臺北高等行政法院判決
99年度訴字第154號99年11月18日辯論終結原 告 遠雄營造股份有限公司（原名：大都市營造工程股
份有限公司）代 表 人 孫寧生訴訟代理人 蘇弘志律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 邱瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月27日台財訴字第09800457010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報資料，查獲原告於民國（下同）88年7 月至89年5 月間進貨，未依規定取得實際銷貨對象高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）開立之統一發票，卻取具非實際交易對象三凱工程有限公司及有洋開發有限公司（下稱三凱公司及有洋公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）69,222,250元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,112 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,461,11
2 元，並按未依規定取得憑證經查明認定之總額69,222,250元處5%罰鍰計3,461,112 元。原告不服，申經被告復查結果，以系爭進項憑證確實由實際銷貨之高意公司所交付，該公司並經財政部臺灣省北區國稅局依法處罰為由，准予註銷罰鍰3,461,112 元，其餘復查駁回。原告對補徵營業稅部分仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告否認未依法取得憑證或以非法交易對象憑證申報扣抵進項稅額或虛報進項稅額。
二、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款逃漏營業稅的違章行為，構成要件事實為：㈠營業人無進貨事實，㈡營業人亦無交付營業稅款與虛設行號，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵。至於虛設行號有無報繳該筆稅款，則非營業人所能掌控，自無關於違章漏稅的構成。前揭之違章構成要件事實，乃稽徵機關為裁罰處分的合法性要件，不僅應由稽徵機關負客觀之舉證責任，更應憑據具體事證，做為認定基礎。高等行政法院89年度訴字第2761號判決：「行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民做成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無需證明自己無違法事實」。
三、原告於88、89年間就所承造之新建工程與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書在案，於取得三凱公司及有洋公司開立銷售額合計69,222,250元，營業稅額3,461,112 元之統一發票後，交付上開款項與三凱公司及有洋公司，並經兌現，此有支票影本及兌現後之銀行對帳單可稽，可見原告確實和三凱公司及有洋公司有實際交易，否則原告為何支付鉅額票款與三凱公司及有洋公司？倘若原告並未與三凱公司及有洋公司交易，僅為取得其發票以便扣抵銷項稅額，則根本不需如實支付上開款項，此顯有違經驗法則。被告僅以三凱公司及有洋公司係虛設行號為由，逕行連帶認定原告未與三凱公司及有洋公司實際交易，顯亦違反行政程序法第36條、第43條及行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第309 號判例意旨。
四、違章行為的裁罰僅就行為人違反稅法協力與誠實義務的行為，行為人無須就無法掌握的事實負責。依營業稅法規定，營業人僅負有稅籍登記、按銷售額開立、取得發票、交付稅款，以及按進、銷項扣抵餘額繳納稅款之協力與納稅義務而已，且開立發票人依法繳納銷項稅額，本屬取得發票的營業人於商業交易上可得信賴之事，故取得發票營業人殊無就開立發票者未依法報繳銷項稅額的行為負責。再者，施行細則第52條第1 項所謂虛報「進項稅額」的行為，係以不得扣抵的進項稅額、無進貨事實及偽造憑證的進項稅額，而申報退抵稅額，致有漏稅者，開立發票人有未報繳銷項稅額，並非該條款所定裁罰構成要件。財政部83年台財稅字第831601371號函，以虛設行號通常另取得不實發票，以虛抵虛，而通常無報繳稅款，以致營業稅款通常多有逃漏為由，作為裁處取得發票的營業人有漏稅事實之基礎，本身已違反臆測科罰之禁止；虛設行號如何另外取得不實發票，抵銷其所應納的銷項稅額乙事，係該虛設行號個人的違章漏稅行為，以及稽徵機關如何另行控管虛設行號問題，取得發票的營業人根本無法監督、控制，亦無須為此而受裁罰。營業人已交付稅款與開立發票人後，不論相對人是否虛設行號，有無另構成逃漏稅，本於漏稅罰裁處與補稅的不同，均無關對於取得發票的營業人是否構成漏稅的判斷。
五、原告就棄土處理之交易對象確為三凱公司及有洋公司，訴願決定及被告關於補徵稅額之認定皆有誤：
（一）依原告與三凱公司及有洋公司之棄土合約書（共4 紙），內容除第2 條（開發地點及建造執照字號）、第3 條（棄置土方數量）、第4 條（棄土處理費）之內容記載有別外，其餘之條文約定皆相同，其中第1 條即規定：「甲方（即三凱公司或有洋公司）指定之棄土場位置：基隆市○○區○○○段○○○○○ ○號等土地（大水窟棄土場）。」，兩造約定棄土處理之場所，係由三凱公司及有洋公司指定。
（二）原告與三凱公司、有洋公司、大水窟棄土場（即高意公司）之法律關係，在外觀上為民法第269 條之第三人利益契約關係，說明如下：
１、原告與三凱公司、有洋公司所訂為對價關係之契約，將棄土處理費用及5%之營業稅交付三凱公司、有洋公司後，依三凱公司、有洋公司之指示將棄土送往大水窟棄土場處理，取得該棄土場之經營者高意公司所交付之棄土證明。三凱公司、有洋公司既收受原告所交付之處理費及營業稅，當然要開立統一發票予原告。
２、就三凱公司、有洋公司與大水窟棄土場之補償關係之契約及利益第三人約款而言，即成立民法第269 條第1 項第三人利益契約，債權人為三凱公司、有洋公司，債務人為高意公司，利益第三人為原告，高意公司應對原告為履行契約行為即接受棄土處理後，交付棄土證明，原告依民法第269 條第1 項後段對於高意公司亦有請求處理棄土並交付棄土證明之權利。
３、原告就棄土合約為履行給付，交付合約書上所載金額再加5%營業稅即支票影本所載之金額。原告交易之對象確為三凱公司及有洋公司，高意公司僅為三凱公司、有洋公司所指定對原告履行契約，並非實際交易之對象。原告以合法之契約與三凱公司、有洋公司為交易。原告交足稅額予交易對象三凱公司、有洋公司，更無故意逃漏稅之情節。
４、三凱公司、有洋公司與高意公司之補償關係為何？及三凱公司、有洋公司是否為虛設行號？其與高意公司是否勾串為逃漏稅捐開立不實發票、違反稅捐稽徵法之犯罪行為，此等事實皆非在交易時原告所能知悉，原告亦無法調查，更不能因此推定原告有過失。
５、被告與訴願決定所引臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）之起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單等相關資料，不過證明三凱公司、有洋公司與高意公司之犯罪行為，與原告是否向非交易對象取得不實之統一發票之事實無關，亦與是否違反營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1 款無關。
六、行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議之事實，係指「營業人先有進貨事實，但不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，以申報扣抵銷項稅額」之處理，與本件「原告先與三凱、有洋公司締約，依其指示進行棄土處理取得棄土證明，交易對象仍為三凱、有洋公司」之事實有別，不應作為參考依據。
七、原告依合法之契約行為，承購堆置棄土，取得進項憑證，申報扣抵銷項稅額，並無故意或過失，且無可推定為有過失之情事，不應受追繳：
（一）按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧」。
（二）原告向三凱公司及有洋公司所支付之進貨金額及所受領之發票，與被告所製作之表格內之項目完全吻合，原告與三凱公司、有洋公司間之交易行為真實明確。可證原告與三凱公司、有洋公司間之交易及繳交稅款取得進項憑證，並無故意、過失或推定過失。國家之法令亦未對原告課予應自行調查交易對象是否虛設行號、是否開立不實發票之義務；且原告非檢調機關，毫無調查犯罪之人力與資源，故不具調查交易對象是否虛設行號、是否開立不實發票之能力；就一般社會經驗而言，原告亦不可能於交易前調查交易對象是否虛設行號、是否開立不實發票，被告稱「原告未能證明其與三凱公司及有洋公司之間有交易事實」、「原告未依規定取得實際銷貨對象開立之進項憑證據以扣抵銷項稅額為逃漏營業稅」云云，而對原告追繳扣抵之稅額，應不合法。
（三）原告透過利益第三人契約法律關係，經實際交易之對象三凱公司、有洋公司指示，得請求大水窟棄土場（即高意公司）受理棄土堆置並交付棄土證明，此利益第三人契約之相對履行行為，由第三人高意公司為之，並非法所不許，故高意公司並非原告之交易對象。原告就此部分亦無故意、過失或推定過失可言。查三凱公司、有洋公司之負責人是否為棄土仲介商？三凱公司有洋公司與高意公司間之補償關係之實質內容為何？高意公司是否為正常營運之公司？原告皆無調查之能力與義務，就一般社會經驗而言，亦不可能交易前先為調查。
八、本件經法務部調查局具函詢問結果，三凱公司、有洋公司於88年至89年間確實有申報繳納營業稅，原告主張「給付款項－開立發票」之事實時點，三凱公司、有洋公司確實在收受款項後，進行進項銷項之扣抵，原告在交易時所繳稅款，已透過該兩家公司之進項銷項扣抵，由被告收取，則被告核定追繳所扣抵之稅額3,461,112 元，應有重複課稅之嫌。
九、原告為處理棄土而找尋堆置場所，係由原告之承辦人員經當時同業間所知悉棄土場所及當時於各建築工地推介收受棄土場所人員，始與三凱公司與有洋公司締約，交付相當之費用後，經其指示將棄土運向基隆大水窟棄土場堆置並取得棄土證明，過程皆符合市場慣例，承辦契約締結與款項交付之人員及處理棄土之人員無法辨識此一過程有何不當，更無法（無能力）調查接洽之人員、公司是否從事不法。原告先前主張此一交易過程符合民法第269 條之規範意旨，並無不合。
十、被告指出在臺北市調查處之調查筆錄載張燦輝之陳述「我沒接過大都市建設和達興工程的建案，只接過寶成建設公司之建案，我不清楚該等建案有無實際進土」云云，惟張燦輝此部分陳述與原告所提證物4 、證物5 及附件4 （被告自行製作之文件）不符，原告給付三凱公司及有洋公司款項並取得該兩家公司所開立之發票之事實，連被告都認為真實，則張燦輝就此所言不實，被告不得據此不實之陳述作為本件行政程序及訴訟之證據；況且，張燦輝此部分說明是否為刑事法庭所採，亦無法知悉，更不能作為合法之證據。
十一、被告如欲以檢調單位之相關資料，對原告再予課稅，違反「行政法上不當聯結禁止」之原則：
（一）按行政機關行使公權力，從事行政行為，不得將不具事理上關連之事項與欲採取措施或決定相互結合，尤其對人民課予義務、負擔或其他不利益時，所採取之手段與目的間，需存有合理之聯結關係，該原則雖未明文規定，但由行政程序法第94條、137 條第3 款、第166 條之規範意旨仍可得出。
（二）原告處理本件相關之棄土，係來自於「建造執照字號87莊建字第263 號工地」、「建造執照字號87中建字第611 號工地」、「建造執照字號89建字第61號工地」、「建造執照字號89建字第100 號工地」，已合法繳納款項取得憑證，三凱公司及有洋公司收受款項後亦已進行進項銷項之扣抵。
（三）被告所據卷內檢調單位之訊問資料或起訴資料，皆與上揭工地之棄土無關，被告對原告課稅，違反「行政法上不當聯結禁止」之原則等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於補徵稅額決定事項均撤銷。
參、被告則以：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1 、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所規定。又「‧‧2 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19 條 第1 項第1 款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；‧‧3 、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第00000000
0 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第0980457737
0 號令所明釋。
二、被告依據市調處通報資料，查獲原告於88年7 月至89年5 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象三凱公司及有洋公司開立之不實統一發票8 紙，銷售額合計69,222,250 元 ，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,11
2 元，有臺北地檢署檢察官89年度偵字第11687 號、第1212
5 號、第19066 號、第20454 號及91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號起訴書、三凱公司及有洋公司負責人張燦輝於臺北市調查處之調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等案關資料影本可稽，乃核定補徵營業稅額3,461,112 元。被告復查決定略以，依前揭起訴書所載，三凱公司及有洋公司負責人張燦輝確係棄土證明仲介商，為幫助實際從事棄土經營之高意公司逃漏稅捐，由三凱公司及有洋公司代為開立不實統一發票予實際交易對象。又該棄土證明為高意公司所有，足資認定本件實際銷貨人為高意公司。原告取得非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額3,461,112 元並無不合。
三、本件並非核認原告取得虛設行號進項憑證予以補稅，而係核定原告有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象高意公司所開立之統一發票，卻取具非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之統一發票，持以申報扣抵其銷項稅額，有逃漏營業稅事實，予以補徵營業稅額3,461,112 元。原告主張，被告僅以三凱公司及有洋公司係虛設行號為由，逕行連帶認定原告未與三凱公司及有洋公司實際交易，顯亦違反行政程序法第36條、第43條及行政法院75年判字第309 號判例意旨云云，均與本件原告之違章無涉。系爭重點為原告實際交易對象是否為三凱公司及有洋公司。
四、臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函：「說明：2 、本案係民眾檢舉‧‧，經台灣台北地方法院檢察署指揮本處偵查後，認有虛設行號以逃漏稅捐事實，以違反稅捐稽徵法第41條起訴在案，並認：高意公司實際負責人陳振豐、鄧琬齡等人涉嫌指使陳哲隆、許慶宏及張燦輝等人虛設春豐營造、新祐營造及三凱工程、有洋開發等公司，藉不實之工程合約虛增高意公司之營業成本及減少高意公司之營業收入，逃漏應納稅捐達數億元‧‧。」，另查三凱公司負責人張燦輝經臺北地檢署檢察官以違反稅捐稽徵法等起訴在案，依前揭起訴書第21頁至第23頁所載「88年5 月間陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱公司負責人，‧‧再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000與00000000000）， 至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，‧‧大鋼牙工程、海拓企業、信律公司等棄土證明承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際交易對造係高意公司，‧‧依法必須向高意公司索取該次交易之發票始合乎交易事實‧‧陳振豐、鄧琬齡除持續漏開土單‧‧又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖保開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販賣棄土證明時應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」，三凱公司及有洋公司負責人張燦輝確係棄土證明仲介商，為幫助實際從事棄土經營之高意公司逃漏稅捐，由三凱公司及有洋公司代為開立不實統一發票予實際交易對象。又該棄土證明為高意公司所有，足資認定本件實際銷貨人為高意公司。另高意公司於88年6 月至91年6 月間經營大水窟棄土場，短漏開統一發票違章案，業經財政部臺灣省北區國稅局處分在案，原告本件購置棄土收容交易對象係高意公司已然明確，其卻取得三凱公司及有洋公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即屬稅法所定「未依規定取得憑證」之違章行為，原告既未依規定取得實際銷貨對象開立之進項憑證，已違反稅法規定，又將該等進項稅額申報扣抵銷項稅額，即有逃漏營業稅事實，被告予以補稅依法自無不合。
五、三凱公司及有洋公司負責人張燦輝於91年6 月20日於臺北市調查處筆錄時已坦誠：三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。按「‧‧張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，‧‧張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第
210 條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，‧‧」為鈞院97年度訴更一字第44號判決可參，該案營業人與本件原告之違章情形完全相同，同為進貨未依規定取得交易對象進項憑卻取得非交易對象有洋公司進項憑證案件，該營業人提起上訴，業經最高行政法院97年度裁字第5297號裁定駁回確定。本件既係核定原告進貨取得非交易對象憑證，其違反營業稅法第19條規定，因其實際交易人業經稽徵機關補稅及處罰，復查決定依同法第19條規定及稅捐稽徵法第44條規定維持補徵營業稅3,461,112 元，並註銷罰鍰，並無不合。
六、最高行政法院98年度判字第256 號判決「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」。營業人申報進項稅額扣抵違章案，應由主張扣抵之營業人負舉證責任，營業人縱無故意，然其有過失者仍需受罰，前揭最高行政法院判決可資參考。原告未能證明其與三凱公司及有洋公司間確有交易事實，自不得謂其主張為真實。
七、按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。原告交易對象既非三凱公司及有洋公司，原告取得三凱公司及有洋公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，構成實質逃漏稅事實。為維護正常交易，營業稅法對各階段銷售貨物或勞務之實際交易營業人有關之權利義務規定甚明，營業人於進貨時，自應依規定取得實際交易人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而非依營業人之喜好或習慣，任意取得憑證即可。原告交易對象非三凱公司及有洋公司，自不應取得三凱公司及有洋公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額。
八、原告承購堆置棄土，未取得真正交易對象高意公司所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,
112 元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，乃核定追繳所扣抵之稅額3,461,112元。原處分核無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出棄土合約書、統一發票、支票影本、臺北地檢署檢察官89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號及91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號起訴書、三凱公司及有洋公司負責人張燦輝於臺北市調查處之調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等案關資料影本、原處分為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告實際交易對象是否為三凱公司及有洋公司？被告以檢調單位之相關資料，作為原處分之依據，有無違反「行政法上不當聯結禁止」之原則？
二、原告未依規定取得進項憑證有無故意過失？
三、三凱公司、有洋公司於收受系爭款項後，已就其銷項金額繳納營業稅，被告否准原告以該金額為進項扣抵，有無重複課稅？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1 、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1款所明定。
二、原告實際交易對象為高意公司，而非三凱公司及有洋公司：
（一）依被告卷附調查筆錄資料，三凱公司及有洋公司負責人張燦輝91年6 月20 日 於臺北市調查處接受調查時自承：「三凱、有洋‧‧等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳1、2 次。」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件‧‧」等情在案，且鄧婉齡及張燦輝等人經臺北地檢署檢察官偵查終結，認定略以：「‧‧88年5 月間陳振豐（高意公司實際負責人）、鄧琬齡以每方棄土證明
6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱工程有限公司負責人，‧‧再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶‧‧，至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一人頭公司。‧‧大鋼牙工程‧‧等棄土證明承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，‧‧依法必須向高意公司索取該次交易全額之發票始合乎交易事實，而不得收受三凱公司之發票抵充，然該等棄土清運業者卻在陳振豐、鄧琬齡要求下收受三凱公司之不實發票抵充此次交易發票，並持之向稅捐單位申報進項成本。‧‧陳振豐、鄧琬齡除持續漏開土單‧‧又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖保開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。‧‧」，可知三凱公司及有洋公司並未實際經營棄土業務，且公司帳戶係由高意公司掌控，客戶支付予三凱、有洋公司帳戶之價金實際上是由高意公司收受，且而三凱、有洋公司之統一發票，只是供高意公司逃漏稅捐，實際從事棄土經營之人為高意公司（相同情形，業經本院97年度訴更一字第44號判決，經最高行政法院97年度裁字第5297號裁定駁回確定）。
（二）前揭檢調單位之相關資料，縱與本件相關棄土所來自之「建造執照字號87莊建字第263 號工地」、「建造執照字號87中建字第611 號工地」、「建造執照字號89建字第61號工地」、「建造執照字號89建字第100 號工地」無關，但足以證明「三凱公司及有洋公司並未實際經營棄土業務，且公司帳戶係由高意公司掌控，客戶支付予三凱、有洋公司帳戶之價金實際上是由高意公司收受，且而三凱、有洋公司之統一發票，只是供高意公司逃漏稅捐，實際從事棄土經營之人為高意公司」之背景事實，而本件系爭棄土合約書及統一發票也是在同一背景下簽訂、開立，該檢調單位之相關資料，自與原處分相涉，難謂原處分利用該資料作成處分違反「不當聯結禁止」原則。
（三）本件無從認定原告為「三凱、有洋公司與高意公司契約」中之利益第三人：
１、原告雖主張伊與三凱、有洋公司簽約、付款，依三凱、有洋公司指示將棄土送往大水窟棄土場處理，取得該棄土場經營者即高意公司所交付之棄土證明，外觀上伊是與三凱、有洋公司交易，且是「三凱、有洋公司與高意公司」契約中之利益第三人云云。
２、惟「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，按契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。
３、本件三凱、有洋公司本身既無收納棄土並出具棄土證明之履約能力，履約須由第三人為之，原告與三凱、有洋公司訂約，風險顯然較高，原告若係真與三凱、有洋公司訂約，就該公司過去信用如何？於債務不履行時有無損害賠償資力？通常會作一點徵信查詢，並會就三凱、有洋公司履約輔助人即大水窟棄土場「是否確與三凱、有洋公司訂約」、「是否願意收納原告之棄土並出具棄土證明」等履約事項，為事先之查詢。且三凱、有洋公司本身無收納棄土能力，非無可能只是虛設行號用以開立統一發票，此為一般商業常識，原告未來既須持三凱、有洋公司開立之統一發票扣抵進項成本，與原告本身利害息息相關，理應就三凱、有洋公司所開立之統一發票存有警覺，故原告未選擇與有能力履約之大水窟棄土場（高意公司）直接訂約，而選擇與無履約能力、風險較高之三凱、有洋公司訂約，即應說明其商業利益何在？並說明訂約前之查詢過程，方能讓法院相信原告不是故意與高意公司串通且沒有過失。
４、然而，原告未能說明其與風險較高之三凱、有洋公司訂約，有何事實上不得已，或有何經濟上之合理性？又就系爭69,222,250元之棄土契約，其契約金額頗大，訂約過程中是「何承辦人」就「三凱、有洋公司之背景」、「大水窟棄土場（高意公司）之履約能力」為「何種方式」之徵信？又與原告訂約者是否為三凱、有洋公司之員工？原告均未說明，僅推稱是「原告承辦人（未具名）經由（行走於各建築工地之）推介棄土場之人員（未具名），而與三凱、有洋公司（未具名人員）訂約」，致法院無從藉由訊問證人來查證其訂約、履約歷程，用以判斷契約自由之真實性，尚難形成對原告有利之心證。且依據臺北市調查處之調查筆錄載張燦輝之陳述「我沒接過大都市建設和達興工程的建案，只接過寶成建設公司之建案，我不清楚該等建案有無實際進土」等語，可知當初與原告簽訂棄土契約者，並非張燦輝，而係另有其人，原告亦無法指出與其訂約者究為何人，致締約過程之真實性更無從查考，自無法僅憑書面文字（棄土契約）、金流紀錄即認定原告真實交易對象為三凱、有洋公司。
５、原告雖主張「張燦輝前揭陳述，與原告所提證物4 （棄土合約書）、證物5 （支票影本及銀行對帳單）及附件
4 （被告自行製作之建築工地執照及支票號碼、銷售金額對照表）不符，足證張燦輝所述不實」云云，惟查前揭證據表面上固顯示原告有與三凱、有洋公司訂約、付款、棄土，但不表示實質上原告交易相對人確是三凱、有洋公司，蓋勾結虛設行號逃漏稅捐者，亦會製造如此之證據，故應進一步自締約合理性及締約、履約過程來查證何人才是實質上之交易當事人，而前揭證據顯不能證明與原告簽約者為張燦輝本人，張燦輝證稱其本人沒接過大都市建設之建案，與前揭證據並無矛盾。
三、原告未依規定取得進項憑證，縱無故意亦有過失：
「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。本件三凱、有洋公司本身既無收納棄土並出具棄土證明之履約能力，非無可能只是虛設行號，原告就三凱、有洋公司所開立之統一發票理應存有警覺，然原告未說明其與履約風險較高之三凱、有洋公司訂約，有何經濟上之合理性？伊與何人訂立棄土合約？亦未能舉證伊曾就三凱、有洋公司「過去信用、有無損害賠償資力」及「大水窟棄土場是否確與三凱、有洋公司訂約」、「是否願意收納原告之棄土並出具棄土證明」等履約事項，為事先之查詢，其實質交易對象難認為是三凱、有洋公司，是原告收受虛設行號之三凱、有洋公司開立統一發票為進項憑證，縱無故意亦有過失，原處分按未依規定取得憑證經查明認定之總額69,222,250元處5%罰鍰計3,461,112 元，自無違誤。
四、三凱公司、有洋公司於收受系爭款項後，已就其銷項金額繳納營業稅，被告仍得向原告追補該項不得扣抵之銷項稅款：
（一）行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，蓋加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交易流程環環相扣，不希望交易流程被隱藏（例如實際交易流程由Ａ到Ｂ，由Ｂ到Ｃ，營業稅法即要求此等流程如實反映，而不許可在稅法上呈現出直接由Ａ到Ｃ之交易外觀，而將Ｂ置身事外，更不許可
Ａ、Ｂ間之交易變成Ａ、Ｄ間之交易），所以才有行為時營業稅法第19條第1 項第1 款所指「不准扣抵進項稅額」之規定，此等設計中也隱含了「禁止交易流程飛躍，以免增加稽徵成本」之規範功能，本案正是如此。固然，由於三凱、有洋公司已將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏，惟癥結在於三凱、有洋公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變的難以查證，此正是行為時營業稅法第19條第1 項第1 款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。本案補稅之理由，是因為依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款之規定（原告取得之特定憑證不得充當營業稅之進項憑證），所以原告原先享有扣抵稅額也減少，在銷項稅額不改變之情況下，應納稅額自然會增加，完全是由單一納稅義務人之角度來觀察，與總體稅額之多寡無關，原告以「被告已收取三凱、有洋公司就系爭發票金額所繳納之銷項稅額，顯然重複課稅」為由主張「被告不得向原告追補扣除系爭發票金額後之銷項稅額」云云，不足採信。
五、從而，被告以原告雖有棄土（進項）事實，惟未取得真正交易對象高意公司所開立之合法進項憑證，卻以非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,112 元，乃核定追繳所扣抵之稅額3,461,112 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 陳圓圓