臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1427號99年9月23日辯論終結原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年6 月18日府訴字第09970067600 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
㈠、訴外人張重秋所有臺北市○○區○○段○ ○段346 、354 、
435 、436 、437 、536 、538 地號，及指南段3 小段99、
100 、109 、111 、112 、115 、123 、124 、125 、134、638 地號等18筆土地（權利範圍均為1/25，以下簡稱系爭土地），於民國（下同）87年4 月15日經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）民事執行處強制執行拍賣拍定予訴外人榮美開發股份有限公司及張清發，嗣經被告所屬文山分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並分別以87年12月29日北市稽文山乙字第8702148200號及88年1 月11日北市稽文山乙字第8702193100號函請該法院民事執行處代為扣繳土地增值稅分別為（下同）52,637元、36,183元、52,624元、27,471元、3,337 元、552,467 元、239,894 元、6,440 元、3,515 元、140,206 元、320 元、70,147元、99,361元、52,593元、24,577元、15,210元、21,057元、93,596元，合計1,491,635 元；該民事執行處並以88年7 月13日北院瑞85民執乙字第3085號函檢送分配表通知債權人即原告及債務人張重秋到場實施分配。嗣原告於99年1 月25日向被告所屬文山分處申請系爭土地應依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並申請退還溢繳之土地增值稅，經該分處以系爭土地之土地增值稅業已於88年7 月27日經臺北地院民事執行處債權分配繳納確定，消滅時效應自執行機關代為扣繳土地增值稅款時起算，本案已逾5 年請求權之時效，不得再行申請為由，乃以99年2 月2 日北市稽文山甲字第0993209950
0 號函復原告否准所請。
㈡、原告不服，於99年3 月4 日第1 次提起訴願。嗣被告重新審查後，審認其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以99年3 月29日北市稽文山字第09932332200 號函（下稱原處分），自行撤銷上開文山分處99年2 月2 日北市稽文山甲字第09932099500 號函，並說明原告僅為本案納稅義務人即張重秋之抵押權人，係事實上利害關係人，並非法律上利害關係人，非有代位債務人行使要求免徵系爭土地土地增值稅之權利，不生可否行使代位權之問題，原告並無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。嗣經臺北市政府以原處分已不存在為由，以99年5 月13日府訴字第09970053600 號決定不受理。原告仍不服被告99年3 月29日北市稽文山字第09932332200 號函，於99年4 月7 日第2 次提起訴願，復遭臺北市政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，只要是稽徵機關或政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額者，稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還。因此，退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務，稽徵機關應依職權主動為之（行政程序法第34條第1 項前段、公務員服務法第1 條規定、財政部61年5 月24日台財稅第34260 號函釋參照）。但若屬稽徵機關或政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，而稽徵機關疏未依職權主動辦理退還納稅義務人所溢繳稅額者，人民為自己利益，均得申請稽徵機關作成退還納稅義務人溢繳稅額之行政行為，行政程序法第34條後段但書規定之「申請」，依第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可或其他授益行為之公法上意思表示而言。學者謂此為「人民對國家公法上給付請求權」的行使，該申請若被國家行政機關擱置或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟（行政訴訟法第5 條）及請求撤銷不履行義務之處分（行政訴訟法第4 條），是人民為自己利益，有權利請求政府機關履行公法義務作成特定之行政處分，為法律所明定。因此，申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額，為人民對國家公法上給付請求權之行使，為法之所許。債權人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還，為行政法院一向之見解（最高行政法院98年度判字第79
0 號、95年度判字第1666號、95年度判字第1843號、改制前行政法院88年判字第392 號判例〈因土地稅法第39條之2 規定變更而不再援用〉；其餘84年度判字第1895號、82年度判字第666 號、80年度判字第1007號、80年度判字第977 號判決；高雄高等行政法院90年度訴字第471 號判決亦同）。
㈡、倘納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出於政府機關錯誤者，例如：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵（財政部98年11月2 日台財稅字第09804745870 號函釋）；應抵繳而未抵繳者（財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋㈡2 ）；應減徵而未減徵者（財政部93年12月17日台財稅字第09304560970 號函釋），稽徵機關均應主動辦理退稅，已如行政程序法第34條前段所明定，若稽徵機關疏未依職權辦理，即便無關之第三人，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額，財政部89年9 月6 日台財稅第0000000000號函釋有案，即使拍賣分配後亦得申請（財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋），解釋上，不因當事人有無對分配聲明異議而變為不得申請，其申請，不論書面或電話申請，稽徵機關均應受理（財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋），無5 年時效規定限制（財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋），排除財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋之適用。因此，財政部認納稅義務人溢繳稅額，係出於政府機關或稽徵機關之錯誤者，稽徵機關應主動辦理退稅，與行政程序法第34條前段、稅捐稽徵法第28條第2 項規定無異，若由人民請求退還溢繳稅額，只要對己有利皆得為之，此參行政程序法第35條立法理由規定益明，由此觀之，債權人當可申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，亦經財政部99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函釋有案，其申請無時效之限制，反之，應受5 年時效之限制，其時效始日之起算，依司法院（54）台函參字第1755號函釋所示，自請求權人知悉時起算；據此，溢繳稅額出於稽徵機關之錯誤或納稅義務人之錯誤，不管是否以債權人之地位代納稅義務人請求稽徵機關退還所溢繳稅額，均應為財稅主管機關所認可，不管是電話、書面申請，均屬依法申請案件，稽徵機關均應受理，依公務員服務法第1 條規定履行公法上義務，即人民有請求行政機關給付之權利。
㈢、按財政部80年2 月28日台財稅第000000000 號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第2 點、財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋意旨，農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦；依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依同法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有該條各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因符合法定免徵田賦要件，故自原所有權人即納稅義務人張重秋取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免、追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。且按財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，依土地稅法第39條之2 第1 項，當然適用免徵土地增值稅之規定，於系爭土地80年9 月24日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人張重秋溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤而有可歸責事由。
㈣、原告申請被告履行公法義務，其法律關係為稅捐稽徵法第28條第2 項規定，依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505
760 號函釋意旨，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人張重秋溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。何況，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。按財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋意旨，法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理，足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人具領後仍得申請，未限制逾5 年時效之案件不得申請稽徵機關依職權作成退稅之行政處分（財政部89年8 月
1 日台財稅第0000000000號函釋參照）。益見債權人得申請稽徵機關履行公法義務作成退還稅額之行政處分。茲有債務人李再春所有農地於85年7 月25日被法院執行拍賣，債權人劉茂良87年2 月12日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以87年2 月24日北市稽內湖乙字第87002522700 號函准許之，此外另有16件相同案件本於財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號、89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋之效力，作成相同之行政處分，而無5 年時效、債權人不得申請之限制、及拍賣當時當事人未盡協力之問題，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同行政處分之權利，無當事人不適格之問題。又劉茂良乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，據改制前行政法院81年度判字第1006號判決意旨，有權力濫用之違法。
㈤、雖訴願決定機關認債權人無請求免稅或退稅之權利；被告認當初張重秋未盡協力義務、分配時當事人均無異議、逾5 年時效，且就課稅處分原告僅事實上利害關係人云云：
１、原告係行使請求被告履行公法義務之權利，非請求被告退還所溢繳之稅額，訴願決定機關認定事實錯誤，認事用法有不當。何況，按改制前行政法院88年判字第392 號判例（因土地稅法第39條之2 規定變更而不再援用）、財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號、92年9 月1 日台財稅字第0920453835號、89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋意旨，訴願決定認債權人無請求免稅或退稅之權利，實違背法令規定。且按前揭改制前行政法院80年6 月庭長評事聯席會議決議、財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋，均在闡明法規之真意，依法有拘束關係機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然發生適用免徵土地增值稅之效力，稽徵機關應依職權為之，不待人民申請，稽徵機關始作成免稅並退稅之行政處分。是被告無以當初張重秋未盡協力義務，作為無可歸責之藉口。
２、按債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日1 日前，向執行法院提出書狀，聲明異議，異議未終結者，為異議之債權人得向執行法院對於反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴，強制執行法第39條第1 項、第41條第1 項前段固有規定。然土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，稅捐稽徵法第6 條第2 項、第3項定有明文，亦即土地增值稅須按土地拍定之價額核課，由執行法院依職權扣繳，並非參與分配。而分配表異議之訴，原告係基於實體上之債權，請求法院以判決變更分配表為目的，民事訴訟制度係為保護私法上權利而設，稅捐主管機關核課土地增值稅之數額，乃本於行政權之作用，並非私權之事項，普通法院無干涉之餘地，故不得以土地增值稅之扣繳有不當提出分配表異議之訴。且執行法院執行事項與行政行為事項性質迥異，稽徵機關依稅捐稽徵法規定請求執行法院扣繳土地稅，本質上乃屬行政行為，不及以執行法院之分配行為，此參行政程序法第3 條規定益明。因此，分配程序即便未經異議而確定，當事人對之有爭執，應循實體上規定另為請求，最高法院56年台抗字第58號判例闡釋有案。故被告抗辯分配表確定，原告不得另事請求，殊有誤會。且按財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋意旨，足見法院拍賣案件已扣繳土地增值稅完竣，若有減免事由，得申請稽徵機關退還溢額稅額交由法院重新分配，應無疑義。原告係「請求被告履行公法義務程序時」之當事人，要非被告所指「課稅程序時」之利害關係人，因此，被告認定事實錯誤，原處分認事用法有不當。
㈥、承上所示，退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務，若稽徵機關疏未依職權辦理，人民為自己利益，得申請稽徵機關履行此公法義務，性質上為人民對國家的公法上給付請求權，而屬依法申請案件，除有不合租稅法上明文特別規定要件外，不管申請人是否為債權人提出申請，稽徵機關均應受理，而無資格、時效之限制，稽徵機關有作成退還納稅義務人溢繳稅額之義務。在實務上，各稽徵機關均遵照上揭法律規定、行政法院闡釋、財政部函釋辦理，不發生稽徵機關得不履行退稅義務、非依法申請案件、申請人當事人不適格、權利保護要件有欠缺之情事，各稽徵機關均為同一處理結果，而發生行政法上「行政慣例」之情事，被告自應受該行政慣例之拘束。因此，除不符土地稅法上明文規定特別規定要件外，「被告應履行退稅義務」，而屬「依法申請之案件」、不發生「當事人適格」、「權利保護要件」欠缺之問題，被告自有依申請履行公法義務作成退還納稅義務人張重秋溢繳稅額行政處分之義務。
㈦、被告就原告主張系爭土地依法免徵田賦，自屬依法作農業使用此節並無爭執。因此，系爭土地移轉與自行耕作之農民繼續作農業使用，當然發生免稅效果，要無疑義。按行政院農業委員會（以下簡稱農委會）88年2 月10日農企字第88105248號函、財政部88年3 月6 日台財稅第000000000 號函釋意旨，系爭土地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，始能不課徵田賦，亦是兩造不爭事項，是系爭土地不待人民提出申請，當然發生免稅效果。據上，系爭土地作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，被告於原告99年1 月25日申請時，已知當初依一般稅率課徵土地增值稅，係未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定，而屬稅捐稽徵法規定「適用法令錯誤」範圍，竟作成拒絕退還納稅義務人張重秋所溢繳稅額之義務之行政處分，明顯違背稅捐稽徵法關於「稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」規定之義務，參照改制前行政法院41年判字第17號判例所示，即有撤銷之法律上原因，令作成法規所課予之義務，此參稅捐稽徵法第28條立法理由規定益明。
㈧、被告99年3 月29日北市稽文山字第09932332200 號函說明五已載明為「處分」，其內容又係就原告申請被告履行公法義務而作成「未便照准」之意思表示，當然為行政程序法第92條所規定之行政處分，被告抗辯非行政處分，與證書上所載不合，且違背行政法上之誠信原則。故依行政程序法第34條、35條規定，原告有請求被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之權利，此非免稅權亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，為訴訟程序上、申請程序上當事人，非事實上利害關係人，此項請求權之行使，參照司法院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告依法應履行該義務為已足，因之，原告所為殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，係侵害原告之利益，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上或實體上之當事人適格要件暨保護要件，均無欠缺；被告當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條規定，致納稅義務人張重秋溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制，故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之利益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法不合，違背平等原則等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分關於否准退還張重秋所有於87年間經執行法院拍賣農地坐落：臺北市○○區○○段○○段346 、354 、435 、436 、437 、536 、538 號、指南段3 小段99、100 、109 、111 、112 、115 、123 、124、125 、134 、638 農地18筆所溢繳土地增值稅。⒉被告應依本件之法律上見解，於2 個月內，對於張重秋所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配。
四、被告則以：
㈠、按土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條規定，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時土地稅法第39條之
2 第1 項免徵土地增值稅之規定，係為獎勵依法作農業使用之農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作而規定之稅捐優惠措施。其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之原告財產權之保護無關，則債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2 規定課徵土地增值稅之公法上權利。是原告以債權人身分委任劉永權於99年1 月26日檢附申請函及委任書，向被告所屬文山分處申請依行為時土地稅法第39條之2 規定准予免徵土地增值稅，係促請被告所屬文山分處注意而已，則該分處之覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。被告以99年3 月29日北市稽文山字第09932332200 號函復原告，揆其性質，僅係就系爭土地仍應按一般稅率核課土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規定之適用通知原告而已，仍非行政處分。原告提起本件行政訴訟，自為法所不許。
㈡、本件訴外人張重秋為系爭土地之原所有權人，依土地稅法第
5 條規定為系爭土地增值稅之納稅義務人。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。訴外人張重秋所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為張重秋，繳納土地增值稅者亦為張重秋，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦為土地所有權人張重秋，與原告無涉。是對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人張重秋可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院99年度判字第
424 號判決同採相同見解，足資參照。是以，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。故原告提起本件課予義務訴訟部分，亦難認有據。從而，原告提起本件行政訴訟，自非法之所許，應不予受理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告99年1 月25日申請退稅函（第1 頁）、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書（第
3 頁）、臺北地院民事執行處87年12月19日北院義85民執乙字第3085號函（第17-22 頁）、被告所屬文山分處87年12月29日北市稽文山乙字第8702148200號及88年1 月11日北市稽文山乙字第8702193100號函（第63-64 頁）、臺北地院民事執行處88年7 月13日北院瑞85民執乙字第3085號函檢送分配表（第66-69 頁）、被告所屬文山分處99年2 月2 日北市稽文山甲字第09932099500 號函（第70-72 頁）、被告99年3月29日北市稽文山字第09932332200 號函（第92-94 頁）、臺北市政府99年6 月18日府訴字第09970067600 號訴願決定書（第230-232 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告就訴外人張重秋前已繳納之系爭土地增值稅，是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？
㈠、按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」乃行政訴訟法第5 條第2 項所明定。因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。
㈡、次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「（第1 項）依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本…」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」行為時土地稅法第5 條第1 項、第2 項、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）；同法施行細則第58條第1 項、第61條分別定有明文。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。又財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上亦係以有權申請退稅者之申請為前提。
㈢、經查，系爭土地增值稅業據被告所屬文山分處，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款及同法施行細則第61條規定，以土地所有權移轉義務人即訴外人張重秋為納稅義務人，且委託臺北地方法院民事執行處代為扣繳系爭土地增值稅在案，並有土地增值稅繳款書及被告所屬文山分處87年12月29日北市稽文山乙字第8702148200號函附於原處分卷第23-40 、63頁可按，是系爭土地增值稅之納稅義務人乃張重秋，得依前揭農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，亦為張重秋，洵堪認定。且系爭課徵土地增值稅處分並未據受處分人張重秋不服，業已確定；除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。故原告縱為張重秋之債權人；惟上開法律並未賦予原告本人有請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅或退還張重秋已納之系爭土地增值稅請求權。
㈣、按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第
475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，要難認第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，係以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。故縱原告於行為當時乃訴外人張重秋之債權人，然訴外人張重秋所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為張重秋，繳納土地增值稅者亦為張重秋，前已述及，則系爭土地增值稅課稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人張重秋，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照）。故原告就系爭課稅處分只具事實上之利害關係，其權利或法律上利益並未直接受有侵害；是原告非納稅義務人，以原課稅處分違法為前提，向被告為本件申請，無非促請被告注意，故被告前揭覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，應非行政處分；縱認屬行政處分，其提起本件課予義務訴訟，其當事人仍不適格。原告主張：其為自己利益，得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請被告履行退還張重秋所溢繳稅額之義務；即便是無關之第3 人，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額云云，容有誤解，尚無可採。至原告援引之財政部92年9 月1 日台財稅字第0920453835號函案情與本案不同；又最高行政法院98年度判字第790 號係以原審判決未及適用修正後稅捐稽徵法第28條規定，而廢棄原判決，發回更審，與駁回申請人上訴之最高行政法院95年度判字第
16 66 號、95年度判字第1843號均未於判決中就債權人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還乙事為論述，改制前行政法院80年度判字第977 號判決亦然；而改制前行政法院82年度判字第666 號、80年度判字第1007號判決乃在指明，抵押權人或債權人之申請，僅在促使稅捐機關注意，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題；84年度判字第1895號則非債權人申請案件；另改制前行政法院88年判字第392 號及高雄高等行政法院90年度訴字第471號判決則均係個案，且與最高行政法院99年度判字第283 、
424 號判決明示意旨不符，是無足為原告有利之論據，併此敘明。
㈤、另按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定；與公務員服務法第
1 條有關忠實義務之規定，均未賦予人民何實體法上之請求權。換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條、第35條及公務員服務法第1 條規定，原告得申請被告履行公法義務之請求權云云，洵有誤解，要無足取。
㈥、再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至原告另提出之被告所屬內湖分處87年2 月24日北市稽內湖乙字第8700252700號函（見本院卷第16頁），解釋上當為被告所屬內湖分處依債權人申請發動職權而為；又原告援引之財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號、89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2 及有關規定者，應准予辦理…」、「土地法第39條之2 修正公布生效日（89年1 月28日）前，拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日…」乃上級機關對下級機關所為之有關業務處理方式之指示之行政規則，內容並非有關納稅義務人債權人得為退稅申請事項之指明，故原告援引上述個案，主張：被告未准原告本案申請，有違平等原則云云，仍無可取。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃訴外人張重秋即債務人之債權人，惟就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 黃玉鈴