臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1432號99年10月7日辯論終結原 告 日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所代 表 人 甲○○○訴訟代理人 丙○○ ○○○
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月10日台財訴字第09900116530 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他收入部分撤銷，關於出售資產增益調整部分，其核定金額超過新臺幣玖拾萬肆仟陸佰肆拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0 元及出售資產增益0 元，經被告分別核定4,827,550 元及1,809,280 元，應補稅額1,659,207元。原告不服，申經被告以98年12月18日財北國稅法一字第0980263508號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，遞遭財政部以99年5 月10日台財訴字第09900116530 號訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴查日商三菱重工業株式會社與其他營利事業聯合承攬台灣高
速鐵路股份有限公司（以下簡稱台灣高鐵）之軌道敷設工程（以下稱三社共同聯合承攬），並於92年3 月27日與聯合承攬之其他二家營利事業簽訂「台灣新幹線軌道敷設工事共同企業體協定書」，相互約定工程收入及共同成本之分配比率，其中日商三菱重工業株式會社佔80％，其他二家營利事業則合計佔20％，並以「日商三菱重工業株式會社」為主辦營業人。又原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬上開台灣高鐵軌道敷設工程在台成立之工程事務所，業於91年11月11日辦妥稅籍登記，並依據稅法之規定報繳其在中華民國境內承攬軌道敷設工程所收取收入相關之營業稅及營利事業所得稅。另，原告因工程成本費用分攤計算困難，已依所得稅法第25條第1 項之規定，申請適用以收入之15％核計營利事業所得額，並經財政部93年2 月3 日台財稅字第0930450564號函核准在案。依上述「台灣新幹線軌道敷設工事共同企業體協定書」約定，茲說明原告相關收入成本之處理及分攤方式如下：
①工程收入分配：
以原告為主辦營業人向上包業主請領工程款項，先行開立統一發票予上包業主作為聯合承攬之銷售憑證，再由各聯合承攬人依出資比例分別開立發票予原告請領工程收入款項。
②聯合承攬成本分攤：
原告與各聯合承攬人聯合承攬高鐵軌道工程共同購進之貨物或勞務或所發生之支出，係取得以原告為抬頭之進項憑證或以原告為名義辦理各類所得扣繳申報，並由原告按月依各聯合承攬人應分攤之進項成本金額，再分別開立成本分攤之發票交付其他聯合承攬人。
③上述處理方式業已於92年5 月16日取得財政部台北市國稅
局中北稽徵所財北國稅中北營業一字第0920013360號函准予辦理。
④94年度起台灣高鐵工程已近完工，故三社共同聯合承攬陸
續處分工程剩餘材料及設備等，因原告係代表該三社共同聯合承攬之主辦營業人，故由原告於94年度代三社共同聯合承攬陸續於出售剩餘材料及設備時，開立統一發票合計16,314,437元，帳列三社共同聯合承攬之工程成本減項，合先敘明。
⑵被告依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第
101 條之1 第4 款調整三社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入6,034,437 元，並依原告承攬比例核算收入4,827,55
0 元調增至非營業收入之其他收入項下，顯對查核準則第101條之1 第4 款之解釋有所違誤。
①依查核準則第36條及第101 條之1 之文義及論理方式，即
可知此二條文係具備特別法及普通法之方式，即行為時查核準則第101 條之1 所謂廢品，應係指該事業單位之商品或原料、物料及在製品因各種非預定之原因而無法使用，而欲直接認列報廢損失，是以須檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀；而查核準則第36條所謂下腳，參行政院勞工委員會84年6 月14日台勞福一字第119059號函，係指其產製過程中，所殘餘之渣滓、廢料，為該事業無法回收再生，作為其營業項目相關之用途，而尚可資為他用，仍能變價之物。由此可知，一般可久存商品如無須銷毀，不可能是行為時查核準則第101 條之1 之適用對象。②查原告係以執行台灣高鐵軌道敷設工程為「唯一營業活動
」，於工程結束所剩餘之可久存材料，本即非前述非預定之原因而須請事業主管機關監毀且欲認列報廢損失者，是以原告系爭出售鋼材等剩餘材料收入顯非屬行為時查核準則第101 條之1 所稱廢品；原告出售系爭剩餘材料，係其營造工程所殘餘之材料，尚可資為他用，無須報請該管稽徵機關派員勘查監毀，應適用查核準則第36條之規定，作為成本之減項，方為適法且符合論理。原告出售鋼材等屬下腳及廢料之剩餘材料收入實非屬行為時查核準則第101條之1 所稱依前3 款規定「報廢」之商品或原料、物料、在製品等，是以系爭出售工程完工時產生之剩餘材料收入即無查核準則第101 條之1 第4 款規定之適用。③被告依行為時營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第4
款規定，調整三社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入6,034,437 元，並依原告承攬比例80％核算收入4,827,55
0 元調增至非營業收入之其他收入項下，顯然適用法令錯誤，系爭收入之調整顯有未當。
⑶原告依查核準則第36條及成本收入配合原則將系爭收入列為成本之減項，與法無違。
①「銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項」查
核準則第36條定有明文。查核準則第36條既明示銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項，如納稅義務人將銷售下腳及廢料之收入列為成本之減項，亦符合法令規定。
②原告為日商三菱重工業株式會社為與其他營利事業聯合承
攬台灣高鐵工程在台成立之工程事務所，負責相關軌道敷設工程部分。一般情況下，外商取得我國工程合約後，應設立在台子公司或分公司，再由該公司來履行合約相關義務。惟大多數外商若屬承包單一工程案件，當工程完工後即可結束，與一般永續經營之公司組織不同；另因在我國設立及清算公司之手續繁複、費時，也需一定設立資本及條件，不利單一有限期工程之營運作業，因此，此類外商大多依財政部賦稅署75年2 月17日台稅二發字第7521389號函方式，以其在我國境內提供工程服務之工作場所辦理營業登記及繳納各項稅捐。
③原告僅以執行台灣高鐵軌道敷設工程為「唯一營業活動」
，不同於一般公司組織之營建業以永續經營為基本前提，原告之營業目的僅係承包台灣高鐵之唯一工程，工程陸續完工時產生之剩餘材料及設備並無其他工程可再繼續使用，是以於區分系爭收入是否為營業外收益時，需就該收入是否為承包台灣高鐵工程所預定發生之收入進行考量。原告承包台灣高鐵軌道敷設工程，其工程難度有別於一般工程，由於政府冀期高鐵能依原定時程儘快於短期間內建造完工通車，以及對於台灣高鐵高品質之要求及嚴格之驗收標準，於規劃工程階段即預計購入較實際需求為多之備料，即原告必須於施工未達要求時儘速以備料快速更新原施作工程，此為造成出售系爭鋼材等剩餘材料之行為預定發生之原因及事實。
④又該工程係依台灣實際地型及地質所設計，建造高鐵所購
入之相關機器設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法適用，原告原亦考慮是否透過租賃公司承租，惟經租賃公司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅得花費成本訂作，此為造成出售系爭設備之行為預訂發生之原因及事實，原告非以出售中古機械收入為業，卻遭被告以出售中古商品同業毛利率計算出售資產增益，而漠視原告已依成本收入配合原則將系爭收入列為工程成本之減項，顯非合理。
⑤是以，原告於工程全部完工驗收前，所需投入之材料、設
備、勞務及各項費用支出等皆歸屬工程成本費用，而處分承包工程剩餘材料及設備產生之收入，自應屬計劃中投入工程材料及設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項。且原告於當初規劃三社共同聯合承攬台灣高鐵工程時，即考量工程完工時產生之剩餘材料及設備之處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，此亦有軌道鋪設成本預算總表可稽，是以原告依查核準則第36 條將其銷售鋼材等剩餘材料及出售設備之款項列為工程成本減項調整，絕無不適當之處。
⑥被告未予考量原告單一工程之營運特性及成本結構，主觀
將三社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入6,034,437元按原告承攬比例80％核算收入4,827,550 元調整至非營業收入之其他收入項下，又調增原告出售資產增益1,809,
280 元，漠視原告已依查核準則第36條之規定及成本收入配合原則將系爭收入列為成本之減項，增加法律所無之限制，被告所為已顯然違背前揭查核準則第36條之明文規定及成本收入配合原則。
⑷被告核定僅針對不利於原告之事項提出主張，有違行政程序法第36條有利及不利事項一律注意之規定。
①如前所述，原告承包台灣高鐵工程，業經財政部核准適用
所得稅法第25條之規定，按原告承包工程收入之15％為所得額計算應納稅額，原告承包台灣高鐵工程收入之營業淨利總額即為15％，不應再有增加課稅所得之情形，因此，倘續後有追加減營業成本，亦不會再影響已確定之15％之營業利潤；同理，本案實質係屬原告該工程案件營業成本之減少，即承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之成本費用，包括剩餘材料及設備出售收入列為成本減項部分之金額，理應不應再影響營業利潤。被告將原告系爭收入轉列非營業收入之其他收入項下，並將三社共同聯合承攬「出售中古機械」10,280,000元部分，依其承攬比例80％並按行業代號4791-11 出售中古商品之同業毛利率22％核算，調增出售資產收益1,809,280 元（10,280,000元×80％×22％），此顯屬對原告不利之處分。
②於工程執行期間，由於政府冀期高鐵能依原訂時程儘快於
短期間內建造完工通車，為避免各個工區同時施工造成缺料，及減少因突發狀況造成需等待用料所導致延遲工程進度之罰鍰，三社共同聯合承攬於工程進行中需購入較預期更多之材料，且於實際建造時，若碰到地層下陷或地質鬆軟之土地時，為顧及列車行駛之安全性，尚需投入較預算增加2 倍至3 倍之材料，此高於當初承包時所預計之成本部分，已由三社共同聯合承攬自行吸收，又如莫拉克颱風造成中南部地區重創，事後修復工作亦由原告負擔；倘原告按三社共同聯合承攬之承攬比例計算實際發生之工程成本為原告全部承包工程收入之90％，被告亦會因原告已申請適用所得稅法第25條規定，以收入之15％核計營利事業所得額，而不會同意原告以按三社共同聯合承攬之承攬比例計算全部承包工程收入減除實際工程成本之所得額（即原告收入之10％）納稅。是以，對於原告工程成本加減之調整，均不應影響原告依所得稅法第25條規定已確定之15％之營業利潤，方為一致處理。
③然被告僅針對原告出售剩餘材料及設備收入將其自營業成
本減項調整至營業外收入及出售資產增益造成原告課稅所得增加，卻未對原告因前述不可預計之天災事故所造成原告之損失（如依被告論理應屬營業外損失）加以評估，此種做法完全漠視行政程序法第36條賦予行政機關調查事證應對當事人有利及不利事項一律注意之原則。
⑸退萬步言，倘鈞院認本案仍應調整有關出售資產增益及其他
收入，應以行業代號4791-11 中古商品之同業利潤標準淨利率11％核算系爭收入。
倘鈞院認本案仍應調整有關出售資產增益及其他收入，由於原告業經核准適用以收入之15％核計營利事業所得額，其承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之營業成本及營業費用，而不應依被告見解按行業代號4791-11 中古商品之同業利潤標準毛利率22％核算出售資產增益，應按行業代號4791-1
1 中古商品之同業利潤標準「淨利率」11％，核算原告出售資產增益為904,640 元（10,280,000×80％×11％）及出售鋼材等剩餘材料之收入為531,030 元（6,034,437 元×80％×11％）。
⑹綜上，原告94年度營業事業所得稅結算申報，出售剩餘材料
及設備收入屬於承包工程成本之減項調整，被告將其調整至非營業收入之其他收入及出售資產增益項下顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）94年度關於其他收入及出售資產增益調整部分之核定均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴其他收入：
①按行為時所得稅法第24條第1 項及第25條第1 項規定：「
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10％，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15％為中華民國境內之營利事業所得額。……」次按行為時查核準則第36條及第101 條之1 規定：「銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項，其未依規定申報致短漏報所得者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。下腳及廢料未出售者，應盤存列帳，其未列帳處理者，得依查得之資料調整之。」、「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，……。四、依前三款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」又按改制前行政法院39年度判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……」再按財政部72年10月19日台財稅字第37404 號函釋：「……總機構在中華民國境外之營利事業，經核准依所得稅法第25條規定，核計營利事業所得額者，在臺如設有分支機構，應依同法第98條之1 第1 款規定，由其在臺之分支機構依法辦理結算申報，如有非營業收入（及非營業損失），自應依法合併申報課稅。」③原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬台灣高鐵之工程
而在台成立之工程事務所，負責軌道敷設工程，原告在我國境內提供技術服務所取得之收入，因成本費用分攤計算困難，申請依所得稅法第25條第1 項規定，按其轉承包工程收入之15％計算所得額，經財政部核准在案，合先敘明。原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入0元，被告以原告94年度另有出售材料收入4,827,550 元，核定4,827,550 元。
④所謂下腳，指製造過程中所殘餘之渣滓；所謂廢料，指製
造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分。原告於起訴狀內主張系爭收入4,827,550 元為剩餘材料收入，顯非首揭準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之收入。
⑤原告係經營道路工程營造業，系爭收入係其主要營業活動
周邊附屬交易，非因經常營業活動所發生，故應歸屬其他收入，與系爭材料是否可移轉其他工程繼續使用乙節無涉。
⑥原告因成本費用分攤計算困難，經財政部核准依所得稅法
第25條第1 項規定，按其轉承包臺灣新幹線工程公司所承包台灣高鐵營建工程收入之15％計算所得額，至系爭材料之出售收入非上開工程收入，無所得稅法第25條第1 項規定之適用。綜上，被告依首揭準則第101 條之1 第4 款核定其他收入4,827,550 元並無不合。
⑵出售資產增益：
①按行為時查核準則第32條第1 款規定：「出售資產之售價
，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。……」次按財政部79年1 月11日台財稅字第791183529號函釋：「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」②原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益
0 元，被告以原告94年度出售設備收入8,224,000 元，未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件，按中古商品批發業（行業標準代號：4791-11 ）同業利潤標準毛利率22％核定出售資產增益為1,809,280 元。
③系爭出售之資產係中古機械及雜項設備，非屬材料或下腳
，有原告「中古建設機器売買契約書」及銷貨發票可稽，按首揭準則第32條第1 款已明定出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產增益課稅。惟原告未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，本應核定出售資產增益為8,224,000 元，高於原核定1,809,280 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定遞予維持原核定，尚無不合。
⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件雙方之爭執如附件所示。
①原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額
171,550,296 元（營業收入淨額1,138,799,976 元×15﹪＋非營業收入總額（即利息收入）730,300 元（參原處分卷p.01、38、95、98、99、100 、118 、376 、377 ），未列報其他收入、出售資產增益。
②被告以：原告出售其與其他營利事業聯合承攬工程之廢材
（包括廢鐵、中古H 型鋼等）及中古機械設備，總收入計16,314,437元，有原告提示銷貨發票、契約書及INVOICE等可稽，亦為原告所不爭；上揭收入並非原告承包工程所獲取之收入，非因經常營業活動而發生，核屬非營業收入，乃依查得出售廢材收入6,034,437 元及出售中古機械收入10,280,000元，核定其他收入4,827,550 元（出售廢材收入6,034,437 元×承攬分配比例80﹪）、出售資產增益1,809,280 元（出售中古機械收入10,280,000元×承攬分配比例80﹪×中古商品批發業同業利潤標準毛利率22% ）、全年所得額178,187,126 元，即申報數171,550,296 元＋非營業收入核增數6,636,830 元（出售資產增益1,809,
280 元＋其他收入4,827,550 元），而為處分。
1.原告之爭執在於：「就10,280,000元」部分，本案出售之設備收入實質係屬原告該工程案營業成本之減少，即承包工程收入85% 已涵蓋所有承包工程之成本，因此原告將出售設備之收入列為成本之減項並無不妥，又即便調整有關出售資產增益，也應以中古商品之同業利潤標準「淨利率」11% ，核算出售資產增益904,640 元。「就4,827,550 元」部分，承包工程收入85% 已涵蓋所有工程成本及營業費用，即便調整有關出售鋼材等剩餘材料之收入，應以中古商品之同業利潤標準「淨利率」11% ，核算其他收入為531,030 元。
2.被告則主張原核定其他收入中有出售雜項設備收入2,496,000 元（出售雜項設備3,120,000 元×承攬分配比例80﹪），應轉列出售資產增益項下（此部分原告否定並為爭執），換言之，出售資產增益應為10,720,000元（即10,280,000元＋3,120,000 元）。復查決定認為依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，原告即不得再行爭執。
⑵就出售中古機械收入10,280,000元部分：
①原告主張，當初規劃三社共同聯合承攬台灣高鐵工程時，
即考量工程完工時之設備處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，此亦有軌道鋪設成本預算總表可稽，是以原告將其出售設備之款項列為工程成本減項調整，並無不妥，且原告於工程全部完工驗收前，所需投入設備支出係歸屬工程成本費用，而處分承包工程設備產生之收入，自應屬計劃中投入工程設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項，當無疑義。被告則以，且該收入並非原告承包工程所獲取之收入，非因經常營業活動而發生，核屬非營業收入。
②然查，原告施作高鐵工程所取得之收入並非自始固定，而
有很多外在因素影響收入金額之多寡（例如地質、氣侯因素或評估錯誤所導致之遲延等）。而其投入之成本一樣會受各種不同之因素而影響，因此不能當然推論「原告事前為施作高鐵工程所買入之原、物料金額」，必然涵蓋在「依所得稅法第25條第1 項規定推計範圍內」。
1.上開85% 之成本費用比率，也不是原告與稅捐機關事前透過談判而協議形成者，而是法律強制規定之結果。因此不能由該推計之費用比率，即逕予推定「原告為工程施作所購入原、物料，不問事後實際有無使用，其購入金額，在經驗法則上，一定為上開推計而得之成本費用所涵蓋」。原告施作高鐵工程之利潤，在上開85% 之成本費用比率下（按收入比例計算成本費用時），原告在外在環境條件許可之情況下，會有誘因去儘力壓低成本，以增加實質免稅之所得金額，但這樣的情形，卻無法導出「按承包工程收入15% 計算所得額，因此不論原告當年度實際投入成本為多少，都應以營業收入的85% 申報」，原告是無法一開始就完全的預估投入之成本，相對的也無法掌控施工完成後，究竟能擁有多少價值的「中古機械」。
2.因此，被告認定該項收入並非原告承包工程所獲取之收入，非因經常營業活動而發生，核屬非營業收入，自屬有據。但被告續以原告未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件，而按中古商品批發業（行業標準代號：4791-11 ）同業利潤標準毛利率22％核定出售資產增益為1,809,280 元。然查，這些收益既非營業收入，自不在上開85% 之成本費用比率之內，而這樣的收入還是要淨利概念（應扣除相當之成本），被告以中古商品批發業同業利潤標準毛利率22% 來計算出售資產之增益，顯然沒有考慮到成本，故原告所主張有關出售鋼材等剩餘材料之收入，應以中古商品之同業利潤標準「淨利率」11 %，核算其他收入為核算原告出售資產增益為904,640 元（10,280,000元×80％×11％），自屬有據。
③綜上所述，原處分（含復查決定）關於增列其他收入（以
中古商品批發業同業利潤標準毛利率22% 計算出售資產增益1,809,280 元）部分，就以「毛利率22% 計算」部分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷，該部分有理由（應以中古商品之同業利潤標準淨利率11% 計算，核算出售資產增益為904,640 元），應予准許；超過部分原處分（含復查決定）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
⑶就出售廢材收入6,034,437 元部分：
①二造之爭點內容：
1.原告在報繳其95年度營利事業所得稅時，認為上開出售材料之收入，屬處分「下腳」之收入，依查核準則第36條之規定，應列入成本之減項，而原告成本、費用已依所得稅法第25條第1 項之規定推計計算而得（營業收入的85% ），則上開收入減項應已涵蓋在其內，不再重複扣除，而不予列報。
2.但被告則認原告上開出售之鋼材、電纜等材料為報廢之商品，出售價金應依查核準則第101 條之1 第4 款之規定，以出售價金之全部認列為其他收入，或者商品報廢損失之減項。
②在本案中無論被告引用之查核準則第101 條之1 ，或者原
告引用之查核準則第36條，均非處理本案之適格法規範，爰說明如下。
1.從規範構成要件之涵攝言之，本案事實均不符合上開法規範之構成要件，因為：
A.針對查核準則第101 條之1 而言，其所稱之「商品報廢」，乃是物品於尚未投入產銷活動以前，在經濟實質上被已評估為「完全失去其經濟使用價值」，並在隨後之會計形式上已列報損失（即該物品之資產價值已從資產負債表中完全除去，而不是加減相抵，以另外一種資產之形式存在）。但本案中原告出售之物品，既沒有被原告評估為「完全喪失其經濟使用價值」，更未踐行會計形式上之損失列報程序（此等損失列報程序，在查核準則第101 條第1 至3 款中並有稅捐機關監控方式之詳細規定），不能認列為「報廢商品」，當然也不會有查核準則第101 條第4 款適用之餘地。
B.針對查核準則第36條而言，其所稱之「下腳」或「廢料」，其適用之前提乃是上開物品已在產銷活動中（主要是生產活動）投入，並在會計上認列為產銷活動創造經濟價值之對應成本，此等物品名目在資產負債表中會因產銷投入而「轉換」為另外一種名目之資產（如現金或製成品），但以貨幣評量之經濟價值仍然會留存在資產負債表上。然而投入後之剩餘部分，才是上述之「下腳」或「廢料」。而「下腳」或「廢料」首先會被評價為：「其經濟使用價值已因投入產銷活動中而完全耗竭」，因此沒有任何價值。但對本案而言，原告出售之物品並不是投入高鐵營建工程後之剩餘廢料，而是全新之物品，自然不會是查核準則第36條所稱之「下腳」或「廢料」。對此原告固然以：
「其在臺僅有單一營業活動，即施作高鐵工程，因此購入之原、物料都是為該工程之施作，如有剩餘，即類似於生產投入後之下腳、廢料」云云，但是否為「下腳」或「廢料」，其判斷核心在於「原來資產有無投入產銷活動而轉換為另外一種形式之資產，以便利會計作業上對經濟價值儲存之鎖定」，若資產沒有投入產銷活動，其內含之經濟使用價值就沒有經過轉換，也無類推適用「下腳」或「廢料」法律概念之正當性，原告此等主張顯非有據。
2.再從規範之法律效果言之，原、被告之主張亦非正確，爰說明如下。
A.實則無論是處分報廢商品或處分下腳、廢料，而分別適用查核準則第101 條之1 、第36條之結果，其法律效果均無不同，都是以出售收入全額計入課稅所得額中之「業外損益」科目中（或屬收入或屬成本及損失之減項），二者實無不同。原告所謂：「因為本案出售物品收入可以計入查核準則第36條之成本減項，所以即為依所得稅法第25條第1 項規定推計之結果所涵蓋，可以不用認列」云云，其論點並無規範依據。
B.再探究上開法律效果之發生，其實證上之合理性基礎在於，不論是「報廢商品」還是「下腳」、「廢料」，均已在報廢時及投入產銷時，認定其物品之經濟使用價值已經完全喪失或轉換，並已在會計上認列此等損失或成本，並在計算企業經營損益時予以扣除，則事後再予出售，自然不能再列成本。從此角度言之，被告所稱：「本案適用查核準則第101 條第4 款之結果，原告不可再列報其成本」云云，顯未注意到「該等物品之購入成本並沒有列報損失之前置階段予以認列」之客觀事實，因此其法律見解自非正確。
③本院認為處理上開爭點之法律手段，應該依循下述體系為
之，即以原告系爭出售物品收入對應之成本是否可查核為判準，予以分別核實認定，或依查得資料與同業利潤標準推計其對應之成本，而計算該收入所對應之課稅所得額，爰說明如下。
1.按原告系爭出售鋼材、電纜等物料而取得之收入，因與其本業（高鐵工程施作）無關，應歸屬於「業外損益」科目。
2.而「業外損益」科目之稅基核定，與業內活動所生之稅基核定，所應踐行之程序並無不同，如果可以核實認定，即應予核實認定；如果不能核實認定，即應回歸所得稅法第83條第1 項之規定，依查得資料或同業利潤標準予以推計，而二種推計方法基於「實質課稅原則」之要求，同樣都要計算收入所對應之成本金額。至於選擇何種推計方式最接近真實，被告應本諸職權予以衡量。④綜上所述，原處分（含復查決定）關於增列其他收入（出
售廢材收入6,034,437 元）部分尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，發回被告依本院上開法律意見，另為適法之處分。
⑷就出售中古機械收入10,280,000元部分，原告之訴一部有理
由、一部無理由（由本院自行判決），而出售廢材收入6,034,437 元部分原告之訴有理由（發回被告另為適法之處分）；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 鄭聚恩