臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1549號99年11月23日辯論終結原 告 台灣星堡保全股份有限公司代 表 人 呂清喜(董事長)住同上訴訟代理人 謝幸樹(會計師)住臺南市○區○○路4段15號5樓被 告 經濟部工業局代 表 人 杜紫軍（局長）住同上訴訟代理人 林俊秀
胡貝蒂林國隆上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國99年5月27日經訴字第09906056600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）98年12月30日備具申請書及投資計畫書等相關文件，以其增資擴展經營製造業相關之技術服務業（中華民國行業標準分類所列M 大類「76」中類之「其他專業、科學及技術服務業」），向被告申請核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅投資計畫核准函。被告審查結果，認為原告屬保全業，非製造業或製造業相關之技術服務業為由，作成99年1 月8 日工證知字第09900003680 號函「主旨：貴公司增資擴展經營行業標準分類76中類其他專業科學及技術服務業之投資計畫，申請核發符合五年免稅投資計畫核准函一案，審查結果復如說明，請查照。說明：一、復貴公司98年12月30日星字第98123001號申請書。二、經查貴公司屬保全業，非屬製造業或製造業相關之技術服務業，所請核發符合五年免稅投資計畫函，本局歉難辦理。……」之處分（以下簡稱原處分），原告不服，提起訴願經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、依促進產業升級條例修正第9條之2第1項、第3項及第4項規定，及行政院98年5 月27日訂定發布之製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）第3 條規定，另依中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表，針對產業類別中類「76其他專業、科學及技術服務業」，於產品（勞務）小類規範：「左列技術服務業應符合本獎勵辦法第3 條製造業相關技術服務業之定義（係對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術等之公司）方得適用5 年免稅規定。」註：本表產品及勞務歸類僅供參考，適用產業別應符合獎勵辦法第3 條規定並做實質認定。依上開獎勵辦法及中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表，只要實質上對製造業提供電子化工程之公司，即符合獎勵辦法規定之「製造業相關之技術服務業」，未有任何限制，亦無限制解釋之授權。
２、依行政院主計處第8 次修正中華民國行業分類系統，有關保全服務業分為：「8001保全服務業及8002系統保全服務業」。凡從事保全系統規劃、設計、安裝、保養及諮詢及現場或遠端監視電子安全警報系統行業，均屬8002系統保全服務業，而依保全業法第8條第1項規定及保全業法施行細則第4條規定，保全業的關係架構為主管機關、傳統保全業者、通信網路系統、客戶、賠償及保險、器材供應商，故保全業者應客戶需求，在器材供應方面，均引進或自行研發各式最先進的電子保全系統，並與國內相關業者簽訂合作開發合約，以支應保全器材的需求。在通訊網路系統方面，利用保全器材網路通訊設備架設專線或ADSL，連接客戶現場與管制中心，管制中心可隨時監視及接收來自客戶盜（火）警信號，並派保全員趕赴現場處理，防止竊盜及災變之發生以維護客戶生命財產之安全。台灣保全業經營型態分為四大類：駐衛警保全服務、電子保全系統服務、現金運送服務、人身保全及銀髮族居家保全服務。有關『電子保全系統服務』：是將防盜感知器材設計安裝在顧客的場所，將各種器材串接成一防護系統，防止竊賊由外面侵入，也可測知內部的災難，如火災等發生狀況時，藉由在客戶端電腦防盜主機經電話線或專線傳到網路保全公司24小時管制中心的電腦，顯示現場發生的各種狀況，再由管制人員以無線電指派在外的巡邏網路保全人員立即前往處理。原告是經營保全業為業，從事保全系統規劃、設計、安裝工作，屬系統保全服務，有原告與客戶簽訂的合約書可參。原告經營保全業的經營型態為電子保全系統服務，原告自行研發的保全系統，於97年取得經濟部智慧財產局核發專利證書，據該保全系統的專利公報可知「名稱：保全系統，申請專利範圍：1 、一種保全系統，包含：用戶保全裝置，具保全主機；GPRS送訊機，係與保全主機由傳輸線連接，並發射無線訊息至GPRS電信業者收訊中心；保全公司監控裝置，具傳輸線與GPRS電信業者收訊中心連接，並可接收GPRS系統傳輸訊息，且由電話局線連接用戶保全主機」，原告並與吳鳳技術學院簽訂「產學聯盟協議書」，委任該學院專案研究「無線網路（GPRS）保全系統」。原告是以提供電子保全系統服務給客戶，且所提供「電子保全系統服務」客戶，其中製造業客戶占全部客戶55﹪，符合獎勵辦法中對製造業提供「電子化工程」公司，得適用5 年免稅規定之「製造業相關之技術服務業」規定，被告未實質認定、亦未查明事實真相，遽以原告為保全業，非製造業或製造業相關之技術服務業，否准原告免稅申請，顯有違誤。
３、訴願決定以所稱電子化工程是指被告「電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目」，否准原告適用獎勵辦法之免稅獎勵措施，已逾越獎勵辦法之立法意旨，增加母法所無限制、逾越法律授權、違反法律保留原則，已違法律優越原則，並增加法律所無之限制。依中央法規標準法第6 條規定及最高行政法院61年判字第169 號判例意旨，獎勵辦法及中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表，只要實質上對製造業提供電子化工程之公司，即符合獎勵辦法規定之製造業相關之技術服務業，未有「電子化工程是指電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目規範」之限制，無使被告限制解釋之授權，被告以電子化工程是指電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目，限於「產品資料管理、企業內供應鍊管理、企業資源規劃、工作流程、……」等項目，有違獎勵辦法立法意旨，已違法律優越原則，並增加法律所無之限制，即有違誤、不當，對人民權利有所限制，違反法律保留原則。
４、依工廠管理輔導法第3 條規定「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者」，始可領有工廠登記證。另按行政院主計處行業分類系統表分有「A 、B 、C 、D 、E ……
N 、O 、P 、Q 、R 、S 」大類，其中第C 大類〈製造業〉始可領有工廠登記證，惟製造業之技術服務業有62電腦系統設計服務業，歸屬第J 大類〈資訊及通訊傳播業〉及71建築、工程服務及技術檢測、分析服務業、72研究發展服務業、74專門設計服務業、76其他專業、科學及技術服務業，歸屬第M 大類〈專業、科學及技術服務業〉，此J 、M 二大類非屬製造業，亦無法領有工廠登記證，自無法檢具該項證明文件。基此，屬製造業相關之技術服務業者於申請核發符合五年免稅投資計畫核准函時，工廠登記證不是必要證明文件，只要有足資證明文件，證明『對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術等服務之公司』，即可符合製造業及其相關技術服務業適用5 年免稅規定。
５、依促進產業升級條例、獎勵辦法及被告於『製造業及其相關技術服務業適用5 年免稅Q and A 』明定，製造業相關之技術服務業，係指對製造業提供……自動化或電子化工程等服務之公司，未有電子化工程定義。獎勵辦法未有授權被告對電子化工程範圍指「被告機關電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目」，被告在『製造業及其相關技術服務業適用
5 年免稅Q and A 』，未有任何電子化工程定義的函釋公告。
６、依被告所訂經濟部工業局技術服務機構服務能量登錄作業要點第4 點規定，顯然要向被告登錄為技術服務機構之公司，必須是成立三年以上的公司才有資格，被告有關電子化工程參酌被告電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目之裁量已逾越權限、濫用權力、逾越促進產業升級條例及獎勵辦法規定。如果被告就職掌所作有關服務機構登錄項目之「電子化工程」公司，才可提出申請適用五年免徵營利事業所得稅」之行政裁量為有據，上開行政裁量處分，已逾越權限、濫用權力，違反法律優越原則，增加母法即促進產業升級條例修正第9 條之2 及獎勵辦法第2條所無之限制，逾越法律授權範圍，對於人民權利有所限制，違反法律保留原則。
７、行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，而就相同事實原因而為不同之處理，認事用法非無可議。依「中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表」所列之「製造業相關之技術服務業」包含產業類別中類之「37廢（污）水處理業」、「38廢棄物清除、處理及資源回收業」、「39污染整治業」、「58出版業」、「62電腦系統設計服務業」、「71建築、工程服務及技術檢測」、「72研究發展服務業」、「74專門設計服務業」、「76其他專業、科學及技術服務業」公司所服務之客戶對象性質，與原告相同，不侷限於製造業客戶，且提供服務內容不侷限於符合獎勵辦法第3條製造業相關之技術服務業定義，被告機關於上開「中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表」末頁加註「本表產品及勞務之歸類僅供參考」及「作實質認定」等語。其中「62電腦系統設計服務業」、「71建築、工程服務及技術檢測」、「72研究發展服務業」、「74專門設計服務業」、「76其他專業、科學及技術服務業」等行業，如欲申請適用「製造業及其相關技術服務業五年免稅」，亦無法檢具工廠登記證影本或足資證明為製造業或技術服務業之文件，與原告申請情形相同，被告就相同事實原因為兩歧處理，有違行政程序法規定。
８、原告在申請時所檢附客戶分布資料彙總，明白表示服務對象有製造業及非製造業，且一半以上是對製造業客戶提供技術服務，足證原告本業雖為保全業，亦可對製造業客戶提供技術服務，被告未經實質審查，亦未查明真相，即否准原告免稅申請，涉嫌速斷。原處分與被告公告之「中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表」末頁加註「本表產品及勞務之歸類僅供參考，適用產業別應符合行政院民國98年5 月27日頒布獎勵辦法第3 條規定並做實質認定」意旨相違，原處分即有違誤、不當。又認定事實，須憑證據，被告未經實質審查遽下結論，究非有據，顯屬臆測。原告自行研發的保全系統，依電子化型態服務各種客戶，以防盜、防火、防災為最終目的，實質強化製造業價值鏈，確保客戶生命財產安全價值。
９、為此提起課予義務訴訟，聲明求為判決：
1 撤銷訴願決定及原處分。
2 命被告就98年12月30日00000000000號原告申請核發符合製造業及其相關技術服務業5 年免稅核准函之申請案作成核發准許函之行政處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
１、原告申請核發5 年免稅投資計畫核准函案，被告依促進產業升級條例第9 條之2 、獎勵辦法及「核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函申請書」登載事項審核時，認為：
⑴、原告是從事保全業業務公司，依行政院主計處所訂中華民國
行業標準分類，應屬「N 」大類「支援服務業」項下「80」中類之「保全及私家偵探服務業」，與該公司於申請書所列「M 」大類「專業、科學及技術服務業」項下「76」中類之「其他專業、科學及技術服務業」，已不相符。被告依獎勵辦法第5 條第1 項規定，原告無法檢具工廠登記證影本或足資證明為製造業或技術服務業文件，核認原告公司屬保全業，非製造業或製造業相關之技術服務業，為所請歉難辦理之處分。
⑵、被告在核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函
申請書明定，申請公司之「預計產品及服務名稱」必須依「中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表」填寫，而該產業類別及勞務一覽表所列之「製造業相關之技術服務業」包含產業類別中類之「37廢（污）水處理業」、「38廢棄物清除、處理及資源回收業」、「39污染整治業」、「58出版業」、「62電腦系統設計服務業」、「71建築、工程服務及技術檢測、分析服務業」、「72研究發展服務業」、「74專門設計服務業」、「76其他專業、科學及技術服務業」等，原告經營之「保全業」屬產業類別中類之「80保全及私家偵探服務業」，非上述製造業相關之技術服務業產業類別，原告不符合獎勵辦法第3 條製造業相關之技術服務業之範圍。
⑶、為鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，帶動景氣復甦，
促進產業升級條例第9 條之2 規定，自97年7 月1 日至98年12月31日，製造業及其相關技術服務業之投資得申請適用免徵營利事業所得稅。被告依上開條文第4 項授權，訂定獎勵辦法。查獎勵辦法所列製造業相關技術服務業之項目，乃對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術之公司，均以鼓勵製造業及其相關技術服務業投資於可強化價值鏈活動（如上述研究發展、設計、自動化及電子化工程等）及環保改善（如上述節約能源及資源回收等）等為範圍。其中所稱之「電子化工程」，參酌前揭獎勵範圍及被告電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目，應指「產品資料管理、企業內供應鏈管理、企業資源規劃、工作流程、現場作業控制系統、決策支援、客戶關係管理、企業流程再造、企業內網路建置與管理、電子化學習、整合技術、電子資料交換、產品資料交換、企業間供應鏈管理、網路安全規劃與管理、企業間相關共用系統規劃與建置、企業間網路建置與管理、企業應用整合、運籌管理、電子化行銷、電子化銷售、電子化採購及電子化支付」等可提升製造業生產、管理效率等之企業內生產管理及企業間上下游供應鏈管理等電子化工程相關項目。」原告縱於客戶端設置電子化保全系統，其系統設置目的在竊盜、災變等事件發生時，藉由該等設施與原告保全系統端連線，俾原告可及時派員前往客戶端支援處理，以確保其財物或人身安全，並非在提供技術上服務，以強化價值鏈活動或進行相關環保改善，顯與獎勵辦法所欲獎勵範圍及獎勵辦法第3 條第1 項所稱「對製造業提供自動化或電子化工程之製造業相關之技術服務業」不相符合，難認原告為該等規定所欲獎勵對象。
⑷、被告電子化工程服務機構登錄通過之業者共75家，其中56家
為資訊軟體或網路服務之相關業者，另19家為財團法人及大學，未有保全業者通過被告登錄案例，獎勵辦法所獎勵對象非保全業者更為確定。
２、保全業非獎勵辦法規定之「製造業相關之技術服務業」，且電子化保全系統亦非獎勵辦法規定之「電子化工程」。原告電子化保全系統之設置目的在確保客戶財物或人身安全，非為提升製造業生產、管理效率等之企業內生產管理及企業間上下游供應鏈管理等電子化工程相關項目，故非獎勵辦法之獎勵範圍。
３、依促進產業升級條例第9 條之2 第4 項授權訂定之獎勵辦法，僅明訂製造業及其相關技術服務業為獎勵對象，被告亦依此獎勵辦法來審核。由於原告無法檢具工廠登記證影本或足資證明為製造業或技術服務業之文件，被告依獎勵辦法第5條第1 項規定，核認原告係保全業，非製造業或製造業相關之技術服務業，而駁回原告申請。獎勵辦法所列獎勵項目均以鼓勵製造業及其相關技術服務業投資於可強化價值鏈活動及環保改善等為範圍，原告所營電子化保全系統非獎勵範圍。又被告電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目，旨在說明獎勵辦法所列電子化工程範圍。被告依獎勵辦法審核，未違法律優越原則、未增加法律所無限制，或逾越法律授權範圍。
４、所謂行業，依行政院主計處之中華民國行業標準說明，按聯合國出版之人口普查方法，係指經濟活動部門的種類，非個人所從事工作，每一類行業有一定主要經濟活動。其分類有以場所單位、作業單位、技術單位或企業單位為分類基礎，其中，作業、技術單位範圍過小，企業單位範圍則嫌過大，均不能充分顯示主要經濟活動種類，如以從事一種或一種以上經濟活動構成獨立部門之場所為單位，無論應用在人口統計、勞工統計或其他經濟統計均較適合。原告為保全業者，主要經營關於辦公處所、營業處所、廠場、倉庫等場所之防盜、防火、防災保全業務。按中華民國行業標準分類，應屬「N 」大類「支援服務業」項下「80」中類之「保全及私家偵探服務業」，另按原告所提供之系統保全服務，更精確之分類應為「80」中類項下「8002細類系統保全服務業」（凡從事保全系統規劃、設計、安裝、保養、諮詢及現場或遠端監視電子安全警報系統之行業均屬之）。查獎勵辦法第5條第1 項規定，原告必須於98年12月31日前檢具工廠登記證影本或足資證明為製造業或技術服務業之文件。有關技術服務業之範圍部分，被告於核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函申請書中明定，申請公司之「預計產品及服務名稱」必須依「中華民國行業分類產業類別及勞務一覽表」填寫，而該行業分類產業類別及勞務一覽表所列之製造業相關之技術服務業包含產業類別中類之「37廢（污）水處理業」、「38廢棄物清除、處理及資源回收業」、「39污染整治業」、「58出版業」、「62電腦系統設計服務業」、「71建築、工程服務及技術檢測、分析服務業」、「72研究發展服務業」、「74專門設計服務業」、「76其他專業、科學及技術服務業」。原告於98年12月31日下午5點於台南將申請書等相關書件寄交中華郵政國內快捷郵件，被告於99年1 月
4 日收文。原告申請核准函時檢具的文件包含五年免稅核准函申請書、該公司變更登記表一份、向內政部申請保全業核准函、五年免稅投資計畫書七份及該公司客戶分布資料彙總，原告檢具的文件中並無足資證明為技術服務業之文件。而原告於99年3 月26日提出訴願理由書，另提供的文件包含保全服務契約書（系統保全服務）、中華民國經濟部智慧財產局專利證書乙紙（新型名稱：保全系統）、吳鳳技術學院產學聯盟協議書、吳鳳技術學院專案研究計畫「無線網路（GPRS）保全系統」合約書，該等文件可證明原告為系統保全服務業，應屬「N 」大類「支援服務業」項下「80」中類，不足證明為技術服務業。
５、五年免稅獎勵辦法主要獎勵對象是製造業及其相關技術服務業，即是對製造業製造、加工等生產，及對製造業生產提供技術服務所投資購置之機器、設備或技術等，提供獎勵措施。獎勵目的主要在誘發投資，創造更多就業人口，冀能緩和金融風暴影響並帶動景氣復甦，其投資對象主要是以製造業生產活動為主，包括提高製造業生產力之技術服務事項，故獎勵對象應包含製造業企業內或企業上下游供應鏈0生產或提高生產之技術服務活動。獎勵辦法所列「製造業相關技術服務業」項目，均以鼓勵製造業相關技術服務業投資於可強化製造業價值鏈之生產活動（如對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、智慧財產技術）及環保改善（如對製造業提供節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量技術）等為範圍，不包含防盜、防火、防災等保全業務。
６、獎勵辦法第3 條第1 項規定「對製造業提供電子化工程技術之公司」之「電子化工程」，依主管機關專業職權及參酌被告過去輔導產業做法，提供製造業電子化技術服務項目之內容，主要是指電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目，即是「產品資料管理、企業內供應鏈管理、企業資源規劃、工作流程、現場作業控制系統、決策支援、客戶關係管理、企業流程再造、企業內網路建置與管理、電子化學習、整合技術、電子資料交換、產品資料交換、企業間供應鏈管理、網路安全規劃與管理、企業間相關共用系統規劃與建置、企業間網路建置與管理、企業應用整合、運籌管理、電子化行銷、電子化銷售、電子化採購及電子化支付」等可提升製造業生產、管理效率等之企業內生產管理及企業間上下游供應鏈管理等電子化工程相關項目，不包含防盜、防火、防災等保全業務項目。
７、原告的經濟活動為保全業，與申請書件中所列「M 」大類「專業、科學及技術服務業」項下「76」中類之「其他專業、科學及技術服務業」已有不符。縱其於客戶端設置有電子化保全系統，系統設置的目的在竊盜、災變等事件發生時，藉由該等設施與原告之保全系統端連線，俾可及時派員前往客戶端支援處理，以確保其財物或人身安全，並非在提供強化製造業之價值鏈或進行相關環保改善之服務，與促進產業升級條例第9 條之2 所欲獎勵範圍及獎勵辦法第3 條第1 項所稱之「電子化工程」不符。
８、獎勵辦法是行政院依促進產業升級條例第9 條之2 第4 項授權所訂定，被告依此審核准駁。而有關獎勵辦法第3 條第1項規定「對製造業提供電子化工程技術之公司」之「電子化工程」內容，按其獎勵範圍，係指強化製造業價值鏈之生產活動或進行相關環保改善工程，不包含防盜、防火、防災等保全業務，已如前述。至電子化工程服務機構登錄作業所列相關項目，僅係被告過去輔導產業常見電子化工程技術服務之項目，得補充電子化工程技術服務強化製造業價值鏈生產活動的具體內容。原告未能依獎勵辦法檢具足資證明為製造業或技術服務業文件，且獎勵辦法獎勵範圍及電子化工程項目，不包含防盜、防火、防災等保全業務，被告依獎勵辦法審核，並未增加法律所無之限制，原處分並無違誤。
９、聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院法律上的判斷：
１、按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」第7 條規定「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」國家對人民稅捐的課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。憲法第7 條的平等原則非指絕對、機械的形式上平等，而是保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量的範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，並非憲法第7 條規定所不許。
２、次按促進產業升級條例第9 條之2 第1 項規定「為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，或自97年7 月1 日起至98年12月31日止，新投資創立或增資擴展者，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限」，第4 項規定「第一項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之」。又獎勵辦法第3 條第1 項規定「本條例第九條之二第一項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司；所稱製造業相關之技術服務業，指對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術之公司」。
３、查促進產業升級條例係以租稅減免等優惠措施，為促進產業升級、健全經濟活動而制定，獎勵辦法則係依促進產業升級條例第9 條之2 第4 項授權訂定。命令是否符合法律授權意旨，不應拘泥於法條所用文字，應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。獎勵辦法既係依促進產業升級條例第9 條之2 第4 項授權訂定的法規命令，而促進產業升級條例第9 條之2 第1 項已明定自97年7 月1 日至98年12月31日之新投資創立或增資擴展的「製造業及其相關技術服務業」得享受免徵營利事業所得稅優惠，獎勵辦法第3條第1 項係就母法規定要件「製造業及其相關技術服務業」之立法意旨，結合一般實務經驗，予以闡釋所訂定，未違反促進產業升級條例授權之目的及範圍，或增加母法所未規定之限制，自有法之拘束力。
４、再者，製造業係我國傳統產業主要命脈之一，對地方產業發展有重要貢獻，為鼓勵企業投資，提振國內景氣，對於新投資創立或增資擴展之製造業及其相關技術服務業，給予一定期間免除租稅的優惠，此乃98年1 月23日修正公布之促進產業升級條例第9 條之2 修訂目的。觀之獎勵辦法第3 條第1項關於製造業及製造業相關之技術服務業規定的結構與文義，並參之鼓勵企業投資、提振國內景氣的立法本旨，顯然所謂「製造業相關之技術服務」，應係指「與物品的製造或加工」相關聯的技術服務，始足當之，包括關於物品製造或加工的研究發展與設計、製程的改善、管理與產銷的自動化與電子化，及環保改善等對扶助經濟發展有助益的項目。若僅係單純為防阻損失，對製造業者建立人、物、設施的安全維護服務，縱其維護的手段涉及電子化設備的使用，亦不符促進產業升級條例為使產業升級、提振國內景氣而制定租稅減免優惠措施之規範目的。至促進產業升級條例第9 條之2 第
1 項關於減免租稅優惠的對象，以「製造業及其相關技術服務業」為限之規定，乃立法機關的裁量範圍，依前揭意旨，與平等原則無違。
五、本案事實的認定：
１、原告係經許可，依法設立經營保全業務之股份有限公司，98年12月10日增資新台幣（下同）100 萬元，於98年12月31日以掛號郵寄方式依促進產業升級條例第9 條之2 規定，向被告申請製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函之事實，有申請書、經濟部98年12月11日經授中字第09835113600 號函、原告公司變更登記表、內政部82年7 月29日台82（內）警字第8282956 號函、中華郵政國內快捷郵件託運單、五年免稅投資計劃書、原告公司製造業客戶明細附於原處分卷可佐，並為兩造不爭執，本案事實，應堪認定。
２、所謂保全是指保護周全使不受損傷，目的在於損失的防阻。而以營利為目的，透過契約方式，提供人身、物品及設施安全服務的民間產業組織稱之為保全業。依保全業法第4 條規定，保全業得經營的業務為「一、關於辦公處所、營業處所、廠場、倉庫、演藝場所、競賽場所、住居處所、展示及閱覽場所、停車場等防盜、防火、防災之安全防護。二、關於現金或其他貴重物品運送之安全維護。三、關於人身之安全維護。四、其他經中央主管機關核定之保全業務」，足見保全業的功能在於安全維護，包括事前的犯罪預防、災害預防，及事後處理人為犯罪及自然災害事件。原告係經營保全業對客戶提供安全維護服務的公司，非製造業，而保全目的在於確保客戶生命、財產安全，縱原告在執行安全維護的通報系統，設置電子化的保全系統，亦與前揭關於物品製造或加工的研究發展與設計、製程的改善、管理與產銷的自動化與電子化，及環保改善等促使製造業升級等項目無關，原告並非促進產業升級條例第9 條之2 規定投資案得五年免稅的「製造業」或「製造業相關之技術服務業」，至為明確。原告主張其對製造業提供電子化保全系統，就是符合獎勵辦法第
3 條第1 項所稱對製造業提供……自動化或電子化工程……之公司，未慮及促進產業升級條例制定目的與整體規範意義，以及獎勵辦法的文義，當不足取，其指摘被告未實質審查本件申請案，更屬誤解。
３、至原告主張被告以原告為保全業，非製造業及其相關之技術服務業而否准原告五年免稅核准函的申請，增加法律所無限制，有違法律優越原則、有違法律保留原則、行政裁量逾越權限、有違平等原則等語。經查：
⑴、依法行政原則是支配法治國家立法權與行政權關係的基本原
則。可區分為法律優越原則及法律保留原則，前者為消極的依法行政，指行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸；後者為積極的依法行政，指沒有法律授權，行政機關不能合法作成行政行為。又所謂平等原則是指行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制的對象，不得為差別待遇。再者，裁量是指決策與否或多數法律效果的選擇而言，並非構成要件事實的裁量。
⑵、促進產業升級條例係為提升產業升級、健全經濟活動制定的
法律，獎勵辦法則係依促進產業升級條例第9 條之2 第4項授權訂定的法規命令。參之立法目的、規範意旨及法條文義，促進產業升級條例第9 條之2 第1 項及獎勵辦法第3 條第
1 項所稱之「製造業相關之技術服務業」，如前所述，係指與製造業升級事項有關之相關技術服務，難謂有何違反法律優越原則、法律保留原則或平等原則。而原告既係單純為防阻損失，確保客戶生命、財產安全，而對製造業者建立人、物、設施安全維護服務，當然不符合前揭五年免稅的要件。被告否准原告之五年免稅核准函申請，並非增加法律所無限制，更不是裁量逾越權限的問題。
六、綜上所述，原告既非製造業，抑非製造業相關之技術服務業，其依促進產業升級條例第9 條之2 第1 項規定申請五年免稅核准函，被告予以否准，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分、命被告就98年12月30日00000000000 號原告申請核發符合製造業及其相關技術服務業5 年免稅核准函之申請案作成核發准許函之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 7 日
書記官 陳清容