846 元，則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達55,577,211元之營業費用及損失後，期末之銀行存款仍有餘額5,131,280 元，且還能有盈餘分配之情事發生？徵諸上述情形，原告支付營業費用及損失若非來自外來資金（如借債或增資），必來自於自有資金，而自有資金應係以營業收入為其主要來源。綜上，原告所訴其實質收入僅有申報營業收入之15% 乙節，既與其自行申報營利事業所得稅結算資料尚有上述相違之處，且原告屢經通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
㈧本件經被告於98年8 月5 日及98年11月27日通知原告提示帳
簿憑證、資金流程及有關文據供核，惟原告均未提示以實其說，參酌最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議「如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據。」，原告遲至行政訴訟階段始提示部分資金流程資料，顯不影響本件營業收入之核定。
㈨次核原告補提示部分之資金流程等資料，其主張部分實際營
業收入匯入之合作金庫信義分行第0000000000000 號帳戶為陳孝齊個人帳戶，國泰世華銀行信義分行第000000000000號帳戶為陳孝慈個人帳戶，台北富邦銀行敦和分行第000000000000號帳戶為陳少芬（原告代表人）個人帳戶，該些帳戶僅能證明陳孝齊等個人與產險公司間有資金往來，未能證明為原告與產險公司間業務往來之資金資料；又查原告雖提示其所有帳戶往來之部分資金流程資料，惟仍未提示與產險公司間訂定雙方權利義務之代理合約及相關帳證資料佐證該帳戶之進出與系爭營業收入相關，空言主張，核無足採。
㈩另原告主張產物保險公司與保險代理公司為互為表裡，如同
進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入乙節，查被告審核相關產物保險公司列報之佣金支出，係就其給付之對象適格與否審酌，尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷，原告主張顯係誤解，併予陳明。
至原告僅引用法務部調查局花蓮縣調查處有關「產物保險公
司負責人涉嫌違反稅捐稽徵法」案卷資料為唯一事證，並未檢附相關帳簿憑證及資金流向等資料供核乙節，按改制前行政法院75年判字第309 號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。是以，原告開立發票交付他人，依前揭規定，已構成課稅處分之要件，並不因調查局查獲其他案關移送資料而免除其稅捐舉證責任。被告原核定及復查決定依前揭規定核定營業淨利17,451,256元及全年所得額17,461,943元並無不合，原告所訴洵不足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、兩造之爭點：被告依同業利潤標準營業淨利率28﹪核定原告全年淨利為17,451,256元，是否適法？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第83條第1 項、第3 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」。次按行為時所得稅法施行細則第81條：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」。次按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。」「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」「商業之決算應於會計年度終了後2 個月內辦理完竣；必要時得延長1 個半月。」為行為時商業會計法第18條第1 項前段、第23條前段、第38條及第65條所規定。再按改制前行政法院著有61年度判字第198 號判例：「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」。
㈡末按最高行政法院98年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨：
「．．．稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院55年判字第34 7號判例、57年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235 號判例、61年判字第198 號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340 號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3 項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據．．．。」，準此，營利事業因未能依限提示帳載資料以供核定所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額後，營利事業如有不服，於後續之復查、訴願階段依財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函釋意旨，許其補提帳證並予以查帳核定，惟迄訴訟程序所應審查者，即係就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理。
㈢本件原告辦理95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業
收入總額62,325,915元、營業成本0 元、營業費用55,577,211元及全年所得額6,759,391 元；被告初查以其未能提示相關帳冊、憑證等資料供核，且出具同意書表明「．…因帳務繁雜願由貴局依所得稅法第83條規定，按同業利潤淨利率標準（標準代號：6450-12 ）核定全部所得額」，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12 ）同業利潤標準淨利率28%核定營業淨利17,451,256元，加計非營業收入總額11,489元，減非營業損失及費用總額802 元，核定全年所得額為17,461,943元，補徵應納稅額2,675,638 元，此有原告結算申報書、同意書及被告核定通知書附於原處分卷第38、48、64頁可憑。原告雖對被告初核結果表示不服，於98年7 月13日申請復查，並於同年30日補提理由書稱「本公司僅有15% 實質收入之事證，請依職權調閱法務部調查局花蓮縣調查處查獲保險代理人業虛增收入移送財政部處理之卷宗，即可明瞭」（見原處分卷第140 、144 頁），經被告先於98年8 月5日通知原告提示帳簿憑證供核（見原處分卷第145 頁公函及回執），再於同年11月27日通知原告「提示下列資料憑核：⒈請書面說明何項收入僅有申報營業收入15% 之理由。⒉請提示主張實質收入確實金額、計算明細、交易合約及相關憑證、帳冊、資金流程（包括含銀行對帳單）等證明資料。⒊前項實質收入明細表，請依原開立發票按交易對象分類，並逐筆列示發票開立對象、原銷售額、實質收入額、實質收入金額計算式」）（見原處分卷第311 、309 頁公函及回執），原告則迄同年12月21日提出復查說明書，略謂：「…⒉查核準則第92條規定『財產保險業及人身保險業支付非經取得目的事業主管機關核發執業証書之經紀人佣金，或代理人之代理費，不予認定。』但因保險公司基於市場經濟之考量，對於提供業務來源卻不具備經紀人或代理人資格之員工及通路等，仍然必須給付佣金，否則，將會流失很多生意機會。此時，惟有透過具有業務往來關係之保險代理人或經紀人以代收代付方式來轉付，方竟其功。故上述原開立金額及實際營收額之差額53,310千元，即為本公司代收代付之金額，並非營業收入或營業外收入，特此說明。⒊代收代付金額於與各保險公司結帳時，均已如數扣還；其他相關資訊，詳見法務部調查局移送財政部台北市國稅局之卷宗。」，另條列說明有明台產險公司等5 家公司開立發票金額共62,325,915元（按等同其結算申報書所列報之營業收入總額），其實際營收額為9,015,957 元，此有說明書紙附於原處分卷第315 頁可憑。是以，原告，仍未提出符合商業會計法所規定之帳簿憑證，以供查核其95年度收入總額，及可減除之各項成本費用、損失，憑以計算其所得額。是依前揭法規及實務見解，被告依營業淨利核算其所得額，並無違誤。原告再於訴訟中提出其所使用之存摺影本及公司95年度之分類帳，並請求本院調閱相關刑事案卷及其所主張之15% 為真實等事證，本院自無再予調查之必要。
㈣本件原告主張其乃按保險公司所開立之發票金額申報為其營
業收入總額，惟事實上原告僅收受發票金額之15% ，其行業存在之理由如前開原處分卷第315 頁所附說明書所述內容，被告不應漠視此行業之特殊性，拒按實質課稅原則核定原告之營業總額；又原告出具同意書係基於被告承辦人之建議，殊不知被告自此即拒對原告之主張進行實質調查，且本件為95年度之營利事業所得稅，不得援引前開最高行政法院98年之實務見解云云。惟按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」；行為時同法施行細則第31條第3 款規定：「本法第24條第1 項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下…三、其他供給勞務或信用各業：（1 ）營業收入－營業成本＝營業毛利（2 ）營業毛利－管理或事務費用＝營業淨利（3 ）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）」；行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第
1 項、第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，準據上開規定可知，有關營利事業所得稅之核課及查核均建立於符合商業會計法等相關法令所產生之財務報表及帳載憑證，甚至部分帳載情形未能與所得稅法及其他稅務規定相符時，尚應自行於申報書內調整。依原告之主張，其實際僅取得保險公司開立發票金額之15% ，則其除應有收入匯入、85% 匯出之紀錄外，尚應有85% 為費用之憑證及帳務處理，乃其自承該85% 在帳上因欠缺相當憑證故無法核實列帳（見本院言詞辯論筆錄），亦即原告之主張實為營業收入總額之減項費用（原告主張為「佣金折扣」）無法為稅法上所承認。則本件自無法依前揭所得稅法施行細則第31條第3 款規定將其所稱之85% 之佣金折扣，自營業毛利中減除。原告未能核實製作帳載文據，履行誠實申報之義務，卻請求置其應備之帳載憑證之義務於不顧，逕向檢調單位調取偵查資料，進行帳務以外之查核，於法顯有未合。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照，是於欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之考量，不問納稅義務人有無同意，稅捐機關以推計方法課稅，本為法之所許。是原告主張其同意書之出具是出於被告承辦人員之建議一節，實無損於本件核課處分之合法性。此外，倘依原告主張以其營業收入申報數之15% 計算實質營收應為9,348,887 元（62,325,915元×15% ），減除列報之營業相關費用及損失55,577,211元後，即產生鉅額虧損高達4,600 多萬元。然原告95年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅831,990 元，股東權益為8,605,846 元（見原處分卷第150 頁資產負債表），則原告於此鉅額虧損情形下，何能在支付55,577,211元高額之營業費用及損失後，期末尚有銀行存款餘額5,131,280 元，且還能有盈餘分配之情事發生？是原告上開主張也與其資產負債表之記載內容未符，難以採信。
五、縱上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 陳 又 慈