臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1421號99年10月28日辯論終結原 告 玉山商業銀行股份有限公司代 表 人 曾國烈訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
張憲瑋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷（兼送達代收人）
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月10日台財訴字第09900029770 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依資料查獲原告㈠91年11月至94年10月間因銷售金額申報錯誤，致短漏報銷售額合計新臺幣（下同）225,916,343 元，短漏營業稅額計4,667,131 元；㈡93年間委託外國發行海外存託憑證，支付承銷費19,083,559元，未依規定於給付報酬之次期開始15日內申報繳納營業稅額計954,178 元，並已逾規定期限30日；㈢原告係兼營營業人，93年11月、12月間因銷售應稅及免稅貨物，未按應徵營業稅之比例調整計算及報繳，致短漏營業稅額614,802 元；初查除核定補徵營業稅額6,236,111 元，並按所漏稅額4,667,131元、954,178 元及614,802 元各處1 倍罰鍰合計6,236,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，經被告以97年6 月2 日財北國稅法一字第0970232646號復查決定（下稱被告97年6 月2 日復查決定）追減原告於查獲後自行補繳之營業稅額5,281,934 元及加計利息365,619 元，合計5,647,
553 元，變更補徵營業稅額為588,558 元，應納營業稅額仍為6,236,111 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部以97年12月16日台財訴字第09713509640 號訴願決定（下稱財政部97年12月16日訴願決定），將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以98年11月10日財北國稅法一字第0980251419號重核復查決定（下稱原處分），變更核定應納營業稅額為4,490,552 元，原告已自行補繳營業稅額及加計利息部分，另案退還，罰鍰為4,490,552 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈被告認定原告就91年11月至94年10月間銷售額申報錯誤部分
有短漏銷售額及銷售稅額部分與事實不符，難認被告已詳盡職權調查之責：
⑴按行政程序法第36條、第37條及第43條規定「行政機關應
依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政機關本有依職權調查事實之義務，除應就人民於程序中提出之事證予以調查，就其已擁有之資訊亦應盡職權調查義務，不得以人民未明確主張調查之事證而脫免其職權調查之責。
⑵被告以原處分將營業稅額由原6,236,111 元追減至4,490,
552 元，其應納營業稅額4,490,552 元計算之基礎係將原告於96年更正後較更正前所計算之應納營業稅額：91年3～4 月有留抵稅額7,499 元、91年11～12月短報稅額6,84
3 元（原告已自動補繳）、92年1 ～2 月有留抵稅額70,342元及3 ～4 月短報4,561,550 元（原告亦已自動補繳），故被告核定短報銷售稅額追減為4,490,552 元（6,843元－7,499 元＋4,561,550 元－70,342元）。然原告原申報稅額與應繳稅額間之差異，於92年3 ～4 月短報部分係於同年9 ～10月申報時以溢報稅額方式加入，原告92年9～10月多申報之營業稅額4,515,760 元，乃係因原告於92年3 ～4 月少申報營業稅額4,561,550 元；以及因1 ～2月多申報營業稅額45,790元，並於9 ～10月補報繳92年1～4 月之營業稅額合計數（4,561,550 元－45,790元＝4,515,760 元），此有原告會計處營業稅申報數與帳列數不符調節說明表可稽。原告92年3 ～4 月營業額申報與帳列數之差異為228,077,492 元（營業稅額4,561,550 元），原告於9 ～10月間已自行溢申報營業額225,788,002 元及營業稅額4,515,760 元並繳款補入。被告所屬松山分局96年6 月15日財北國稅松山營業字第0960011805號函（下稱被告所屬松山分局96年6 月15日函），核准原告92年更正申報函中所提「㈡92年3 ～4 月營業稅申報書，專屬本業收入增加228,077,492 元……」以及「㈤92年9 ～10月營業稅申報書，專屬本業收入減少225,788,002 元……」可證。
⑶次查，被告所屬松山分局前揭函文同意原告91至94年度各
期營業稅更正案備查，其中有多期營業稅均屬原申報溢繳之更正，惟因原告當初進行更正申報事宜時，如各該期申報有短報者，以補繳方式處理，自91年至94年度申報如屬多報者，則以留抵稅額處理，91至94年度期間，多報銷售稅額為2,678,333 元，實際上原告係多報銷售稅額而非短報銷售稅額，並無漏稅之事實。
⑷然被告顯係以每一期營業稅申報有無短報銷售稅額為準，
惟基於營業稅屬自動報繳之本質，稽徵機關除補稅處罰外，並不另外作成核定通知書，且營業稅本身具有通算之性質，前期留抵稅額可用於以後週期之營業稅扣抵，假若前期有溢報未選擇退稅，而以留抵稅額方式辦理時，亦屬稅額通算之展現，準此，在前期短報銷項稅額，而於後期多報之情況，並不能認為真有短報銷售收入及營業稅額。詎料，被告既以91年至92年3 ～4 月之營業稅額合併觀察，認定本件漏稅額為4,490,552 元，實無將92年9 ～10月溢繳之營業稅額4,515,760 元排除於計算之外，惟訴願決定並未認清原處分已將91年至92年3 ～4 月之營業稅額併計，竟稱被告原處分僅以92年3 ～4 月之短報稅額計算漏稅額，更屬誤解原處分之事實認定，故依原處分之論理，係考量原告各期累積留抵稅額核算漏稅額，則更無單獨排除92年9 ～10月溢報繳額之理，而僅准91年3 ～4 月、92年
1 ～2 月之留抵稅額予以扣減短報之稅額。是被告對其所屬松山分局之函文所示事證未予審酌，除未考慮原告92年
3 ～4 月漏報部分已於92年9 ～10月申報時補足外，亦未考量原告於更正申報之後91至94年間多報銷售稅額遠大於被告所認定之短報銷售稅額，竟認為原告有短漏營業稅額4,490,552 元且應處以1 倍罰鍰4,490,552 元，誠屬無稽，認事用法實有不當。
⒉原告更正91至94年度營業稅申報後，實際上留抵稅額仍大於
原處分認定之短漏稅額，原告並無逃漏營業稅：原告更正91至94年營業稅申報後，94年年底前之留抵稅額總額為7,960,
279 元，大於被告所認之漏稅額4,490,552 元，被告竟認原告91至94年各期申報之留抵稅額後，仍短漏稅額4,490,552元，實有違誤。原告實際上並未逃漏營業稅款，自無漏稅之結果，況原告於96年更正時自行補報補繳營業稅額5,281,93
4 元及加計利息365,619 元，亦有前揭被告所屬松山分局之營業稅更正核准函可稽，此亦為被告所肯認。是以，原告既已於96年自行補報補繳營業稅額及加計利息，大於被告所認之漏稅額4,490,552 元，訴願決定逕認原告有短漏營業稅額，而核定應納營業稅額為4,490,552 元，被告全然誤會本件有漏稅情事，自有撤銷原處分之必要。
㈡罰鍰部分：
⒈本件並無漏稅結果產生，依司法院釋字第337 號解釋意旨，自不得處以漏稅罰：
⑴按「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅
額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5 月6 日臺財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」司法院釋字第337 號解釋著有明文，故漏稅罰之處罰必須以漏稅結果之產生為必要，雖該號解釋係針對虛報進項稅額所為之解釋，但學者認為短報或漏報銷項稅額之營業人，同理亦「應以納稅義務人有虛報銷項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，蓋在同一公式中，就銷項稅額及進項稅額不應有差別待遇（黃茂榮，稅法各論，第743 頁參照）。
⑵縱認被告援引加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法
）第51條第3 款，係基於原告系爭數期申報銷售稅額有所短漏，而不以91至94年間整體營業稅申報有無短報銷售額為斷，然亦須視有無漏稅結果之發生，始能論以漏稅罰鍰。惟查原告更正後之留抵稅額總額為7,960,279 元，大於被告所認定原告之漏報營業稅額4,490,552 元，自無漏稅結果可言。然被告維持1 倍之罰鍰，未顧慮原告在91～94年期間有溢繳營業稅額之情，等同有鉅額之留抵稅額，被告本應以更正後之銷售額及銷售稅額，認定原告在95年10月12日前有溢報2,678,333 元之銷售稅額。從而原告縱有漏報銷售收入亦無漏稅之結果產生，依司法院釋字第337號解釋之意旨，自不得處以漏稅罰。
⒉原告已繳納之營業稅額既大於其應納稅額，當無少繳稅額之問題，被告自不得以漏稅罰規定相繩：
⑴按「……是89年度發生之抵減稅額用於扣減前開短少稅額
後仍有剩餘且不得於以後年度抵減；原告在93年度以前並無欠稅，故無使用89年度發生之抵減稅額之疑慮；本件抵減稅額後之餘額既無法再使用，不可能造成以後年度（即94年度以後）之稅收短少（況依原告94、95、96年營所稅申報之投資抵減稅額表觀之，每年度均有大額抵減稅額尚未使用），換言之，並無因為原告短報未分配盈餘而造成投資可抵減稅額多留下，而得於以後年度使用，致少繳稅額之問題。本件既未因原告短報92年度之未分配盈餘，而發生漏稅之結果，依上說明，自不得以上揭所得稅法第11
0 條之2 第1 項規定之漏稅罰相繩。……」有鈞院97年度訴字第636 號判決在案可稽。是納稅義務人如無利用抵減稅額或可用以扣減應納稅額之留抵稅額造成國家租稅債權之實質侵害，稽徵機關自難謂有課以納稅義務人漏稅罰鍰之餘地。
⑵被告所屬松山分局以96年6 月15日函同意原告91至94年度
各期營業稅更正案備查，其中有多期營業稅均屬原申報溢繳之更正，自91至94年度原告共多報營業稅銷項稅額總額為2,678,333 元，實際上原告係多報銷售稅額而非短報銷售稅額，並無漏稅之事實。然被告之依據顯係以91年3 ～
4 月、91年11～12月、92年1 ～2 月及92年3 ～4 月等期留抵稅額與短漏稅額合併計算，有無短報銷售稅額，惟如前述，基於營業稅屬自動報繳之本質，稽徵機關除有補稅處罰之情形外，並不另外作成核定通知書，且營業稅本身具有通算之性質，前期留抵稅額可用於以後週期之營業稅扣抵，假若前期有溢報未選擇退稅，而以留抵稅額方式辦理時，亦屬稅額通算之展現，準此在前期短報銷項稅額，而於後期多報之情況，並不能認為真有短報銷售收入及營業稅額。尤其係在同一年度內之營業稅總額更應一併觀察，被告僅以91年3 ～4 月、11～12月、92年1 ～2 月、3～4 月營業稅申報而論以漏稅，未能再將合併考量之期間範圍擴大至92年9 ～10月，顯然未能貫徹考量各期留抵稅額之意旨，除未考慮92年3 ～4 月漏報部分已於92年9 ～
10 月 申報時補足外，在同一年內亦無漏報銷售稅額之情，亦未考量原告在91至94年間溢報銷售稅額遠大於被告所憑認定之短報銷售稅額，竟認為原告有短漏營業稅款，認事用法自有不當。
⒊原告既無「應補繳」之營業稅款，被告處原告漏稅罰，於法無據：
⑴按「……㈣再者，按所得稅法第66條之9 規定之意旨，未
分配盈餘應納稅額須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之。因而被告核算本件原告本年度未分配盈餘之稅額時，即負有先行為原告抵減之義務。據此，原告依促進產業升級條例等相關法律規定累積可供抵減之稅額，實為其依所得稅法所享有之抵稅權利，其可資抵減之稅額既經申報，並經被告核准在案，則此項可供抵減稅額之權利，自應於被告核算其未分配盈餘稅額時加以行使，於核算抵減稅額後，仍有不足之稅額者即應納稅額非等於『0』時，始生漏稅補稅問題，而符合『所漏稅額』之罰鍰結果。……」有鈞院96年訴字第4182號判決可稽。是漏稅罰之前提，乃係以納稅義務人扣除可供抵減稅額後仍有應納稅額為前提，如未有因短報營業稅扣除留抵稅額而尚有應繳納之稅額時，始有漏稅問題。
⑵經查，原告92年3 ～4 月短漏稅額已於92年9 ～10月多溢
報稅額4,515,760 元自行補繳，可由原告會計處營業稅申報數與帳列數不符調節說明表確定原告92年9 ～10月溢繳稅額為92年1 ～4 月短報營業稅額之淨額。是原告實無短漏之營業稅款，既無短漏之營業稅額，當依前揭法院判決意旨，不得處以漏稅罰。
⒋原告並無逃漏稅捐之情事，基於法治國家處罰法定之要求，被告不得處以原告漏稅罰：
⑴按「『納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有
違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。…』司法院釋字第503 號解釋在案；該號解釋意旨，明確闡述逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。又行為罰不以『發生損害或危險』為其要件（即非結果犯）；而漏稅罰須以『發生損害或危險』結果（即實害結果或危險結果）為要件（最高行政法院94年度判字第1494號判決意旨參照）。再者，參照最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：『…漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；至納稅義務人之行為有無違反其他行為罰（如稅捐稽徵法第44條）之規定，而得依行為罰之規定加以處罰，則屬另一問題。』上揭所得稅法第110 條之
2 第1 項係針對有漏報或短報未分配盈餘者，按其所漏稅額處以1 倍以下罰鍰，係屬漏稅罰性質，依上說明，自應以有漏稅事實為要件。」有鈞院97年訴字第636 號判決可資參憑。是漏稅罰須以有漏稅結果之發生為處罰要件，而所謂漏稅結果乃係指對國家租稅債權有遺漏而產生侵害國庫之結果，如不以漏稅結果為要件，即屬行為罰，當有固定金額之上限，不得如漏稅罰以倍數計算。
⑵縱被告認原告92年3 ～4 月申報銷售稅額有所短漏，而不
以91至94年間整體營業稅申報有無短報銷售額為斷，然亦須視有無漏稅結果之發生，始能論以漏稅罰。惟查原告更正後之留抵稅額總額為7,960,279 元，遠大於被告所認定原告之漏報營業稅額4,490,552 元，自無漏稅結果可言。
是原告並無逃漏稅捐之情事至為明顯，被告卻以原告有短報銷售稅額而處以原告漏稅罰，顯未以是否發生漏稅結果為斷，似以行為罰之觀點處以漏稅罰。是以，原告並未侵害國家租稅債權卻被被告課以漏稅罰，被告之核定使國家受有不當得利。
⒌退萬步言，縱被告認本案有漏稅情事，惟原告91至94年間申
報營業稅結果仍為溢繳，亦已符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，況被告於95年10月12日發函要求提示資料，而該資料並無法得知原告有無短漏銷售稅額之情事，實不應作為進行調查之依據。
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑」稅捐稽徵法第48條之1 所明文，是如納稅義務人於調查前自行補報及補繳所漏稅款者，當屬免罰之列。
⑵復按「所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查
之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件」、「稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所定『凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，核其立法意旨，應係鼓勵未經發覺之違章漏稅案件之納稅義務人，能於有權調查、審核或處分之機關發覺前，主動補報補繳稅款，俾能激勵自新而設。準此，未經有權處理違章漏稅之機關接獲檢舉、或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員主動進行調查之案件，方有上開免罰規定之適用。至所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合上開條文所稱『凡屬未經檢舉、稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」、「又按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」最高行政法院分別著有90年度判字第1147號判決、92年度判字第963 號判決及94年度判字第1397號判決可稽。準此，最高行政法院業已建立稅捐稽徵法第48條之1 「進行調查」之適用標準，亦即須以稽徵機關掌握具體可疑之違章事實為前提，與前述本於法律體系及規範目的之解釋標準相當，於稽徵機關已察覺納稅義務人有可疑之違章事實而進行調查者，方屬稅捐稽徵法第48條之
1 所稱之「調查」，一般例行性調查並不與焉。⑶末按，稅捐稽徵法第48條之1 既將「檢舉」與「進行調查
」並列為構成要件，足見「進行調查」對於違章事實之瞭解程度須與檢舉已將特定違章事實指明之狀況相同，是故在稽徵機關未察覺有無逃漏稅捐之違章事實存在時，僅屬例行性之調閱帳冊之函文，實難認屬與「檢舉」相當之「調查」。
⑷訴願決定謂：「原告雖於96年4 月11日、96年6 月7 日及
96年6 月11日就適用稅率錯誤部分，申請更正91年至94年度營業稅申報資料，並於96年11月29日出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟均在本件調查基準日（即95年10月12日）之後，揆諸財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函旨，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。」今原告91年11～12月部分短漏稅額為6,843 元，尚有足夠之留抵稅額7,499 元可供扣抵；92年3 ～4 月短漏稅額4,561,550 元部分，亦有留抵稅額70,342元可供扣抵；此為被告所不否認，是以被告於重核復查決定中將原核定之應納營業稅額變更為4,490,552 元。基此，如被告以上開方式認定漏稅額，原告92年3～4月短漏稅額，亦於92年9 ～10月以多溢報稅額4,515,760 元自行補繳，此等補繳行為亦於被告認定之調查基準日（即95年10月12日）前，已符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰要件。
⑸經查，被告以95年10月12日財北國稅審三字第0950241077
號函（下稱被告95年10月12日函），要求原告提示93年度發行海外存託憑證委託國外存託機構之交易相關契約（含中譯本）、付款資料及91至94年度營業稅申報相關銷項帳簿資料，故訴願決定認定95年10月12日為調查基準日。惟就稅捐稽徵法第48條之1 之規範結構而言，「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」屬於妨礙稅捐稽徵法第48條之1 之法律效果發生，對於稽徵機關屬於有利之要件，依照規範有利說，應由被告負客觀舉證責任。豈料，訴願決定未敘明被告掌握任何可疑之事證所發函進行之調查，被告是否在發函之際已察覺原告在91至94年度有銷售收入申報錯誤乙節，實應由被告以客觀事證舉證證明，否則基於95年10月12日發函調查之行為僅為一般性例行調查，而非稅捐稽徵法第48條之1 所稱之調查。退萬步言，本件縱認有漏稅情事，且不認為前開原告在94年前溢報行為已符合稅捐稽徵法第48條之1 補繳情事，本案之調查基準日亦非95年10年12日，是被告既無從舉證原告於96年補繳時已察覺91至94年營業稅有申報錯誤之情事，故其否准本件免罰之見，實無所據等情。
㈢聲明求為判決：訴願決定、復查決定（不利於原告部分）及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠本稅：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第15條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第36條第
1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「營業人逃漏營業稅，為計算漏稅額，於扣除自違章行為發生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額，因營業人身報後經稽徵機關多次核定更正者，應以載至查獲日止各期最後更正之累積留抵稅額作為比較之稅額。」為財政部97年1 月18日台財稅字第09704507620 號函（下稱財政部97年1 月18日函）所明釋。
⒉被告為查明原告委託國外公司代為辦理發行海外存託憑證，
及91至94年間有無依規定報繳營業稅，以被告95年10月12日函請原告於95年10月20日提示相關資料備詢及陳述意見，原告未依前函辦理，而分別於96年4 月11日、同年6 月7 日、
6 月11日及9 月6 日分次向被告所屬松山分局申請更正91至94年度之營業稅申報資料後，始提供松山分局准予受理營業稅更正之備查函及相關更正資料供核，並於96年11月29日出具承諾書，承認短報營業稅額6,236,612 元，是本件之調查基準日為95年10月12日，合先敘明。
⒊被告初查依原告提示相關資料核定下列漏稅事實：⑴91年11
～12月期因信用卡掛失費收入228,100 元，營業稅稅率為5%，原以2%申報，應補繳3%營業稅額6,843 元。⑵92年3 ～4月期因應課徵2%營業稅之買賣票券淨利金額與免徵營業稅之買賣乙種國庫券收益金額歸類錯誤，以及買賣票券淨收益誤填報為負數等，應補報銷售額228,077,492 元，應補繳2%營業稅額4,561,550 元。⑶93年11～12月期因銷售額調整，兼營稅額調整全年不得扣抵比例為96﹪，應補繳營業稅額749,
076 元，經減除專屬本業收入6,319,691 元減少之2%營業稅額126,394 元及一般收入157,604 元減少之5%營業稅額7,88
0 元，合計應補繳營業稅額614,802 元。⑷原告於93年度發行海外存託憑證（簡稱GDR ），依其提示海外存託憑證發行計畫顯示，係提撥其持有玉山金融控股股份有限公司（下稱玉山金控）普通股股票17,000萬股，作為玉山金控參與發行
GDR 所表彰之原有價證券，發行價格每股19.63 元，帳列應收帳款3,337,100,000 元。原告未依實際支付國外公司之承銷費金額63,691,853元報繳營業稅，而係按應收發行總金額3,337,100,000 元扣除支付國外公司承銷費及會計師費用後匯回淨額3,292,491,706 元之差額44,608,294元，認列為承銷費用報繳營業稅（帳列應收帳款減項），計漏報銷售額19,083,559元（63,691,853元－44,608,294元）及營業稅額954,178 元。至於原告給付國外公司上開承銷費用63,691,853元部分，已於被告發函調查前之94年4 月29日向被告所屬中正稽徵所辦理補扣繳稅款之申報並繳納代扣稅款在案。⑸94年9 ～10月期因漏報買進非自保商業本票金額3,901,899 元，應補繳2%營業稅額78,038元，及短報非專屬本業銷售額414,247 元，應補繳5%營業稅額20,712元，經減除年底調整應退稅額12元，合計應補繳營業稅額98,738元。綜上，被告97年6 月2 日復查決定，維持核算應納營業稅額為6,236,111元。
⒋按營業人逃漏營業稅，為計算漏稅額，於扣除自違章行為發
生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額時，如各期累積留抵稅額，因營業人申報後經稽徵機關多次核定更正者，應以載至查獲日止各期最後更正之累積留抵稅額作為比較之稅額，業經財政部97年1 月18日函釋在案。本件原告違章行為發生日（91年11～12月至94年9 ～10月）至調查基準日（95年10月12日），經核定之各期累積留抵稅額為零，被告原核算應補繳營業稅額為6,236,111 元，即無不合；嗣被告重核復查決定，考量案關各期申報資料，原告於調查基準日之後之96年間，向被告所屬松山分局申請更正，從寬減除各違章期別之前期溢繳之稅額，重行核算原告自91年11月至94年10月短漏報營業稅額為96年
3 ～4 期4,490,552 元，核定應納稅額為4,490,552 元，已屬對原告有利之處分。至原告於查獲後自行補繳營業稅額及加計利息部分，核與計算短漏報營業稅額無關，仍構成短漏報營業稅額，被告亦另案退還。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……短報或漏報銷售額者。……虛報進項稅額者。逾規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅者。」為營業稅法第51條第3 款、第5 款、第6 款所規定。另「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第000000000 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」經財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函（下稱財政部85年2 月7 日函）釋在案。
⒉本件原告於91年11～12月至94年9 ～10月短漏報銷售額、銷
售應稅及免稅貨物未按應徵營業稅之比例調整計算及報繳，致短漏營業稅額，違反前揭稅法規定，業如前述，有被告調查函、查核報告、原告說明書及96年11月29日承諾書等相關影本附案可稽，違章事證明確。被告95年10月12日函已載明，為查核原告93年度發行海外存託憑證及91至94年度營業稅申報情形，請其提示相關資料供核。原告雖於96年4 月11日、96年6 月7 日及96年6 月11日就適用稅率錯誤部分，申請更正91至94年度營業稅申報資料，並於96年11月29日出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟均在本件調查基準日（即95年10月12日）之後，揆諸前揭法令，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。是被告重核復查決定以原告漏報營業稅為4,490,552 元，按其所漏稅額4,490,552 元處1倍之罰鍰4,490,552 元，並無違誤，原告主張核無足採。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為被告就原告系爭期間短漏報銷售稅額之認定有無違誤；本件原告有無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用；被告以原告於系爭期間短漏報營業稅額，核定應納稅額並按所漏稅額科處罰鍰，是否適法有據等問題。
五、經查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。……虛報進項稅額者。逾規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅者。」營業稅法第15條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第36條第1 項、第43條第
1 項第4 款、第51條第3 款、第5 款、6 款定有明文。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款亦定有明文。另按「營業人逃漏營業稅，為計算漏稅額，於扣除自違章行為發生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額時，如各期累積留抵稅額，因營業人申報後經稽徵機關多次核定更正者，應以載至查獲日止各期最後更正之累積留抵稅額作為比較之稅額。」、「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第00000000
0 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」經財政部85年2 月7 日函釋、財政部97年1月18日函釋在案。查上揭函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示，經核未逾越法律規定，自得援用。
㈡查被告為查明原告委託國外公司代為辦理發行海外存託憑證
，及91至94年間有無依規定報繳營業稅，以被告95年10月12日函請原告於95年10月20日提示相關資料備詢及陳述意見，原告未依該函辦理，而分別於96年4 月11日、同年6 月7 日、6 月11日及9 月6 日分次向被告所屬松山分局申請更正91至94年度之營業稅申報資料後，始提供松山分局准予受理營業稅更正之備查函及相關更正資料供核，並於96年11月29日出具承諾書，承認短報營業稅額6,236,612 元。被告初查依原告提示相關資料核定下列漏稅事實：⑴91年11～12月期因信用卡掛失費收入228,100 元，營業稅稅率為5%，原以2%申報，應補繳3%營業稅額6,843 元。⑵92年3 ～4 月期因應課徵2%營業稅之買賣票券淨利金額與免徵營業稅之買賣乙種國庫券收益金額歸類錯誤，以及買賣票券淨收益誤填報為負數等，應補報銷售額228,077,492 元，應補繳2%營業稅額4,56
1,550元。⑶93年11～12月期因銷售額調整，兼營稅額調整全年不得扣抵比例為96﹪，應補繳營業稅額749,076 元，經減除專屬本業收入6,319,691 元減少之2%營業稅額126,394元及一般收入157,604 元減少之5%營業稅額7,880 元，合計應補繳營業稅額614,802 元。⑷原告於93年度發行海外存託憑證（GDR ），依其提示海外存託憑證發行計畫顯示，係提撥其持有玉山金控普通股股票17,000萬股，作為玉山金控參與發行GDR 所表彰之原有價證券，發行價格每股19.63 元，帳列應收帳款3,337,100,000 元。原告未依實際支付國外公司之承銷費金額63,691,853元報繳營業稅，而係按應收發行總金額3,337,100,000 元扣除支付國外公司承銷費及會計師費用後匯回淨額3,292,491,706 元之差額44,608,294元，認列為承銷費用報繳營業稅（帳列應收帳款減項），計漏報銷售額19,083,559元（63,691,853元－44,608,294元）及營業稅額954,178 元。至原告給付國外公司上開承銷費用63,691,853元部分，已於被告發函調查前之94年4 月29日向被告所屬中正稽徵所辦理補扣繳稅款之申報並繳納代扣稅款在案。
⑸94年9 ～10月期因漏報買進非自保商業本票金額3,901,89
9元，應補繳2%營業稅額78,038元，及短報非專屬本業銷售額414,247 元，應補繳5%營業稅額20,712元，經減除年底調整應退稅額12元，合計應補繳營業稅額98,738元。而以被告97年6 月2 日復查決定，維持核算應納營業稅額為6,236,11
1 元。然因原告已自行補繳營業稅額5,281,934 元及加計利息365,619 元合計5,647,553 元，原核定補徵營業稅額6,236,111 元應予抵減5,647,553 元，變更補徵營業稅額為588,
558 元，應納營業稅額仍為6,236,111 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部以97年12月16日訴願決定將原復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告原處分追減應納營業稅額1,745,559 元；原告已自行補繳營業稅額及加計利息，另案退還。變更核定應納營業稅額為4,490,552元等情，有被告調查函、查核報告、原告說明書及96年11月29日承諾書等相關影本附原處分案可按（參見原處分卷第1卷第97～98、137 ～139 、146 、183 、187 頁）。原告不服被告原處分，主張被告所屬松山分局同意原告91至94年度各期營業稅更正案，其中有多期營業稅均屬原申報溢繳之更正，實際上原告留抵稅額遠大於原處分認定之短漏稅額，實無再補繳營業稅之義務，被告認事用法顯有不當云云。
㈢茲查被告以95年10月12日函請原告提示相關資料備詢及陳述
意見，原告未依前函辦理，而於分別向被告所屬松山分局申請更正91至94年度之營業稅申報資料後，始提供被告所屬松山分局准予受理營業稅更正之備查函及相關更正資料供核，並於96年11月29日出具承諾書等情，據被告敘明在卷，且為原告所不爭，復有被告95年10月12日函、被告所屬松山分局96年6 月15日函、96年6 月25日函、96年7 月20日函、96年
9 月17日函等附卷可按（參見原處分卷第146 頁、165 ～17
1 頁），自堪信為真正。參諸被告95年10月12日函內容略載「主旨：為查核貴公司（指原告）營業情形及核對資料，請於95年10月20日……攜帶說明一所述資料……備詢及陳述意見，逾期未提示資料備詢及陳述意見，逕依查得資料依同法第51條規定核處……說明93年發行海外存託憑證委託國外存託機構之交易相關契約（含中譯本）、付款資料及91年至94年營業稅申報相關銷項帳簿資料……」等語，則依上揭被告95年10月12日函文內容可知，已就原告91年至94年間申報營業稅及93年發行海外憑證等因有疑慮，而為進行調查，其已涵蓋請原告提示相關契約及申報相關銷項帳簿資料，自屬本案之調查作為，即應以該發函日為調查基準日，原告主張該日非調查基準日云云，委不足取。而本件原告未依被告指示於95年10月20日前提示上揭資料，於向被告所屬松山分局申請更正91至94年度之營業稅申報資料後，始提供被告所屬松山分局准予受理營業稅更正之備查函及相關更正資料供被告查核，乃在被告所為調查準基日後所為，是本件調查基準日確為95年10月12日，原告嗣後始更正營業稅申報資料，既在本件被告調查基準日之後，原告自不得援引該更正資料為其有利之主張。
㈣次按我國營業稅係採按期申報繳納，營業人是否涉及短漏報
營業稅額亦須按期核算之。又申報營業人逃漏營業稅，為計算漏稅額，於扣除自違章行為發生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額時，如各期累積留抵稅額，因營業人申報後經稽徵機關多次核定更正者，應以載至查獲日止各期最後更正之累積留抵稅額作為比較之稅額，業經財政部97年1 月18日函釋在案。查本件原告違章行為發生日（91年11～12月至94年9 ～10月）至調查基準日（95年10月12日），經被告核定原告原申報各期累積留抵稅額為零元，並無原告所稱留抵稅額大於漏報營業稅額之情形，原告主張其留抵稅額大於漏報營業稅額云云，顯屬無稽。至被告原處分，考量原告案關各期申報資料，以原告違章行為發生日至原告於調查基準日之後之96年間，向被告所屬松山分局申請更正，從寬減除各違章期別之前期溢繳之稅額，重行核算原告自91年11月至94年10月短漏報營業稅額為96年3 ～4 期4,490,552 元（計算方式參見原處分卷1 第42
0 頁），核定應納稅額為4,490,552 元，經核業已將原告溢繳稅額部分，扣除其前期短漏報營業稅額部分，已屬對原告有利，並無不合。
㈤又原告固主張其於92年9 、10月有溢繳營業稅情形，應可供
本件留抵稅額云云，然以營業稅申報係採按期申報制之情形觀之，其固有於92年9 、10月溢繳營業稅，然此乃係當期溢繳，縱有原告主張留抵情形，亦應向後發生留抵效力，原告主張此部分溢繳部分，應為前期短漏報之留抵稅額云云，核無所據，自不足採。
㈥再查原告於被告95年10月12日調查基準日後，始自行補繳營
業稅額及加計利息部分，核與計算短漏報營業稅額無關，仍構成短漏報營業稅額，而此部分據被告亦陳明屬另案退還之情形。是原處分變更核定營業稅額為4,490,552 元，並無違誤。
㈦復查本件原告於91年11～12月至94年9 ～10月短漏報銷售額
、銷售應稅及免稅貨物未按應徵營業稅之比例調整計算及報繳，致短漏營業稅額，違反前揭營業稅法規定，業如前述，違章事證明確，被告初查按原告所漏稅額4,667,131 元、954,178 元及614,802 元各處1 倍罰鍰計6,236,000 元。嗣原處分變更漏報營業稅為4,490,552 元，原處罰鍰6,236,000元追減1,745,448 元。又如上所述，被告95年10月12日函已載明，為查核原告93年度發行海外存託憑證及91至94年度營業稅申報情形，請其提示相關資料供核。原告雖於96年4 月11日、96年6 月7 日及96年6 月11日就適用稅率錯誤部分，申請更正91至94年度營業稅申報資料，並於96年11月29日出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟均在本件被告95年10月12日發函調查基準日之後，揆諸財政部85年2 月7 日函釋及財政部97年1 月18日函釋意旨，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，亦無違誤。原告主張其應有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用云云，核屬誤解法令，不足採信。另原告主張被告罰鍰處分，違反司法院釋字第337 號解釋一節，然原告本件漏報營業稅情形，確已造漏稅結果。
原告92年9 、10月溢報營業稅部分，無從扣抵之前漏報之營業稅，此核與司法院釋字第337 號解釋情形並不相同，故原告此部分主張，亦屬誤解。
㈧從而，被告原處分以原告漏報營業稅為4,490,552 元，按其
所漏稅額4,490,552 元處1 倍之罰鍰4,490,552 元，核無違反營業稅法第51條之規定，顯然已考量原告違章程度，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
㈨至原告援引本院97年度訴字第636 號、96年度訴字第4182號
、最高行政法院90年度判字第1147號、92年度判字第963 號、94年度判字1397號等判決，查上揭案例均屬個案，且與本案案情並不相同，自無從援引適用，併此敘明。
㈩綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，
亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 15 日
書記官 楊子鋒