臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1431號99年10月7日辯論終結原 告 日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所代 表 人 甲○○○訴訟代理人 丁○○ ○○○
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月10日台財訴字第09900135680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於出售資產增益調整，其核定金額超過新臺幣肆拾肆萬壹仟壹佰玖拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益0 元，經被告核定新臺幣（下同）882,380 元，應退稅額21,233,033元。原告不服，申經被告以98年12月28日財北國稅法一字第0980263642號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，遞遭財政部以99年5 月10日台財訴字第09900135680 號訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴查日商三菱重工業株式會社與其他營利事業聯合承攬台灣高
速鐵路股份有限公司（以下簡稱台灣高鐵）之軌道敷設工程（以下稱三社共同聯合承攬），並於92年3 月27日與聯合承攬之其他二家營利事業簽訂「台灣新幹線軌道敷設工事共同企業體協定書」，相互約定工程收入及共同成本之分配比率，其中日商三菱重工業株式會社佔80％，其他二家營利事業則合計佔20％，並以「日商三菱重工業株式會社」為主辦營業人。又原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬上開台灣高鐵軌道敷設工程在台成立之工程事務所，業於91年11月11日辦妥稅籍登記，並依據稅法之規定報繳其在中華民國境內承攬軌道敷設工程所收取收入相關之營業稅及營利事業所得稅。另，原告因工程成本費用分攤計算困難，已依所得稅法第25條第1 項之規定，申請適用以收入之15％核計營利事業所得額，並經財政部93年2 月3 日台財稅字第0930450564號函核准在案。依上述「台灣新幹線軌道敷設工事共同企業體協定書」約定，茲說明原告相關收入成本之處理及分攤方式如下：
①工程收入分配：
以原告為主辦營業人向上包業主請領工程款項，先行開立統一發票予上包業主作為聯合承攬之銷售憑證，再由各聯合承攬人依出資比例分別開立發票予原告請領工程收入款項。
②聯合承攬成本分攤：
原告與各聯合承攬人聯合承攬高鐵軌道工程共同購進之貨物或勞務或所發生之支出，係取得以原告為抬頭之進項憑證或以原告為名義辦理各類所得扣繳申報，並由原告按月依各聯合承攬人應分攤之進項成本金額，再分別開立成本分攤之發票交付其他聯合承攬人。
③上述處理方式業已於92年5 月16日取得財政部台北市國稅
局中北稽徵所財北國稅中北營業一字第0920013360號函准予辦理。
④94年度起台灣高鐵工程已近完工，故三社共同聯合承攬陸
續處分工程設備等，因原告係代表該三社共同聯合承攬之主辦營業人，故由原告於95年度代三社共同聯合承攬陸續出售設備時，開立統一發票合計5,299,520 元，減除銷貨折讓286,000 元後淨額5,013,520 元，帳列三社共同聯合承攬之工程成本減項，合先敘明。
⑵原告將系爭收入列為成本之減項，符合收入成本配合原則，與法無違。
①查原告為日商三菱重工業株式會社為與其他營利事業聯合
承攬台灣高鐵工程在台成立之工程事務所，負責相關軌道敷設工程部分。一般情況下，外商取得我國工程合約後，應設立在台子公司或分公司，再由該公司來履行合約相關義務。惟大多數外商若屬承包單一工程案件，當工程完工後即可結束，與一般永續經營之公司組織不同；另因在我國設立及清算公司之手續繁複、費時，也需一定設立資本及條件，不利單一有限期工程之營運作業，因此，此類外商大多依財政部賦稅署75年2 月17日台稅二發字第752138
9 號函方式，以其在我國境內提供工程服務之工作場所辦理營業登記及繳納各項稅捐。
②原告僅以執行台灣高鐵軌道敷設工程為「唯一營業活動」
，不同於一般公司組織之營建業以永續經營為基本前提，原告之營業目的僅係承包台灣高鐵之唯一工程，工程陸續完工後之相關設備並無其他工程可再繼續使用，是以於區分系爭收入是否為營業外收益時，需就該收入是否為承包台灣高鐵工程所預訂發生之收入進行考量。
③又原告承包台灣高鐵軌道敷設工程，該工程係依台灣實際
地形及地質所設計，建造高鐵所購入之相關機器設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法適用，原告原亦考慮是否透過租賃公司承租，惟經租賃公司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅得花費成本訂作，此為造成出售系爭設備之行為預訂發生之原因及事實，原告非以出售中古機械收入為業，卻遭被告以出售中古商品同業毛利率計算出售資產增益，而漠視原告已依成本收入配合原則將系爭收入列為工程成本之減項，顯非合理。原告於工程全部完工驗收前，所需投入設備支出係歸屬工程成本費用，而處分承包工程設備產生之收入，自應屬計劃中投入工程設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項。④且原告於當初規劃三社共同聯合承攬台灣高鐵工程時，即
考量工程完工時之設備處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，此亦有軌道鋪設成本預算總表可稽，是以原告將其出售設備之款項列為工程成本減項調整，絕無不適之處。
⑤被告未予考量原告單一工程之營運特性及成本結構，主觀
調增原告出售資產增益882,380 元，漠視原告已依成本收入配合原則將系爭收入列為成本之減項，增加法律所無之限制，被告所為已顯然影響納稅義務人權利甚鉅。
⑶被告核定僅針對不利於原告之事項提出主張，有違行政程序法第36條有利及不利事項一律注意之規定。
①如前所述，原告承包台灣高鐵工程，業經財政部核准適用
所得稅法第25條之規定，按原告承包工程收入之15％為所得額計算應納稅額，原告承包台灣高鐵工程收入之營業淨利總額即為15％，不應再有增加課稅所得之情形，因此，倘續後有追加減營業成本，亦不會再影響已確定之15％之營業利潤；同理，本案實質係屬原告該工程案件營業成本之減少，即承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之成本費用，包括設備出售收入列為成本減項部分之金額，理應不應再影響營業利潤。被告將三社共同聯合承攬出售工程殘留設備款項5,013,520 元淨額部分，依其承攬比例80％並按行業代號4791-11 出售中古商品之同業利潤標準毛利率22％核算，調增出售資產收益882,380 元（5,013,520×80％×22％），此顯屬對原告不利之處分。
②如前所述，於工程執行期間，由於政府冀期高鐵能依原訂
時程儘快於短期間內建造完工通車，尚需特別訂作設備所增加之成本部分，已由三社共同聯合承攬自行吸收，又如莫拉克颱風造成中南部地區重創，事後修復工作亦由原告負擔；倘原告按三社共同聯合承攬之承攬比例計算實際發生之工程成本為原告全部承包工程收入之90％，被告亦會因原告已申請適用所得稅法第25條規定，以收入之15％核計營利事業所得額，而不會同意原告以按三社共同聯合承攬之承攬比例計算全部承包工程收入減除實際工程成本之所得額（即原告收入之10％）納稅。是以，對於原告工程成本加減之調整，均不應影響原告依所得稅法第25條規定已確定之15％之營業利潤，方為一致處理。
③然被告僅針對原告出售設備收入將其自營業成本減項調整
至出售資產增益造成原告課稅所得增加，卻未對原告因前述不可預計之天災事故所造成原告之損失（如依被告論理應屬營業外損失）加以評估，此種做法完全漠視行政程序法第36條賦予行政機關調查事證應對當事人有利及不利事項一律注意之原則。
⑷退萬步言，倘鈞院認本案仍應調整有關出售資產增益，應以
行業代號4791-11 中古商品之同業利潤標準淨利率11％核算系爭收入。
倘鈞院認本案仍應調整有關出售資產增益，由於原告業經核准適用以收入之15％核計營利事業所得額，其承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之營業成本及營業費用，而不應依被告見解按行業代號4791-11 中古商品之同業利潤標準毛利率22％核算出售資產增益，應按行業代號4791-11 中古商品之同業利潤標準「淨利率」11％，核算原告出售資產增益為441,190 元（5,013,520元 ×80％×11％）。
⑸綜上，原告95年度營利事業所得稅結算申報，出售設備收入
屬於承包工程減項調整，被告調增原告出售資產增益顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）95年度關於出售資產增益調整之核定均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第24條第1 項及第25條第1 項規定：「營
利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10％，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15％為中華民國境內之營利事業所得額。……」次按行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第32條第1 款規定：「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。……」又按為財政部79年1 月11日台財稅字第791183529號函釋：「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」⑵原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益0
元，被告以其與其他營利事業聯合承攬工程出售設備收入5,299,520 元，因無法提示殘值計算資料等證明文件供核，乃以減除銷貨折讓286,000 元後淨額5,013,520 元，依原告承攬分配比例80％及按中古商品批發業（行業標準代號：4791-11 ）同業利潤標準毛利率22％核定出售資產增益為882,38
0 元。⑶系爭出售之資產係中古機械及雜項設備，有銷貨發票可稽。
按首揭準則第32條第1 款已明定出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產增益課稅。惟原告未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，本應核定出售資產增益為4,010,816 元（出售設備收入淨額5,013,520 元×承攬分配比例80％），高於原核定882,380 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定遞予維持原核定，尚無不合。至原告主張系爭收入應按同業利潤標準減除相關成本乙節，經查營利事業各業同業利潤標準係根據各該業正常營運資料訂定，適用於主要營業項目；又參照首揭財政部79年1 月11日台財稅字第791183529 號函釋意旨及查核準則第32條第1 款規定，營業外損益應核實計課或減除。系爭收入既屬非營業收入，無以適用同業利潤標準計算所得額。
⑷綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件雙方之爭執如附件所示。
①原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額
57,083元（即利息收入57,083元），未列報出售資產增益；被告以原告列報於營業收入調節說明項目－其他中含有原告與其他營利事業聯合承攬工程出售設備之收入5,299,
520 元（原處分卷p.47、96、106 、119 、124 、215 ），因無法提示殘值計算資料等證明文件供核，乃以減除銷貨折讓286,000 元後，淨額5,013,520 元，依原告承攬分配比例80﹪及按中古商品批發業（行業標準代號：4791-1
1 ）同業利潤標準毛利率22% ，核定出售資產增益882,38
0 元（5,013,520 元×80﹪×22% ），全年所得額為939,
463 元，即申報數57,083元＋非營業收入核增數882,380元（即出售資產增益882,380 元）。
②原告之爭執在於：本案出售之設備收入實質係屬原告該工
程案營業成本之減少，即承包工程收入85% 已涵蓋所有承包工程之成本，因此原告將出售設備之收入列為成本之減項並無不妥，又即便調整有關出售資產增益，也應以中古商品之同業利潤標準「淨利率」11% ，核算出售資產增益（即441,190 元）⑵本院對上開爭點之判斷（即就出售設備收入882,380 元之認列是否合法部分）：
①原告主張，當初規劃三社共同聯合承攬台灣高鐵工程時，
即考量工程完工時之設備處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，此亦有軌道鋪設成本預算總表可稽，是以原告將其出售設備之款項列為工程成本減項調整，並無不妥，且原告於工程全部完工驗收前，所需投入設備支出係歸屬工程成本費用，而處分承包工程設備產生之收入，自應屬計劃中投入工程設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項，當無疑義。被告則以，且該收入並非原告承包工程所獲取之收入，非因經常營業活動而發生，核屬非營業收入。
②然查，原告施作高鐵工程所取得之收入並非自始固定，而
有很多外在因素影響收入金額之多寡（例如地質、氣侯因素或評估錯誤所導致之遲延等）。而其投入之成本一樣會受各種不同之因素而影響，因此不能當然推論「原告事前為施作高鐵工程所買入之原、物料金額」，必然涵蓋在「依所得稅法第25條第1 項規定推計範圍內」。
1.上開85% 之成本費用比率，也不是原告與稅捐機關事前透過談判而協議形成者，而是法律強制規定之結果。因此不能由該推計之費用比率，即逕予推定「原告為工程施作所購入原、物料，不問事後實際有無使用，其購入金額，在經驗法則上，一定為上開推計而得之成本費用所涵蓋」。原告施作高鐵工程之利潤，在上開85% 之成本費用比率下（按收入比例計算成本費用時），原告在外在環境條件許可之情況下，會有誘因去儘力壓低成本，以增加實質免稅之所得金額，但這樣的情形，卻無法導出「按承包工程收入15% 計算所得額，因此不論原告當年度實際投入成本為多少，都應以營業收入的85% 申報」，原告是無法一開始就完全的預估投入之成本，相對的也無法掌控施工完成後，究竟能擁有多少價值的「中古機械」。
2.因此，被告認定該項收入並非原告承包工程所獲取之收入，非因經常營業活動而發生，核屬非營業收入，自屬有據。但被告續以原告未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件，而按中古商品批發業（行業標準代號：4791-11 ）同業利潤標準毛利率22％核定出售資產增益為882,380 元。然查，這些收益既非營業收入，自不在上開85% 之成本費用比率之內，而這樣的收入還是要淨利概念（應扣除相當之成本），被告以中古商品批發業同業利潤標準毛利率22% 來計算出售資產之增益，顯然沒有考慮到成本，故原告所主張有關出售鋼材等剩餘材料之收入，應以中古商品之同業利潤標準「淨利率」11 %，核算其他收入為核算原告出售資產增益為441,190 元（5,013,520 元×80％×11％），自屬有據。
五、綜上所述，原處分（含復查決定）關於增列其他收入（以中古商品批發業同業利潤標準毛利率22% 計算出售資產增益882,380 元）部分，就以「毛利率22% 計算」部分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷，該部分有理由（應以中古商品之同業利潤標準淨利率11% 計算，核算出售資產增益為441,190 元），應予准許；超過部份原處分（含復查決定）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 鄭聚恩