臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1435號99年10月21日辯論終結原 告 精英電腦股份有限公司代 表 人 林郭文艷（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 陳昆卿上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日台財訴字第09900079590號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）386,756,796元及免稅所得27,590,208元，經被告機關分別核定為350,471,266元及18,928,689元，應退稅額46,984,787元。原告不服，申請復查結果，獲准追認合於獎勵規定之免稅所得151,879 元，其餘復查駁回。原告對其他損失部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於否准原告於其他損失項下列報合併致勝科技股份有限公司產生之商譽攤銷數36,285,530元之部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以系爭商譽不符合稅法上商譽攤提之要件，核定其他損失350,471,266 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈先購後併而產生之商譽，依財政部98年1月6日台財稅字
第09700525560 號函已認同公司取得長期股權投資時商譽即已存在，且其係符合所得稅法第60條第1 項及查核準則第96條第3 款有關「出價取得」之規定，本案不應排除原告之適用⑴按「…其於第2 階段合併時產生之可辨認無形資產－
特許權與不可辨認無形資產－商譽，如經查明OO及OO公司於第1 階段購買貴公司等股權之價款中，確已包括上開無形資產之價值者，上開無形資產應可認屬出價取得，可適用所得稅法第60條第1 項及營利事業所得稅查核準則第96條第3 款有關出價取得之規定。三、前開商譽部分，如無涉及不當之安排者，准予核實認定，依營利事業所得稅查核準則第96條第3 款及企業併購法第35條規定攤折。…」，為財政部於98年1月6日台財稅字第09700525560號函（以下簡稱財政部98年1月6日函釋）所明揭。
⑵由前揭函釋可知，財政部係認同收購股權階段商譽即
已存在，並明文指稱若收購價款內含商譽，該商譽亦符合查核準則第96條第3 款「出價取得」之規定，被告原處分稱原告系爭商譽係購買股權再因合併而產生並非購買商譽，故不符商譽攤銷之要件實有疏誤，應先闡明。由前揭函釋可知，財政部已認可合併前已取得股權之收購成本超過可辨認淨資產公平價值部分於合併時依基金會第098 號函規定進行財務會計處理將認列為商譽，而該商譽金額應如何認定則應個案查明，是以依稅捐稽徵法第1-1 條之規定，本案應有其適用，合先敘明。
⑶另按「二、依財團法人中華民國會計研究發展基金會
89年5 月26日（89）基秘字第098號函及94年3月25日
（94）基秘字第092 號函，公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認淨資產於當初收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列為商譽。三、有關OO公司依上揭會計處理產生之商譽，…該等股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料可稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題，…」，為財政部於98年2月10日台財稅字第09700394590號函（以下簡稱財政部98年2月10函釋）所明揭。
⑷本案原告於收購致勝科技公司股份時（即第1 階段）
其收購價款合理且對象非屬關係人，並未涉及不當之交易安排，且於收購時已辨明其中收購成本大於取得被投資公司淨值之差額係因被投資公司擁有未來於產品開發、原物料採購、生產製造、行銷通路及跨足筆記型電腦產業後可能創造出之市場價值等之無形價值，是以原告願意支付高於淨值之收購成本，商譽實業已產生，嗣後因組織架構所需所為之合併（第2 階段）僅係將該商譽獨立認列於原告財務報表中，依上開財政部98年1月6日函釋之意旨相符，該商譽得依查核準則第96條第3 款規定之攤銷年限按期攤銷。原告於收購致勝科技公司19.83%股權時，投資成本與股權淨值間之差額溢價414,691,788 元，當時評估結果該溢價差額係原告出價取得致勝科技公司有關未來綜合性之潛在價值，若被告質疑該取得溢價非屬商譽範疇而係被投資公司之淨資產未依公平價值入帳，或有相關之無形資產未予入帳，以致產生系爭商譽，則被告實應負舉證責任說明收購時致勝科技公司淨資產入帳價值有何不符公平價值之情事，始足以否認原告所認列商譽之正確性，前述論理依照財政部98年2 月10函釋之意旨甚明，被告實不應僅泛陳原告「未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實」而否認系爭商譽存在之事實。
⒉承前所述，原告因合併產生之商譽362,855,315 元，按
合併剩餘可攤銷年數10年攤提，原告92年度申報之商譽攤銷數36,285,530元（原證3）應准予認列⑴原告合併致勝科技公司前，該公司為蘋果電腦公司之
筆記型電腦專業代工廠，其研發及設計能力受國際大廠所肯定，若原告可合併致勝科技公司則能更有效整合雙方之資源與優勢，在產品開發、原物料採購、生產製造及行銷通路上產生合併綜效。是以，原告於90年4 月起於市場上以每股30元購買致勝科技公司之股份40,245,477 股，共計支付取得成本1,207,364,310元（即每股30元*40,245,477 股），扣除取得年度配發屬清算股利性質之現金股利20,122,739元後之取得成本為1,187,241,571 元，其每股之平均購買價格為
29.50元（即1,187,241,571元÷取得股數40,245,477股）。嗣後因配發股票股利，截至90年5月1日，計持有致勝科技公司發行並流通在外股數48,294,572股，佔該公司發行並流通在股份之19.83%，其每股之投資成本為24.58 元，高於當日致勝科技公司之每股淨值
15.99元（90年5月1日致勝科技公司淨值3,895,176,298元÷流通在外股數243,500,000 股）。上述投資成本與每股淨值間之差額除表彰取得時致勝科技公司之每股淨值（即淨資產）外，實已包括取得該公司之綜合效益，故原告願意支付溢價以取得股權。原告爰依財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」（以下簡稱財務會計準則第5號公報，原證4）之規定將該取得成本1,187,241,571 元帳列長期股權投資，而超過取得致勝科技公司可辨認淨資產價值淨值772,549,783元（即係可辨認淨資產價值3,895,176,298元*持股比例19.83%）之取得溢價差額414,691,788元（成本1,187,241,571元－淨值772,549,783元），其差額即屬原告出價取得之商譽，合先敘明。
⑵原告為促進合理經營、有效結合資源及整合相關技術
爰定以90年12月15日為合併基準日吸收合併致勝科技公司，雙方並約定以致勝科技公司每3.5股（原證5）換發原告1 股方式進行合併，致勝科技公司合併前已發行之流通在外股數為243,500,000 股，扣除原告於合併前已出價取得之48,294,572股，原告需再增資發行新股55,772,979股（【流通在外243,500,000 股－已取得之48,294,572股】÷換股比例3.5 ）以交換致勝科技公司已發行非由原告持有之股份，並註銷原告於合併前已取得之48,294,572股，經上述財務會計之處理結果，原告將產生商譽362,855,315 元，分10年攤銷，是以系爭年度認列36,285,530元之商譽。
⑶綜上，原告合併致勝科技公司所產生之商譽362,855,
315元確於原告合併前出價取得致勝科技公司19.83%股份時已產生，然當時依財務會計準則第5 號公報規定帳列長期股權投資成本中，而於合併後方認列為商譽。是以該項商譽確係出價取得而產生自得逐年認列其攤銷費用，應准予認列。
⒊訴願決定書以「…本件92年度系爭商譽攤銷36,285,528
元，訴願人列報於其他損失項下，係所得計算基礎之減項，應由訴願人負舉證責任；訴願人既未就消滅公司可辨認淨資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂訴願人已善盡協力義務」駁回訴願所請，其舉證責任之分配並不合理，此有鈞院98年訴字第1547號判決可資參酌：
⑴按原告已於訴願階段依可辨認淨資產之會計科目特性
逐項說明評估公平價值之方式，惟訴願決定未予審酌逕稱原告未就消滅公司可辨認淨資產及承擔負債項評估公平價值，其認定顯與事實不符。
⑵就訴願決定所稱之協力義務之舉證責任分配，系爭商
譽雖為所得計算基礎之減項，惟承前所述，商譽（Z）金額為收購成本 （X）減除可辨認淨資產公平價值
（Y） 之差額，可參酌鈞院98年訴字第1547號判決即對上述影響商譽金額之變數X及Y之舉證責任安排之闡述，其包括：
①收購成本（X） ：商譽為計算所得基礎之減項，
故原則上X 之存在及其金額大小應由納稅義務人負擔證明責任。鑑於併購雙邊談判之實證特徵，納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性。除非稅捐稽徵機關先舉反證，證明併購雙方為關係人或有其他有利害關係，使法院對交易是否出於單純之併購產生懷疑，納稅義務人方有進一步證明X 合理性之必要。而且合理性之證明是主觀評估之證明，證明高度亦應適度降低。
②可辨認淨資產之公平價值（Y） ：在併購基準時
點之估價金額，如果納稅義務人已為估價，但稅捐稽徵機關對之有爭議，認其數額偏低者，應由何人對金額之正確性負擔舉證責任。就此本院以為，Y為計算所得減項之減項，故應稅捐稽徵機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐稽徵機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準）。就此被告雖謂：「從何人較接近證據方法，能以較低成本證明待證事實之角度言之，此等舉證責任應由納稅義務人負擔」云云。但查：A.此等資產公平價值之證明介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上之難度，若稅捐稽徵機關對此視而不顧，納稅義務人將面臨怎樣舉證都被挑剔之困境，因此此等情形不應容許舉證責任之轉換。B.是以此等情形，稅捐稽徵機關最多只能在職權調查過程中，要求納稅義務人履行協力義務，命其提出證據方法而已。另外稅捐稽徵機關之證明事項，除了淨資產之正確估價外，還要進一步證明，各該淨資產之偏低估價結果，會使各期營業成本或費用增加。因為個別淨資產估價偏低之結果，在其他條件不變之前提下，固然會使商譽增加，每年得攤提營業成本也跟著增加。但是淨資產估價提高，雖能使每期攤提之商譽營業成本減少，但是淨資產本身也會有折舊、耗竭或攤提之可能，若其折舊、耗竭或攤提之速度較商譽為快者，反而會因此而增加每期之營業成本或費用，如此會減低納稅義務人之稅負，納稅義務人自然沒有偏低估價之誘因，國家亦無調整之必要。
⑶綜上，原告已於訴願階段依取得淨資產會計科目之特
性逐項說明其公平價值評估方式，被告未予審酌逕以舉證責任之分配模糊焦點，參酌鈞院98年訴字第1547號判決，被告仍負擔有舉證責任說明原告所示之公平價值認定有何不合理之處，且須說明該不合理將減少納稅義務人之租稅負擔方有調整之必要，而非一昧將舉證責任苛責於原告。
⒋本案如屬可辨認淨資產之舉證責任為爭點，其系爭商譽
之認列係應在於合理金額「多寡」之爭，被告僅以原告未重行逐項評估取得可辨認淨資產之公平價值而逕認無從審酌該商譽存在之事實，率而將商譽「全數」剔除，對原告實非屬公允⑴按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會
計處理」（以下簡稱財務會計準則第25號公報，證物七）第17段規定略以「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：…（2 ）將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；…」，若以數學邏輯表達上述財務會計準則規定之商譽計算概念與步驟，其公式如下：
X（收購成本）－Y（可辨認淨資產之公平價值）＝Z（商譽），即收購成本（X）減除所取得可辨認淨資產公平價值（Y）後，其差額即為商譽（Z）。上述商譽計算公式之變數分別說明如下：
①收購成本（X） ：實務上併購案之收購對價通常為
現金或股票，另企業併購法第6 條「公開發行股票之公司於召開董事會決議併購事項前，應委請獨立專家就換股比例或配發股東之現金或其他財產之合理性表示意見，並分別提報董事會及股東會。但本法規定無須召開股東會決議併購事項者，得不提報股東會。」亦規定公開發行公司應請獨立專家對收購成本之合理性表達意見以維護股東權益。綜上，因收購對價通常為現金或其他權益證券且其價格合理性須獨立專家表示意見，是以收購成本之公平價值通常可以合理衡量。
②可辨認淨資產公平價值（Y ）：按財務會計準則第
25號公報第17段規定「…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。…」，惟所謂合併時點之淨資產公平價值，其特徵如下：
大體上係指資產在自由競爭市場下透過供給需求法則所決定之市場均衡價格。
並非所有淨資產之價格皆可以由自由市場決定（
某些淨資產或許根本沒有自由市場之存在，例如預付費用、代扣款項及遞延所得稅資產、負債），而公平價值即使存在亦未必能輕易找出，因此淨資產公平價值之評估多少參以主觀成分，不同專家之評估結果可能因設定條件及評估方法不同而有不同之公平價值論斷，因此最有參考價值之鑑價結果通常為一合理區間之公平價值，亦即淨資產公平價值難以要求有一「絕對精準」之金額。
更何況淨資產存在於企業經營中，其市場價格可
能須與其他資產搭配之組合觀點（即搭售）以判斷，鑑價作業所涉及之主觀性評估將更加強烈。由甚者被併購公司未入帳之其他資產（通常為無
形資產），該資產是否存在通常難以證明，更難對之為估價。
此外，須特別說明者為所謂「公平價值」之決定
可依據獨立專家之估價報告或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量。換言之，為考量被併購公司實際上所擁有淨資產之多元性及權衡並非所有淨資產皆可經由鑑價評估公平價值，故除獨立專家之鑑價報告外，淨資產亦可經由併購後之處分及出售價格衡量。
③商譽（Z）：即收購成本（X）減除可辨認淨資產公平價值（Y）之餘額。
④綜上，X-Y=Z 乃一數學恆等計算式，商譽金額之多
寡為併購成本（X）及 可辨認淨資產公平價值（Y）之差額，即相對客觀明確之收購成本確定後，Y 多一元則Z將少一元，Y少一元則Z將多一元。若Y無法確定為一精確之金額，而僅能評估合理區間，則Z之金額亦將為合理區間中之可能金額，而不能逕因Y之公平價值無法確定或尚有疑義，就率而推論Z為0元，否則原告支付之收購成本（X）之一部分豈不無由憑空蒸發，被告之錯誤推論先予闡明。
⑵本案收購成本（X） 明確且合併消滅公司可辨認淨資
產之公平價值（Y） 業由原告逐項說明評估方式，被告實不應以尚有部分爭議而率然認定商譽自始不存在，否則其顯然違背鈞院98年訴字第1547號之判決意旨：
①本案原告係以現金為收購成本（X） 取得致勝科技
公司19.83%之股份，該收購成本業經獨立專家出具致勝科技公司之股票價值評估報告書（原證8 ）評估其股價之合理區間，並經專業會計師依公開發行公司取得或處分資產處理要點規定覆核該收購成本並表示允當在案（原證9），故該收購成（X）之公平價值即為所支付之現金足堪允當衡量；而可辨認淨資產公平價值（Y） 之評價部分，原告已於訴願階段具體逐項說明該淨資產已依公平價值評估（詳第七點所述，收購日為90年5月1日，原告以致勝科技公司90年6 月30日之淨資產進行評估），是以本案收購成本（X）及可辨認淨資產公平價值（Y）業已合理評價，其差額原告自得認列為商譽（Z ）並按期攤銷，合先闡明。
②按財務會計準則公報第25號規定之商譽計算方式，
本案爭點應為可辨認淨資產公平價值（Y） 金額多寡應如何認定，一經決定則其與收購成本（X） 之差額即為商譽（Z），然而商譽（Z）金額多寡與其是否存在係屬二事，即商譽（Z） 絕對不會因為徵納雙方對於可辨認淨資產公平價值（Y） 之認定歧異而憑空消失。就本案而言，收購成本（X）為1,187,241,571元減除可辨認淨資產公平價值（Y）772,549,783元後之餘額414,691,788元即為商譽（Z），縱若被告認為可辨認淨資產公平價值低估一半（假設語，實際上縱邀請獨立專家進行公平價值之鑑價，其結果鮮有可能有如此鉅額之差異），其合理公平價值應為1,158,824,675元（772,549,783元×150%），原告仍得認列其差額28,416,897元為商譽
（Z），斷非商譽（Z）完全不存在。是以被告絕無任何論理僅因原告未提示可辨認淨資產之公平價值評估資料（實際上原告已於訴願階段就淨資產之公平價值評估方式予以說明）而認定Z 完全不存在。由甚者，可辨認淨資產公平價值（Y） 金額高低參以鑑價者之主觀判斷，除非該可辨認淨資產為貨幣性資產（如銀行存款、現金及短期票券等），否則不同的鑑價者之評估結果絕對不可能會有一致的公平價值，亦即該可辨認淨資產之公平價值（Y） 僅會有一合理之區間，是以對應商譽（Z） 金額，絕對無一「精確」之金額，僅有「合理」之金額，因而財務會計準則公報第25號並未要求可辨認淨資產均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告，只要能客觀合理評價被收購公司之可辨認淨資產價值即可，該公報爰規定可辨認淨資產亦得參考資產於合併後之收購價格分攤期間（係指收購公司為辨明及決定收購日所取得資產與承擔負債之公平價值，以便將收購價格分攤於各該資產與負債所需之期間。收購價格分攤期間之長短視情況而定，惟最長不得超過收購日後一年）該等資產出售之價格衡量，是以原告既已於收購日基於會計科目入帳特性逐項重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽（Z ）入帳，並無違反財務會計準則公報第25號之規定。綜上所述，縱被告認定原告未就收購致勝科技公司取得可辨認資產（Y ）逐項進行公平價值評估，惟其爭議者，應僅為Y 與Z間應如何分配之問題，而非Z 全數不予認定，是以被告逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂符合原告之權益。
③另參酌與本案等情（先收購股權再合併產生之商譽
）之鈞院98年訴字第1547號判決，其主要判決所認：
就資產評估時點而言，鑑於公平價值之衡量原則
上是以市場價格為準，而市場均衡價格之變動不致過於波動，而87年12月31日與88年1 月12日前後相差僅有12日，則原告從降低評估成本之角度出發以87年12月31日之資產價格推算評估基準日之資產公平價格，難謂其評估違反上開財務會計準則。
有關資產負債表之資產價值是否可反映該資產在
合併時點之公平價值，該判決認為，合併是否使資產價值產生變化需進一步考量；又合併係搭售行為，多數資產合併計價則如何按個別資產重新評估計價？且大部分之情形為企業併購前後之資產客觀價值大多無變化，故以資產負債表之資產價值作為合併基準日之公平價值難謂與財務會計準則第25號公報相違。
併購交易於寡占交易下通常沒有市場價格可為價
格合理性之判斷，要求原告證明價格合理性非常不合理。被告若有異議應提反證，因為價格合理性本來就不易證明。
財務會計準則第25號公報並未如被告所稱一定要
重新啟動繁複之估價程序，重新對各項資產負債重為估價，被告僅鎖住會計處理準則之文字要求原告重新評價，而非由實證上之事務本質詮釋該準則，其主張顯非可採。
最重要的是，被告縱認取得淨資產公平價值低估
也不可將商譽全數剔除，因被告於決定原告各期稅負時，其資產之折舊、攤提及耗竭莫不以其認為被原告低估之資產價格為提列依據，如被告認可辨認淨資產應提高使商譽減少，則各項資產之可折耗成本亦應提高。若被告僅挑剔可辨認淨資產之估價金額又同時用低估之資產價值作為折耗成本，其顯違反行政程序法第8及9條所定之「誠實信用原則」及「有利不利一律注意原則」。
取得淨資產估價偏低之舉證責任為被告，若其認
為認定有困難，亦可要求原告履行協力義務，以為進一步之調查，不可僅因懷疑而無視原告購入成本將全數商譽剔除，使原告之資產耗損費用化之常態機制被無故扭曲。
綜上，觀諸前揭判決，類此案件之爭點並非商譽
是否存在，而係取得淨資產公平價值如何合理認定以合理決定商譽金額，若被告對於其金額合理性產生懷疑，則應負舉證責任說明其認定淨資產估價偏低之理由並證明原告申報之金額有誤後方得調整，然本案被告無視原告所提出取得淨資產公平價值合理性說明，亦未就其認定淨資產公平價值不合理處舉證說明而率然將商譽調整剔除顯屬武斷，懇請 鈞院明鑒。
④退步言，縱算被告對於可辨認淨資產公平價值（Y
）仍有疑義，則被告應就該公平價值之認定方式及合理金額與原告進行協商，而非逕行剔除全數商譽，以減少徵納雙方不必要之訴訟及稽徵成本：
原告已於訴願階段按可辨認淨資產之會計科目特
性逐項說明其公平價值之評估方式，若被告對於原告評估淨資產公平價值金額之合理性有意見，亦應秉於稅務主管機關輔導納稅義務人之立場，說明該公平價值之評估方式有何不合理之處？應如何評價？委託何種獨立財務專家評價？是否得補行鑑價程序（按財務會計準則公報第25號規定之收購價格分攤期間概念，商譽金額亦可於併購日後一年內決定，要非不得依事後證據佐證可辨認淨資產公平價值）？合理金額應為多少？而非率然將商譽全數剔除，被告此舉形同認定未有商譽存在，則原告所費不資所取者為何物？實與營利事業以追求獲利為目的之經營常理相違。
此外，若被告仍一再固執認定該商譽價值為0 元
，則原收購成本既然未包括商譽，則原告可否據以將該收購成本調整其他取得淨資產之入帳金額以核算相關處分損益？換言之，本案併購總成本1,187,241,571 元於取得之各項可辨認淨資產及商譽間價值之分攤，係影響取得淨資產及商譽入帳金額之決定及後續出售、處分及使用時各項損益認列金額及時點之差異，若原告誤將取得電腦成本之公平價值低估，將導致商譽之金額高估，則原告將分10年申報較高之商譽攤銷金額，但也減少3 年內得認列之電腦折舊費用；相對地，若誤將取得電腦成本之公平價值高估，則可以3 年期間認列較高之折舊，但也減少10年內商譽攤銷之金額，故不論淨資產公平價值及商譽如何決定，該併購溢價（併購成本與取得淨資產間之差異）隨著所有淨資產處分或商譽攤銷最終亦將實現。然被告逕將原告之商譽予以剔除，則併購成本中屬商譽部份之414,691,788 元（攤銷至合併基準日之餘額362,855,315 元即為系爭商譽）將永遠無法實現。
退萬步言，參照鈞院96年度訴字第1940號判決之
和解筆錄，該案原告合併產生之商譽，在提出「事後補證」之淨資產公平價值鑑價報告後，已與被告達成和解並認列部分之商譽攤銷數額，是以類此案件之爭點並非商譽是否存在，而係取得淨資產公平價值如何認定，故若被告對於其金額正確性產生懷疑，則徵納雙方得否就該商譽計算過程進行協商，以釐清取得可辨認淨資產之公平價值之金額，並減少徵納雙方不必要之訴訟及稽徵成本。
⒌訴願決定書第7 頁以「…訴願人係以致勝科技公司90年
12月15日財務報告之帳面價值為計算基礎，與財務會計準則公報第25號第10段及第17段規定，應將所取得之個別資產及承擔之負債按公平價值入帳及按收購日之公平價值衡量，自有未合…」云云認系爭商譽不符稅法上商譽攤提之構成要件，謹就本案可辨認淨資產價值之認定說明如下，其認定之依據並非憑空而來⑴系爭商譽於收購股權時已產生，被告以其係依合併基
準日（90年12月15日）財務報表淨資產之帳面價值為計算基礎即認定商譽之不存在顯有武斷：承前所述，系爭商譽原告於90年5月1日收購致勝科技公司19.83%股權時即已產生，其收購成本1,187,241,571 元超過取得致勝科技公司淨值772,549,783元之溢價差額414,691,788元（成本1,187,241,571元－淨值772,549,783元），誠如原告施行本案前之致勝公司投資計畫書（原證11）所載，該公司之價值在於掌握蘋果電腦iB
ook 系列產品之代工訂單，且專業分析機構－摩根史坦利預估該訂單之成長率優於整體筆記型電腦產業，故原告願意支付該溢價非著眼於致勝科技公司之有形淨資產，而係為取得該公司有關未來可能創造出之價值等。該溢價差額於合併前帳列長期股權投資中分5年攤銷，截至合併基準日未攤銷餘額為362,855,315元，即為原告於合併後所認列之商譽，是以系爭商譽係依90年12月15日財務報表之帳面價值為計算基礎，並非憑空而來，如被告認該財務報表價值偏離公平價值，亦不應據此全數將其所認商譽與予以剔除。
⑵原告經分析收購日致勝科技公司淨資產之帳面價值已
合理反映其公平價值，並提出該淨資產符合公平價值之評估依據，據此收購致勝科技公司19.83%股權所產生之差額溢價係屬商譽，故已克盡協力義務舉證收購該公司股權所產生之差額溢價確屬商譽，並無被告所稱無從審認其列報鉅額商譽存在之事：
①被告認收購成本（X） 應減除因合併而取得之淨資
產公平價值（Y）後之餘額始為商譽（Z），上揭見解無非參照財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函及財務會計處理準則公報第25號第17段有關規定。參照財務會計準則公報第25號第17段規定可知，原告收購成本（X） 減除收購當日致勝科技公司淨資產之公平價值（Y）後之餘額即屬商譽（Z），至於淨資產之公平價值（Y） 如何決定，得依據獨立專家之估價報告或參考資產於收購價格分攤期間內（收購日後一年內）之出售價格衡量，並不以獨立專家之估價報告為唯一準據，合先敘明。
②本案原告收購該長期股權投資之收購成本為1,187,
241,571元，扣除收購日致勝科技公司淨值772,549,783元（淨值3,895,176,298元*19.83%）後之餘額即為差額溢價414,691,788 元（攤銷至合併基準日之餘額362,855,315元即為系爭商譽），原告經評估致勝科技公司收購日之淨資產入帳金額已符合公平價值，故該差額溢價係屬商譽性質。惟本案之另一癥結在於被告認為淨資產按帳面價值減除未符前揭規定，是以原告茲說明何以認定該淨資產之入帳金額符合公平價值之依據如下：系爭案件之收購日為90年5月1日，是以原告係以該公司90年6 月30日（淨資產總額為4,039,120,000 元與收購日相近，其與收購日之淨資產內容應無重大差異）業經會計師查核簽證之半年報財務報表（原證12）之淨資產項目為基準評估認定該淨資產之公平價值（Y）：
A.現金及銀行存款836,801,000元：包括零用金、銀行支票存款、銀行活期存款、銀行定期存款及約當現金－短期票券，故以其作為其公平價值。
B.短期投資62,040,000元：係投資基金受益憑證，該基金已按期末淨值計算入帳並提列備抵跌價損失，以其餘額作為其公平價值。
C.應收票據及帳款淨額7,370,264,000 元：係銷售電腦所產生之應收項目，帳列之應收票據、應收帳款總額及備抵呆帳餘額係依致勝科技公司之呆帳提列政策及帳款可回收性估列，且該應收帳款全數業經會計師發函詢證並無異常，故其帳面價值已反應未來之可收回金額。此外，該應收帳款皆屬因銷售電腦而產生者，且其收現天數大都在60天以內，故原告應無法就該可收回之應收帳款予以折現（若折現將造成應收帳款公平價值更低並增加商譽認列金額），且因該折現值差異不大，故原告逕以其帳面之可收回金額作為合併基準日之公平價值應屬合理。退步言之，應收帳款僅可能發生倒帳之風險，實際可回收金額僅可能等於或小於帳款金額，故原告係採最保守的金額計算商譽，暫不考慮前開風險。
D.其他應收款83,963,000元：係應收流動性款項，依致勝科技公司之應收帳款及備抵呆帳評價政策，其他應收款之入帳金額已反應其可收回金額，是以原告以其為公平價值實無低估應收帳款公平價值而高估商譽之情事。
E.存貨1,608,609,000 元：係材料、在製品及製成品之合計數減除備抵存貨跌價損失後之淨額。致勝科技公司採成本與市價孰低法評估存貨跌價損失，其中材料係採重置成本法；製成品、半成品及在製品係採淨變現價值法評價。而財務會計準則公報第25號第18段有關存貨公平價值之評估方法為「製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。再製品存貨：按製成品存貨之淨變現價值減完成至製成品所需再投入之成本及正常毛利。原料：按重置成本」，故致勝科技公司採用之評價方法所估列之存貨帳面金額顯示原告以該帳面價值為公平價值，顯未有高估商譽之情事。
F.其他流動資產404,261,000 元：包括質押予銀行擔保短期借款之定期存單242,688,000 元、遞延所得稅資產80,386,000元、模具22,936,000元、預付費用22,975,000元、用品盤存16,202,000元及其他流動資產19,074,000元。謹擇要說明如下：a.質押予銀行擔保借款之定期存單係屬受限制之銀行存款，致勝科技公司並無違約情形，故該定期存單係已反映其公平價值。b.遞延所得稅資產係依財務會計準則公報第22號「所得稅會計處理」之規定，按投資抵減金額認列之遞延所得稅資產，該遞延所得稅資產業經會計師查核，故其餘額足已允當表達後續抵減時之公平價值。c.模具係致勝科技公司為生產代工產品所使用，因皆屬特殊規格無法出售他人獲益且將依使用期間攤提為費用，故該模具之帳面價值已反映其後續之使用效益，是以以其作為公平價值應屬允當。d.預付費用係屬一年內即將費用化之流動性資產，帳面價值已反映其未來之使用效益，故原告以該未攤銷餘額作為公平價值應屬允當。e.用品盤存係致勝科技公司為供營業使用而預先購買之損耗品，將因領用而轉列為費用，故用品盤存之帳面價值已反映其後續之使用效益，是以原告以其作為公平價值應屬允當。
G.固定資產淨額936,889,000 元：係致勝科技公司公司90年6 月30日之土地、房屋及建築、機器設備、運輸設備及其他設備等固定資產成本1,188,089,000元減除累計折舊274,634,000元，加計預付設備款23,434,000元後之淨額。依財務會計準則第25號公報第18段有關固定資產公平價值之評估方法為「供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。」，合先敘明。上揭固定資產經會計師查核後，該固定資產之入帳金額已反映其日後之使用價值，故致勝科技公司之固定資產淨額936,889,000 元應與當時之重置成本相當。
H.存出保證金14,211,000元：存出保證金係依據交易雙方簽訂之合約支付，將來僅能透過合約期滿收回原約定存出之現金，一旦致勝科技公司違約或解約則可能遭沒收該保證金。因此原告基於繼續履行合約之假設下以該存出保證金作為公平價值實未有高估商譽之情事。
I.遞延費用28,930,000元：主要係未攤提之電腦軟體成本及租賃改良物，其性質屬一年以上之預付費用，因財務會計準則公報第25號並未明訂遞延費用之公平價值評價方式，且該遞延費用主要為電腦軟體成本及租賃改良物，無法轉讓與他人使用，故市場上並無相關可供參考之交易價格。因此致勝科技公司援依所得稅法第64條遞延費用之估價方式：「開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準」，以該遞延費用之未攤提餘額入帳。
J.遞延所得稅資產－非流動及其他資產144,163,00
0 元：主係遞延所得稅資產，係依財務會計準則公報第22號「所得稅會計處理」之規定，按投資抵減及應計退休金負債餘額認列之遞延所得稅資產，該遞延所得稅資產業經會計師查核，故其餘額足已允當表達後續抵減時之公平價值。
K.短期借款1,315,436,000 元：係一年內將償還之短期銀行借款、購料借款及信用狀借款。因大多屬180 天內即將償還之借款，其帳面價值即屬償還時之公平價值，是以原告以致勝科技公司短期借款金額作為公平價值應屬合理。
L.應付短期票券59,957,000元：係應付將於一個月內到期之商業本票，致勝科技公司業依市場利率折現計算該票券之公平價值入帳，是以原告以其作為公平價值應屬合理。
M.應付票據及帳款5,285,150,000 元：係向國內外廠商購買原物料之應付帳款，因致勝科技公司之應付帳款皆於短期內即需償還，故合併基準日其帳面價值等同於期後償還時應支付之公平價值。
N.應付費用262,306,000 元：主要包括應付薪資、獎金、加工費、保險費、勞務費及所得稅等應付費用，係於短期內即需支付之營業費用，故致勝科技公司應付費用之帳面價值與償還時應支付之公平價值相當。
O.其他應付款300,875,000 元：主要包括應付員工紅利及應付模具款等，應付員工紅利係依盈餘分配案之金額入帳，故其帳面金額已反映應支付之公平價值；應付模具費則屬短期內即需支付之流動性款項，故其帳面價值與償還時應支付之公平價值相當。
P.一年或一營業週期內到期長期負債126,000,000元：係一年或一營業週期內到期之銀行擔保借款，因該銀行擔保借款即將到期，故其帳面價值即為到期時應償還之公平價值。
Q.其他流動負債27,927,000元：因皆屬代收／代付性質且通常於短期內即須支付，故其帳面價值等同於償還時應支付之公平價值。
R.其他負債73,360,000元：係應計退休金負債及存入保證金。應計退休金負債係按精算結果認列，故足以反映致勝科技公司未來所應負擔之退休金給付義務；存入保證金主要係客戶履約保證金，係俟客戶履約後即須退還該保證金，故其帳面金額即為到期時應支付之公平價值。
③由以上各項分析可知，原告確定致勝科技公司收購
日之淨資產之帳面價值已合理反映其公平價值，是以收購日之差額溢價（即商譽）應屬允當。若被告認為上開評估方式有不合理之處，依 鈞院98年訴字第第1547號判決之判決意旨，被告亦應舉證其不合理之處及說明該不合理將減少原告之租稅負擔方得據以調整。
⒍商譽（Z）為收購成本（X）減除可辨認淨資產公平價值
（Y） 之差額，本案收購成本真實且合理，而可辨認淨資產公平價值業已逐項評估入帳，其差額無法辨認歸屬者即屬商譽。惟被告逕將商譽全數調整剔除，形同認定收購成本應全部均可歸屬為可辨認淨資產，並間接斷定原告仍有其他可辨認淨資產未入帳，否則商譽金額不可能為0 元。依被告所主張之舉證責任分配，試問除非原告能證明被告所創造可能自始就不存在之可辨認淨資產能以證明，否則如何能以證明其差額之屬商譽確實存在：
⑴本案原告於90年4至5月於市場上以現金每股30元向隸
屬光寶科技集團旗下之通訊事業子公司－致福股份有限公司購買致勝科技公司股份40,245,477股，共計支付取得成本1,207,364,310 元（即每股30元*40,245,
477 股），扣除取得年度之配發屬清算股利性質之現金股利20,122,739元後之成本1,187,241,571 元帳列長期股權投資。上揭收購成本有證券交易稅一般代徵稅額繳款書足堪證明（原證13），且業經獨立專家出具致勝科技公司之股票價值評估報告書（原證8 ）評估其股價之合理區間，並經專業會計師依公開發行公司取得或處分資產處理要點規定覆核該收購成本並表示允當在案（原證9 ），且出賣人－致福股份有限公司非屬關係人，並無涉及不當交易安排之情事，故該收購成本（X ）之公平價值即為所支付之現金足堪允當衡量且臻為合理。
⑵承前所述，商譽（Z）為收購成本（X）減除可辨認淨
資產公平價值（Y）之差額（X-Y=Z），即相對明確之收購成本確定後，Y多一元則Z將少一元，Y少一元則Z將多一元。本案X 之公平價值真實且合理，且原告已依Y 之會計科目特性逐項評估其公平價值（起訴狀第20至26頁），是以其差額應足堪認定為商譽。惟原告逕將Z全數調整剔除，依上揭X-Y=Z之公式觀之，其核定剔除之結果，形同認定Z=0元（即X=Y），換言之，被告形同認定該收購成本應全數均可歸屬為可辨認淨資產，更等於指摘原告尚有其他可辨認淨資產未予評估入帳，故無商譽產生。在此認定之下，被告即應負有Y 之舉證責任。綜言之，被告豈可容許任意指摘原告知可辨認淨資產尚有相當於本案Z 之數字未入帳而不需負舉證責任？在被告未舉證之情況下，原告應如何證明被告所創造之其他未入帳可辨認淨資產（即原屬商譽部分）確實不存在？故被告之論理顯有矛盾之處。
⑶綜上，本案X極為真實且合理，Y並已依會計科目逐項
評估公平價值，則其差額Z 應足堪認定為商譽。若被告質疑Y 之公平價值有低估之虞，依鈞院98年訴字第1547號判決，被告仍負擔有舉證責任說明原告所示之公平價值認定有何不合理之處，且須說明該不合理將減少納稅義務人之租稅負擔方有調整之必要，而非一昧將舉證責任苛責於原告並逕將Z 全數調整剔除，否則原告支付之收購成本（X） 之一部份豈不無由憑空蒸發。
⒎由甚者，本案發展至今，被告仍一再指摘「原告未就消
滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估其公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實」，惟所謂淨資產公平價值之決定，可依據獨立專家之估價報告或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量。換言之，考量被併購公司實際上所擁有淨資產之多元性及權衡並非所有淨資產皆可經由鑑價評估公平價值，故除獨立專家之鑑價報告外，淨資產亦可經由併購後之處分及出售價格等衡量，是以原告已依淨資產之會計科目特性逐項說明其公平價值評估過程，然被告卻視若無誤固執於其見解。
⒏另有關被告所陳未採90年及91年度之核定方式一致性核
定原告系爭年度商譽之認列，主要係因各該年度係為書面審核，未抽查有關商譽之認列部分所致，並無見解不一致之理，惟就本案而言，商譽之認列必須有延續性，被告今於嗣後年度查核後如認定是項商譽不應認列，則自可就在核課期間內採一致性見解更正核定方為常態，被告自可在核定系爭年度同時依稅捐稽徵法第21條第2項主張90年及91年原告所申報之商譽攤銷數屬被告發現應徵之稅捐而予以核課，足證系爭年度之商譽攤銷數相對之稅收亦非屬「應徵之稅捐」，被告自相矛盾之處至為明顯。
⒐綜上所述，本案依財務會計處理認列之商譽，其相對應
之「支付成本」為原告合併前投資致勝科技公司之現金成本1,187,241,571 元，應符合查核準則出價取得之法定構成要件，因此，原告申報商譽攤提費用，依法並無違誤。此外，原告收購日業經評估致勝科技公司各項可辨認淨資產之公平價值，故該商譽金額已合理認定，依財務會計準則公報第25號有關商譽計算概念及參酌鈞院98年訴字第1547號判決，被告絕無任何法律依據於未負舉證責任下逕行認定系爭商譽完全不存在，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定中否准原告於其他損失項下列報合併致勝科技公司產生之商譽攤銷數36,285,530元之不利處分，以維原告之合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等
，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）……（四）商譽最低為5 年。
」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第96條第3款第4目所規定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函所明釋。再按「一公司收購他公司時，應依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。」、「……（1） 因收購而取得之可辯認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。 （2）將所取得可辯認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辯認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」、「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1）有價證券：按淨變現價值。（2）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3 ）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……（4 ）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5 ）可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單……按估計價值。（6 ）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。（7 ）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。（8 ）應計負債：例如售後務保證、員工支薪休假、及遞延薪酬，按收購當時利率折算之現值。（9 ）其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。……」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第10段、第17段及第18段所規定。
⒉原告92年度列報其他損失386,756,796 元，其中商譽攤
銷36,285,530元，查原告90年5月1日投資致勝科技股份有限公司（以下簡稱致勝科技公司）19.83 ﹪股權，投資成本1,187,241,571 元，取得日股權淨值772,549,78
3 元，其差額列報溢價414,691,788 元，嗣於90年12月15日（合併基準日）與致勝科技公司合併，將截至合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315 元轉列商譽，按直線法分10年攤提，92年度攤提36,285,530元。被告初查以無形資產應以出價取得者為限，否准認列，核定其他損失350,471,266 元。此部分經復查決定予以維持，原告不服提起訴願遭駁回。
⒊依財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函釋規
定：「二、依財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5月26日（89）基秘字第098號函及94年3月25 日（94）基秘字第092 函，公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認資產於『當初』收購時之公平價值與收購成本比較，按『當時』收購成本超過所取得『當時』可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。三、……該等股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料可稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題，……」，可知長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料；縱認長期股權投資係基於合併計畫所為，亦應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。本件原告既無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合，先予陳明。
⒋原告未善盡協力義務：
⑴按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。本件系爭商譽攤銷既為原告列報於其他損失項下，係所得計算基礎之減項，自應由原告負舉證責任，且查稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明。
⑵是原告自有證明其支出合理性之協力義務，本件原告
既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂原告已善盡協力義務。
⒌另原告主張本件收購日為90年5月1日，原告以消滅公司
90年6 月30日經會計師查核簽證之半年報財務報表之淨資產為基準評估認定該淨資產之公平價值，內容並無重大差異乙節，查財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值，原告再事爭執難謂有理由，原核定請予維持。
⒍就前後年度核定未一致之情形，答辯如下：
⑴本件係原告90年5月1日投資致勝科技股份有限公司（
以下簡稱致勝科技公司）19.83﹪股權，投資成本1,187,241,571元，取得日股權淨值772,549,783 元，其差額列報溢價414,691,788元，嗣於90年12月15日（合併基準日）與致勝科技公司合併，原告將截至合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315 元轉列商譽，按直線法分10年攤提，分別於90、91及92年度其他損失項下，列報商譽攤銷1,511,897元、36,285,528元及36,285,530 元，系爭92年度經被告以原告未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實等理由予以剔除，先予陳明。
⑵按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定
其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」為所得稅法第80條第1項、第2項所明定。又財政部為建立營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查制度，訂有營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點，就營利事業所得稅結算申報案件，選擇對象調閱帳簿、文據及有關資料進行查核。
該要點除規定特定書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍外，並另就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查，抽查比率由稽徵機關首長視人力及案件數量自行決定，並規定有得優先列入抽查之案件類型，例如經書面審核發現申報異常或涉嫌違章情節重大者屬之，此觀該要點第1至3條及第4條第4款規定甚明。
⑶基於稽徵經濟原則，現制營利事業所得稅以書審為原
則，惟行政機關仍保留事後抽查權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而依申報數認列商譽攤銷，即主張稽徵機關不得對不同年度作不同之認定，雖緣於同一原因之繼續性事實，因所得稅係採年度結算之申報方式，該事實在每一年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要素事實而得獨立判斷，系爭商譽攤銷是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。
⑷查原告90、91年度雖於其他損失項下列報前揭商譽攤
銷，未經被告剔除調整，惟此係因被告於該等年度均採書面審查，嗣雖列為重點查核案件，惟仍未就該商譽攤銷進行抽查所致（詳補充答辯狀附件），系爭92年度商譽攤銷既經被告抽查為實質調查，自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭92年度查帳核實認列之認定。
⑸綜上，本件原告既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽
攤提之構成要件，從而被告否准認列92年度系爭商譽攤銷數36,285,530元並無不合。
⒎至原告援引大院98年訴字第1547號判決乙節，查該案為
和信電訊股份有限公司91年度營利事業所得稅事件，被告已提起上訴，繫屬最高行政法院審理中，次查該案相同案情和信電訊股份有限公司90年度營利事業所得稅事件，亦經大院98年度訴字第00912 號判決駁回在案，併予陳明。
⒏據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。
」為所得稅法第60條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）……（四）商譽最低為5年。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第96條第3款第4目所明定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定，……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」亦經財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋在案。另「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1）有價證券：按淨變現價值。（2）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…… （4）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。 （5）可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單、……按估計價值。 （6）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。 （7）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。
」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第18段所規定。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失386,756,796元，其中商譽攤銷36,285,530 元，除緣自原告90年5月1日投資致勝科技股份有限公司（以下簡稱致勝科技公司）19.83﹪股權，投資成本1,187,241,571元，取得日股權淨值772,549,783元，其差額列報溢價414,691,788元，嗣於90年12月15日（合併基準日）與致勝科技公司合併，將截至合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315 元轉列商譽，按直線法分10年攤提，92年度攤提36,285,530元。被告機關初查，以無形資產應以出價取得者為限，否准認列，核定其他損失350,471,266 元。原告不服，主張其自90年度起以市價陸續取得致勝科技公司19.83 ﹪股份，帳列長期股權投資1,187,241,571 元，超過致勝科技公司淨值772,549,783 元，產生溢價差額414,691,788 元，顯屬以出價取得無形資產，應符合查核準則第96條第3 款之出價取得規定；又雙方簽訂合併契約，約定以3.5 股致勝科技公司股份換取1 股原告股份，已取具經會計師事務所出具之合理性意見書，顯然併購價格應屬合理，請准予核認商譽攤銷云云，申經被告機關復查決定略以：（一）企業合併攸關公司成敗，併購案成功與否，企業評價乃關鍵要素之一，其不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故公司法訂有相關規範以保護股東權益，如公司法第316 條規定股東會對於公司合併之決議應以特別決議行之，同法第317 條規定公司與他公司合併時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會，而合併契約依同法第317 條之1 規定，應以書面為之，並記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他有關事項等，可知企業在合併前，即應就企業價值及淨資產等進行評價，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議。（二）經就原告提示換股比例合理性之複核意見書及消滅公司淨資產資料、合併分錄等查核，原告收購當時並未依首揭函釋意旨，就致勝科技公司（消滅公司）可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，而係以90年12月15日財務報表之帳面價值為計算基礎，尚難證明其列報鉅額商譽存在之事實；且原告98年4 月6 日復查補充說明書亦自承「本合併案並未另委任外部專家進行公平價值鑑價報告」，其既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件，原核定其他損失350,471,266 元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：先購後併而產生之商譽，依財政部98年1 月6 日台財稅字第09700525560 號函已認同公司取得長期股權投資時商譽即已存在，且其係符合所得稅法第60條第1 項及查核準則第96條第3 款有關「出價取得」之規定，本案不應排除原告之適用。原告因合併產生之商譽362,855,
315 元，按合併剩餘可攤銷年數10年攤提，原告92年度申報之商譽攤銷數36,285,530元應准予認列。訴願決定之舉證責任之分配並不合理，此有鈞院98年訴字第1547號判決可資參酌。本案依財務會計處理認列之商譽，其相對應之「支付成本」為原告合併前投資致勝科技公司之現金成本1,187,241,
571 元，應符合查核準則出價取得之法定構成要件，因此，原告申報商譽攤提費用，依法並無違誤。此外，原告收購日業經評估致勝科技公司各項可辨認淨資產之公平價值，故該商譽金額已合理認定，依財務會計準則公報第25號有關商譽計算概念及參酌 鈞院98年訴字第1547號判決，被告於未負舉證責任下，僅以原告未重行逐項評估取得可辨認淨資產之公平價值而逕認無從審酌該商譽存在之事實，率而將商譽「全數」剔除，對原告實非屬公允云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以系爭商譽不符合稅法上商譽攤提之要件，核定其他損失350,471,266 元，是否適法？經查：
（一）原告92年度列報其他損失386,756,796 元，其中商譽攤銷36,285,530元；原告90年5 月1 日投資致勝科技公司19.8
3 ﹪股權，投資成本1,187,241,571 元，取得日股權淨值772,549,783 元，其差額列報溢價414,691,788 元，嗣於90年12月15日（合併基準日）與致勝科技公司合併，將截至合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315 元轉列商譽，按直線法分10年攤提，92年度攤提36,285,530元；被告機關初查以無形資產應以出價取得者為限，否准認列，核定其他損失350,471,266 元。
（二）依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋意旨，公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。又商譽成本之認定可參考公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定，其中所謂「公平價值」係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料，自不待言。財務會計準則公報亦有相同之規定，依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，首先，收購成本應依該公報第6段至第9段規定決定總金額，其次，應將該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，按收購日之公平價值衡量入帳，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，最後，再將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方得認列為商譽。
（三）原告雖主張本件收購日為90年5月1日，原告以消滅公司90年6 月30日經會計師查核簽證之半年報財務報表之淨資產為基準評估認定該淨資產之公平價值，內容並無重大差異乙節；依財政部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋規定：「二、依財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5 月26日（89）基秘字第098 號函及94年3 月25日
（94）基秘字第092 函，公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認資產於『當初』收購時之公平價值與收購成本比較，按『當時』收購成本超過所取得『當時』可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。三、……該等股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料可稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題，……。」可知長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料；縱認長期股權投資係基於合併計畫所為，亦應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。又財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反應企業價值。本件原告既無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合。
（四）按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。系爭商譽攤銷既為原告列報於其他損失項下，係所得計算基礎之減項，自應由原告負舉證責任。又稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537 號解釋意旨甚明。是原告自有證明其支出合理性之協力義務，被告機關依財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋意旨，要求原告提示客觀合理之相關鑑價資料供核，尚無違誤。本件原告既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂原告已善盡協力義務。
（五）復按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」為所得稅法第80條第1項、第2項所明定。又財政部為建立營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查制度，訂有營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點，就營利事業所得稅結算申報案件，選擇對象調閱帳簿、文據及有關資料進行查核。該要點除規定特定書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍外，並另就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查，抽查比率由稽徵機關首長視人力及案件數量自行決定，並規定有得優先列入抽查之案件類型，例如經書面審核發現申報異常或涉嫌違章情節重大者屬之，此觀該要點第1至3條及第4條第4款規定甚明。基於稽徵經濟原則，現制營利事業所得稅以書審為原則，惟行政機關仍保留事後抽查權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而依申報數認列商譽攤銷，即主張稽徵機關不得對不同年度作不同之認定，雖緣於同一原因之繼續性事實，因所得稅係採年度結算之申報方式，該事實在每一年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要素事實而得獨立判斷，系爭商譽攤銷是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。原告90、91年度雖於其他損失項下列報前揭商譽攤銷，未經被告剔除調整，惟此係因被告於該等年度均採書面審查，嗣雖列為重點查核案件，惟仍未就該商譽攤銷進行抽查所致（詳被告補充答辯狀附件），惟系爭92年度商譽攤銷既經被告抽查為實質調查，自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭92年度查帳核實認列之認定。原告既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件，從而被告否准認列92年度系爭商譽攤銷數36,285,530元，並無不合。至原告援引本院其他案件判決，因個案事實情節未盡相同，尚不得比附援引；況各該判決，亦無拘束本件之效力。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以系爭商譽不符合稅法上商譽攤提之要件，否准認列，並核定其他損失350,471,266 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 22 日
書記官 吳芳靜