臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1439號99年9 月2 日辯論終結原 告 甲○○○ 籍設臺北縣樹林市○○里○○○ 鄰○
○街３之１號應受送達處所:臺中市○○區○○路○段○○○號16樓之3被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年6 月21日府法訴字第0990213173號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：訴外人顏秀氣所有坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○段317地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）78年9 月11日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地方法院）強制執行拍定，被告依該院民事執行處函囑核算土地增值稅計新臺幣（下同）1,691,213 元，並請法院代為扣繳在案。嗣原告於98年5月6 日以訴外人顏秀氣之債權人地位向被告申請免徵系爭土地增值稅，經被告所屬大溪分局( 下稱大溪分局) 以98年5月15日桃稅溪土字第0980055177號函否准申請，原告不服，提起行政救濟，迭經訴願決定駁回、本院98年度訴字第1779號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第570 號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告於99年4 月6 日依行政程序法第128 條第1 項規定，向被告請求重新進行被告98年5 月15日桃稅溪土字第0980055177號函之行政程序，並退還溢繳土地增值稅予原告，經被告於99年4 月12日以桃稅溪土字第0990053799號函復原告略以: 「主旨：有關 台端申請顏秀氣原○○○鎮○○段○○○○段317 地號土地經法院拍賣移轉，應免徵土地增值稅並依修正後稅捐稽徵法28條第2 項規定退稅乙案，復如說明，請 查照。... 說明:...二、本案本分局業於98年5 月15日以桃稅溪土字第0980055177號函詳復台端在案，並經最高行政法院99年度裁字第570 號裁定裁定上訴駁回確定在案」等語( 下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依前所提起訴狀所載主張及陳述如下）㈠就當事人申請行政機關重新進行行政程序者，行政機關僅得
依行政程序法第129 條：行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之規定為處分，不得拒不處理，是被告函復「經裁定駁回上訴確定」云云，不啻拒絕處理，顯違背行政程序法第129 條規定；又被告對於原告請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決），故訴願決定機關認原處分僅係就事實為陳述，尚有誤會，未參酌行政程序法第129 條規定，未斟酌全部卷證資料所為決定，非無可議，故原告得對之提起爭訟，核先陳明。
㈡原告申請重新進行行政程序及訴願之理由略以：
⒈按：非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第12
8 條第1 項規定者，當然得申請重新進行行政程序。法務部98年4月15日法律字第0980003338號函釋有明文。
⒉查原告前以行政程序法第34條、第35條規定，申請依行為
時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，被認不符合規定駁回，提出訴願及行政訴訟，訴願機關及行政法院均未審酌實體法上之理由，純以程序上理由駁回行政救濟，依行政程序法第128 條第1 項規定，原告得重新申請進行行政程序，並申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還納稅義務人所溢繳稅額。
⒊財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋略以
：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28 條 修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。…準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用」。財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號釋示：債權人可申請「免徵土地增值稅」。依上開函釋規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，該案件縱因行政救濟確定，債權人非不得申請退還納稅義務人所溢繳之稅款，該函釋在闡釋法規之真意，與法無法違，依法有拘束該管機關之效力，亦即該管機關應就實體為審查，不得純以時效或以程序理由或以債權人不得申請駁回。惟本案大溪分局逕以：「申請退稅當事人不適格、無可歸責」為由駁回之基礎，已與上揭財政部函釋規定不洽，原告自得重新申請開始進行行政程序。何況，大溪分局於辦理債權人奇彥公司辦理83年債務人鄧彌熼所有被拍賣農地退還溢繳稅額乙案，以92年8 月4 日桃稅楊壹字第0920034933號函准許之，本諸平等原則，原告亦得請求比照辦理，用昭允洽。
⒋查顏秀氣所有系爭土地，符合行為時土地稅法第39條之2
規定，大溪分局依一般稅率課徵土地增值稅致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責，原告為自己利益，依行政程序法第34、35條規定，申請大溪分局履行稅捐稽徵法第28條第
2 項規定退還納稅義務人所溢繳土地增值稅稅之義務，並非請求免稅，或退稅，係請求履行公法義務程序之當事人，無當事人不適格之問題，又本於平等原則，亦得請求比照奇彥公司之申請案件辦理，故請迅辦理退還納稅義務人所溢繳稅額予原執行法院分配予申請人，用保法益云云，非無申請重新進行行政程序及訴願之理由，即便被告或訴願決定機關認理由尚有不足，亦屬是否以之為駁回之基礎，要無以經判決確定，拒不審核實體是否有誤及訴願不受理之餘地，因此，被告及訴願決定機關違背行政程序法第
129 條規範，要無疑義，參照改制前行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。
否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，大溪分局及訴願機關之原處分及訴願決定即難維持，請依法撤銷原處分及訴願決定，用臻適法。
㈡改制前行政法院88年判字第392 號判例（判例因土地稅法第
39條之2 規定變更而不再援用）：債權人有申請免稅之權益。財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人（土地稅法令彙編96年版）。
財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號釋示：債權人可申請「免徵土地增值稅」（土地稅法令彙編96年版）。該財政部3 函釋在闡釋法規真意，與法無違，目前仍適用中，發生稅捐稽徵法第1 條之1 規定之效力。行政程序法第34條、35條及第128 規定，人民可請求行政機關作成利己之行政處分，及有申請變撤銷、廢止、或變更處分之權利，依公務員服務法第1 條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，有依各該法律規定履行法律所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政爭訟，為行政程序法第174 條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。是於履行公法義務程序，被告否准進行更新程序，作成有利原告之行政處分，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益，原處分未經撤銷，經訴願程序後，提出爭訟，以除去侵害，於行政訴訟法上當事人適格要件，及保護要件均無欠缺，核先陳明。
㈢財政部80年2 月28日台財稅第000000000 號函發布「農業用
地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第2 點規定：依土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項、農業發展條例第27條規定核准免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關應依規定列管。財政部73年7月30日台財稅字第56686號函釋：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人顏秀氣取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：依土地稅法第39條之2 第1 項，當然適用免徵土地增值稅規定（土地稅法令彙編96年版）所示，於系爭土地78年9 月11日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人顏秀氣溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，有可歸責。
㈣何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原
則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理（土地稅法令彙編（88年版）第253 頁）。足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人俱領後仍得申請，未限制逾5 年時效之案件不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分。此亦有財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋於個案核釋中明文：債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」申請不課稅，應准予免徵土地增值稅（土地稅法令彙編96年版）。益見債權人得申請稽徵機關依職權作成免稅之行政處分。茲有債務人鄧彌熼所有農地於83年6 月16日被法院執行拍賣，奇彥公司92年1 月14日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以92年8 月4 日桃稅楊壹字第0920034933號函准許之，此外，另有16件相同案件本於上揭財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋、財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，均未被以：申請退稅當事人不適格、無可歸責為理由駁回，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無申請退稅當事人不適格、無可歸責之問題。
㈤雖被告先、後之行政處分略以：申請退稅當事人不適格、無
可歸責、經裁定駁回上訴確定云云，惟查；⒈原告係請求被告履行公法義務，並非請求退還原告所溢繳
土地增值稅，自不須具備納稅義務人身分，而無當事人不適格之問題，是大溪分局誤認法律事實，致衍生用法錯誤。被告認債權人不得申請免稅，違背上級機關命令。抑且，當事人適格要件究指訴訟實施權而言，應以程序法上之規定決之，非以實體法之規定之，是被告誤解法令，亦屬違背法令。
⒉改制前最高行政法院80年6 月庭長評事聯席會議統一法律
爭議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅。均在闡明法規之真意，依法有拘束關係機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然發生適用免徵土地增值稅之效力，稽徵機關應依職權辦理免稅，不待人民申請，人民自不負協力義務。故被告主張斯時當事人未盡協力義務，依一般稅率計課土地增值稅，「無可歸責」乙節，係誤解法令，不足為採。
㈥因此；⒈就撤銷之訴之請求言：
於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分及訴願時，已知系爭土地自始符合免稅要件，竟依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第4 項規定，盡法律規定應盡義務，反作成否准之行政處分，參照最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因。
⒉就課予義務之請求言：
依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告作成有利於原告行政處分之權利；系爭土地自始符合免稅要件，依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 項、第
4 項，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人顏秀氣所溢繳稅額之義務，竟拒絕履行法律規定義務，參照最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即應令被告依原告申請作成法規所課予之義務，用以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使。
㈦據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法
第28條第2 項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 規定，被告於系爭土地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成利己處分退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告先後所為處分，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應對於原告申請就系爭土地，作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配給原告。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利
或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」、「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。…二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分為限。」、「前項申請…但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政訴訟法第4 條第1 項、第5 條第2 項、行政程序法第92條第1 項、第128 條第1 項第2 款及第2 項所規定。
㈡查原處分乃被告通知原告其申請免徵土地增值稅並依稅捐稽
徵法第28條規定退稅乙案，業經最高行政法院裁定上訴駁回確定在案，核其法律上之性質僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，而非就公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為，即非行政處分。按行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起撤銷訴訟，以有行政處分之存在為前提要件，是原告對前開之觀念通知自不得提起行政爭訟，據以，原告就原處分請求撤銷，顯非合法。
㈢按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判決參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。查原告前以債權人地位向被告申請免徵系爭土地增值稅乙案，既經本院98年度訴字第1779號判決其請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅促被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對其並不負有作為義務，其所訴之事實，顯為當事人不適格，欠缺權利保護之必要，而予判決駁回，並經最高行政法院99年度裁字第570 號裁定上訴駁回確定在案，則原告於本案自不得為與該確定判決意旨為相反之主張。換言之，原告不得再主張其得以債權人之地位，申請按行為時農業發展條例第27條規定申請免徵系爭土地增值稅，即不得主張其權利或法律上利益受有損害，而提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟。
㈣至原告主張有債務人鄧彌熼所有農地於83年6 月16日被法院
執行拍賣，奇彥公司92年1 月14日申請被告履行免稅，被告審核後，以92年8 月4 日桃稅楊壹字第0920034933號函准許，本於憲法平等原則，是其得以債權人地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而以行政程序法第128 條第1 項規定，申請重新進行行政程序等語。究諸原告主張，乃請求為系爭土地增值稅核課處分之程序重開，作成撤銷上開土地增值稅核課處分，而為作成稅捐稽徵法第28條退稅處分之前提。查本案尚不論上揭被告92年8 月4 日桃稅楊壹字第0920034933號函是否該當於行政程序法第128 條第1 項第2款之「新證據」，以系爭土地於78年9 月15日經桃園地方法院強制執行拍定，被告核算系爭土地增值稅並委請執行法院代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人顏秀氣就該課稅處分並無表示不服，系爭土地增值稅即已核課確定，原告於99年4 月6日向被告為本案請求，也早已逾越行政程序法第128 條第2項但書規定之5 年期間。
㈤綜上論述，原告以行政程序法第128 條第1 項為由，請求為
行政程序重開，非法之所許，所訴亦無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、桃園縣政府稅捐稽徵處楊梅分處92年8 月4 日桃稅楊壹字第0920034933號函、拍定逾5年債權人或債務人免徵而稽徵機關應當事人申請而作成免徵土地增值稅案例、原告99年4 月1 日函、最高行政法院99年度裁字第570 號裁定、本院98年度訴字第1779號判決、大溪分局98年5 月15日桃稅溪土字第0980055177號函、原告98年
5 月4 日函、桃園縣大溪地政事務所土地登記簿、桃園縣土地增值稅查定表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告主張有行政程序法第128 條第1 項規定之情形，於99年4 月6日，向被告請求重新進行被告98年5 月15日桃稅溪土字第0980055177號函之行政程序，並退還溢繳稅款，被告否准所請，是否適法?本院之判斷如下:
㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」，行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈡按行政程序法第128 條第1 項規定：「行政處分於法定救濟
期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。…二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」第2 項規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。次按「上開第1 款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變。上開第2 款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分。上開第3 款所謂其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，參以行政訴訟法第273 條第1 項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。」最高行政法院99年度判字第55號判決意旨參照。所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言( 最高行政法院93年度判字第83號判決意旨參照) 。又「行政程序法第128 條第1 項第3 款規定，乃係指行政處分未經行政法院判決，於法定期間經過後，具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更而言，其已經行政法院判決，而具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，自應依行政訴訟法第273 條、第275 條之規定，提起再審之訴」最高行政法院93年度裁字第830 號裁定意旨參照。「上訴人於97年1 月10日申請被上訴人撤銷前開處分，退還其所繳納之罰鍰新臺幣1,000,000 元，顯已逾行政程序法第128 條所定之
5 年期間，被上訴人自無由重新進行行政程序。又行政程序法第117 條固然規定，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。然其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力亦然。查前開罰鍰處分係經本院判決確定，具有實體判決之既判力，被上訴人以其應予尊重，不得再依職權撤銷致破壞實體判決之既判力，並非無據。」最高行政法院98年度裁字第3303號裁定意旨參照。準此，最高行政法院基於被告應受法院確定判決確定力拘束之理由，認原行政處分若業經行政法院實體判決確定者，即無再有行政程序法第12
8 條重新開啟行政程序，由行政機關就受確定判決裁判之行政處分重為相反或不同之實體決定。
㈢再按「行政程序重開之要件如下：( 一) 處分之相對人或利
害關係人得為申請人；( 二) 須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；( 三) 須具備行政程序法第128 條之各款事由；( 四) 申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；( 五) 自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。
㈣又按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項；行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。又「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判決參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。
㈤本件原告既係依行政程序法第128 條第1 項規定，請求被告
重開大溪分局98年5 月15日桃稅溪土字第0980055177號函程序，及依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，被告即應依法就其申請重開行政程序是否合法、有無據以申請重開程序之事由及是否符合稅捐稽徵法第28條第2 項規定等予以准駁。原處分雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意。故原處分業已表示拒絕重新進行行政程序之法律效果，且自原處分之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。被告辯稱原處分僅係對於原告僅為事實敘述及理由說明之觀念通知書函，並非行政處分云云，尚非可採。
㈥查訴外人顏秀氣所有系爭土地，前經桃園地方法院執行拍賣
後，大溪分局依桃園地方法院民事執行處函囑核算應課徵之土地增值稅，經大溪分局按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣1,691,213 元，並請桃園地方法院代為扣繳在案。嗣原告於98年5 月6 日以顏秀氣之債權人地位向大溪分局申請免徵系爭土地之土地增值稅，經大溪分局於98年5 月15日以桃稅溪土字第0980055177號函否准申請，原告不服，循序提起行政救濟，經桃園縣政府98年8 月17日府法訴字第0980221485號訴願決定駁回、本院98年度訴字第1779號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第570 號裁定上訴駁回確定在案，業經本院依職權調閱本院98年度訴字第1779號案卷查明屬實。原告於99年4 月6 日，依行政程序法第128 條第1 項規定，向被告請求重新進行被告98年5 月15日桃稅溪土字第0980055177號函之行政程序，因被告98年5 月15日桃稅溪土字第0980055177號函之行政處分已經行政法院實體判決確定予以維持，具有實質確定力，其依行政程序法第128 條第1 項規定，請求被告重開行政程序，揆諸前開規定及說明，於法已有未合。
㈦次查，原告請求重新進行行政程序之依據係財政部98年2 月
10日台財稅字第09804505760 號函釋( 見原處分卷第34-35頁) 及財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋(見本院卷第8 頁反面) 。惟財政部上開函釋乃其基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條規定修正後如何適用所為之指示，及規範經法院拍賣之農地應以拍定日為適用土地稅法第39條之2 新舊法規之基準日，所為之指示，與行政程序法第128條第1 項規定之各款事由尚有未合。是故，被告予以否准，並無違誤。又本件被告既未重開第一階段之行政程序，就沒有第二階段之程序。原告請求被告於程序重開後，應退還溢繳土地增值稅予原告，自無所據，亦應駁回。
㈧再查，原告前以債權人地位向被告申請系爭土地符合行為時
農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，依行政程序法第34條及稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請辦理退稅乙案，經大溪分局於98年5 月15日以桃稅溪土字第0980055177號函略以系爭土地申請免徵土地增值稅案，應以原債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農發條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代位申請免稅等語，否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，向本院提起行政訴訟後，經本院98年度訴字第1779號判決其請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅促被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對其並不負有作為義務，其所訴之事實，顯為當事人不適格，縱認原告得代位行使債務人顏秀氣之權利，亦不能有大於債務人顏秀氣之權利，主張本件應改按土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅。是以，本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，而予判決駁回，並經最高行政法院99年度裁字第570 號裁定上訴駁回確定在案。原告自不得於本案為與該確定判決意旨為相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷( 包括原告在實體法上主張之平等原則，本院也因上開決議之揭示而無置喙) 。本件原告再行主張行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2 項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 規定，被告於系爭土地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之事由，原告依法得申請被告作成退還溢繳土地增值稅之處分，並得本於合法之行政先例，要求被告為相同之事件作相同處理之權利云云，尚非可採。被告以原處分否准所請，自屬有據。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定認本件原處分非行政處分，作成不受理決定，雖有可議，但其結果不利益於原告，與本院判決相同，仍應予以維持，原告仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決被告應對於原告申請就系爭土地，作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配給原告。為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
書記官 劉道文