臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1561號99年10月14日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 舒瑞金律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日台財訴字第09900301350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北市○○區○○段○○段392地號農地（應有部分150分之6）（以下簡稱系爭農地）予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額新臺幣（下同）2,500,000元，涉有不實列報捐贈扣除額情事，經臺灣臺南地方法院檢察署（以下簡稱臺南地檢署）查獲認定予以緩起訴處分在案，通報被告審理結果，被告就系爭農地之公告現值1,497,792元按16%計算捐贈扣除額239,646元，併同查獲漏報訴外人即原告配偶何○綺及扶養親屬何○妹、何○庭營利、薪資、利息所得共計109,895元，歸戶核定綜合所得淨額為7,434,663元，並按所漏稅額918,264元課處1倍之罰鍰918,264元。原告不服罰鍰處分，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠緩起訴處分附有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用：
⒈按「一行為不二罰原則（禁止雙重處罰原則）」此一憲法位
階原理原則，係指就人民同一違法行為禁止國家為多次處罰，而行政罰與刑罰皆係國家對人民不法行為之制裁，對於人民之同一不法行為，如同時或先後施以行政罰及刑罰，即有違一行為不二罰原則之虞。臺灣高等法院暨所屬法院於96年11月28日之96年法律座談會刑事類提案第36號決議結果，亦認行政機關不得對同一行為再課行政罰緩，臺灣臺北地方法院96年度交聲字第1185號判例及聯合報99年4月19日一罪二罰爭議多之輿論報導亦同上揭旨趣。
⒉參以「刑事程序優先原則」，考量刑罰權係國家最嚴厲之制
裁手段，且刑罰係經正當司法程序定之，若一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，應優先依刑事法律處罰，而不得再針對同一行為處以同種類之行政罰，此為行政罰法第26條定有明文。
⒊觀稅捐稽徵法第41條及第42條規定之處罰內容，皆為對納稅
義務人、扣繳義務人或代徵人等所科之有期徒刑或罰金等刑罰規定，另依刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定，檢察官對非重罪案件，得要求刑事被告於一定期間遵守或履行處分事項後，予以不起訴處分。故緩起訴處分可謂係「暫緩起訴之處分」或係一「附條件之便宜不起訴處分」，惟刑事被告須於一定期間內遵守或履行處分事項，始能享受不起訴之利益。另觀酒醉駕車遭處緩起訴處分案件，若有再受交通監理機關處行政罰鍰者，法院判決多認有一行為不二罰之適用，亦即交通監理機關不得另處行政罰鍰，此有臺灣高等法院95年度交抗字第863號及96年度交抗字第70號裁定可茲參照。準此，受緩起訴處分之扣繳義務人與單純受不起訴處分之扣繳義務人，就是否自始曾受刑事處罰，迥然不同。是受緩起訴處分之扣繳義務人應得主張行政罰法第26條規定，不得對之再課處罰鍰，否則即與一行為不二罰原則有違。
㈡按「刑事訴訟法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行
主義，乃採行起訴猶豫制度，於同法增訂第253條之1，許由檢察官對於被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑以外之罪之案件，得參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，認為適當者，予以緩起訴處分，期間為1年以上3年以下，以觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必要，為介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度設計。其具體效力依同法第260條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同條第1款或第2款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，即學理上所稱之實質確定力。足見在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言。且依第260條第1款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。本於同一法理，在緩起訴期間內，倘發現新事實或新證據，而認已不宜緩起訴，又無同法第253條之3第1項所列得撤銷緩起訴處分之事由者，自得就同一案件逕行起訴，原緩起訴處分並因此失其效力。復因與同法第260條所定應受實質確定力拘束情形不同，當無所謂起訴程序違背規定之可言。」，最高法院94年台非字第215號著有判例可資參照。足見緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，是依行政罰法第26條第2項規定，被告本應待緩起訴處分確定後，始得據以處罰，被告卻置之不顧，逕為本件處罰程序，容有未洽，且復查及訴願決定未予究明，仍予以維持，均有未合。
㈢被告雖認稅捐稽徵法第41條適用結果，恐致輕罰金或緩起訴
處分條件過輕，而有取代較重之行政罰失衡之虞，惟仍不宜以解釋函令逕行排除行政罰法第26條所揭「一行為不二罰及刑事程序優先原則」之適用，實應基於法律保留原則，參照96年11月28日臺灣高等法院暨所屬法院座談結論及道路交通處罰條例第35條第8項規定之補繳差額立法方式，增訂稅捐稽徵法第41條內容。
㈣原告既因同一違章事實，前經臺南地檢署偵訊結果認定，原
告於95年度個人綜合所得稅結算申報書上，由訴外人杜繩武幫助虛列報捐贈台北市○○區○○段○○段392地號農地（應有部分150之6）予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額計840,000元，並以違反稅捐稽徵法第41條第1項及刑法偽造文書罪嫌等規定，於98年9月23日以98年度偵字第2604、2561號緩起訴處分，命原告於上開緩起訴處分確定後1個月內，向公益團體即臺南觀護志工協進會支付80,000元在案。然被告除捨棄臺南地檢署偵查結果所認之逃漏稅捐金額不論外，尚就原告同一違章事實，僅以系爭農地之公告現值1,497,792元按16%計算捐贈額，認原告虛列報捐贈系爭農地予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額計2,260,384元，並按所漏稅額918,264元，以違反稅捐稽徵法第41條規定予以裁罰，致同一違章事實產生不同逃漏稅額之認定，似有違上揭刑事程序優先原則。是被告所課行政罰鍰依據，既與前述緩起訴處分憑證有違，自應予以撤銷。
㈤退步言之，縱鈞院肯認緩起訴處分確定後，被告仍得就同一
事件為不同認定，再處罰鍰；抑或鈞院肯認緩起訴處分性質為「附條件之不起訴」，於緩起訴處分確定後，仍得再處罰鍰。然查系爭緩起書處分書於98年9月23日作成，原告於98年10月間收受，被告於99年2月24日即製作系爭罰款處分書，益見系爭罰鍰處分所據以處罰之同一行為事實，仍處於緩起訴處分之未確定狀態甚明，是被告所為裁處於法自有未合。
㈥且系爭緩起訴處分共21名刑事被告分屬不同地區國稅局管轄
，惟獨原告遭被告另課行政罰鍰，其他逃漏稅額情節更甚原告者皆未遭行政裁處，被告見解顯與其他地區國稅局不同，法務部與司法院既有不同見解，則應採擇對人民最有利之方式行政，不應驟以課罰等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條所規定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『…刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及96年3月6日台財稅字第09600090440號函（以下簡稱財政部92年6月3日令及96年3月6日函）所釋示。
再按「㈠以內政部核發之自然人憑證或其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼者：納稅義務人可使用綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，經網際網路向財政部財稅資料中心下載課稅年度『夫、妻、未成年子女』之稅籍資料及所得資料（如為當年度結婚或離婚者，夫或妻所得資料均分開提供）。惟納稅義務人仍須就當年度實際應申報之稅籍及所得資料作調整或修正後再辦理申報。…㈢納稅義務人利用本要點規定之電子憑證查詢、下載之所得資料或向各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。」，為行為時綜合所得稅電子結算申報作業要點（以下簡稱申報作業要點）參、㈠及㈢所規定。
㈡經查原告95年度將系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，虛列
捐贈扣除額2,260,384元（按：實係2,260,354元之誤，違章案件漏稅額計算表參照），有臺南地檢署98年度偵字第2604號、98年度偵字第2561號檢察官緩起訴處分書可稽，違章事證明確，亦為原告所不爭。原告虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，顯以故意不正當方法逃漏稅捐，業已符合所得稅法第110條第1項所定處罰要件，是被告依據臺南地檢署通報，於該緩起訴處分確定後，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額918,264元處1倍罰鍰918,264元，實已考量原告之違章程度，而為適切裁罰。
㈢依前揭財政部92年6月3日令及96年3月6日函示，緩起訴乃附
條件之不起訴處分，係檢察官依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一特殊之處遇措施，並非刑罰；若緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，自得另依違反行政法上義務規定裁處。原告所引臺灣高等法院暨所屬法院座談會提案內容與本件情節不同，自無從援引適用。是被告依行政罰法第26條第2項規定，按原告所違反之行政法上義務規定所為裁處，即屬有據，原告所訴核無足採，應予駁回；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告主張其經臺南地檢署緩起訴處分在案，已支付公益捐，被告科以罰鍰處分，有違反一事不二罰原則之情形，是否有據？經查：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。
㈡本件被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭
農地予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額2,500,000元，涉有不實列報捐贈扣除額情事，業經臺南地檢署認定並予以緩起訴處分在案，乃就系爭農地之公告現值1,497,792元按16%計算捐贈扣除額239,646元，併同查獲漏報原告配偶何○綺及扶養親屬何○妹、何○庭營利、薪資、利息所得金額共計109,895元，歸戶核定綜合所得淨額為7,434,663元，並按所漏稅額918,264元課處1倍之罰鍰918,264元。原告不服罰鍰處分，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢茲原告主張本件有違反一事不二罰原則之情形云云，然查：
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，
依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條所明定。經查該條所謂「『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。』．．．」規定之旨意，係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰即足資警惕時，即無一事二罰再處行政罰之必要，其重點在於『一行為』符合犯罪構成要件，使行政罰成為刑罰之補充，即優先適用刑法處罰，反之，行政罰懲罰之行為如係犯罪以外之另一獨立行為，即無刑罰優先原則之適用，特此說明。
⑵次按所謂「一行為不二罰原則」，就行政制裁而言，係指違
法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。⑶且揆之行政罰法第26條立法理由：「一行為同時觸犯刑事法
律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用…」。是以，行為人一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，始有行政罰法第26條之適用，甚為灼然。
⑷至於檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1
項規定，對刑案被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，此徵之該法條之立法意旨：「一、…二、基於個別預防、鼓勵被告自新及復歸社會之目的，允宜賦予檢察官於『緩起訴』時，得命被告遵守一定之條件或事項之權力，增列第1項。三、第1項第3款至第6款之各該應遵守事項，因課以被告履行一定負擔之義務，人身自由及財產將遭拘束，且產生未經裁判即終局處理案件之實質效果，自應考慮被告之意願，增列第2項前段；又為求檢察官處分得以貫徹及有效執行，自宜使第1項第3款、第4款命被告為一定給付之處分得為民事強制執行之執行名義，以符合公平，增列第2項後段。」即明。是緩起訴負擔與刑事處罰性質上顯有不同，乃一種特殊處遇，並非刑罰；則行政主管機關基於行政目的，就違章行為，依違反行政法上義務之規定裁處之，即與緩起訴處分對刑案被告所為之指示或課予之負擔截然有別，要無一事二罰之問題，殆無疑義。
⑸準此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，雖法律效果
視同不起訴處分確定，但受緩起訴之當事人所為之負擔，仍非刑罰，故本件自不能以原告已履行支付公益捐之負擔，即謂其所為已受刑事處罰，至為顯然。退步言，縱原告業經檢察官予以緩起訴在案，然此（涉刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪等）與所得稅法第71條第1項、第110條第1項規定之構成要件暨處罰目的皆不相同，其所規範之基礎事實亦互殊，要無因同一行為而同時受刑事罰和行政罰之不利益，並無一事兩罰或一罪數罰之情事。故本件尚無行政罰法第26條規定適用之餘地，原告所稱殊屬誤解，其主張被告不應再為裁罰云云，委無可採。
⑹則被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額
2,260,354元，業經臺南地檢署以98年度偵字第2604號、第2561號緩起訴確定在案，事證明確，並為原告所不爭執，遂以其虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，已該當於所得稅法第71條第1項、第110條第1項所定構成要件，遂參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額918,264元課處1倍之罰鍰918,264元，即非無憑。
⑺至原告所言本件復查決定認定其虛列捐贈扣除額2,260,384
元（按：實係2,260,354元之誤，違章案件漏稅額計算表參照）與臺南地檢署所認定之逃漏稅捐金額不符一節。經查原告95年度綜合所得稅結算申報，於「一般扣除額」一欄列報2,754,599元，在「列舉扣除額明細」一欄中「1.1捐贈（以土地對政府之捐贈）」列報「可扣除金額」2,500,000元，有原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書及核定暨違章案件漏稅額計算表等影本在卷足佐。是被告以系爭農地之公告現值1,497,792元按16%計算系爭捐贈扣除額為239,646元，再以原告列報「可扣除金額」2,500,000元減除該金額，得出原告虛列捐贈扣除額2,260,354元，於法洵無不合，原告所稱殊有誤解，附此指明。
綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦皆無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 劉 育 伶