臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1560號100年4月14日辯論終結原 告 力登電腦股份有限公司代 表 人 徐清一訴訟代理人 張冀明 律師
簡欣怡 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡輝鵬
梁忠森李吟芳（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月22日台財訴字第09900144020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回新臺幣（下同）6,728,823元、銷貨折讓540,979,632元、全年所得額205,106,435 元、研究與發展支出57,703,254元及可抵減稅額18,624,748元，經被告分別核定5,853,
578 元、823,404 元、636,109,324 元、52,043,361元及16,597,061元，應補稅額26,467,888元。原告不服，申經復查結果，獲追減全年所得額770,216 元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告違反其核定「行為時」之所得稅法第80條第３項之規定按訴願決定引用原處分之見解，認原告申報之所得額雖達財政部頒訂之同業利潤標準，惟原告申報異常，有短報銷貨收入情事，被告得以個別調查核定云云。惟查：
（一）被告核定本件爭議時之所得稅法第80條第3 項規定：「納稅義務人申報之所得額如在前項規定（即稽徵機關核定之分業所得額）標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之」。姑不論原告之行業標準代號實應為「4542-11 即電子材料、設備」，其同業利潤標準淨利率為8%（證三），被告於原處分認定原告之行業標準代號為「2611-11 」，其同業利潤標準淨利率12% ，縱依被告核定之上開分業類別，原告94年度之損益表亦顯示原告該年度之淨利率為12.46%（即營業淨利156,333,978 元營業收入1,254,658,891 元）（證四），顯在上開同業利潤標準淨利率之上。
（二）次查，原告上開94年度淨利率既高於財政部公布之同業利潤標準，依上開所得稅法第80條第3 項之規定，被告自應以原告之申報額核定該年度之所得稅。乃被告於訴願程序中故意引用98年5 月27日修正之上開所得稅法但書之規定，即「但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得稅之情事，…得再個別調查核定之」，妄稱原告涉有「短報」銷貨收入云云，而為本案之核課，殊有違誤。其欲加之罪，何患無詞。
（三）姑不論原告是否果有所謂「匿報、短報或漏報」等情事，被告所為原處分包括「銷貨退回」計875,245 元、「銷貨折讓」計540,156,228 元及「研究及發展支出」計3,262,
588 元等三項，其針對「銷貨退回」部分，原處分已依上開所得稅法之規定，以同業利潤標準之方式核定其稅額，何以被告針對其他二項不以相同方式為之，顯見，其所為處分確有違誤。原告申報之上開所得額既已高於頒布之所得額標準，被告實不應個別調查核定，被告一方面自認原告申報94年之所得額高於訴願機關所訂之「同業利潤標準」，乃以此利潤率核定上開「銷貨退回」，惟其竟又藉詞原告有「短報」銷貨收入，再予個別認定，而不認該「銷貨折讓」，殊屬違法。
（四）再者，所謂「短報」應指納稅義務人就原始銷貨金額之申報與事實不符之情形，倘納稅義務人就銷貨金額已據實認列申報，惟就扣抵或折讓之項目、金額與稽徵機關之認定標準有所不同，僅為雙方認定不同，殊非「短報」所得相繩。被告顯係因該「銷貨折讓」金額過鉅，影響其「稅賦收入」，乃藉詞妄稱原告「短報」。無論如何，原告均依法申報上開三項稅額，並無申報異常、匿報、短報或漏報等情事，原處分及訴願決定顯違反上開行為時之所得稅法第80條第3 項之規定，而有撤銷之必要。
（五）訴願決定固引用司法院釋字第247 號解釋，認上開所得稅法修正前，被告仍有權針對匿報、短報或漏報等情事，依法予以補徵或裁罰云云，惟該決定僅係針對系爭「銷貨折讓」乙節，姑不論其決定理由全係抄襲原處分之理由，該決定顯未詳細審酌原告於訴願程序所提之相關合約（容後詳述），遽謂原告涉有「短報」云云，殊屬妄斷。又，其針對系爭「銷貨退回」及「研究與發展支出」等項目，亦未說明被告等有無短報、漏報等情事，則其就原告申報之上開94年度所得稅之核定處分，確有違法，是原處分及訴願決定均有撤銷之必要。
二、有關「銷貨退回」（計875,245 元），原處分及訴願決定違反實質課稅原則及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第19條規定按訴願決定抄襲原處分之理由，以財政部81年
5 月30日台財稅第000000000 號函釋（下稱81年函釋），認原告申報上開金額之銷貨退回之進口報單不符該函釋之要求，乃因此認定原告無法證明確有「銷貨退回」之事實云云。
惟查：
（一）「外銷貨物之退回，其能提示海關之退貨資料等有關證明文件者，查明後應予核實認定」，查核準則第19條第2 項固有明定，惟「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420 、
496 及500 號解釋文明示其旨。是銷貨退回之認定自應依實質課稅之公平原則應參酌相關文件。
（二）次查，上開81年函釋係針對「國內銷貨退回」所為之解釋，而原告所為銷貨退回係屬「外銷貨物退回」，是該函釋不適用於本件事實。再者，依實質課稅之公平原則，銷貨退回應附文件實不應限於上開81年函釋所指之相關資料。
本件原告申報時所提之證據包括「出口」、「進口」及「原始銷貨憑證」等文件，其所載之貨物內容係屬同一貨物，依上開司法院解釋之意旨，原告檢附之文件已符合查核準則第19條之規定，原告茲說明如下（證六）：
1、原告分別於93年7 月28日出口80個P2CIM-USB 產品（料號為00000000000）， 及於同年11月25日出口160 個DCIM-USB產品（料號為00000000000）至 美國。上開產品嗣遭退回而於94年6 月20日復運進口，銷退金額計339,587 元，此有出口報單、進口報單、原始銷貨憑證（即invoice）及原告之總帳傳票等可稽（證七）。
2、原告於94年3 月30日出口1 個DKSX880 產品（料號為00000000000）至 埃及，該產品嗣遭退回而於同年6 月6 日復運進口，銷退金額計76,440元，此有出口報單、簡易進口報單、原始銷貨憑證及原告之總帳傳票等可稽（證八）。
3、原告分別於92年3 月7 日出口1 個IP-Reach TR362產品（料號為00000000000）， 於93年10月21日及94年3 月16日出口26個SW2-USB 產品（料號為00000000000）及18 個SW40USB 產品（料號為00000000000）至 澳洲。上開產品嗣遭退回而於94年6 月1 日復運進口，銷退金額計274,71 3元，此有出口報單、進口報單、原始銷貨憑證及原告之總帳傳票等可稽（證九）。
4、原告分別於91年6 月21日出口1個USKVMPD 產品（料號為00000000000）， 於92年9 月30日出口1 個UST1產品（料號為0000 0000000）及1 個UKVMC 產品（料號為00000000000）至香港。該等產品嗣遭退回而於94年12月12日復運進口，銷退金額計27,045元，此有出口報單、原始銷貨憑證及原告之總帳傳票等可稽（證十）。
5、原告分別於93年8 月27日出口7 個PCS12A-20-PK產品（料號為00000000000）， 於94年2 月18日出口8 個相同產品至大陸。上開產品嗣遭退回而於94年12月30日復運進口，銷退金額計157,460 元，此有出口報單、進口快遞單、原始銷貨憑證及原告之總帳傳票等可稽（證十一）。
6、綜上，原告申報94年度營利事業所得稅之「銷貨退回」金額共計875,245 元，乃被告當時未據實查核審酌，徒以上開81年函釋拒未審理，顯違實質課稅原則。嗣原告於訴願階段，為協助訴願機關釐清上開事實，亦於98年11月18日之書狀頁3 行26以下說明並檢附上開單據在案，乃訴願機關竟仍抄襲原處分之理由，遽謂「上開資料僅能佐證有貨物進口之情事」云云，顯有違訴願機關應為之行政救濟審查監督義務，殊屬可議。
（三）再者，本院95年度訴更一字第122 號判決要旨載：「…財政部…號函略以…僅係財政部就如何認定『貨物銷往國外』事實之證據方法，所為細節性、技術性之例示性規定，俾方便於營業人舉證及稽徵機關之查核，但不應以該等證據為限…自不得限制營業人提出其他證據方法為證明，法院亦有調查其他證據之義務。…」（證十二）。本件原處分未核實認定，而訴願決定助紂為虐，徒以原告所提文件形式不符81年函釋之格式，遽謂其「僅能佐證有貨物進口之情事，無法證明確有銷貨退回之事實」云云，殊有違上開實務見解，應予撤銷。
（四）綜上，原處分將其針對「國內銷貨退回」之81年函釋，張冠李戴，錯誤引為本件「外銷貨物退回」之情形，其欲加之罪何患無詞。又，其於審核當時徒以上開函釋之文件格式不符，未予核實認定，其遽以「同業利潤標準」逕予核定，亦無因此推論該處分合法，是原處分殊有違上開司法院解釋意旨及查核準則第19條之規定。無奈，訴願機關更捨其應予審查之責任不顧，於其決定理由項下全然抄襲原處分錯誤認定之理由，是原處分及訴願決定確有撤銷之必要。
三、有關「銷貨退回」乙節，針對系爭銷貨退回之事實，被告於庭訊主張，原告所提相關進出口產品之「重量」及「稅則號別」不同，無法認定係屬同一批貨物，因此無法認列該銷貨退回云云。惟查：
（一）有關進出口貨物「重量」不同乙節
1、原告之貨物出口係以一貫之「標準包裝」載運，即以統一規格之標準盒裝填固定數量之產品，並塞入一定數量之防止產品毀損之填充物，是原告之貨物出口所使用之包裝材料及裝箱材料均為固定重量及體積，此有該包裝材料之照片可參（證二十三）。
2、上開貨物銷往國外並銷售予客戶後，倘客戶因各種原因致退回該產品予經銷商，經銷商匯集客戶退貨並包裝回運予原告時，其並無與原告相同之規格化包裝材料，是其重新包裝系爭貨物不可能以上開與原告同一之「標準包裝」方式運送，此亦有其退回之包箱照片可參（證二十四）。該退回之貨物於海關過磅秤重時，因經銷商每次貨物包裝方式不同，其總重量自有不同，是其與出口時原告所使用之標準包裝單位重量即有差異。
3、再者，由於國外經銷商退貨時，為防止貨物碰撞所用以裝填之避震材料乃係就地取材，並非原告特別設計之標準材料，是其大小及用料亦因包裝箱盒大小不同而異。從而，國外經銷商退回之貨物單位重量即因其裝填之避震物品及裝箱大小及重量不同而異。基此，原告出具之貨物單位重量縱係為同一批數量貨物，若遭國外經銷商退回時，該進出口之貨物重量即因前後裝箱之避震材料多寡及裝箱容器大小不同而有所不同，此有原告與經銷商之裝箱比較之照片可參（證二十五）。
4、以被告於庭訊所指原告證七之銷貨退回貨物為例，原告於93年11月25日出口710 個DCIM-USB產品至美國，總重量計
70.88 公斤，是其貨物單位重量約計0.09983 公斤；嗣於94年6 月20日遭美國經銷商退回其中160 個時，該退回之進口報單所載總重量為33.87 公斤。被告乃因此推論該進口貨物之單位重量為0.21169 公斤，與上開原告出口貨物之單位重量不同，而非同一貨物云云。惟事實上，該貨物遭退回進口時，其總數量不及出口時之4 分之1 ，其總重量竟為33.87 公斤，即係因美國經銷商使用之避震材料及裝箱容器之重量過重所致，是被告之推論及主張實屬誤會。
5、有關上情，傳訊原告公司承辦貨物進出口業務主管詹益典先生到場作證，即可明真相。無論如何，原告進出口之貨物相同，所提相關文件均係銷貨退回之文件，被告單純以該貨物之單位重量不符，妄斷該進、出口貨物不同，實屬誤會，亦可見原處分及訴願決定率爾否定原告銷貨退回，顯有錯誤。
（二）有關進、出口海關「稅則號別」變動乙節
1、查我國財政部關稅總局（下稱關稅總局）公布之稅則號別並非一成不變，其針對產品稅則號別均會定期檢視、重新修訂，各個特定之稅則號別亦訂有不同之有效期間，逾期即失其效力（證二十六），是原告之貨物出口時所填載之稅則號別極可能於退回進口時已失效或已改定為其他貨品。基此，被告實不應以稅則號別作為認定原告進出口貨物是否同一之依據。
2、次查，原告生產之KVM 設備性質特殊，國內並無其他廠商生產類似電腦產品，是關稅總局在編訂各海關稅則號別時，其所編列之貨名無法適當對應於原告出口之貨物。因此，原告或經銷商於填寫進出口報單時並無可遵循之客觀標準。原告於過往就同一貨物出口查驗時，常遭不同海關審核人員要求原告修正稅則號別，原告均配合更改報關文件，是上開稅則號別不足作為判斷貨物是否相同之依據。
3、依照原告內部使用之作業管理系統，原告係以產品「料號」作為進出口貨物質量控管之依據。以原告料號00000000000000之同一DCIM-PS2產品為例，原告於99年8 月4 日出口該貨物至日本時，海關人員認定其稅則號別為8517.62.
00.00-5 （即「接收、轉換及運輸或再生聲音、圖像或其他資料之機器，包括交換器及路由器」）。然該產品於97年間出口時，海關即認定其稅則號別為8471.80.00.00-7（即「其他自動資料處理機單元」），此有該報單文件可參（證二十七）。是原告之貨物特性難以一般稅則號別予以特定，即連專業之海關人員亦復如此。
4、有關上情，原告就證七至證十一所示之系爭10項貨物，即「P2CIM-USB 」、「DCIM-USB」、「DKSX880 」、「IP-Reach TR362」、「SW2-USB 」、「SW40USB 」、「USKVM
PD 」、「UST1」、「UKVMC 」、「PCS12A-20-PK」等產品，曾於99年12月9 日函詢進、出口貿易之主管機關即「經濟部國際貿易局」（下稱「國貿局」），請其就系爭貨物所屬之稅則號別表示意見（證二十八）。國貿局於函詢關稅總局意見後，即於100 年1 月4 日以貿管字第09970319750 號函覆原告（證二十九）。原告茲依該函內容及海關於進出口報單所載之稅則號別彙整製作如附表一，並說明如下：
（1）以附表一第1 項「電腦介面模組（DCIM-USB）」貨物為例，海關於93年出口報單及94年進口報單核定之稅則號別分別為8517.50.90.00-0及8473.30.10.90-5，惟國貿局詢問關稅總局後，認定之稅則號別為8471.90.00.00-7 （參附表一，編號1 ，右二欄位）。
（2）另就原告先前所為進、出口報關之貨物所列如附表一之其餘9 項系爭貨物稅則號別，上開國貿局詢問關稅總局所為之認定亦與94年度海關核定予原告之號別均不相同（參附表一，右二欄位）。
（3）按國貿局針對原告之詢問，乃係先詢問關稅總局之意見後始回覆予原告（參國貿局函說明一），惟該等認定之稅則號別竟與其轄下海關於先前辦理原告94年度貨物進、出口當時之稅則號別不同。可見，縱專業之海關人員仍難就原告系爭10項貨物之稅則號別前後有一致之認定及判別，則被告自無以該稅則號別核定原告系爭貨物是否同一。
5、 綜上，被告以稅則號別不同推論系爭貨物非銷貨退回，
其主張實屬誤會，更違反稅務實質認定及課稅之原則。請函調國貿局函說明一所示之關稅總局於99年12月28日以台總局稅字第0991026735號函予國貿局之文件，以明真相。
四、有關「銷貨折讓」（計540,479,632 元），原處分及訴願決定違反查核準則按訴願決定抄襲原處分之理由，認原告就此部分涉有短報銷貨收入情事，乃否准認列上開「銷貨折讓」計540,979,632 元。惟查，原告並無短報銷貨收入，原處分於審查當時，其一方面與原告進行稅務協談，另一方面為個案查核，其未待原告提出94年1 月1 日之協議書前，遽以原告於95年5 月1 日所簽之補充協議不合常情，推論原告涉有「短報銷貨收入」，逕為裁罰。又，訴願機關亦全然抄襲原處分理由，而捨原告提出之上開94年1 月1 日協議書不查，是原處分及訴願決定均應撤銷。原告茲析述如下：
（一）原告與美國Raritan Computer Inc. （下稱美商RCI）早於75年即有合作經銷關係，美商RCI 主要經銷原告生產之
KVM 切換器等產品。茲因美國市場對KVM 切換器等產品有龐大需求，是美商RCI 乃為原告產品之銷售主力合作廠商，而為原告主要獲利來源。基此，原告頗重視美商RCI 提供予原告有關來自客戶端之潛在需求，以供原告產品之改良、設計及開發等。是美商RCI 因此穩居原告歷年來之「超級經銷商」地位，此有原告89年至94年之銷售統計表可參（證十三），而美商RCI 於93年之銷售額亦高達原告全年銷售額之70% 以上。
（二）由於雙方有上開合作之成果，且美商RCI 於93年間為原告創造出亮眼之獲利成果，故雙方乃於94年1 月1 日簽訂承包製造協議（Contract Manufacturing Agreement）（證十四），約定於各該年度終了後6 個月內，以調整價格之方式作為原告對於美商RCI 銷售實績之獎勵。基此，雙方針對系爭94年之合作經銷之成果，乃於95年5 月1 日簽訂供貨／經銷協議書（證十五），確認原告應予美商RCI 獎勵之折讓金額。
（三）上開94年1 月1 日所定承包製造協議及95年5 月1 日簽訂供貨／經銷協議書有關「獎勵金之約定」，符合查核準則第20條之規定。原告茲說明如下：
1、依承包製造協議第IX條價格與付款條件之約定，原告製造和運送予美商RCI 的產品價格為「成本加上經雙方協商後的加價，並須考慮以下因素：（a ）位於亞洲區其同等製造公司所收取的價格和產生的利潤；（b ）雙方長久的關係及供應商意欲維持良好的關係；（c ）供應商希冀經銷商利用更多的資源，來推廣供應商的新產品線；（d ）提供更有競爭力的批發和零售價格的必要性」。又，上開加價需隨時更新並經本協議雙方之同意，使產品維持合乎市場的訂價。同時，原告與美商RCI 間如有上開價格的調整，均應在該年度結束後6 個月內計算並確認。
2、基此，94年度終了後，原告乃依上開約定及考量美商RCI於94年度推廣銷售實績，並基於雙方長期合作關係，而與美商RCI 達成合意，同意折讓銷貨金額計540,156,228 元，雙方並於該年度結束後6 個月內之95年5 月1 日簽訂上開供貨／經銷協議書，以確認94年度之各月份及全年度折讓金額。此作法不僅符合上開承包製造協議所定「定期審視交易價格」之約定，亦符合上開查核準則第20條，即「依經銷契約所支付之獎勵金」之規定。
（四）原告上開作法不僅符合相關稅法規定，更與一般商業交易習慣相符。按企業常針對通路夥伴（即經銷商或配銷商）以其所能提供之支援或銷售量為衡量基礎，提供一定比例之折扣作為獎勵金，藉此回饋通路夥伴並建立長期合作關係。尤其，在通路夥伴達到高銷量或提供高度客戶支援時，商業習慣常有給予約售價36-50%甚至更高比例之折扣，作為獎勵金之情況。本件原告於北京、上海及澳洲等地區擁有多家經銷廠商，且對於該等經銷商因提供一般客戶支援及達到平均銷售量時，原告均曾給予45-70%不等之折扣，以建立良好合作關係（證十六）。是原告上開與美商
RCI 簽訂協議支付獎勵金之作法乃係為與美商RCI 維持長期商業合作，創造雙贏，否則，原告之產品無銷售市場，殊無法創造原告更大利潤，更遑論增加我國家稅收。
（五）原處分頁6 倒數第7 行以下未及時審核上開94年1 月1 日之承包製造協議，遽推論上開95年5 月1 日之供貨／經銷協議書乃事後訂約，與一般經銷獎勵合約係預先約定並按銷售實績之一定比率給予獎勵之正常模式不同，且認原告於94年突然列報鉅額銷貨折讓，有違營業常情云云，否准認列系爭銷貨折讓。惟查：
1、上開95年5 月1 日之系爭供貨／經銷協議書僅係補充雙方於94年1 月1 日簽訂之承包製造協議，已如前述。茲因該協議書第3 條已載謂：「此協議書係針對雙方先前訂立之供給與訂價協議所為之補充…」，且其第1 條亦載謂：「基於（a ）雙方長久的關係及供應商意欲維持良好的關係；（b ）供應商希冀經銷商利用更多的資源，來推廣供應商的新產品線；（c ）提供更有競爭力的批發和零售價格的必要性…授予經銷商以下折讓」，與上開承包製造協議第IX條所定內容相符。
2、原告於被告審核當時，提出上開95年5 月1 日之供貨／經銷協議書，本以為被告即能核實認定，且被告當時亦未認該協議不足說明上情。況被告當時僅係與原告為稅務協談，雙方並達成共識（容後詳述），惟其嗣遽作出原處分，推論該協議書係嗣後補簽。與其謂原告之上開協議書不符商業交易，吾寧謂被告係因上開折讓金額甚巨，其欲取得高額稅賦，並獲稅務核課「業績」而為之違法推論。被告欲加之罪何患無詞，是其捨雙方先前之協談共識不論，妄稱該協談不生效力。事實上，被告大可明確告知該95年5月1 日之供貨／經銷協議書不足採之理由，並要求原告提出其他文件。
3、再者，商業交易並非一成不變，原告因與美商RCI 於91及93年之合作業績屢創新高，乃於94年有上開約定，此乃事理之常，乃被告遽以「原告於94年度列報鉅額銷貨折讓，有違營業常情」等詞妄自否認上情，殊屬無理。況依民法第98條之規定，解釋合約應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。上開承包製造協議及供貨／經銷協議書，業已說明原告與美商RCI 間之交易內容，原處分所謂「一般經銷獎勵合約係預先約定並按銷售實績之一定比率給予獎勵」等理由，其所據之憑據為何，並未說明，而訴願決定竟又抄襲引用，捨原告所提94年1 月1 日之承包製造協議不論，殊屬可議。
4、姑不論美商RCI 於91及93年均為原告創造出歷史之獲利，由原告自89年至94年之6 年總銷售額達82.53 億元以觀，美商RCI 之銷售總額約計55.55 億元，占上開總金額之67.31%（參證十三）。為鼓勵其長期合作之表現，並獎勵經銷商歷年之銷售實績，原告給予美商RCI 上開5.4 億元之獎勵金額，尚不及美商RCI 歷年銷售額之10% ，更低於原告給予其他經銷商之比例。乃原處分強謂該等獎勵金不符常情，且無視原告與美商RCI 間之歷史交易過程及成果，被告之答辯理由徒以「86年至93年間均無銷貨折讓」，推論該銷貨折讓與歷年交易慣例相悖云云，其欲加之罪何患無詞，是被告為獲取原告更多之稅金，進而忽視實質課稅之公平原則，原處分確應撤銷。
5、原告因美商RCI 之努力，於上開期間內所繳之所得稅款已高達835,347,098 元（證十七），被告短視近利而將上開繳稅紀錄刻意與94年度之所得切割，其為達「課稅取財」之目的，不擇手段，殊屬遺憾。退一步言，姑不論美商RC
I 於89年至93年間為原告創造之銷售實績，針對原告94年度之獲利成果，美商RCI 亦為原告之「超級經銷商」，是原告以上開前5 年之成果，於94年簽立上開協議，且於94年度結束後之6 個月內落實該獎勵金之「銷貨折讓」，自屬合理，殊無所謂「短報銷貨收入」情事。上開折讓乃屬適當反映其廣大銷售量及附加價值，符合一般商業交易習慣，原處分及訴願決定僅以「外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖」云云，而不論上開折讓之獎勵基礎，原處分實有撤銷之必要。
（六）至於訴願決定頁8 行9 以下以原告迄未能舉證證明供貨／經銷協議書乃補充文件，而非追溯調減94年度銷貨收入云云，駁回原告之訴願請求。惟查，原告已於訴願程序之99年4 月2 日提出補充理由（二）狀並附具上開94年1 月1日之承包製造協議，乃訴願決定載明其准予原告於99年2月11日到部陳述且提出上開書狀（參訴願決定頁7 第三點），惟其不僅未審酌上情，竟又全然抄襲原處分理由及被告訴願答辯理由，而捨上開承包製造協議及其他相關文件不論，遽謂原告未舉證以實其說，該訴願決定殊有重大違誤，而應予撤銷。
（七）末查，訴願決定認兩造所為協談未經被告最終審查核定前，該協談內容不生效力，且認原告之主張不足採信云云，惟查：
1、原告之稅務主管機關即被告所屬新店稽徵所曾於96年12月底來電通知原告，欲就系爭三項課稅處分相關爭議進行稅務協談，原告乃於同年12月28日與該稽徵所協談，雙方並於同年月31日達成口頭協議。該稽徵所乃將其製作之協談紀錄表傳真予原告（證十八），並要求原告用印後回擲。
2、正當原告等待其確認時，詎料，原告即收受被告之核定通知內容，原告不得已乃依法提出本件稅務爭訟。倘上開協談未生效，何以其要求原告用印並擲回傳真內容，是縱被告妄加否認其協談效力，亦無解其違反誠信之行為。
3、再者，原告本係為避免此不必要之行政爭訟，乃願退讓而依該稽徵所之要求，與其為稅務協談，惟此並非謂原告已承認違法短報。乃被告一方面執其核定課稅之權力，另一方面玩弄原告於股掌之間，殊無理由。
4、基此，原處分及訴願決定徒以該稅務協談未完成法定程序、不生效力等理由，予以否認上情，誠屬遺憾。無論如何，被告違反誠信之行為已彰彰甚明。
五、有關「銷貨折讓」乙節
（一）按原告與被告曾於96年12月間就本件課稅爭議進行稅務協談，當時原告提出95年5 月1 日簽訂之供貨／經銷協議書及相關資料，說明原告認列5.4 億元銷貨折讓金額之基礎，業經被告認定合理，達成協談和解。當時被告之承辦人員為馬筱蕙，其依據原告提出之相關文件審核，而認原告所為上開5.4 億元之銷售折讓尚屬合理，而願與原告達成協談和解。
（二）雖被告主張該協談和解在未達合意前，不具法律效力云云，惟其承辦人員同意與原告協談和解後，何以於其進行內部作業時，在未進一步要求原告提出其他補充文件之情形下，即遽推翻該稅務協談內容，逕認原告之銷貨折讓有違常規。無論如何，原告之銷貨折讓並非全然無理，否則被告當時之承辦人員何以須與原告達成協談和解。
（三）茲因被告所為相關處分之文件雖提呈予本院，惟其以「機密」限制原告閱覽。為使本件事實予以明朗，原告狀請本院惠予傳訊當時承辦人員馬筱惠，以瞭解原告確有銷貨折讓之理由。同時，倘本院認有必要，亦可傳訊被告內部作業後即否決上開協談和解之人員，以明真相。
（四）原告支付美商RCI 獎勵金係依雙方合法之約定，並依法認列其為「銷貨折讓」，且原告已提出憑證認列
1、按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第23條規定：「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理。」又查核準則第20條規定：「
一、…營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。二、外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」
2、原告及美商RCI 於94年1 月1 日簽訂承包製造協議（參證十四）。依該協議第IX條A 項之約定，於各該年度終了後
6 個月內，原告應以調整價格之方式作為給予美商RCI 登銷售實績之獎勵，是雙方乃依此約定，於95年5 月1 日簽訂供貨／經銷協議書（參證十五），給予美商RCI 「獎勵金」，該「獎勵金」之約定，依上開查核準則第20條第1項後段之規定，即係以「銷貨折讓」方式處理。
3、由於美商RCI 於過去5 年間（即89年至93年）為原告經銷產品之表現亮眼，原告為獎勵其優良成績，乃於上開94年
1 月1 日協議第IX條A 項約定：原告製造和運送予美商RC
I 的產品價格為「成本加上經雙方協商後的加價，並須考慮以下因素：（a ）位於亞洲區其同等製造公司所收取的價格和產生的利潤；（b ）雙方長久的關係及供應商意欲維持良好的關係；（c ）供應商希冀經銷商利用更多的資源，來推廣供應商的新產品線；（d ）提供更有競爭力的批發和零售價格的必要性」，是雙方係以調整加價方式作為給予美商RCI 「獎勵金」之基礎。且依該約定，「加價需隨時更新並經本協議雙方之同意，使產品維持合乎市場的訂價。」同時，「任何的價格調整應在年度結束後的6個月內計算並確認。」
4、茲因雙方約定就上開價格調整應在該年度結束後6 個月內計算並確認，是原告乃於94年度終了之95年5 月1 日與美商RCI 確認應給予之「獎勵金」總計540,156,228 元，並簽訂95年5 月1 日之供貨／經銷協議，此即該協議第3 條載謂：「此協議為先前雙方制訂供貨和定價協議之補充…」；其第1 條亦載謂：「基於（a ）雙方長久的關係及供應商意欲維持良好的關係；（b ）供應商希冀經銷商利用更多的資源，來推廣供應商的新產品線；（c ）提供更有競爭力的批發和零售價格的必要性…授予經銷商以下折讓」。
5、上開94年1 月1 日協議及95年5 月1 日協議等既係原告與美商RCI 間合法簽訂，且內容載明「折讓原因」為推廣銷售等獎勵性質，其並載明「各月折讓金額」及「價格調整之折讓方式」，原告提出該等文件已足資說明原告及美商
RCI 間約定獎勵金之事實，上開文件符合前述查核準則第20條第2 項所定「銷貨折讓之證明文件」。綜上，上開94年1 月1 日及95年5 月1 日之協議均係原告給予美商RCI「獎勵金」之合法文件，絕非被告所謂「係事後訂約並直接載明94年度各月份折讓金額」。
（五）被告妄以原告遲延提出94年1 月1 日協議，不認定上述獎勵金之銷貨折讓，實無理由按被告以原告於訴願補充理由
（二）狀始提出94年1 月1 日協議，推論該協議不實在云云。惟查：
1、原告乃國內經營銷售KVM 切換器等電腦商品首屈一指之企業，資本額龐大，而美商RCI 亦為美國重要的電腦銷售廠商並受美國稅務機關定期嚴格審查，被告妄以雙方為關係企業遽推論上開協議不實在，其認定殊有違公司法內稽內控要求及民法契約成立之規定。倘被告之理由成立，則所有關係企業間簽訂之契約或法律行為均可能因此無效，殊有違上開法律原則。
2、次查，被告初查當時，原告提出95年5 月1 日協議已詳載「折讓原因」，並載明「各月折讓金額」及「價格調整之折讓方式」，該等文件均為獎勵金之相關憑證。被告之新店稽徵所與原告進行稅務協談時，原告亦說明上情在案，此業經當時承辦人員即證人馬筱蕙於本院100 年3 月16日證稱在案。是雙方乃於96年12月31日達成協談共識（參證十八），且上開證人亦證稱其業已將證十八即原告同意和解之協談請示單暨紀錄表用印呈核（參卷第233 頁上開庭訊筆錄）。是原告未再提出94年1 月1 日之協議，實係信賴被告將依誠信原則執行公務，殊非原告嗣後造假。
3、詎料，正當原告苦苦等待被告依法定程序完成上開協商結果時，被告竟在未發函要求原告進一步提出其他資料之情況下，於97年10月間表示原告應補繳94年度稅額計26,467,888 元 。此與先前協談和解之結果大相逕庭。原告始知被告妄加推論上開協議係嗣後補簽，其為達課稅目的何患無詞。與其謂原告嗣後造假製作該94年1 月1 日協議，不如謂被告為達課稅獲獎金之利益，不擇手段地違反法律解釋契約之原則，一味否認原告提出之合法憑證。
4、甚且，證人於上開庭訊證稱「在原處分卷內找不到協談紀錄」（參上開庭訊筆錄）。由其證詞可知，被告有意隱匿上開新店稽徵所之協談過程及證人提呈之和解內容，且拒不提出予本院。雖本院未依原告之請，命被告提出上開文件，惟其仍無解於被告之相關承辦人員利慾薰心，濫用行政裁量權。否則，其何以拒不提出被告所屬新店稽徵所已簽核之文件，更不允許原告閱覽相關處分卷宗。若非原告請求本院傳訊證人查明上情，原告實無法知悉被告竟企圖詐騙本院，進而隱匿上開已簽核之協談文件。被告以小人之心，度君子之腹，妄稱原告與美商RCI 於94年1 月1 日之協議乃事後造假，誠屬可議。
5、事實上，倘被告當時果係秉公處理，依行政程序法第9 條明訂「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」被告機關大可要求其所轄下屬機關新店稽徵所明確告知原告上開詳情，以利原告進一步提出相關文件。其捨此公開方式不為，於黑箱作業擱置一年有餘始否准原告早已提出之95年協議，嗣又隱匿疏漏上開協談文件，企圖欺蒙。可見被告於協談結束1 年後違反協談結論遽要求原告補繳高額稅捐，並於復查決定書妄作無理推論，顯有違誠信及行政程序法之規定。
6、被告上開作法實無法取信於民，誠可謂苛政猛於虎，是原告早已預見被告不願放棄「球員兼裁判」之心態。果不其然，被告於復查期間，態度強硬，未審先判，其先假設一般交易習慣，再推論該95年5 月1 日協議違反其所假設之一般交易習慣，恝原告及其經銷商之契約關係及交易事實不論。甚且，原告期盼訴願機關係由多位專家學者組成之行政救濟途徑，乃提出上開94年1 月1 日協議，不料，訴願決定竟仍完全抄襲被告復查決定書之內容，毫不予審酌上開協議內容。可見，不論原告有無及早提出上開94年1月1 日之協議，均無解於被告欲強行課稅之心態，被告上開理由純係其遂行課稅目的之藉詞。
（六）原告給予美商RCI 獎勵金，乃立基雙方長期合作及其為超級經銷商地位，被告顯不瞭解此商業模式按被告單純以美商RCI 於94年之銷售金額是原告6 年來之年度銷售額最低比率，原告給予其高額獎勵，使其淨利率降至15.58%，與歷年交易慣例相悖云云。惟查：
1、原告與美商RCI 早於75年即有合作經銷關係，美商RCI 主要經銷原告生產之KVM 切換器等產品。茲因美國市場對KV
M 切換器等產品有龐大需求，是美商RCI 乃為原告產品之銷售主力合作廠商，而為原告主要獲利來源。原告自89年至93年之5 年間總銷售額達64.6億元，而美商RCI 之銷售總額約計45億元，占上開總金額之69.6% （參證十三）。
原告因美商RCI 過去5 年之努力，乃於94年1 月1 日與美商RCI 簽訂上開協議，以「獎勵金」方式給予美商RCI 回饋，藉以鼓勵其過去之努力，此乃交易常態。
2、基此，因美商RCI 於89年至93年間為原告創造之銷售實績，原告乃於上開協議同意於94年度結束後之6 個月內落實並確定該獎勵金金額，且據此給予認列「銷貨折讓」。縱美商RCI 事後於94年銷售成果未如過去5 年亮麗，惟原告仍不能因此否定其仍為超級經銷商之地位，更不能因此拒不履行上開協議所定之內容。況若將上開5 年銷售成果加計94年之成果，美商RCI 於6 年間之業績達55.55 億元，佔原告總業績計82.53 億元之67.31%（參證十三），此顯合乎業界給予經銷商獎勵之一般商業交易模式。
3、上開情事亦經證人於本院上開庭訊作證屬實在案。詳言之，原告當時提出上開證十三詳述美商RCI 對於原告產品歷年之銷售成績，並據此說明其獎勵金比率之合理性後，證人即該新店稽徵所承辦人員及其主管均同意原告之說明，乃願於協談請示單暨紀錄表簽署同意該協談和解。顯見，上開銷貨折讓仍係適當反映原告與美商RCI 間之巨大銷售量及附加價值，符合一般商業交易習慣，是原告上開支付獎勵金之作法更係與美商RCI 維持長期商業合作，創造雙贏。而原告於過去6 年已因此繳稅達835,347,098 元（參證十七），為我國創造不貲之稅收，乃被告短視近利，欲殺雞取卵，其處分恐將使原告之產品無銷售市場，無法為原告創造更大利潤，實將影響我國家稅收。
4、事實上，為鼓勵美商RCI 之長期合作表現並獎勵其歷年銷售實績，原告於94年給予美商RCI 總計5.4 億元之獎勵金，尚不及美商RCI 歷年銷售額之10% ，僅約9.72% （參證十三），而上開獎勵金之折讓比率更低於原告給予其他經銷商45%-70% 不等之折扣比例。今被告強謂該獎勵金不符常情，無視原告與美商RCI 間之「歷史交易過程及成果」，更未考量美商RCI 對於原告實具有商業交易上重要的經銷地位及談判優勢，徒以「原告86年至93年間均無銷貨折讓」，推論該銷貨折讓與歷年交易慣例相悖。實則，原告即係因過去未就美商RCI 之良好表現予以回饋，乃依其所請，於94年1 月1 日與其簽訂上開協議，此亦符合商場合作模式。被告欲加之罪，何患無詞。
（七）原告認列「銷貨折讓」係屬於法有據，且已提出憑證認列。被告殊不應以「會計學概念」刻意曲解，妄稱原告短報銷貨收入。
1、原告重視美商RCI 提供予原告來自客戶端之潛在需求，以供原告產品之改良、設計及開發等，其於89年至94年間穩居「超級經銷商」地位，原告給予其「獎勵金」並依上開查核準則第20條之規定，以「銷貨折讓」方式處理，並於94年度申報之，此不僅合法且符合原告推廣新產品、提高市占率，並達成提供更有競爭力價格之目的。
2、被告以「會計學」所稱之銷貨折讓等曲解上開查核準則之法律規定，強將原告依上開法律規定據實申報之銷貨折讓，妄誤以會計學上之學說予以否定，並據此推論原告隱匿銷貨收入，企圖減少帳面上所得，其欲加之罪何患無詞。無論如何，原告係依上開查核準則第20條之規定，給予美商RCI 「獎勵金」，並因此認列「銷貨折讓」，於法有據。
3、原告因給予美商RCI 「獎勵金」並依法認列「銷貨折讓」，乃於94年申報營利事業所得稅時，將之扣減銷貨收入並依法申報稅捐，原告依法自行申報稅賦已達財政部所定之同業利潤標準，並無任何匿報、短報或漏報等情事。原告於新店稽徵所查核時就上開事實已據實說明，此業經證人證稱在案，且證人亦認原告之說明合理。其為減少司法訟源，乃同意與原告進行協談和解，而原告亦以相同考量回應新店稽徵所之善意，此乃民主法治、為政以德之表彰。無奈，被告利慾薰心，竟妄稱原告隱匿銷貨收入，其欲加之罪何患無詞。
4、綜上，原告確無被告上開答辯狀所稱之各項情事，乃復查決定及訴願決定竟均以「一言堂」方式，妄加原告「隱匿」及「造假」之莫須有罪名，並誤課原告不必要之稅賦，殊無理由。
六、有關「研究與發展支出之抵減」（計3,262,588 元），原處分及訴願決定違反促進產業升級條例按原處分就上開費用，以原告之受託測試單位即香港商優力安全測試有限公司台灣分公司、Lucky Dragon Investments Ltd. 及MicrosoftCorporation 等三家公司，不符「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱「投資抵減辦法」）第2條第1 項第7 、8 、9 款所定資格為由，不准認列云云。惟查：
（一）原告係依國際產品安規認證實務，聘請上開測試單位，該等單位均具國際認證資格。原告因此所支付之費用自屬合理，原告茲依序說明如下（證十九）：
1、有關「UL規費」乙節
（1）美國職業安全及健康局（U.S. OccupationalHealth
and Safety Administration, OSHA）要 求工作場合所使用之產品均須經國家認可測試實驗室（Nationa
l Recognized Testing Laboratory, NRTL）測 試通過，以使產品符合美國政府要求之安全規格及品質，而UL（即「Underwriters Laboratories Inc. 」 之縮寫）即為美國政府認可測試之實驗室之一，其職司產品安全標準發展與認證（證二十），為美國各種元件及產品安全測試及認證標誌中，最具公信力之安全認證機構。
（2）原告產品主要市場為美國，是原告支付該測試費用予Lucky Dragon Investments Ltd. 公司及香港商安全測驗有限公司台灣分公司，該等公司乃係UL針對驗證作業制定標準流程，於亞洲地區委託授權提供上開認證服務之公司。是上開證十九所列有關「PD-40RC UL規費等」項目即係指原告所列產品型號支出之UL規費。
2、有關「CB費用」乙節
（1）「CB安全測試體系」乃國際電工委員會電工產品合格測試與認證組織（Worldwide System for Conform i
ty Testing and Certification of Electrotechnic
al Equipment and Components, IECEE）建立之國際品質認證體系，其宗旨係使參與之國家及其認證機構建立多邊協定，相互承認各自核發的測試報告（證二十一）。
（2）由於CB安全測試體系所為測試主要係依國際電工委員會（The International Electrotechnical Comm ission, IEC）制 定之標準進行產品測試，其與上述UL之安全標準功能相同，是CB測試及其認證已為全球超過50個主要會員國相互認可之標準。從而，凡經IECE
E 認可之國家認證機構均得根據上開國際電工委員會所制定之CB測試標準進行測試相關產品，並核發CB證書及CB測試報告，以使產品符合CB體系會員國之品質認證。
（3）基此，上開證十九所列有關「P2SC CB 申請費用」或「DSXA-48-AC等CB規費」等項目均係指原告所列產品型號所支出之CB認證等相關規費。
3、有關「WHQL費用」乙節
（1）所謂WHQL乃係「Windows Hardware Quality Lab」之縮寫，其係指Windows 硬體品質實驗室。按Windows乃係微軟公司生產且廣為全球電子產品使用之軟體，其雖非各國政府或國際間之主要安全認證機構，惟其市場佔有率已使其地位與UL及CB之認證地位類似，亦即倘相關產品與Windows 軟體無法相容時，該產品即如同無法通過安全測試。
（2）該證十九所列2 筆「WHQL」之支出費用主要即係支付予微軟公司之測試費用，其亦係上開投資抵減辦法所定之「符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用」之規範精神。
4、綜上，系爭測試費用均係原告研究與發展新產品過程中，為符合UL及CB產品安全標準所支出之「安規認證測試費用」。該費用乃支付予經國外政府或組織認可之機構，自可依「投資抵減辦法」附表壹、三、（五）款之「研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用」，核實認列適用投資抵減。
（二）訴願決定頁12倒數第2 行以下認「上開實驗室或組織是否經國外政府或組織認證，與執行上開業務之營利事業或機構是否符合我國訂定之投資抵減辦法及其審查要點規定係屬二事」云云，駁回原告之請求。惟查：
1、「投資抵減辦法」係依促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第4 項之授權訂定，是就投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率等相關事項均授權行政院定之。惟上開促產條例之宗旨在於促進產業升級，健全經濟發展（參該條例第1 條），是有關研究發展測試費用之稅捐抵減目的係在獎勵企業對於研究發展之投資，非在促進國內學術或測試機構之健全。
2、次查，法律授權行政機關發布命令為補充規定者，該命令須符合立法意旨且未逾越母法授權之範圍，始為憲法所許，司法院釋字第568 號解釋文明示其旨（證二十二）。上開促產條例之目的既係獎勵企業對於研究發展之投資，則行政院依該條例訂定上開「投資抵減辦法」第2 條第1 項第7 款、第8 款、第9 款等規定，將受託測試機構侷限於「國內大專校院或研究機構」或「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構」等，不僅與上開促產條例促進企業投資研發之宗旨有違，更不符國際潮流，其僅係在保護國內研究機構，徒增企業使用國外測試機構之困難。是依上開司法院釋字意旨，該「投資抵減辦法」及審查要點顯已逾越母法授權目的。
3、依中央法規標準法第11條之規定，命令抵觸法律，該命令應屬無效，則上開行政院所定投資抵減辦法之規定應屬無效，原處分及訴願決定以該等辦法係經上開條例授權，係屬合法云云，其理由殊屬錯誤，自有撤銷之必要。
（三）原告申報測試費用所委託之測試單位Lucky Dragon Investment Ltd.公司、香港商安全測驗有限公司台灣分公司及Microsoft Corporation 等均為世界知名之驗證機構，已如前述，原告產品通過UL及CB之測試及認證後，該產品可擠身世界之列，不僅可提升原告未來營收，進而增加國家稅收，更可提升我國際形象，實符合「投資抵減辦法」之促進產業研發之目的。原處分及訴願決定以違法之「投資抵減辦法」規定，不予認列系爭測試費用，除悖於世界潮流，更置我國於國際市場之外，其扼殺我國企業之生存，實非我政府之福。
（四）再者，原處分及訴願決定認上開三家公司不符「投資抵減辦法」第2 條第1 項第7 、8 、9 款所定資格，惟原告於當年支出之相關測試費用除上開三家國外公司外，亦支付國內鼎安科技股份有限公司（下稱鼎安科技公司）之測試費用計1,602,596 元，其支出明細亦係UL或CB費用，而被告早已核准原告抵減。惟該鼎安科技公司與上開三家國外測試單位均非上開「投資抵減辦法」認定之機構，原處分既核准原告支付予鼎安科技公司之費用，何以獨將該三家國外公司之費用剔除，是其顯違反平等原則。
（五）查原處分及訴願決定雖認原告支付予香港商優力安全測驗有限公司台灣分公司、Lucky Dragon Investments Ltd.及Microsoft Corporation 之安規測試費用，該等受託測試單位不符合投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款及第9款規定，乃予以否准認列。惟原處分所謂「符合該規定之受託測試單位」究竟為何？原告均未見其提出相關名單及其相關辦法。被告既未曾就相關內容公告週知，則被告應說明並提出該名單，以明真相。
（六）次查，倘被告無法提出系爭合格之測試單位名單，則被告如何認定原告之上開費用無法抵減。被告於上開99年11月17日庭訊既已自認其就此部分之核定有錯誤，則原處分及訴願決定之理由均相同，如何能判斷該等決定僅發生上開錯誤，而就其他部分之決定即未發生錯誤。無論如何，原處分及訴願決定認原告之系爭費用不符投資抵減辦法第2條第1 項第7 款、第8 款及第9 款之規定，倘被告無法提出上開符合規定之文冊，其所依據之規定及標準顯不明確，其所為課徵原告之相關稅捐，即屬違法。
（七）針對被告業已核准認列上開國內之測試費用乙節，縱原處分及訴願決定均認「行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定」云云，惟姑不論其理由是否合法，其顯已自承其並未依該辦法審核，足見原處分亦認該辦法不符上開條例，其乃未予適用。無論如何，原告申報之研究與發展支出之測試費用3,262,588 元，符合促產條例之規定，原處分及訴願決定否准將系爭安規測試費用予以抵減，實屬違法，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、 銷貨退回及全年所得額部分：
（一）「營業人外銷貨物復運進口，應由營業人自行依統一發票使用辦法第20條規定填具『銷貨退回或折讓證明單』，並檢附復運進口證明文件……。」為財政部81年函釋所明釋，該函係財政部就「外銷貨物」復運進口所為之細節性、技術性規範，內容亦相當明確，原告將其曲解為「國內銷貨退回」，殊屬可議，且與事實嚴重不符，本件原告主張係外銷貨物復運進口，則相關申報程序自應適用上揭規定，合先陳明。
（二）本件原告雖提示進口報單、出口報單及相關帳簿紀錄等資料，惟上開資料僅能佐證有貨物進口之情事，尚無法證明確有銷貨退回之事實，且原告仍未能提示海關之退貨資料、首揭函釋規定之憑證及復運進口證明文件，或其他足資證明銷貨退回事實之確實證據供核，且進、出口報單之稅則號別及單位產品之重量均屬不同，無法認定係屬同一產品（詳參原處分卷第709 頁），難認其主張為真實，是被告否准認列並無不合；另系爭銷貨退回原告已於存貨帳紀錄沖轉（即借：存貨，貸：銷貨成本），被告依首揭查核準則規定，按該業（行業標準代號：2611-11 ）同業利潤標準淨利率12% 核計所得額105,029 元（銷貨認定之收入875,245 元×12% ），將原核定之全年所得額636,109,32
4 元予以追減770,216 元，即變更核定為635,339,108 元，經核並無違誤，且亦符原告復查主張應按同業利潤標準核計其所得額（詳見原處分卷第723 頁），是被告原處分（復查決定）並無不合，本部分請續予維持。
（三）依據財政部81年函釋規定：「營業人外銷貨物復運進口，應由營業人自行依統一發票使用辦法第20條規定填具『銷貨退回或折讓證明單』，並檢附復運進口證明文件，於申報當期（月）『營業人銷售額與稅額申報書』時，在零稅率銷貨退回欄（即申報書第19欄）填報復運進口金額。」，本件原告雖提示進口報單、出口報單及相關帳證紀錄等資料，惟查上開資料僅能證明原告有貨物進出口之事實，其主張係屬銷貨退回（銷貨收入之減項），按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，合先陳明。
（四）本件原告未能提示海關之退貨資料、首揭函釋規定之憑證、貨物復運進口之證明文件及其他足資證明銷貨退回事實之確實證據供核，況經被告查對其主張貨物退回之出口報單及進口報單等相關資訊，亦有多處不符，說明如下：（一）貨品稅則號別不符，如原告93年7 月28日出口240 個P2CIM-USB ，稅則號別為8473.30.10.90-5 （詳原處分卷第700 頁），94年6 月20日申報進口該貨物之稅則號別則為8517.50.90.00-01（詳原處分卷第709 頁）；93年11月25日出口710 個DCIM-USB，稅則號別為8473.30.10.90-5（詳原處分卷第687 頁），94年6 月20日申報進口該貨物之稅則號別則為8517.50.90.00-01（詳原處分卷第709 頁）。（二）貨品重量不符，如原告93年7 月28日出口240個P2CIM- USB，總重量為29.82 公斤，每單位平均重量為
0.12425 公斤，93年11月25日出口710 個DCIM-USB，總重量為70.8 8公斤，每單位平均重量為0.09983 公斤（詳原處分卷第700 頁及第687 頁），而原告94年6 月20日申報進口前揭貨品之平均重量分別為0.24625 公斤及0.21169公斤，二者重量差異甚大（詳原處分卷第709 頁）。（三）報單類別代碼不符：原告主張銷貨退回，申報進口報單之代碼應為「G7」國貨復進口，惟本件進口報單列載類別代號卻為「G1」一般外貨進口而非G7國貨復運進口（詳補充資料附件一）。原告雖主張二者重量之差異係因美國經銷商使用之避震材料及裝箱容器重量過重所致，惟該片面說詞並不能就貨品進出口重量差異提出具體之證明，且就常情判斷，避震材料及裝箱容器之重量均屬輕微，原告以此作為重量不符之說明，尚缺合理性及說服力，又進、出口報單上所載之重量係為「淨重」而非「毛重」，是被告之主張，顯屬推諉之詞，不足採據，被告否准認列並無不合。被告審酌系爭銷貨退回已於存貨帳紀錄沖轉（即借：存貨，貸：銷貨成本），依首揭查核準則規定，按該業（行業標準代號：2611-11 ）同業利潤標準淨利率12% 核計所得額105,029 元（銷貨認定之收入875,245 元×12% ），將原核定之全年所得額636,109,324 元予以追減770,21
6 元，即變更核定為635,339,108 元亦無違誤，請續予維持。
二、銷貨折讓部分：
（一）按「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之……稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第80條第3 項及第5 項所明定。次按「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」「營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第2 條第3 項及第20條第
1 項後段、第2 項所規定。又「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第
103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。」為司法院釋字第247號所解釋。再按「下列經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍……（二）申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定後發現有匿報、短報或漏報所得額情事者。」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點三、（二）所規定。本件係被告書面審核時，發現原告本期申報銷貨折讓金額高達540,979,632 元，與課稅資料歸戶清單金額129,300 元差異甚大，亦較往年金額為高，有申報異常（涉及短報銷貨收入）情事，乃通知原告提示相關帳簿文據供核，嗣依其提示之帳證資料核實認剔，合先陳明。
（二）原告94年度列報銷貨折讓540,979,632 元，經被告以其列報美國母公司美商RCI 之銷貨折讓540,156,228 元有違營業常情且不合理，否准認列，核定銷貨折讓823,404 元。
謹將被告否准認列理由列述如下：
1、原告列報美商RCI 銷貨折讓540,156,228 元，折讓比率高達50.43%，且查86至93年度損益申報資料，均無鉅額銷貨折讓，營業淨利率介於38% 至46% 之間，94年度卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率僅15.58%，顯較往年低，於外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖。
2、原告雖提示其與美商RCI 簽訂之供貨/ 經銷協議書，說明係為推廣新產品提高市占率而給予美商RCI 銷貨折讓，惟分析其86至94年度申報資料，每年均銷售產品予美商RCI並賺取銷貨收入，雙方至95年5 月1 日始簽訂供貨/ 經銷協議書同意依94年度銷售金額給予美商RCI 折讓金額，核其內容係事後訂約並直接載明94年度各月份折讓金額（詳見原處分卷第362 頁），與一般經銷獎勵合約係預先約定並按銷售實績之一定比率給予獎勵之正常模式顯有不同，難以僅憑關係企業間形式之供貨/ 經銷協議書，即認係銷貨折讓之性質，且查其銷售產品於其他營利事業，並無申報鉅額銷貨折讓之情事，其列報美商RCI 銷貨折讓540,156,228元有違營業常情且不合理。
3、原告訴稱其係基於長期合作關係及推廣新產品，而提供更有競爭力之價格乃給予銷貨折讓，惟會計學所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係於買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；現金折扣則為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為能順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃於售價上給予折減，惟本件之供貨/ 經銷協議書係於95年5月
1日簽訂，雙方協議調減94年度銷貨收入，其性質核與上揭銷貨折讓定義不同，且其銷貨折讓比率高達50.43 ﹪94年2月份更高達97.11 ﹪，詳見原處分卷第492 頁），實有違一般營業常情，其銷貨折讓之安排僅係為減少帳面上之所得，以達「規避稅賦」之目的，甚為明顯。
4、原告復主張其與美商RCI 係針對94年度合作經銷成果，乃於95年5 月1 日簽訂供貨/ 經銷協議書，以獎勵美商RCI，惟查94年度原告與美商RCI 之交易金額較93年度減少36.27 ﹪，其占全年度銷售額之比率亦為近6 年之最低，原告卻以94年度合作經銷成果為由，而於事後簽訂供貨/ 經銷協議書，授予母公司美商RCI 每月不規則之折讓金額（詳見原處分卷第362 頁），惟查其86至93年度損益申報資料，均無鉅額銷貨折讓，營業淨利率亦介於38% 至46% 之間（詳見原處分卷第492 頁），94年度卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率15.58%較往年低22.42 ﹪至30.42 ﹪，然於外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，顯不合理。
5、原告以94年度銷貨折讓金額與89至94年度6 年間對美商RC
I 總銷售金額之比例尚不足10﹪為由，主張無違營業常情乙節，惟查89至93年度之銷售金額與94年度銷貨折讓並無關連，原告企圖以錯誤之分析結果自圓其說，以為其列報巨額異常銷貨折讓之合理化理由，顯係推諉之詞，更突顯系爭銷貨折讓之不合理性，被告否准認列，並無不合。
6、至原告主張於99年4 月2 日訴願補充理由狀（二），已補提示94年1 月1 日之承包製造協議乙節，查上揭文件於被告初查、復查及提起訴願時均未能提示，嗣至訴願補充理由狀（二）時始予補提示，則該協議內容之可信度及證明度即屬有疑，倘原告自始即已簽訂此一協議，實無理由於被告初查時怠於提示該協議而願受較不利益之處分，況原告與美商RCI 公司係屬母子公司，其關係企業間事後補證又有何難？是該協議書之真實性及證據力自有可議之處，其臨訟補具，委無可採，原處分並無違誤，本部分請續予維持。
（三）本件原告申報之所得額雖達財政部頒訂之同業利潤標準，惟查其申報異常，有短報銷貨收入之情事，嗣依其提示之帳證資料核實認剔，參酌司法院釋字第247 號解釋意旨，並無不合，原告主張顯係曲解法令規定。又本件原告雖與被告所轄新店稽徵所承辦人員於案件審查期間進行協談，並同意調減銷貨折讓91,000,000元，惟本案於未經作成處分前，相關協談亦僅屬為遂行案件審查之事前協商，依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13點規定，其協談結果亦僅供雙方參考，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力（詳見原處分卷第853 頁），是本件未經被告最終審查核定前，該協談程序並未完成，其協談內容自亦不生效力，因此，原告不能據此強制被告接受未成立之協談結果，又協談之目的乃為增進意見溝通，以減少爭議，若未能獲致一致性共識，自仍應依法核實認定，不受協商之拘束，有最高行政法院90年度判字第239 號判決及91年度判字第1958號判決可參（詳見原處分卷第845 頁至第852 頁）。綜上，原告所訴，委無足採，本部分請續予維持。
（四）原告執詞主張其認列540,979,632 元銷貨折讓，業經被告原核定認為合理，而願與其達成協談和解，遽被告嗣後推翻該協談內容，復認該銷貨折讓有違常規，請求傳訊協談人員及相關人等以資證明等語，查被告所屬新店稽徵所於原核定時，並未認原告所列報94年度系爭540,979,632 元銷貨折讓為合理（詳原處分卷第262 頁），然其為何與原告進行協談，推其原因應係其希望藉協談之手段，有效達成行政目的，解決彼此間認知之差異，進而增進行政效率，惟非謂該協談之合意，即對稽徵機關及納稅義務人產生不可改變之拘束力，此觀諸前揭稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13點規定自明，況稅捐稽徵機關所作之核課稅捐處分，係稅捐機關依法所為集體意思表示，承辦人於審查過程中簽擬之意見僅係其個人簽辦意見，該簽擬意見非被告所為之行政處分，自無任何拘束及影響本件核定結果之效力，並無所謂違反誠信及詐欺情事。
（五）經查本件原告人申報之所得額雖達財政部頒訂之同業利潤標準，惟查其申報異常，顯有短報銷貨收入之情事，依首揭規定，原處分予以個別調查核定，並無違誤。本件於被告所屬新店稽徵所初步審查後，被告嗣發現系爭列報銷貨折讓申報異常，否准認列（異常不合情形如被告99年8 月13日北區國稅法一字第0990017229號函答辯理由所作之論駁，答辯狀第12-15 頁）並無不合，原告徒執原核定於審查期間與其進行協談，主張被告所為之核定即屬有誤，強制被告接受未成立之協談結果，難謂有理，其主張僅係推諉卸責之詞，倒果為因，無足憑採。被告依法核實認定並無不合，是原告主張苦苦等待本局通知其協商結果，一方面又表示其無法相信被告，以防被告藉詞將其提出之文件及理由妄加剔除云云，以歸責於被告之理由，模糊其不合常情交易之事實，其主張顯不足採，原處分並無違誤，請續予維持。又本件系爭銷貨折讓認剔之核心重點應在於原告所列報之系爭銷貨折讓是否合理確實，或僅屬關係企業間之安排，目的係為減少帳面上之所得，以圖規避稅賦，至原告與被告間有無進行協談，協談內容為何，僅屬遂行案件審查之事前協商，並無法律效力，已如前述。
三、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）本件系爭測試費用原告列報於研究與發展支出第2 項「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」項下，被告初查依其申報項目審查，認本件系爭測試費用，其中3,262,588 元係原告給付予香港商優力安全測試有限公司台灣分公司、Lucky Dragon Investments Ltd. 及Microsof
t Corporation 等3 家公司，雖原告主張「UL」為美國政府認證之實驗室之一，「CB」為國際電工委員會電工產品合格測試與認證組織，「WHQL」為Windows 硬體品質實驗室，惟上開實驗室或組織是否經國外政府或組織認證，與執行上開業務之營利事業或機構是否符合我國訂定之投資抵減辦法及其審查要點規定係屬二事，依前揭規定，公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款或第9 款規定，公司始能適用研究發展投資抵減之獎勵。
（二）本件系爭受託單位香港商優力安全測試有限公司台灣分公司、Lucky Dragon Inv estments Ltd.及MicrosoftCorporation 等3 家公司，既非屬國內大專校院或研究機構，亦非經我國中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構，依法自不屬研究發展獎勵之範圍，是被告否准認列，並無不合；另原告列報國內測試費用1,602,596 元，其中支付委託鼎安科技公司及凱富科技公司之測試費用653,000 元，亦未能符合上揭辦法同條項第7 款及第9 款規定，該部分費用應予否准認列，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，復查決定乃遞予維持，並無違反平等原則之情形，原處分並無違誤。綜上，原告所訴各節，委無足採，本部分原處分請續予維持。
四、至本件原告申報之所得額雖在規定標準以上，惟並非謂其即可不負誠實申報之義務，本件經被告發現其申報異常，有短報收入之情事，是被告依查核準則與相關查核要點規定核實調查，並無違背上揭司法院釋字第247 號解釋文意旨，亦符合實質課稅及租稅公平之原則，又系爭銷貨退回、銷貨折讓及研究與發展支出等3 項目，其中「銷貨退回」部分並非依同業利潤標準核定，原告主張顯有誤解，另「研究與發展支出」係屬申請適用投資抵減獎勵之項目，亦非屬依同業利潤標準核定之範圍，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，有財政部99年6 月22日台財訴字第09900144020 號訴願決定影本、財政部公布94年度同業利潤標準摘錄影本、94年度原告公司損益表影本、94年度銷貨退回一覽表，原告出口報單、進口報單、原始銷貨憑證及原告之總帳傳票影本，89年至94年原告對美商RCI之銷售額統計表影本、原告及美商RCI94 年1 月1 日承包製造協議影本及中文翻譯、原告及美商RCI95 年5 月1 日補充供貨／經銷協議書影本及中文翻譯、原告與上海夏爾公司、上海深圳紫色力騰科技發展有限公司、北京卓益達公司、香港INAX Technology Ltd.、韓國Zungwon Engineering and Systems,
Inc.、KVM Australia Pty Ltd.、Cablecom NetworksCo.,
Ltd.等公司訂貨單折扣明細影本、89年度至94年度原告公司損益表所得稅費用欄影本、北區國稅局稅務案件協談請示單暨紀錄表影本、94年原告委外測試費用明細表影本、UL測試及認證體系簡介、CB測試及認證體系簡介、海關稅則查詢資料影本、原告DCIM-PS2: CIM For PS/2產品之出口報單影本、原告99年12月9 日產品出口稅則編號申請書影本、經濟部國際貿易局100 年1 月4 日貿管字第09970319750 號函影本附本院卷為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告申報之所得額雖達財政部頒訂之同業利潤標準，被告得否再以個別調查核定？
二、被告否准原告銷貨退回之認列是否適法？
三、被告否准原告銷貨折讓之認列是否適法？
四、被告否准原告研究與發展支出之抵減是否適法？
肆、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第80條第3 項及第5 項規定：「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
（二）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」
（三）查核準則第2 條第3 項規定：「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」
（四）查核準則第19條規定：「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。未能取得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認定，其按銷貨認定之收入，並依同業利潤標準核計其所得額。外銷貨物之退回，其能提示海關之退貨資料等有關證明文件者，查明後應予核實認定。」
（五）查核準則第20條第1 項後段、第2 項規定：「營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」，前揭查核準則係被告為處理稅捐徵收案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。又財政部81年5 月30日台財稅第000000000 號函釋稱「營業人外銷貨物復運進口，應由營業人自行依統一發票使用辦法第20條規定填具『銷貨退回或折讓證明單』，並檢附復運進口證明文件，於申報當期（月）『營業人銷售額與稅額申報書』時，在零稅率銷貨退回欄（即申報書第19欄）填報復運進口金額。」，與實質課稅之立法意旨相符，行政機關予以適用，亦無違誤。
（六）促產條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
（七）促產條例第6 條第2 項前段規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」
（八）投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款至第9 款、第2 項及第
5 條第1 項前段規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」
（九）投資抵減辦法第5 條第1 項前段規定：及「公司投資於第
2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」
（十）投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（五）規定：「研究新產品或新技術事實之認定……（五）研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款或第9 款規定。」，前揭投資抵減辦法及審查要點係被告為處理促產條例案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
二、原告申報之所得額雖達財政部頒訂之同業利潤標準，被告仍得再以個別調查核定：
（一）司法院釋字第247 號解釋略以：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點三、（二）規定：「下列經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍……（二）申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定後發現有匿報、短報或漏報所得額情事者」，與前揭解釋意旨相符，行政機關予以延用，自無違誤。
（二）本件係被告書面審核時，發現原告本期申報銷貨折讓金額高達540,979,632 元，與課稅資料歸戶清單金額129,300元差異甚大，亦較往年金額為高，有申報異常（涉及短報銷貨收入）情事，乃通知原告提示相關帳簿文據供核，嗣依其提示之帳證資料核實認剔，並無不合，原告主張並無「短報」銷貨收入情事，且針對「銷貨退回」部分，原處分已依同業利潤標準之方式核定其稅額，針對其他二項「銷貨折讓」及「研究及發展支出」二項，即不得以不同方式核課云云，尚不足採。
三、被告否准原告銷貨退回之認列並無違誤：
（一）查財政部81年函釋稱「營業人外銷貨物復運進口，應由營業人自行依統一發票使用辦法第20條規定填具『銷貨退回或折讓證明單』，並檢附復運進口證明文件‧‧。」，，與實質課稅之立法意旨相符，行政機關予以適用，亦無違誤。且該解釋係就「外銷貨物」復運進口所為之解釋，非就「國內銷貨退回」之解釋，本件原告既係主張外銷貨物復運進口，被告就前開函釋予以適用即無不合。
（二）按營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告未能提示海關之退貨資料、首揭函釋規定之憑證及復運進口證明文件，或其他足資證明「銷貨退回」之證據，被告否准原告銷貨退回之認列，即無違誤。
（三）原告雖提示進口報單、出口報單及相關帳簿紀錄等資料，惟上開資料僅能佐證有貨物進口之情事，且進、出口報單之稅則號別及單位產品之重量均屬不同，無法認定係屬同一產品（詳參原處分卷第709 頁），難認是銷貨退回，說明如下：
１、貨品稅則號別不符：如原告93年7 月28日出口240 個P2CIM-USB ，稅則號別為8473.30.10.90-5 （詳原處分卷第700 頁），94年6月20日申報進口該貨物之稅則號別則為8517.50.90.00-0
1 （詳原處分卷第709 頁）；93年11月25日出口710 個DCIM-USB，稅則號別為8473.30.10.90 -5（詳原處分卷第687 頁），94年6 月20日申報進口該貨物之稅則號別則為8517.50.90.00-01（詳原處分卷第709頁 ）。
２、貨品重量不符：如原告93年7 月28日出口240 個P2CIM- USB，總重量為
29.82 公斤，每單位平均重量為0.12425 公斤，93年11月25日出口710 個DCIM-USB，總重量為70.8 8公斤，每單位平均重量為0.09983 公斤（詳原處分卷第 700頁及
687 頁），而原告94年6 月20日申報進口前揭貨品之平均重量分別為0.24625 公斤及0.21169 公斤，二者重量差異甚大（詳原處分卷第709頁 ）。
３、報單類別代碼不符：原告主張銷貨退回，申報進口報單之代碼應為「G7」國貨復進口，惟本件進口報單列載類別代號卻為「G1」一般外貨進口而非G7國貨復運進口。
（四）原告雖主張二者重量之差異係因美國經銷商使用之避震材料及裝箱容器重量過重所致，且關稅總局公布之稅則號別並非一成不變，各個特定之稅則號別亦訂有不同之有效期間，逾期即失其效力，原告生產之KVM 設備性質特殊，原告或經銷商於填寫進出口報單時並無可遵循之客觀標準，常遭不同海關審核人員要求原告修正稅則號別，系爭貨物稅則號別，連國貿局詢問關稅總局所為之認定，亦與94年度海關核定予原告之號別均不相同，不能僅以「貨品稅則號別不符」，即否認係屬銷貨退回云云，惟查：
１、就常情判斷，避震材料及裝箱容器之重量均屬輕微，原告以此作為重量不符之說明，尚缺合理性及說服力，又進、出口報單上所載之重量係為「淨重」而非「毛重」，被告主張該「重量不同」之貨物即屬銷貨退回之貨物云云，尚不足採。
２、又稅則號別固非一成不變，各機關核定之稅則號別固有不同，故於虛報進出口貨物稅則時，有可能因此而認定貨主並無虛報稅則之故意過失，但本件原告就其申報貨物係屬「銷貨退回」負有客觀之舉證責任，其出口與進口貨物之稅則號別既有不同，客觀上即無從證明是同一貨物，原告即應提出其他證據，證明此「不同稅則之貨物實為同一貨物」，而非繼續主張「稅則雖不同，但也可能是同一貨物」。加以系爭除了稅則號別不同外，貨物之貨品重量亦不符、報單類別代碼亦不符，被告自無從認定該「不同稅則、不同重量、不同報單類別之貨物，實為同一貨物」，原告主張尚不足採。
（五）系爭銷貨退回原告已於存貨帳紀錄沖轉（即借：存貨，貸：銷貨成本），被告依首揭查核準則規定，按該業（行業標準代號：2611-11 ）同業利潤標準淨利率12% 核計所得額105,029 元（銷貨認定之收入875,245 元×12% ），將原核定之全年所得額636,109,32 4元予以追減770,216 元，即變更核定為635,339,108 元，尚無違誤。
四、被告否准原告銷貨折讓之認列，並無違誤：
（一）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報列報銷貨折讓540,979,632 元，被告以其列報美商RCI 之銷貨折讓540,156,228 元，折讓比率高達50.43 ﹪，且依86至93年度損益申報資料，均無鉅額銷貨折讓，營業淨利率介於38﹪至46﹪之間，94年度卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率15.5
8 ﹪較往年低，在外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，乃否准認列，核定銷貨折讓823,404 元。
（二）原告雖提示其與美商RCI 簽訂之供貨/ 經銷協議書，主張原告與美商RCI 早於75年即建立合作經銷關係，美商RCI以配銷其生產之KVM 切換器等產品為主要業務，美商RCI為其最大通路商，原告給予高於35﹪之價格折讓，實屬適當反映其廣大銷售量及附加價值，符合一般商業交易習慣，又原告與美商RCI 間先前即有協議，95年5 月1 日所簽之系爭協議書，僅係補充先前之約定而已，況原告自89至94年度共計6 年間，對美商RCI 銷售金額合計約55.55 億元，94年度結束之際，要求原告以獎勵金方式銷貨折讓約
5.4 億元，尚不到89至94年度間總銷售金額之10% ，無違營業常情云云，惟查：
１、會計學所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係於買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；現金折扣則為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為能順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃於售價上給予折減，惟本件美商RCI 係原告之美國母公司，二者為關係企業，原告與美商RCI 之供貨/ 經銷協議書係於95年5 月1 日簽訂，雙方協議調減94年度銷貨收入，其性質核與上揭銷貨折讓定義不同，且一般經銷「獎勵合約」係預先約定並按銷售實績之一定比率給予獎勵，本件則係於95年5 月
1 日協議調減94年度銷貨收入，與一般經銷「獎勵合約」之正常模式不同，且其銷貨折讓比率高達50.43 ﹪94年2 月份更高達97.11 ﹪（詳見原處分卷第492 頁），有違一般營業常情，何況其銷售產品於其他營利事業，則無申報鉅額銷貨折讓之情事，尚難僅憑關係企業間形式之供貨/ 經銷協議書，即認係銷貨折讓之性質。
２、原告列報美商RCI 銷貨折讓540,156,228 元，折讓比率高達50.43%，且查86至93年度損益申報資料，均無鉅額銷貨折讓，營業淨利率介於38% 至46% 之間，94年度原告與美商RCI 之交易金額較93年度減少36.27 ﹪，其占全年度銷售額之比率亦為近6 年之最低，卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率僅15.58%，較往年低22.42 ﹪至
30.42 ﹪，於外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖。
３、又原告89至93年度對美商RCI 總銷售金額，與94年度銷貨折讓並無關連，尚不能因此主張94年度之鉅額折讓合乎常情，原告主張「94年度銷貨折讓金額，與89至94年度6年 間對美商RCI 總銷售金額之比例尚不足10﹪，可見無違營業常情」云云，尚不足採。
４、原告復主張依供貨/ 經銷協議書第3 條所述，該協議書係為補充文件，並非95年度始協議追溯調減94年度之銷貨收入云云，惟於被告初查、復查及提起訴願時均未能舉證以實其說，原告於99年4 月2 日訴願補充理由狀（二），雖已補提示伊與母公司間94年1 月1 日之承包製造協議，惟查該文件於被告初查、復查及提起訴願時均未能提示，若該協議係真實且自始存在，即均在原告之實力控制之下，原告實無理由於被告初查時怠於提示，而願受較不利益之處分，況原告與美商RCI 公司係屬母子公司，其關係企業間事後補證並非難事，該協議書之真實性顯有可疑，尚難認定原告94年間即已有調減系爭
94 年 度銷貨收入之協議，原告主張尚不足採。
５、原告復主張與被告間存在租稅協談，可證明被告亦認同折讓屬實云云，惟查：
Ⅰ、證人即當時承辦原告案件之人（被告中和稽徵所股長）馬筱蕙於本院固證稱：「考量原告自行申報已達財政部申報同業淨利標準，為了避免爭訟，才想用協談處理」、「有與原告協談，且協談紀錄內容，新店的主管及上級主管已有口頭同意」、「當時的協談簽呈已有主管蓋章，但現在沒有附在原處分卷內」等語，但僅能證明原告與被告所轄新店稽徵所承辦人員於案件審查期間進行協談，並同意調減銷貨折讓91,000,000元，惟本件於被告未經作成正式處分前，相關協談亦僅屬為遂行案件審查之事前協商，依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13點規定，其協談結果亦僅供雙方參考，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，本件未經被告最終審查核定前，該協談程序並未完成，其協談內容自亦未生效力，難認原告與被告間存有租稅協談。
Ⅱ、且「協談之目的乃為增進意見溝通，以減少爭議，若未能獲致一致性共識，自仍應依法核實認定，不受協商之拘束」，亦有最高行政法院90年度判字第239 號判決及91年度判字第1958號判決可參，被告承辦人縱因避免爭訟，試著採用協談方式處理，但不表示承辦人已認定原告「確有鉅額銷貨折讓」之情事，而當時的協談簽呈雖已有主管蓋章，但沒有附在原處分卷內，亦僅相關人員處理卷宗公文有無違規之問題，不表示租稅協談已經成立，亦不表示原告權益已受有損害，原告主張尚不足採。
三、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出57,703,254元及可抵減稅額18,624,748元，被告以其（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報40,467,513元，其中周鄭凱、白佩玉、李雅慧等3 人隸屬「設計支援課」，係負責研發文件建檔發行，核非屬研究發展單位之全職人員，渠等薪資合計1,677,01
9 元否准認列。（二）生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用列報4,865,184 元，其中3,262,588 元係原告產品銷售國外為通過認證所發生檢測費及UL認證費等支出，核與抵減辦法第2 條第2 款規定不符否准認列。（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報8,044,932 元，其中12,304元非屬供研究用消耗性器材，核與抵減辦法第2 條第3 款規定不符否准認列。（四）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報832,445 元，其中195,618 元同時申請適用自動化設備投資抵減，核與規定不符否准認列。（五）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報2,861,072 元，其中468,726 元係建築改良物之折舊，核與規定不符否准認列。（六）專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報632,108 元，其中43,638元之攤折數非屬研究發展使用，否准認列。綜上，被告乃核定研究與發展支出52,043,361元及可抵減稅額16,597,061元。
（二）原告不服，主張測試費用3,262,588 元係研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出，非產品研究完成後為銷售國外所支出之認證測試費用，符合前揭審查要點規定，且投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款、第9 款等規定，將受託測試機構侷限於「國內大專校院或研究機構」或「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構」等，與促產條例促進企業投資研發之宗旨有違，更不符國際潮流，其僅係在保護國內研究機構，該「投資抵減辦法」及審查要點顯已逾越母法授權目的云云。
（三）經查：
１、按投資抵減辦法第1 條明定：「本辦法依促進產業升級條例第6 條第4 項規定訂定之。」又促產條例第6 條第
4 項規定：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之」，顯見投資抵減辦法相關規定係促產條例明文授權訂定，而投資抵減辦法審查要點則係主管機關財政部為執行促產條例第6 條及投資抵減辦法之規定，所訂定之細節性及技術性之行政規則，是投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款至第9 款係為執行促產條例第6 條規定所必要，並未違反促產條例之立法意旨，原告主張投資抵減辦法及審查要點已逾越母法授權目的云云，尚不足採。
２、本件系爭測試費用原告列報於研究與發展支出第2 項「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」項下，被告初查依其申報項目審查，認本件系爭測試費用，其中3,262,588 元係原告給付予香港商優力安全測試有限公司台灣分公司、Lucky Dragon Investments Ltd.及Microsoft Corporation 等3 家公司，雖原告主張「UL」為美國政府認證之實驗室之一，「CB」為國際電工委員會電工產品合格測試與認證組織，「WHQL」為Wind
ows 硬體品質實驗室，惟上開實驗室或組織是否「經國外政府或組織認證」，與執行上開業務之營利事業或機構是否符合我國訂定之投資抵減辦法及其審查要點規定係屬二事，蓋依前揭規定，公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應屬「國內大專校院或研究機構」，或「經我國中央目的事業主管機關及本部專案認定之國外大專校院或研究機構」，公司始能適用研究發展投資抵減獎勵之規定。
３、本件系爭受託單位香港商優力安全測試有限公司台灣分公司、Lucky Dragon Investments Ltd. 及MicrosoftCorporation 等3 家公司，既非屬國內大專校院或研究機構，亦非經我國中央目的事業主管機關及本部專案認定之國外大專校院或研究機構，依法自不屬研究發展獎勵之範圍，是被告否准認列，並無不合。
４、另原告列報國內測試費用1,602,596 元，其中支付委託鼎安科技公司及凱富科技公司之測試費用653,000 元，亦未能符合上揭辦法同條項第7 款及第9 款規定，該部分費用本應否准認列，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，復查決定乃遞予維持，難謂其就其他否准部分違反平等原則。又原告將系爭測試費用列報於研究與發展支出第2 項「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」項下，被告初查依其申報項目審查，嗣經復查決定以其實際應歸屬項目為實體審查，業如前述，亦無違誤，原告主張測試費用3,262,588 元應准認列云云，尚不足採。
四、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 簡若芸