臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1546號100年8月11日辯論終結原 告 林頂貿易股份有限公司代 表 人 張彩玉訴訟代理人 余泰鑫 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月26日台財訴字第09900182810 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於裁罰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣被告依財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，查獲原告於民國（下同）93年7 月至8 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象盛昕實業有限公司（下稱盛昕公司）開立之字軌號碼：AW00000000號等不實統一發票10紙，銷售額共計新臺幣（下同）4,620,960 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額231,048 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額231,048 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額231,048 元處以
3 倍之罰鍰計693,144 元。原告不服，申請復查，經被告以98年12月10日北區國稅法一字第0980009197號復查決定駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查，於99年3 月8 日以北區國稅法一字第0990002695號重審復查決定撤銷被告98年12月10日北區國稅法一字第0980009197號復查決定，追減罰鍰罰鍰231,
048 元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告與盛昕公司間確有交易、進貨與付款等事實，被告僅憑盛昕公司進貨來源之部分事實，率予認定無交易事實以及原告虛報進項稅額，所為營業稅補徵暨罰鍰處分，有認定事實錯誤之違法：
（一）按「行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真象不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」最高行政法院92年度判字第537號判決，可資酌參。
（二）原告與盛昕公司於93年7 、8 月間10筆鞋類商品交易，關於交易、進貨與付款等事實，有估價單（見原處分卷第40至43頁，申證1）、 訂購單（見原處分卷第34至38頁，申證2）以 及不可撤銷信用狀（見原處分卷第32至33頁，申證3）、 開狀銀行付款之「國內信用狀匯票已墊款通知書」及「放款利息收據」（見原處分卷第29至31頁，申證4、申證5）可稽。
（三）此外，關於進貨與金流付款部分，另經被告於準備程序時陳述表示：「被告並沒有否認原告有進貨，可是認為原告是取得非實際交易對象」（見本院卷第67頁）、「（問：
對於原告行政訴訟調查證據聲請狀第1 點金流部分，是否還要爭執？）不爭執」（見本院卷第68頁）；可知，關於金流部分，原告確實有支付全數貨款（包括營業稅額）之事實，以及原告有進貨事實，並非虛假交易，被告並不爭執，堪信為真實。
（四）關於物流部分之事實，證人黃秋香證述內容，可資證明盛昕公司確有送貨事實，並與訂單貨品內容及數量相符，有其證述內容：「（問證人：本件在民國93年間原告跟盛昕公司交易往來的情形，證人有無接觸過？）有的，進貨跟請款的部分。……貨品託運到公司，核對數量沒有錯誤之後，單據會到證人這邊，證人會再審核一次，單據無誤之後會裝訂成冊（包含進貨單及託運單據），就送交給請款人員作付款的動作。」、「（問證人：在貨品託運到公司之前的流程為何？）證人：是由公司的業務人員跟商品人員下單採購，採購人員是陳炯堂跟李惠萍。」（見本院卷第143 頁）、「（原告訴訟代理人詢問證人：當時辦理國內信用狀是證人親手處理的嗎？）證人：是的。（被告訴訟代理人詢問證人：證人提到公司進貨的單據，證人要去審核，請問證人審什麼表單，又如何審？）證人：單據是託運單，因為是由貨運公司託運過來，證人一定會核對箱數，到底有幾箱，這個沒有問題之後，證人才會拆箱，對方會給證人一張出貨單，證人會核對來的東西是否相符，確定無誤之後，才會去作公司的電腦輸入，根據託運單、進貨單確定無誤之後，才會裝訂成冊。」（見本院卷第144頁）可證。
（五）至於被告主張盛昕公司不可能有鞋子可以賣給原告，因而盛昕公司並非原告實際交易對象云云，無非係以盛昕公司「進項來源明細」所載內容分析為憑；惟該「進項來源明細」之內容（見原處分卷第71頁），僅係針對有申報營業稅記錄時所呈現之部分事實資料內容，其中資料並未包括盛昕公司其上游營業人未申報營業稅之情形，因此無法率予推斷即為盛昕公司實際交易往來情形之全部事實。申言之，前述資料之證明範圍，無法證明或排除盛昕公司其上游營業人有銷售鞋類商品予盛昕公司，並未申報營業稅而漏開發票予盛昕公司之可能情形，或是有庫存等其他別情存在，被告未深究查證或為舉證，僅憑部分進項來源之書面資料及其分析，遽為全面否定盛昕公司不可能為鞋類商品可供銷售，其認定顯然出於過度臆測，而非憑完整證據認定事實，已有認定事實出於臆測之違誤，乃發生認定本件事實錯誤之情形。
（六）況且，由被告所製作「涉嫌虛設行號相關資料分析表」之記載內容，即可證明盛昕公司之進貨來源包括鞋類商品，其記載內容：「三、……盛昕公司設立後……涉案期間進口貨物金額為…查電腦檔進口報單總細項資料，核對海關稅則品名有水產、手提袋、鞋類及釣魚竿等」（見原處分卷第62頁），由此一記載內容，可知被告所主張盛昕公司不可能有鞋子可以賣給原告，並非事實、顯不足採，而前述被告就盛昕公司「進項來源明細」所為主張僅為部分篩選事實之分析，以偏概全、混淆全部事實，更顯不足為憑。
（七）再者，由被告所提出「簽呈」（98年6 月26日臺灣省北區國稅局審查三科簽呈）及「營業人取得涉嫌虛設行號美依實業有限公司等4 家不實統一發票派查表」所載內容，可證明盛昕公司不僅銷售鞋類商品給原告，還銷售給多家販賣鞋類商品、經營百貨專櫃的營利事業，其中包括國際知名鞋類品牌「旅狐TRAVEL FOX」，該公司在全台各地經營門市、加盟店及在SOGO、新光三越、統一阪急及遠東百貨等各大百貨公司設立專櫃（原證六：基本資料），該簽呈內容記載：「銷項部分：盛昕公司僅開立93年7 至8 月發票，開立予旅狐國際股份有限公司等8 家營利事業，該等營利事業之營業項目分別為鞋類零售、服裝批發等」（見本院卷第122 頁）；此外，該派查表所載內容：「涉嫌虛設行號名稱：盛昕實業有限公司」，其中「編號：86. 中實國際有限公司」、「編號：87. 牛匠企業有限公司」、「編號：100.怡品皮鞋店」、「編號：106.春盈國際股份有限公司」、「編號：115.國王皇后皮鞋」、「編號：11
7.統粒鞋業有限公司」、「編號：121.華趯國際股份有限公司」等與盛昕公司交易經營鞋品批發銷售業的公司（見原處分卷第63頁至64頁），各該公司均係營業中、且多為經營數十年之正派經營公司；倘若盛昕公司沒有鞋類商品可供銷售，又如何能銷售給「旅狐」此等國際知名品牌之大公司，以及其他銷售鞋類之營利事業，而各家經營百貨專櫃及門市之營利事業均與盛昕公司交易往來，其信用與交易情形倘非有一定之可靠程度，又如何能取信於各家營利事業。被告主張盛昕公司不可能有鞋子可以出售給原告，顯然難以成立，而不足採信。
（八）被告另以本件臺北市國稅局刑事案件移送書，認定原告取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵云云；但該移送書移送認定之事實，本身即係待證事實，況該移送之刑事案件，均未由法院判決認定屬虛設行號；至專案申請調檔統一發票查核清單，僅係被告內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與盛昕公司為交易之行為（本院97年度訴字第2771號判決見解可資酌參）；況且，移送後相關刑事卷內之資料，均係第三人公司、或是盛昕公司與第三人間往來資料，並無本案系爭交易之資料內容在內，尚不足採據。
二、原告於前開交易過程中，並無任何故意或過失可言，被告並未審究原告無故意或過失等可歸責之情，僅單方面認定盛昕公司涉嫌虛設行號之情，即予裁罰原告，有違反行政罰法第
7 條規定之違法：
（一）按「非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7 條第1 項定有明文。
（二）原告與盛昕公司間之洽談過程，除了於台北世貿鞋展現場展場，由原告已離職採購人員陳炯堂、李惠萍與盛昕公司接觸瞭解，以及查證盛昕公司在經濟部商業司之登記資料以外，同時並曾向同業間照會瞭解盛昕公司之交易往來與信用狀況，獲悉在經營百貨鞋類專櫃的同業中，前幾大的幾家同業如東笙實業股份有限公司（百貨專櫃品牌為MAGY、ELLE、ORIN，見本院卷第130 頁至第132 頁，原證四）、陽基開發股份有限公司（品牌為DIANA ，見本院卷第13
3 頁至第135 頁，原證五），先前均有與盛昕公司接觸往來情形，得知其品質與信用均屬可靠，並無問題。
（三）此外，原告另曾與華僑銀行松山分行以及臺灣中小企業銀行汐止分行等與盛昕公司往來之銀行，瞭解盛昕公司之信用狀況與營業狀況，均無異常情形；因此，嗣後以國內不可撤銷信用狀之付款方式付款，即經由臺灣中小企業銀行汐止分行以及華僑銀行松山分行擔任「通知銀行」（即押匯銀行）、並由臺灣中小企業銀行汐止分行以及華僑銀行南港分行擔任「開狀銀行」（即付款銀行）方式進行（見原處分卷第32頁、第33頁）。
（四）原告在經過前述查證過程後，始與盛昕公司進行鞋製品交易，且原告僅為一般單純的營業人，並非行政機關而無調查權限。況且，盛昕公司與社會交易往來經年，未曾聽聞經被告認定為虛設行號，被告亦未設有相關公開查詢網站可供查詢。對於原告之實際交易對象，竟遭被告在交易完結經過多年後，認定涉嫌虛設行號乙事，原告除感到訝異外，實在無法知悉或可得知悉，對於原告而言，實為期待不可能之事。
（五）申言之，原告並無故意或過失可言，被告未能究明事實原委，亦未審究原告並無故意或過失而屬不可歸責之情形，即責罰於原告。揆諸前開行政罰法第7 條之規定，原告並無故意過失之情事存在，自無處罰之理，原罰鍰處分不僅與前揭行政罰法之規定未符，亦難為事理之平，顯有違法不當之處，應予撤銷。
三、被告調取提出盛昕公司於92年7 月至93年6 月30日間之進口報單資料，以調查盛昕公司有無進口鞋類製品供銷售；惟被告不察，竟提出不相符合之附件一資料（即原告公司之進口報單明細，且時間上92年9 月至93年5 月亦不符），與調查事項並無關聯，有張冠李戴之錯誤，被告據此於所稱數量不足等論述，均係基於錯誤及無關聯事實推斷，亦無可採。
四、另關於被告所提出附件三之判決與訴訟資料，為原告與被告間另一案件（本院98年度訴字2100號），經上訴後目前仍繫屬於最高行政法院審理中，尚未確定；該案之事實與法律適用裁罰倍數部分仍有諸多爭議與違誤，且當時審理時調查證據程序未如本案詳盡，是以最高行政法院審理該案已一年多尚未審結，故兩案實無法相提並論等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重審復查決定）。
參、被告則以：
一、本稅
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令（下稱98年函釋）所明釋。
（二）依臺北市國稅局刑事案件移送書及涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，何鐳為盛昕公司登記之負責人，其基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知盛昕公司無進銷貨事實，竟開立不實統一發票供翰園國際股份有限公司等營業人充當進項憑證使用，持之申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳；又盛昕公司於93年間取得涉嫌虛設行號及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.76%，有該公司93年度進項來源明細可稽（原處分卷第71頁），原告自無可能向該公司進貨。
（三）另依臺北市國稅局製作之盛昕公司涉嫌虛設行號相關資料分析表案情分析三、敘明「查盛昕公司……93年7 至12月統一發票查核清單，進項部分：該期間盛昕公司取得國內進項發票82紙，金額計14,564,757元，扣除費用性質之進項後，實際進項47紙，金額計14,473,821元，進項來自志祥、耀全及廣申有限公司，除志祥及耀全2 家公司為虛設行號外，廣申公司93年度進貨幾乎全部來自國外進口，貨物內容全部為漁產品，另查盛昕公司93年7 至12月無進口貨物；銷項部分：盛昕公司僅開立93年7 至8 月（期）發票，開立予旅狐國際股份有限公司等8 家營利事業，該等營利事業之營業項目分別為鞋類零售、服裝批發等，並無經營與漁產品有關之項目。」（原處分卷第3 頁），次查志祥國際有限公司及耀全企業有限公司分別於93年1 月至
8 月間（原處分卷第239 頁）、93年5 月至94年2 月間（原處分卷第234 頁）涉嫌無進銷貨事實，違反稅捐稽徵法、刑法及商業會計法等規定，經被告分別移送臺灣臺北地方法院檢察署、桃園地方法院檢察署偵辦中，又被告查調廣申有限公司93年1 月至12月之進口報單總項資料清單，該公司於該期間進口之貨物品名均為活岩龍蝦、活海鰲蝦、活石斑魚、水產甲殼類種苗等活體水產品（原處分卷第126-167頁）。
（四）原告主張，由電腦檔進口報單總細項資料，核對海關稅則品名有水產、手提袋、鞋類及釣魚竿等此一記載內容，可知被告所主張盛昕公司不可能有鞋子可以賣給原告，並非事實，盛昕公司如沒有鞋子可供銷售，又如何銷售與「旅狐」等國際知名品牌之大公司等語，被告說明如下：
1、原告一再陳明其與盛昕公司之洽談過程，除於台北世貿鞋展現場展場，係由原告已離職採購人員陳炯堂與盛昕公司接觸了解，惟經原告陳報傳喚陳炯堂到庭說明，惟原告所稱本件主要與盛昕公司下單之聯絡人員陳炯堂（李惠萍亦同）已無聯繫方式，復又於100 年1 月25日要求傳喚負責接洽業務之業務助理黃秋香到庭說明，經黃秋香說明：「與盛昕公司交易係公司業務及商品人員下單採購，採購人員是陳炯堂及李惠萍，貨品託運到公司，核對數量沒有錯誤後，單據會到證人處，證人會再審核一次，單據無誤會裝訂成冊（含進貨單及託運單據），就送交給請款人員作付款動作」等語，惟被告訴訟代理人亦於當庭請教證人「進貨之單據為何？證人如何審酌？」證人答：「單據是託運單，因為是貨運公司託運過來的，一定會確認箱數，確認無誤，對方會給證人出貨單，證人會核對東西是否相符，才會輸入電腦」，被告繼而要求證人可否提出其所述單據（含託運單、出貨單等）資料，惟經證人說明因公司內部作業規定僅保存1 年無法提示，公司是否未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法保存帳簿憑證？證人當庭回答「是」，本件原告與盛昕公司交易之實際接洽人及物流交付之案關單據，原告均無法提出證明，原告此主張核不足採，合先陳明。
2、至盛昕公司涉嫌於91年11月至93年6 月間違反稅捐稽徵法案，前經臺北市國稅局94年5 月9 日財北國稅法字第0940255440號刑事案件移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，原告主張該局所製作之涉嫌虛設行號相關資料分析表內容提及盛昕公司涉案期間進口貨物有水產、手提袋、鞋類及釣魚竿等記載內容，辯稱本件（盛昕公司另一涉案期間為93年7-8 月）取具盛昕公司不實進項憑證之進貨來源，恐有來自91年11月至93年6 月涉案期間之貨源，此經被告函請臺北市國稅局提示該期間進口報單明細（附件1）供參，經查原告於該期間進口鞋類共2 種：1 、運動鞋計54,493雙。2 、鞋底及鞋跟計59,256雙，此進口鞋類數量是否足以供應盛昕公司91年11月至93年6 月銷售與統粒鞋業有限公司等（含原告）等48家營業人（附件2）， 此又與本件原告不同涉案期間（93年7-8 月）取具盛昕公司不實進項憑證有何關聯性，原告並無案關資料加以佐證其主張。
3、原告於92年10月至93年4 間亦取具盛昕公司不實進項憑證，銷售額7,351,546 元，稅額386,924 元，經被告核定補徵營業稅額386,924 元，並按所漏稅額386,924 元處2 倍罰鍰773,800 元，經本院98年度訴字第2100號判決「原告之訴駁回」在案（附件3）。
（五）綜上，足證盛昕公司進項來源除漁產品外，已無其他進貨，卻開立不實統一發票與非從事漁產品銷售之旅狐國際股份有限公司（含原告）等8 家營利事業，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告所提示之國內不可撤銷信用狀及放款利息收據等影本資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明盛昕公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得盛昕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，原核定補徵營業稅額231,04
8 元並無不合。
二、罰鍰
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。
（二）本件違章事證明確已如前述，原核按所漏稅額231,048 元處3 倍罰鍰693,144 元核無違誤，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經被告重審復查決定改按所漏稅額231,048 元處2 倍罰鍰462,096 元並無違誤。
三、綜上，本件原告對於其有利之事證（託運單、出貨單等）資料，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法保存本交易之進貨資料，其未善盡協力義務外，且對其與盛昕公司之實際接洽人均無法說明，其所提示之國內不可撤銷信用狀及放款利息收據等影本資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明盛昕公司確為其實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，原核定補徵營業稅額231,048 元，並按所漏稅額231,048 元處以2 倍罰鍰462,096 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市國稅局通報函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等案關資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告於93年7 月至8 月是否確自盛昕公司進貨？
二、原告是否有短漏稅之故意或過失？
三、原處分（即重審復查決定）未及適用修正後營業稅法第51條第5 款，有無違誤？
伍、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1 項規定：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
（二）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
（三）營業稅法第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
二、原告於93年7 月至8 月並未自盛昕公司進貨：
（一）盛昕公司並無貨源可出售予原告：
１、查盛昕公司於93年間取得涉嫌虛設行號及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.76%，有該公司93年度進項來源明細可稽（見原處分卷第71頁），查盛昕公司93年7 至12月本身未進口貨物，其93年7 至1
2 月進項來自志祥、耀全及廣申有限公司，其中志祥及耀全2 家公司為虛設行號，廣申公司93年度進貨幾乎全部來自國外進口，該公司93年1 月至12月之進口報單總項資料清單之貨物品名均為活岩龍蝦、活海鰲蝦、活石斑魚、水產甲殼類種苗等活體水產品（見原處分卷第126-167頁），可知盛昕公司有真實進貨之部分，均為來自廣申公司之水產品，盛昕公司並無系爭進項統一發票上之鞋類可售予原告。
２、原告雖主張「盛昕公司93年間自虛設行號進貨比率達99.76% 」只是被告內部資料，不足採信云云，惟按「所謂『虛設行號』係指有依法辦理營業登記，且外觀上亦有營業行為，但實際上卻無進銷貨事實之營業人，於稽徵實務上查核虛設行號，係由稽徵機關或調查局所屬機關就涉案商號調閱相關營業進貨及銷貨申報資料進行比對，如發現確有顯著異常交易，即進一步向關係人查證，經蒐集有關事證可資判定為虛設行號，即檢具相關證據移送地方法院檢察署偵辦，並通報取得該虛設行號所開立發票之商號所在地稽徵機關，查核有無虛報進項稅額情事，且由虛設行號所在地稽徵機關於涉案商號稅籍檔註記為虛設行號，經註記為虛設行號之商號即有不能再請領統一發票之效果。是虛設行號之認定，依現行制度係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，在未經註銷該項認定前，其他稽徵機關基於行政一體原則，均會尊重其認定，並據此認定對取得該涉嫌虛設行號所開立統一發票申報扣抵進項稅額之營業人，進行查核及審理。司法機關固可另行調查相關事實，不受拘束，惟其所為不同認定所依據之事證，應足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，始足當之，‧‧又財政部臺灣省南區國稅局臺南分局查獲李明順等涉嫌虛設合心公司等68家行號，宣穎公司亦為其中之一，而移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦，是上訴人主張合心公司及宣穎公司係虛設行號，即非全然無可採。」（最高行政法院99年度判字第460 號判決參照），可知虛設行號係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，司法機關若未查足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，原則上尊重稽徵機關、犯罪偵查機關就虛設行號之認定，該涉及虛設行號（志祥、耀全及廣申有限公司）之被告內部資料，並非不得採信。
３、原告復主張盛昕公司有賣鞋類商品給旅狐國際股份有限公司等8 家營利事業，該等營利事業之營業項目分別為鞋類零售、服裝批發，且多為經營數十年之正派經營公司，可見盛昕公司確從「志祥、耀全及廣申公司以外」來源取得鞋類出售給原告及旅狐國際股份有限公司等云云，惟查「盛昕公司並無貨源可出售予原告」，只是要求原告提出反證證明確有自盛昕公司收受系爭統一發票上所示之鞋類貨物，盛昕公司雖開具統一發票給旅狐國際股份有限公司等，但不表示確有交付鞋類貨物給旅狐國際股份有限公司等；縱認盛昕公司「確有自其他來源」可交付鞋類貨物給旅狐國際股份有限公司等，但僅增加了盛昕公司可交付系爭統一發票上之鞋類之可能性，不代表盛昕公司已交付系爭統一發票上之鞋類，原告還是要提出已自盛昕公司收受貨物之證據。
（二）原告無法舉證確自盛昕公司進貨之締約、履約過程及物流紀錄：
１、盛昕公司既無鞋類貨源可供出售予原告，原告主張盛昕公司確有交貨予伊，即須提出較有力之反證。蓋契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，且營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，無法透過統一發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告縱已取得統一發票，法院仍不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。最高行政法院98年度判字第256 號理由判決稱「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，即為適例。
２、本件原告主張與盛昕公司之洽談過程，係已離職採購人員陳炯堂、李惠萍為之，惟陳炯堂、李惠萍已無聯繫方式，其與盛昕公司何人洽談？過程、內容如何？是否真有交易？即無從經由人證之陳述而加以證實。而證人即原告業務助理黃秋香黃秋香到庭稱：「與盛昕公司交易係公司業務及商品人員下單採購，採購人員是陳炯堂及李惠萍，貨品託運到公司，核對數量沒有錯誤後，單據會到證人處，證人會再審核一次，單據無誤會裝訂成冊（含進貨單及託運單據），就送交給請款人員作付款動作」等語，「（問：進貨之單據為何？如何審酌？）單據是託運單，因為是貨運公司託運過來的，一定會確認箱數，確認無誤，對方會給證人出貨單，證人會核對東西是否相符，才會輸入電腦」，「（問：可否提出其所述託運單、出貨單等資料？）因公司內部作業規定僅保存1 年無法提示」、「（問：公司是否未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法保存帳簿憑證？）是」，可知原告實際與盛昕接洽之陳炯堂、李惠萍無從證明盛昕公司確有交易、交貨之實，且原告無法提出與盛昕公司交易之物流交付單據（託運單、出貨單），姑不論證人黃秋香係原告員工，其證詞有偏頗之虞，即便認定證人黃秋香所陳述之經歷為真，也可能是93年7 月至
8 月以前或以後之經歷，不能證明盛昕公司於系爭93年
7 月至8 月間，確有進貨予原告之事實。
３、原告雖提出估價單、訂購單、不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及銀行放款利息收據等資料，其金額固均相符，惟在跟單信用狀體系下，銀行操作的是單據而不是貨物。例如，銀行處理原產地證明時，並沒有考慮貨物的實際狀態，銀行只考慮文件內容是否符合信用狀要求，賣方提供的文件符合跟單信用狀的要求時，銀行通常會履行付款義務，銀行不擔保文件的真實性和可靠性。原告與盛昕公司以跟單信用狀方式付款，只表示盛昕公司所出示之文件符合跟單信用狀要求，不表示系爭統一發票上之交易確為真實，亦不表示貨物已經真實交付，而此種核對文件、付款過程，非無可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，尤其本件盛昕公司取得虛設行號及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.76%，原告顯須提出較多締約、履約之證據，來使法院相信其與盛昕公司間之交易確屬真實（原告有進貨事實，但並非與盛昕公司交易），但原告尚未能提供締約、物流資料之反證，即不得本於前揭金流資料來主張貨物確有交付。
４、原告前於92年10月至93年4 月間自盛昕公司取具統一發票，業經最高行政法院認定無交易之實：
原告前於92年10月至93年4 月間進貨，取具非實際交易對象之虛設行號盛昕公司開立之統一發票，銷售額合計7,738,470 元，營業稅額386,924 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告與盛昕公司間，係以跟單信用狀為付款方式，該金流紀錄形式真正為亦被告所不爭執，但被告仍核定原告應補徵營業稅額386,924 元，並按所漏稅額386,924 元，處2 倍罰鍰773,800 元，原告就罰鍰部分不服，業經本院98年度訴字第2100號判決原告之訴駁回，經最高行政法院100 年度判字第841 號判決認定「原判決認上訴人有本件違章事實，即其進貨取得虛設行號盛昕公司開立統一發票，致生逃漏營業稅結果，應依營業稅法規定予以裁罰，核無不合」，僅因營業稅法第51條第1 項於99年12月8 日修正，100 年2 月1 日施行，將法律效果從按所漏稅額處1 至10倍罰鍰，修正為按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，該修正規定有利於原告，原告未及適用，原判決亦未及糾正，故廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另依修正後營業稅法為適法之處分，可知原告與盛昕公司間，以跟單信用狀為付款方式之金流紀錄，尚不足以證明其交易為真實，亦不足以證明有真實交貨，原告主張尚不足採。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
（二）裁判時營業稅法第51條第5 款（100 年01月26日修正）規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍或5 倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」，財政部98年函釋稱：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告有短漏稅之故意或過失：
（一）「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。
（二）按進項憑證之統一發票，納稅義務人可得用以扣抵銷項稅額，對納稅義務人之利益重大，納稅義務人對開立統一發票之廠商是否為虛設行號，自應存有警覺，本件盛昕公司並無製鞋之履約能力，非無可能只是虛設行號，原告未能說明其與無製鞋能力之盛昕公司訂約，有何經濟上之合理性？伊與盛昕公司中何人訂立合約？履約過程如何？亦未能舉證伊曾就盛昕公司「過去信用、有無損害賠償資力」等履約事項，為事先之查詢，其實質交易對象難認為是盛昕公司，尚不得僅憑押匯銀行同意給予盛昕公司一定之信用額度（押匯額度），即認定盛昕公司必非虛設行號且必有信用、履約及賠償能力，是原告收受虛設行號之盛昕公司開立統一發票為進項憑證，縱無故意亦有過失，原告主張並無故意過失云云，不足採信。
三、惟裁罰部分，未及適用修正後營業稅法第51條第5 款，尚有違誤：
（一）原告93年7 月至8 月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象盛昕公司開立之AW00000000號等不實統一發票10紙，銷售額合計4,620,960 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額231,048 元，經被告核定補徵營業稅額231,048 元，並依行為時加值型及營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額231,048元處以3 倍之罰鍰計693,144 元，經重審復查決定追減罰鍰罰鍰231,048元。
（二）惟營業稅法第51條第5 款業於100 年01月26日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍或5 倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧五、虛報進項稅額者」，其罰鍰自修正前之「1 倍或10倍」，減為「
1 倍或5倍 」，再按「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。
其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，本件原處分未及適用100 年01月26日修正之營業稅法第51條第5 款，自有違誤，爰撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定），由被告另為適當之處分。
四、從而，原處分關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第5 款，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，應予撤銷，被告應另為適法之處分；至其餘部分，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第236 條、第195 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 簡若芸