臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1545號99年10月14日辯論終結原 告 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 甲○○訴訟代理人 耿淑穎 律師(兼送達代收人)
王彩又 律師張淑美 律師被 告 新竹市稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 周盟益
丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年6月11日99年訴字第17號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6 筆土地（下稱系爭6 筆土地），原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅在案。嗣經被告民國（下同）98年度地價稅稅籍清查發現，坐落於系爭6 筆土地上，建物門牌為新竹市○○路○ 段○○○ 號之綜合大樓（下稱系爭綜合大樓），自95年3月起，即有部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，核與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定不符，是原告上開未供學校使用之土地應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅，惟原告於98年8 月18日以竹光復總字第0980000947號函主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8 條第2 項規定予以免徵地價稅，被告調查認原告所有之收益並非全部用於學校，核與前揭規定不符，遂於98年11月3 日以新市稅地字第0980242887號函否准所請，並核定原告未供學校使用之土地自96年起改按一般用地稅率核課地價稅及補徵96、97、98年地價稅共計新臺幣（下同）2,632,480 元整。原告不服，主張該校與托兒所之財務絕對獨立，於98年12月1 日申請更正上揭核定補徵稅額，經被告於98年12月16日以新市稅地字第0980047004號函復否准所請。原告不服，申請復查，經被告以99年2 月12日新市稅法字第0980049688號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定：「關於地價稅額核定部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告起訴要旨：
⒈原告所有新竹市○○段82-2、90-1、90-2、91、91-1等5
筆地號土地（下稱系爭5 筆土地），均登記在原告名下，系爭5 筆土地及其上建物均未出租，自無收益，依土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定本應免徵地價稅。
⒉坐落於90地號土地上之綜合大樓，部分樓層出租之收益，
均納入原告帳戶，且用於原告本身，依土地稅減免規則第
8 條第2 項規定，原告得專案報請減免地價稅。㈡法文規定及適用：
⒈土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及同條第2 項規定如下：私有土地減免地價稅之標準如下：
財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地…經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。
前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。
⒉依上開條文規定，財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，登記為財團法人所有，免徵地價稅之情形有二：
⑴無收益之土地：依土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款
規定，地價稅全免（財政部85年3 月13日台財稅第000000000 號函）。
⑵有收益之土地：依土地稅減免規則第8 條第2 項規定，地價稅全免。
㈢原告出租收益均用於原告本身未用於附設之托兒所，系爭6筆土地均合於免徵地價稅規定：
⒈舉證責任之分配：
⑴系爭6 筆土地均登記在原告名下為兩造所不爭執，原告就此有利於己之事實，自勿庸再舉證證明之。
⑵被告抗辯原告將坐落在90地號土地上，系爭綜合大樓部
分樓層出租之租金收益，使用在原告附設之托兒所，故應課徵系爭土地地價稅云云。原告對於系爭綜合大樓部分樓層出租有租金收益乙節，不爭執。但被告仍應就原告是將租金收益，使用於原告附設托兒所之事實負舉證責任。
⒉聲請調查證據：
請傳訊徐裕明會計師（址設新竹市○○路○○○ 號7 樓之9）：
聲請調查證據理由：
查原告附設之托兒所係於89年間設立，原告是在89年間，一次付清所附設托兒所之硬體設備支出款項。茲因硬體設備係資產，只要資產存在，即應於財務報表顯現資產存在之歷史價值。故會計師乃於歷年之財務報表上列出該筆支出。實則，該筆款項於89年間托兒所設立時已一次付清，90年之後財務報表出現之數據不過是因資產仍然存在，因而呈現之歷史價值而已，並非從90年間迄今每年均有該筆同額款項之支出。本件被告核課系爭6 筆土地之地價稅，年度是96年、97年、98年計3 年度，參照上開說明，原告支付所附設托兒所硬體設備款項，時間是在89年間，而非96年、97年、98年三年度，原告既未在該3 年度支付所附設托兒所硬體設備款項，被告以此為由，核課原告該3 年度之地價稅即屬無據。此外，因原告作業基金附註欄之文字敘述，導致被告有所誤解，為免爭議，原告於98年度之財報，就該爭議部分，文字上已有所修正，以上均請傳訊證人徐裕明會計師到庭為證即明。被告抗辯原告租金收入未用於原告本身之唯一證據，係原告94年至97年之財務報表附註（被告答辯狀第11頁第2 行）。原告之財務報表既由會計師製作，自有傳訊會計師到庭說明必要，被告反對傳訊會計師，顯無理由。
⒊原告所附設之托兒所，於上開3 年度，本身即有收益，不
但未接受原告支助，反分別匯款6,120,004 元、6,973,45
7 元、5,124,552 元予原告，此有托兒所及原告合作金庫銀行帳戶資料可證。以上再再足證原告未將收益用於托兒所之硬體設備支出。參照上開法文規定，原告之收益既全用於原告本身，未用於所附設之托兒所硬體設備支出，系爭6 筆土地已符合上開法文規定，被告出於誤會，援引財政部93年8 月23日台財稅字第0930475584號函（復查決定書第11頁第1 至6 行）核課原告地價稅，即屬無據。
（為利審理將爭點表格化如下）┌─┬──────┬──────┬────────┐│年│托兒所之結餘│托兒所預計下│註 ││度│款 │年度支應原告│ ││ │ │之金額 │ │├─┼──────┼──────┼────────┤│ │6,120,004 元│10,000,000元│左欄為托兒所下年││95│ │ │度預計支應款項，││ │ │ │該等款項，並非用││ │ │ │於托兒所，而是用││ │ │ │於支應原告教學設││ │ │ │備，不足之款項則││ │ │ │由原告自行負擔。│├─┼──────┼──────┼────────┤│96│6,973,457 元│7,706,564 元│同上 │├─┼──────┼──────┼────────┤│97│5,124,552 元│8,486,000 元│同上 │└─┴──────┴──────┴────────┘⒋按右任樓為原告附設托兒所部分使用之建物，科學樓則為
原告學校使用之建物，有關該二建物之耐震補強部分，詳評工程作業費總計772,000 元，補強評估經費分別為3,032,000 元及1,262,000 元，合計5,066,000 元（鈞院卷第
220 頁原告98年6 月29日內簽）。原告在98年6 月30日前之存款為100,712,085 元，扣除96、97、98三年度綜合大樓之租金收入計21,150,000元，尚有餘款79,562,085元，原告根本用不著動用租金收入來支付該二建物之耐震補需費用，故被告抗辯原告以租金收入支付二建物之耐震補強費用云云，顯屬無據。
⒌原告附設之托兒所係依私立學校法第50條（附屬機構之業務與財務監督）規定將盈餘匯交原告：
⑴私立學校法第50條：
學校法人所設私立學校為增進教學效果，並充實學校財源，於訂定章則報經學校主管機關及目的事業主管機關核准後，得設立與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構；其以投資方式、依法接受政府機關、民營企業或私人委託、合作經營或其他法定方式，辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關事業者，亦同。前項附屬機構或相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除法令另有規定或學校主管機關核准者外，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校法人。
依第一項規定辦理之附屬機構或相關事業，不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校法人之監督。
⑵依上開法文第2 項規定，原告附設之托兒所之盈餘，原
則上應用於改善原告之師資及充實原告學校設備及撥充原告學校基金，故托兒所匯盈餘款予原告是依法行事。
原告附設之托兒所上開3 年度之盈餘，依私立學校法第50條第2 項規定，未為他用，計畫支出之項目均用於原告學校，上情原告並呈報教育部中部辦公室同意後，報請財政部備查，此分別有主管機關函文及各該年度使用計畫表等可佐。由上可證原告並未支應所附設之托兒所款項，反是托兒所年有盈餘，並將盈餘交付原告依法使用，從而被告抗辯原告附設之托兒所資金不足，由原告以租金收益支應，故原告不得享有免徵地價稅優惠云云，即有未洽。上開三年度原告附設之托兒所並立有下年度預計充實原告學校設備之支出計畫，金額分別為10,000,000元、7,706,564 元、8,486,000 元，該等計畫支出，實係托兒所預計提供給原告之資金，並非托兒所本身之支出。被告認為該等計畫支出，是托兒所本身下年度所需用之開銷，被告將托兒所於下年度預計要支應原告之款項，誤以為托兒所本身之支出，被告抗辯委無足採。此外，在89年間，原告系爭綜合大樓尚未落成（綜合大樓之建物登記謄本），自不可能有出租收益，原告自不可能於89年將綜合大樓出租收益，用於所附設之托兒所，此雖與爭點無涉，仍附此敘明。
⒍小結：原告出租收益均用於原告本身未用於附設之托兒所
，依上開法文規定，原告所有系爭6 筆土地，96、97、98三年度均應免徵地價稅。
㈣原告附設之托兒所為原告機構，原告支付托兒所之款項如同
用在原告本身。退萬步言之，即便原告有資助托兒所硬體設備款項，該等款項支出乃用於原告本身而免徵地價稅：依私立學校法第50條第3 項之規定，原告附設托兒所之業務與財務應受原告學校之監督，且托兒所之盈餘應用於改善原告師資、充實設備及撥充學校基金。可證該法之立法意旨實係將原告附設之托兒所視為原告機構。此外，原告所附設之私立光復高級中學附設實驗托兒所，業經新竹市政府審查通過，教育部中部辦公室同意備查，有新竹市政府函、教育部中部辦公室函及新竹市私立托兒所立案證書各一件可佐。本件再佐以最高行政法院85年判字第2102號判決要旨：「土地稅法第二十八條之一所稱依法設立私立學校，應解釋包含依法辦妥財團法人登記之私立幼稚園，方符增修該條之立法意旨，並與私立學校法第四十八條及幼稚教育法第十五條免稅項目相同之法意」。參照私立學校法第50條第3 項之規定及上開判決意旨，則原告附設之托兒所性質與原告相同，且係原告之機關，從而原告即便將租金收入用於所附設之托兒所，實與用與自身無異，原告即便有資助所附設之托兒所，參照上開說明，仍得依土地稅減免規則第8 條第2 項規定減免地價稅。
㈤有關系爭5 筆土地免徵地價稅部分：
⒈土地稅減免規則第5條規定：
「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」訴願決定認同原告逐筆課稅主張，認應依前開法條規定，按系爭土地及其上建物使用情形，逐筆依地號比率課徵地價稅（訴願決定書第8頁 倒數第3 行起至第9 頁第11止）。
⒉按稅捐之核課，情節明顯重於稅捐之減免，參土地稅減免
規則第5 條有關稅捐之減免，法條明文規定限於同一地號之土地，舉輕以明重，則情節較減免稅捐為重之核課稅捐，自應限於同一地號土地甚明。次按原告出租之樓層全都位於系爭綜合大樓，而該綜合大樓係位於90地號土地上，有建物登記謄本可佐，且為被告所不爭執，而新竹市政府訴願決定亦同此認定（訴願決定書第8 頁第5 至6 行）。
坐落在系爭5 筆地號土地上之建物，例如原告學校之學生教室、學生游泳池、體育館、教學樓、警衛室、資源回收廠及其他行政大樓等，均為原告學校所需用，並未出租，並無收益，亦為被告所是認。依土地稅減免規則第8 條第
1 項規定，系爭5 筆地號土地及其上建物，均無收益，系爭5 筆地號土地當然合於免徵地價稅規定甚明。詎被告竟執意將坐落在系爭5 筆地號土地及其上未出租建物，均列入課稅範圍，以此核課系爭5 筆地號土地之地價稅，訴願決定亦同此認定（訴願決定書第9 頁），訴願決定，既違反土地稅減免規則第5 條規定，自無足採。
⒊訴願決定一方面認定系爭土地，應依土地稅減免規則第5
條規定，依土地及及其上建物之使用比率，核課地價稅（訴願決定書第8 頁倒數第3 行起至第9 頁第4 行止）；另一方面卻違反土地稅減免規則第5 條規定，未審酌系爭5筆地號土地及其上建物均未出租，均無收益情況，違法核課系爭5 筆地號土地之地價稅，違法認定委無足採。茲因系爭5 筆地號土地及其上建物均未出租，即便依訴願決定意旨，計算出來應核課之地價稅面積仍為0 ，計算式如下：
建物坐落土地面積＋法定空地面積單筆土地面積×──────────────── ×
單筆土地面積出租樓地板面積（為0）────────── ＝ 該筆土地應核課之地價稅面積該筆土地總樓地板面積 （為0）⒋被告抗辯綜合大樓是坐落在90地號土地，90地號土地有用
到其餘5 筆土地之法定空地，故連其餘5 筆土地上之所有建物，雖未出租，然均不合免徵地價稅規定，均應繳納地價稅云云，為無理由：
⑴原告就被告所抗辯90地號土地之法定空地面積亦應課稅
乙節，不爭執，但被告僅得將90地號一筆土地之法定空地納入計算地價稅數據，不得將系爭6 筆土地連同另一筆國有土地（同地段89之6 地號土地），合計7 筆土地之法定空地面積，均納為計算地價稅數據。
⑵按每筆土地均各自有其法定空地面積，本件非系爭綜合
大樓所坐落之系爭5 筆地號土地，係與綜合大樓所坐落之90地號土地合併申請使用執照，主管機關是將系爭6筆土地連另一筆國有土地之法定空地，合併核發使用執照，故7 筆土地之法定空地之面積是混合在一起，但此僅係行政作業方便，90地號土地並未使用到系爭5 筆地號土地之法定空地，被告抗辯90地號土地有使用到系爭
5 筆地號土地之法定空地已有不實。⑶被告係抗辯主管機關將系爭6 筆土地連另一筆國有土地
之法定空地，合併核發使用執照，因而認90地號土地有使用到系爭5 筆地號土地之法定空地，故系爭5 筆地號土地上之所有建物樓地板面積，均應納入為系爭5 筆地號土地計算地價稅時之數據，以此核課系爭5 筆地號土地之地價稅云云。惟查：系爭5 筆地號土地及其上建物均未出租，並無收益，本合於免徵地價稅規定，被告違法核課該5 筆土地之地價稅於法無據，已如前述。更何況建物與土地是不同標的，系爭5 筆地號土地之法定空地與其地上建物為截然不同的二個主體，被告自不得將系爭5 筆地號土地上之未出租建物，例如教室、行政大樓等等，納為90地號土地之課稅數據。再退萬步言之，即便90地號土地應予課稅，被告亦應就90地號土地面積所占7 筆土地總面積之比率，計算出90地號土地之法定空地面積，以此為課徵90地號土地地價稅之數據，被告究不得違背法文規定，將7 筆土地之法定空地面積，全部認定為90地號土地所使用，全部列入核課90地號土地之地價稅數據。被告抗辯毫無邏輯可循，勉強以90地號一筆土地之法定空地事由，將課稅事由不當連結到系爭
5 筆地號土地及其地上建物，以此核課上開5 筆地號土地之地價稅，顯屬無據。
⑷訴願決定書所認定上開7 筆土地之法定空地面積有誤：
上開7 筆土地之法定空地面積為11,852.39 平方公尺，此觀新竹市政府工務局所核發上開7 筆土地之使用執照備註欄即明。訴願決定卻自行計算，認定上開7 筆之法定空地面積為41,253.41 平方公尺（訴願決定書第7頁至第8 頁即訴願決定書第五大點），違法認定，委無足採。
⒌系爭5 筆地號土地上之建物均未出租，並無收益，本不應
課稅，已如前述。然訴願決定卻依被告抗辯，將系爭5 筆地號土地上之建物例如教室、教學大樓等，均為核課系爭
5 筆地號土地計算地價稅之依據，若本件審理範圍僅限於系爭6 筆土地是否應課徵地價稅一點，未一併解決系爭5筆地號土地地上建物例如教室、教學大樓等，是否納入計算系爭5 筆地號土地被課徵地價稅之數據，本判決之後，被告仍會依訴願決定對於其餘5 筆土地之地上建物課徵地價稅，就此爭點原告權益未獲保障，原告就此部分已一併起訴，此部分爭點懇請鈞長一併審理。
㈥有關原告所有坐落新竹市○○段○○○號土地，96、97、98三年度地價稅：
⒈免徵地價稅：
綜合大樓之出租收益，完全用於原告本身，合於土地稅減免規則第8 條第2 項規定，自應免徵地價稅，已如前述，不贅述。
⒉徵地價稅：
退步言之，本件縱應徵地價稅，因原告不可能用到系爭6筆土地全部之法定空地，被告僅能將90地號一筆土地之法定空地面積，為核課地價稅數據，不得將系爭6 筆土地之法定空地面積全部納入課稅範圍。
㈦被告抗辯，本件縱符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，
然因96、97年度之地價稅，原告未依土地稅減免規則第24條規定，於開徵40日前提出申請，故本件僅98年地價稅得免稅，96年及97年部分，仍應按一般用地稅率課徵云云，係屬無據：
⒈土地稅減免規則第24條規定：
合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。
⒉承前所述，被告直到98年度地價稅稅籍清查時，才發現原
告所有系爭6 筆土地，地上建物部分面積供出租使用，彼時才一併開徵96、97、98年度之地價稅（是3 個年度一併開徵），此情為被告所是認（復查決定書第1 至2 頁）。
原告就該3 年度被開徵之地價稅業已專案報請減免，並於法定期間內，聲明異議，一併申請復查。參照上開法條規定，必稅務機關開徵地價稅之後，納稅人才得以提出免稅申請。在96、97年間，被告認系爭6 筆土地係「原依規定免徵地價稅」（復查決定書第1 頁倒數第6 行）。換言之，被告在96、97年間根本未開徵系爭系爭6 筆土地有關96、97年度之地價稅，試問原告如何預先得知，本來免徵地價稅之土地，數年後會被開徵地價稅，而提早於96、97年間申請免徵地價稅？本案直至98年12月，被告才主張原告應於96、97年間向其申請免徵地價稅云云，被告未依法行政，其主張違反經驗法則，自無足採。
㈧被告抗辯本件減免地價稅，其無准駁權，為無理由：
為免兩歧，核准人民申請減免地價稅之機關，應與核課地價稅機關相同，此為事理之當然。按本件核課原告地價稅者為被告，並非新竹市政府，故被告辯稱：關於本件減免地價稅，被告無准駁權，應由新竹市政府決定是否准許，而新竹市政府因財源不足，否准本件減免地價稅聲請云云，委無足採。至於被告就原告申請減免地價稅，需上簽，呈請所隸屬之新竹市政府同意，係被告與新竹市政府內部行政關係，被告自不得以此為由，卸免原告聲請減免地價稅之審查義務。此外，99年度原告就系爭6 筆土地專案申請減免地價稅，被告以新竹市政府財源不足為由否准原告之申請，可證核課地價稅之機關是被告，否准減免地價稅之機關亦是被告，准駁皆是同一機關即被告，再再足證被告抗辯其無准駁權不值採納。事實上，亦惟有准駁同一機關才不會造成兩歧，不然若新竹市政府准予減免，被告不准減免，或相反情形，都會造成兩歧。
㈨被告以新竹市政府財源不足為本件抗辯理由為無理由：再者
，土地稅減免規則第8 條第2 項要旨，係規定人民若合於減免地價稅規定，即得專案報請減免，法條並無規定被告得以無財源為理由駁回人民之申請，故被告於審查時只要審查原告之申請是否合於法條規定，若原告之申請合於法條規定，被告即應准許，若非如此解釋，則法文規定豈非形同具文。詎被告竟以新竹市政府財源不足，為本件抗辯理由，被告抗辯委無足採。
㈩整理本件爭點如下：
⒈系爭5 筆地號土地，96、97、98三年度，得否依土地稅減
免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅？⒉90地號土地，96、97、98三年度，得否依土地稅減免規則
第8 條第2 項規定，免徵地價稅？⒊坐落於系爭5 筆地號土地上之非出租建物是否納入核課系
爭5 筆地號土地地價稅之計算數據？綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告免稅聲明部分均撤銷。被告應就原告所有系爭6 筆土地，做成96、97、98三年度免徵地價稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠相關法令：
⒈稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，
依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⒉土地稅減免規則第8 條規定：「（第1 項）私有土地減免
地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。
（第2 項）前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」⒊財政部90年9 月7 日台財稅字第0900454128號函釋規定：
「土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者，依同條2 項規定，其地價稅得專案報請減免；至專案減免核定之機關，參照同條第1 項第5 款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」⒋財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規定
：「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8 條第2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、本部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」⒌土地稅減免規則第22條規定：「依第7 條至第17條規定申
請減免地價稅或田賦者，…私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」⒍土地稅減免規則第24條規定：「合於第7 條至第17條規定
申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」⒎土地稅減免規則第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事
實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」㈡按私立學校法第3 條第1 項規定：「學校法人在2 個以上直
轄市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學校，或為私立高級中等學校而其所在地為縣（市）者，以教育部為法人主管機關；其他學校法人以所設私立學校所在地之直轄市、縣（市）政府為法人主管機關。」，準此，土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。惟「托兒所」與幼稚園是否同屬主管教育行政機關立案之機構？按幼稚教育法第6 條、同法第6 條之1 規定：「私立幼稚園應由設立機關、團體或創辦人擬具設園計畫載明左列事項，報請所在地『主管教育行政機關』核准後籌設之。」、「私立幼稚園依前條第3 項之規定籌設完竣後，由設立機關、團體或創辦人檢具左列文件，向所在地『主管教育行政機關』申請立案。」，次按財政部93年8 月23日台財稅字第0930475584號函釋規定略以：「說明：二、本案財團法人私立○○高級中學雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法所設置，非屬經教育主管機關立案之學校。」、兒童及少年福利法第6 條第2 項規定：「前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣市政府應設兒童及少年福利專責單位。」及兒童少年福利機構設置標準第6 條第1 項規定：「托育機構依收托兒童年齡分為下列三類：二、托兒所：收托二歲以上學齡前之兒童。」，由此可知，私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機構（新竹市為社會處）核准設立，爰「托兒所」既非屬經教育主管機關立案之學校，則非屬教育體系之一環，即非屬土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定之私立學校範圍，合先敘明。
㈢按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人
或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」、「前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」，分別為土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款、同法條第2 項所明定，準此，私立學校用地需供學校本身教學或員生宿舍使用，方符合減免要件，如其地上校舍出租予他人，原則上應予核課地價稅，惟其出租收益如全部用於該校者，則可例外報請減免。誠如前述，「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，即非屬教育體系之一環，原告學校之土地收益如有用於「托兒所」者，即未用於學校支出，自不符上開規定之減免要件。
㈣次按私立學校法第46條規定：「私立學校之收入，應悉數用
於當年度預算項目之支出；其有賸餘款者，應保留於該校基金運用。」及私立學校會計制度之一致性規定：「…第3 章第2 點資產類會計科目名稱、編號及定義：作業基金之性質係指，凡經主管教育行政機關核准，專案撥充為增進教學研究之實驗工廠、醫院、農場及商店等循環運用之基金皆屬之。」，查原告「系爭綜合大樓」自95年3 月起即陸續出租並有收取租金事實，此有原告與歐法小鎮、亞太美國學校、允固建設有限公司所簽訂之租約附案可稽（原處分卷第1 至58頁），則其租金收益是否全部用於原告學校之教學支出？經查核原告94至97年財簽報告書（原處分卷第425 至483 頁），原告資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」即包含場地管理維護收入（租金），此有財務報表附註說明可稽；次查原告學校94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料，發現原告95年3 月起所收之租金收入未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管（原處分卷第398 至424 頁），又前揭原告之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外（原處分卷第436 、452 、467 、481 頁），另有部分收益係納入該校「作業基金」提供原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項（原處分卷第431 、447 、46
2 、477 頁），此有附卷94至97年財務報表附註（原處分卷第433 、449 、464 、478 頁）：「作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項」可稽，則該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管？經原告於99年1 月26日函復（原處分卷第614 頁）：「一、本校附設托兒所成立係經由本校第十二屆董事會於民國八十八年三月二十八日決議通過，並於民國八十九年六月一日經教育部八九教中（二）字第八九五○六四八三號函准予設立備查在案，另於民國八十九年六月七日經新竹市政府（八九）府社婦字第三八五六○號函准予立案。二、本校托兒所收入、支出均參照新竹市政府公、私立托兒所收費標準辦理。三、本校托兒所訂有章程並有規範收支及核備規定（詳附件）。」，並檢附相關書面文件佐證其說詞（原處分卷第579 至613 頁），惟觀其內容並未提示作業基金運作原則供參，依前揭規定，原告學校之收入（包含租金收入）於悉數用於當年度預算項目之支出後，其有賸餘款者，將部分剩餘款納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，係符合私立學校會計制度且於法有據，惟此亦足證明原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。雖經其檢附該校99年2 月7 日董事會會議記錄（原處分卷第658 至665 頁）佐證原告學校之租金收益未用於學校以外之用途云云，惟查前揭會議記錄雖決議：「一、本校綜合大樓坐落土地之收益同意存放於專戶保管運用。二、本校綜合大樓坐落土地之收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國94年起適用。三、本校作業基金（即附設托兒所）所坐落土地若有收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國91年起適用。」，然原告係以目前（99年2 月7 日）之會議決議來規範「過去年度（自94年起）」之出租收益用途，顯與常情不符，益加突顯原告過去均未有作業基金之相關規範。
㈤原告主張其附設之托兒所於系爭年度均有收益，不但未接收
原告學校之資助，反分別匯款6,120,004 元、6,973,457 元及5,124,552 元予原告，足證原告未將收益用於托兒所之支出云云，查原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第2 項但書規定：「但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」，故原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後三年內使用完竣。其95年度（95年8 月1 日至96年7 月31日）之結餘款6,120,004 元，依其使用計畫留供96年支出為1仟萬元（變更支出為7,252,000 元）（原處分卷第497 至49
9 頁）；96年度（96年8 月1 日至97年7 月31日）之結餘款6,973,457 元，依其使用計畫留供97年支出為7,706,564 元（原處分卷第491 、492 頁）；97年度（97年8 月1 日至98年7 月31日）之結餘款5,124,552 元，依其使用計畫留供98年支出為8,486,000 元（原處分卷第487 、488 頁），累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564 元，足見托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。且據原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」（原處分卷第593 頁）記載：「
三、計畫內容：…特耗資五仟萬元規劃收托二百名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計三年後可達三百人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。六、場地：兩層樓建物共一五三○. 三平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各一間，幼兒活動教室兼寢室十間、安親班教室（才藝教室）二間、電腦教室二間、儲藏室二間、廁所三間，戶外遊戲區六九七平方公尺。七、經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。」已明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，並未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，顯然無法排除原告仍需浥注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出，爰系爭6 筆土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，尚無免徵地價稅之適用。
㈥至原告稱被告於98年12月始補徵96至98年地價稅，致其無法
依照土地稅減免規則第24條規定之期限申請減免96、97年地價稅乙節，按土地稅減免規則第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」，次按司法院大法官解釋釋字第537 號解釋文略以：「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，惟原告所有坐落於系爭
6 筆土地上之系爭綜合大樓，係因嗣後經被告於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3 月起即有部分面積陸續供出租使用，已非供原告本身事業使用，前已敘明。則系爭6 筆土地部分之用途已發生變更，原核定減免地價稅之原因早經消滅，是原告本應依前揭法條規定向被告申報恢復徵收，或依土地稅減免規則第24條第1 項規定，向被告申請改按同規則第8 條第2 項規定免徵地價稅，始符合法定之程序，惟原告並未依上開規定向被告申請恢復課徵或免徵地價稅，已屬違法；故嗣後被告發現系爭6 筆土地部份未依原申請減免原因使用，乃依同規則第31條第1 項第1 款規定撤銷系爭6 筆土地部份地價稅之減免，並依稅捐稽徵法第21條規定，於98年
11 月3日以新市稅地字第0980242887號函核定原告其供出租收益房屋面積所占系爭6 筆土地面積比例，自96年起應改按一般用地稅率核課，並補徵96、97及開徵98年地價稅，於法有據，並無違誤。況原告有關稅務之事項皆有會計師協助處理，對其出租不符土地稅法相關減免規定知之甚詳，惟其歷年來均未盡申報協力義務，致被告98年稅籍清查時始發現系爭6 筆土地有出租收益情形而予以補徵，爰原告未於事前盡申報協力義務致其事後遲誤申請減免期限，自難歸咎於被告。
㈦原告稱其有出租收益之系爭綜合大樓坐落於成功段90地號土
地，未使用其餘5 筆地號土地，被告卻將其餘5 筆地號土地一併核課地價稅，顯然違反土地稅減免規則第5 條規定，且應將系爭綜合大樓所占90地號土地比率一併列入計算稅額時之考量云云，按建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」及建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定：「建蔽率係指建築面積占基地面積之比率」，準此，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，是建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築面積之計算方式則係以建築基地面積乘以建蔽率得之。查新竹市政府（92）工使字第247 號使用執照影本及地政登記資料（原處分卷第652 至654 頁）記載原告出租收益之「系爭綜合大樓」之建築基地為系爭6 筆土地及同地段89之6 地號土地等7 筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有（原處分卷第655 至657 頁）），建築基地面積為49155 ㎡、建蔽率為0.1607（原處分卷第652-1 頁）、建築面積為7901.59 ㎡，而上開系爭綜合大樓以新竹市○○段○○○○○號（宗地面積：4551㎡）、89-6（宗地面積：
187 ㎡）、90（宗地面積：42706 ㎡）、90-1（宗地面積：
182 ㎡）、90-2（宗地面積：779 ㎡）、91（宗地面積：32
5 ㎡）、91-1（宗地面積：425 ㎡）地號等7 筆土地為建築基地，並以設計最大容積面積規劃建造事宜，已如前述，是依前開建築面積之計算方式為：建築基地面積乘以建蔽率（49155 ㎡×0.1607＝7899.21 ㎡）得出，本案系爭綜合大樓之建築面積應為7899.21 ㎡（使用執照記載7901.59 ㎡、誤差值為2.38㎡），依此資料可知，系爭綜合大樓於建築時，確係合併前開7 筆土地為建築基地（面積：49155 ㎡）並以合併檢討建蔽率以設計最大容積面積規劃建造事宜，始能有7901.59 ㎡之建築面積。復依建築法第11條第1 項規定得知，建築基地為供建築物本身所占之地面（即建築面積）及其所應留設之法定空地，是以，本案系爭綜合大樓之建築基地，除供建築物本身所占之地面（即建築面積7899.21 ㎡），仍應包括其所應留設之法定空地（其餘7 筆土地面積41253.41㎡）。故系爭綜合大樓建物雖僅坐落於成功段90地號土地上，惟其實際已利用上開7 筆土地其餘面積作為法定空地，應為至明。且被告於免徵前揭土地地價稅時，並非僅限於建物所占用之成功段90地號土地始能適用減免，而是將該建物所有6 筆建築基地一併予以免徵，反之，系爭土地有出租收益核算地價稅時，亦應將該6 筆基地一併納入計算，方符合徵納衡平原則。現原告對於被告核准免徵地價稅範圍包含系爭6 筆建物基地，皆無異議，但補徵地價稅時，卻主張課稅範圍應僅限於成功段90地號土地，其餘建物基地則予以排除在外，顯然有違租稅公平原則，自難以採據。
㈧至原告對系爭6 筆土地核課面積之計算方式持有疑義乙節，
按土地稅減免規則第5 條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」，準此，同一地號土地，地價稅部分合於減免或課徵標準者，係分別以其土地或地上建物之實際使用情形及其使用面積，按其所占土地面積比率為計算，此亦為財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋有案。查本案出租收益之「系爭綜合大樓」使用執照及地政登記資料記載基地坐落為系爭6 筆土地及同地段89之6 地號土地等7 筆土地，其中89-6地號土地為國有財產局所有，其餘土地所有權人皆為原告，其供出租使用之樓地板面積：96年計有155.
2 ㎡、97年計有5195.7㎡（原核課6607㎡，於99年7 月5 日撤銷重核復查決定書已更正為5195.7㎡，原處分卷第864 至
873 頁）、98年計有16630.1 ㎡。則計算系爭綜合大樓應課徵之地價稅面積，依前開說明，應先計算出該系爭綜合大樓供出租使用之樓地板面積所占同一地號土地上所有建物之樓地板面積比例，再按該比例計算出其所占該同一地號土地之面積，即為該同一地號土地之地價稅課徵面積。是以，系爭
6 筆土地每一筆土地地上建物各不相同，茲表列如下：（同地段89-6地號土地因屬財政部國有財產局所有，故不列入地價稅課徵範圍。）┌───┬────┬────┬──────────┐│成功段│建物總面│建物總面│地上建物 ││地號 │積（98年│積（96、│ ││ │） │97年） │ │├───┼────┼────┼──────────┤│82-2 │54332.80│54332.80│綜合大樓、中正堂、垃││ │ │ │圾分類場、警衛室會客││ │ │ │室 │├───┼────┼────┼──────────┤│90 │80848.70│80006.90│綜合大樓、思源樓一期││ │ │ │、二期、三期、教學大││ │ │ │樓、中正堂、科學右任││ │ │ │樓、垃圾分類場、慈樓││ │ │ │教室、登雲樓、警衛室││ │ │ │會客室、第二餐廳、汽││ │ │ │車底盤工廠、愛校招生││ │ │ │設施、四維樓、游泳池│├───┼────┼────┼──────────┤│90-1 │73610.80│72769.00│綜合大樓、思源樓一期││ │ │ │、二期、三期、教學大││ │ │ │樓、中正堂、科學右任││ │ │ │樓、垃圾分類場、警衛││ │ │ │室會客室、游泳池 │├───┼────┼────┼──────────┤│90-2 │73610.80│72769.00│綜合大樓、思源樓一期││ │ │ │、二期、三期、教學大││ │ │ │樓、中正堂、科學右任││ │ │ │樓、垃圾分類場、警衛││ │ │ │室會客室、游泳池 │├───┼────┼────┼──────────┤│91 │78563.40│77721.60│綜合大樓、思源樓一期││ │ │ │、二期、三期、教學大││ │ │ │樓、中正堂、科學右任││ │ │ │樓、垃圾分類場、慈樓││ │ │ │、警衛室會客室、游泳││ │ │ │池、四維樓 │├───┼────┼────┼──────────┤│91-1 │73610.80│72769.00│綜合大樓、思源樓一期││ │ │ │、二期、三期、教學大││ │ │ │樓、中正堂、科學右任││ │ │ │樓、垃圾分類場、警衛││ │ │ │室會客室、游泳池 │└───┴────┴────┴──────────┘據上，以系爭綜合大樓坐落之系爭6 筆土地為建築基地之建築物並不相同，則每筆地號土地上之建築物總樓地板面積亦會相異，是計算每一筆地號土地應課徵地價稅面積，應分別就每一筆地號不同之建築物總樓地板面積為計算之基礎，惟被告原處分係以系爭6 筆土地為建築基地之所有建築物之總樓地板面積為計算基礎，並未分別每一筆地號不同之建築物總樓地板面積為計算，則依土地稅減免規則第5 條規定及前揭說明，其地價稅課徵面積之計算方式即有未洽，業經新竹市政府99年訴字第17號訴願決定（原處分卷第839 至849 頁）將地價稅額核定部分予以撤銷，被告依訴願撤銷重核意旨，已於99年7 月5 日新市稅法字第0990021986號撤銷重核復查決定書（原處分卷第864 至873 頁）予以更正系爭6 筆土地應納稅額，原告針對此部分核定，另於99年7 月30日向新竹市政府提起訴願，併予陳明。
㈨綜上查核，坐落系爭6 筆土地之系爭綜合大樓於95年3 月陸
續出租供他人使用，以收取租金，歷年來均未依照土地稅減免規則第29條規定向被告申報變更使用情形，且原告對於其「出租收益」是否專供學校教學支出使用，及其作業基金收益支出原則為何？如何運作控管？原告皆無法提示相關文件佐證，遲至99年始有相關決議予以規範，爰被告否准原告免稅之申請並補徵96至98年地價稅，揆諸首揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、實地勘查紀錄表、新竹市地政事務所建物測量成果圖、新竹市稅捐稽徵處95年3 月17日新市稅房字第0950005348號函、原告98年12月1 日房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、新竹縣政府建設局使用執照、建物所有權狀、原告99年4 月27日函附校舍建築物數量及面積一覽表、被告與允固建設股份有限公司98年10月26日談話紀錄、系爭綜合大樓相關樓層平面圖、光復文化廣場租賃契約書、被告房屋稅96至99年課稅明細表、被告98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函、原告98年4 月21日竹光復總字第0980000482號函、被告98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函、地籍資料閱覽作業、新竹市政府工務局使用執照及其附表、新竹市政府89年6 月7 日（89）府社婦字第38560 號函、原告附設實驗托兒所立案申請書、新竹市政府98年1 月9 日府社婦字第0980003099號函、公私立托兒所收費之收費項目、期限及用途參考表、新竹市97學年度公立幼稚（兒）園收費標準表、新竹市97學年度私立幼稚園收費標準表、新竹市私立托育機構收退費基準表、原告附設實驗托兒所組織章程、兒童收托辦法、兒童退費辦法、立案證書、扣繳單位設立（變更）登記申請書（原告附設實驗托兒所）、被告99年1 月14日新市稅法字第0990205067號函、教育部中部辦公室96年3 月23日教中（會）字第0960505079號書函、原告內部管理與稽核作業規章、原告捐助章程、原告96年8 月24日竹光復計字第960770號函（稿）、原告附設實驗托兒所95年度收支結餘表、結餘款使用計畫表及使用計畫變更表、原告97年6 月19日竹光復計字第970698號函、原告97年8 月15日竹光復計字第970849號函、原告附設實驗托兒所96年度收支結餘表及結餘款使用計畫表、原告98年9 月7 日竹光復計字第981031號函、原告附設實驗托兒所97年度收支結餘表及結餘款使用計畫表、原告財務報表暨會計師查核報告、收入傳票、存摺影本、入帳聯、支出抽核、原告各明細分類帳、統一發票影本、存款往來對帳單、原告分錄轉帳傳票、徵銷明細檔查詢、原告附設實驗托兒所94 -97學年度收支結餘表、原告作業基金明細表、新竹市政府變更使用執照、新竹市○○段000000000 建號建物登記第二類謄本（部分）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭6 筆土地是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項之規定，可免徵或減徵地價稅? 本院判斷如下：
㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6 條及第14條分別定有明文。又「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」「前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之…；」「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收。
」土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款、第2 項、第22條前段第24條第1 項及第29條各有明文規定。
㈡另按財政部90年9 月7 日台財稅字第0900454128號函釋意旨
：「土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者，依同條2 項規定，其地價稅得專案報請減免；…。」及財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋意旨：
「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8 條第
2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、本部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」財政部93年8 月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨: 「本案財團法人私立光啟高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」核上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就法律條文適用時發生疑義時，所為之闡釋，其性質屬解釋性行政規則，與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢再按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個稅
捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。再按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案。
㈣查原告所有系爭6 筆土地，原係供私立學校用地使用，依據
土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅在案。嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現，坐落於系爭6 筆土地上系爭綜合大樓，自95年3 月起，即有部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，有租賃契約在卷可稽（見原處分卷第46-47 、53、57頁），並為原告所不爭( 見本院卷第86頁筆錄) ，是系爭6 筆土地已非供供私立學校用地使用，堪以憑認。被告以系爭6 筆土地部分之用途已發生變更，不符土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款免徵地價稅之規定，依同規則第24條第1 項規定，自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復按一般用地稅率課徵地價稅，尚無不合。
㈤原告於98年8 月18日以書面主張其出租收益係全部供學校支
出使用，請求依土地稅減免規則第8 條第2 項規定予以免徵96-98年度地價稅云云。惟查:
⒈原告所有坐落於系爭6 筆土地上之系爭綜合大樓，係因被
告於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3 月起即有部分面積陸續供出租使用，已非供原告本身事業使用，如前所述。則系爭6 筆土地部分之用途已發生變更，原告知之甚詳，原核定減免地價稅之原因早經消滅，原告本應依土地稅減免規則第29條規定向被告申報恢復徵收，或依土地稅減免規則第24條第1 項規定，向被告申請改按同規則第
8 條第2 項規定免徵地價稅，始符合法定之程序。而是否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照上揭司法院解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。故原告主張系爭6筆土地96年度及97年度有土地稅減免規則第8 條第2 項規定免徵地價稅之適用，應於當年度9 月22日前提出申請，惟原告遲至98年8 月18日始提出申請（見原處分卷第151 頁），作此主張，為原告所不爭( 見本院卷第84頁筆錄) ，已逾前開申請減免之期限，無論其實體上有無理由，均無溯及於系爭年度之效力，被告否准減免，於法並無不合。
⒉原告資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、
推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」即包含場地管理維護收入（租金），此有原告94至97年財簽報告書及財務報表附註說明附卷可稽（見原處分卷第425-483 頁）。又原告95年3 月起所收取之租金收入並未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管，有原告學校94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料在卷可按（見原處分卷第398 - 424 頁）。是原告自此帳戶提領使用之資金，何者屬租金收入? 何者屬上開學雜費等收入? 已無從詳加區別。再從資金使用之去向觀察，前揭原告之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外（見原處分卷第436 、452 、467 、481 頁），另有部分收益係納入該校「作業基金」提供原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項（見原處分卷第431 、447 、46
2 、477 頁），有94至97年財務報表附註：「作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項」等情在卷可按（見原處分卷第433 、44
9 、464 、478 頁）。可知，原告學校之收入（包含租金收入）除悉數用於當年度預算項目之支出外，尚有部分款項納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，足證，原告學校之資金收入（包含租金收入），在採取通觀全局，不依時間週期分段適用之觀點下，確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用。
⒊又該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管
？經原告於99年1 月26日函復略以：「一、本校附設托兒所成立係經由本校第十二屆董事會於民國八十八年三月二十八日決議通過，並於民國八十九年六月一日經教育部八九教中（二）字第八九五○六四八三號函准予設立備查在案，另於民國八十九年六月七日經新竹市政府（八九）府社婦字第三八五六○號函准予立案。二、本校托兒所收入、支出均參照新竹市政府公、私立托兒所收費標準辦理。
三、本校托兒所訂有章程並有規範收支及核備規定（詳附件）。」（見原處分卷第614 頁）並檢附相關書面文件佐證其說詞（見原處分卷第579 - 613 頁），惟仍未提示作業基金運作原則供參。
⒋原告雖檢附該校99年2 月7 日董事會會議記錄佐證原告學
校之租金收益未用於學校以外之用途云云。惟查，前揭會議記錄決議略以：「一、本校綜合大樓坐落土地之收益同意存放於專戶保管運用。二、本校綜合大樓坐落土地之收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國94年起適用。三、本校作業基金（即附設托兒所）所坐落土地若有收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國91年起適用。
」等情（見原處分卷第658 - 665 頁），可知，原告以99年2 月7 日之會議決議來規範「過去年度（自94年起）」之出租收益用途，顯與常情不符，益證原告過去均未有作業基金之相關規範。
⒌又原告附設之托兒所位於校區右任樓，右任樓於98年度辦
理校區校舍建築物耐評估及作業，經詳評結果，耐震能力不足( 小於0.35g)需進行結構耐震能力補強，補強評估經費約3,032,000 元，詳評作業完成經費772,000 元( 含科學樓部分) 以本建物耐震能力評估預算列支，經原告校長程曉銘核准決行，有原告總務處98年6 月29日簽呈及陳國禧建築師事務所收據在卷可稽( 見原處分卷第219-220 頁) ，足證原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用。
⒍從而，原告附設之托兒所，係依兒童及少年福利法規定設
立，非屬經教育主管機關立案之學校，據前開函釋意旨，非屬教育事業範圍。則原告將部分收益直接用於附設之托兒所，並非將出租收益係全部供學校支出使用，自不符土地稅減免規則第8 條第2 項規定，是被告認系爭6 筆土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，無免徵地價稅之適用，否准原告所請，於法有據。
㈥原告雖主張其附設之托兒所於系爭年度均有收益，不但未接
收原告學校之資助，反分別匯款6,120,004 元、6,973,457元及5,124,552 元予原告，可證原告未將收益用於托兒所之支出云云。惟查，原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第2 項但書規定：「但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3 年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」故原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後3 年內使用完竣。而原告附設托兒所其95年度（95年8月1 日至96年7 月31日）之結餘款6,120,004 元，依其使用計畫留供96年支出為1 仟萬元（變更支出為7,252,000 元）（見原處分卷第497 - 499 頁）；96年度（96年8 月1 日至97年7 月31日）之結餘款6,973,457 元，依其使用計畫留供97年支出為7,706, 564元（見原處分卷第491-492 頁）；97年度（97年8 月1 日至98年7 月31日）之結餘款5,124,552元，依其使用計畫留供98年支出為8,486,000 元（見原處分卷第487-488 頁），累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23, 444,564 元，足見，托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。另原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記載略以：「三、計畫內容：…特耗資五仟萬元規劃收托二百名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計三年後可達三百人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。六、場地：兩層樓建物共一五三○. 三平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各一間，幼兒活動教室兼寢室十間、安親班教室（才藝教室）二間、電腦教室二間、儲藏室二間、廁所三間，戶外遊戲區六九七平方公尺。七、經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。」等事項（見原處分卷第593 頁），可知，原告附設托兒所設立目的及事業計畫書僅明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，至其他非經常性費用支出（例如資本門支出）如何支應，則未有明文規定，無從認定托兒所之「非經常性費用支出」亦係由托兒所本身支應，顯然無法排除原告仍需浥注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈦原告稱其有出租收益之系爭綜合大樓坐落於成功段90地號土
地，未使用其餘5 筆地號土地，被告卻將其餘5 筆地號土地一併核課地價稅，顯然違反土地稅減免規則第5 條規定云云。惟按建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定：「建蔽率係指建築面積占基地面積之比率」準此，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，是建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築面積之計算方式則係以建築基地面積乘以建蔽率得之。查原告出租收益之「系爭綜合大樓」之建築基地為系爭
6 筆土地及同地段89之6 地號土地等7 筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有，見原處分卷第655 - 657 頁），建築基地面積為49155 ㎡、建蔽率為0.1607（見原處分卷第652- 1頁）、建築面積為7901.59 ㎡，有新竹市政府（92）工使字第247 號使用執照影本及地政登記資料在卷可稽（見原處分卷第652 - 654 頁）。可知，系爭綜合大樓係以新竹市○○段○○○○○號（宗地面積：4551㎡）、89-6（宗地面積：187 ㎡）、90（宗地面積：42706 ㎡）、90-1（宗地面積：182 ㎡）、90-2（宗地面積：779 ㎡）、91（宗地面積：
32 5㎡）、91-1（宗地面積：425 ㎡）地號等7 筆土地為建築基地，並以設計最大容積面積規劃建造事宜。而依前開建築面積之計算方式為：建築基地面積乘以建蔽率（49155 ㎡×0.1607＝7899.21 ㎡）得出，本案系爭綜合大樓之建築面積應為7899.21 ㎡（使用執照記載7901.59 ㎡、誤差值為2.38㎡），足見，系爭綜合大樓於建築時，確係合併前開7 筆土地為建築基地（面積：49155 ㎡）並以合併檢討建蔽率以設計最大容積面積規劃建造事宜，始能有7901.59 ㎡之建築面積。復依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面（即建築面積）及其所應留設之法定空地，是以，本案系爭綜合大樓之建築基地，除供建築物本身所占之地面（即建築面積7899.21 ㎡），仍應包括其所應留設之法定空地（其餘7 筆土地面積41253. 41 ㎡）。故系爭綜合大樓建物雖僅坐落於成功段90地號土地上，惟其實際已利用上開7 筆土地其餘面積作為法定空地，甚為明確。且被告於免徵前揭土地地價稅時，並非僅限於建物所占用之成功段90地號土地始能適用減免，而是將該建物所有6 筆建築基地一併予以免徵，反之，系爭土地有出租收益核算地價稅時，亦應將該6 筆基地一併納入計算，方符合徵納衡平原則。原告對於被告核准免徵地價稅範圍包含系爭6 筆建物基地，皆無異議，但補徵地價稅時，卻主張課稅範圍應僅限於成功段90地號土地，其餘建物基地則予以排除在外，顯有誤解，委無可採。
㈧原告另主張被告於98年12月始補徵96至98年地價稅，致其無
法依照土地稅減免規則第24條規定之期限申請減免96、97年地價稅云云。惟查，系爭6 筆土地部分之用途自95年3 月起已發生變更，原告知之甚詳，原核定減免地價稅之原因早經消滅，原告本應向被告申報恢復徵收或申請減免地價稅，始符合法定之程序，原告未依上開規定向被告申請恢復課徵或免徵地價稅，已有未合。被告發現系爭6 筆土地部份未依原申請減免原因使用，乃依同規則第31條第1 項第1 款規定撤銷系爭6 筆土地部份地價稅之減免，並依稅捐稽徵法第21條規定，於98年11月3 日以新市稅地字第0980242887號函核定原告其供出租收益房屋面積所占系爭6 筆土地面積比例，自96年起應改按一般用地稅率核課，並補徵96、97及開徵98年地價稅，並無違誤。原告未於事前盡申報協力義務致其事後遲誤申請減免期限，自難卸免其責。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分否准原告所請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准免稅請求部分，並求為判決被告應依原告98年8 月18日竹光復總字第0980000947號函之申請，作成准許減免原告所有系爭6 筆土地96-98 年度地價稅之行政處分。為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求傳訊證人徐裕明會計師，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 劉道文