臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1585號99年12月23日辯論終結原 告 英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 孔金康訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 林虹佑
侯柏欣上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月14日台財訴字第09900197800 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）88年至91年間銷貨短開統一發票，經被告核定違章金額計新臺幣（下同）641,328,526 元，補徵營業稅32,066,426元及罰鍰325,735,591 元，嗣經被告復查決定變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，該案並經最高行政法院於98年9 月10日以98年度判字第1061號判決駁回確定。嗣原告於98年12月15日申請重開行政程序撤銷原補稅及罰鍰處分，被告以不符行政程序法第128 條規定否准其申請，並以99年2 月10日以財北國稅審三字第0990209042號函復原告。原告不服，提起訴願，案經財政部99年6 月14日台財訴字第09900197800 號訴願決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴依行政程序法第128 條申請重開行政程序為公法請求權，依
現行法律規定、現行有效判例、大法官解釋並無限縮原告於提出再審之訴後，不得再提出重開行政程序之申請。
①原告依行政程序法第128 條請求被告重開行政程序，為公
法請求權，其訴訟標的為請求權基礎與再審之訴違法處分應予撤銷之主張自是不同，被告固可否准原告重開行政程序之申請，唯應依行政程序法第96條第1 項第2 款之規定要件於書面處分載明事實、理由、法令依據。（有最高行政法院95年度判字第01037 號判決及台中高等行政法院92年度訴字第591 號判決可參。）②行政訴訟法第128 條第1 項所稱「行政救濟期間經過後」
並無限縮實體確定判決後提起再審之訴不得依法提出請求重開行政程序。
⒈「行政救濟期間經過後」，應指未依法提起救濟或依法
提起救濟而形成之形式確定力，依其文義解釋，並未限縮，經確定判決提起再審之訴之案件。
⒉觀行政程序法第128 條之重開行政程序立法理由，其目
的在調和法之安定性及合法性，以符合法治國家精神，其制度之設計，明文規定具有一定事由，且非因重大過失未能在原行政程序或救濟程序中主張該事由為申請要件，並未限縮經實體判決提起再審之訴證據之事由，不得申請重開行政程序。
⒊行政程序法128 條第1 項第2 款之新事實或新證據，均
未經前訴訟程序審查，其為課以義務訴訟之公法請求權基礎，不屬前訴訟程序之訴訟標的，縱有再審之訴，與新事實或新證據無涉。
⒋行政程序法第128 條第1 項第3 款更是明文規定：「其
他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」為重開行政程序要件之一，「相當再審事由」必於經實體確定判決後始作評價，如符合行政程序法第128 條第1 項第3 款要件，均可提出重開行政程序，如予限縮，行政程序法第128 條第1 項第3款 之規定，豈不成為具文。
⒌行政程序法第128 條重開行政程序與行政訴訟法第273條之再審之訴，並無相互推斥救濟之規定。
⒍實體判決後，只要符合重開行政程序法定要件即可提本
件之訴，「法院之確定判決，在有一定之再審原因時，可以提起再審之訴。行政訴訟法第273 條以下，明文規定行政訴訟之再審程序及其事由。作成之程序未如法院判決嚴謹之行政處分，自亦得以行政訴訟再審之原因，而重新進行行政程序。行政程序法第128 條第1 項第3款，即明文規定，以『其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者』，為重新進行行政程序之事由。」陳敏教授於行政法總論乙書所論（第495頁，96年10月五版）可參。
⒎行政處分之不可爭訟，包括行政法院判決確定而形成之
不可爭訟，「行政處分須已不可爭訟( 包括經行政法院判決確定) 。對仍得提起行政爭訟之行政處分，當事人應提起行政爭訟以為救濟，而非申請重新進行行政程序。固然，行政訴訟法第214 條明文規定，確定判決之效力及於當事人及其繼受人。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務。行政法院之確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作授益處分。因此，原行政處分因行政法院判決而確定者，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。行政程序法第128 條第1 項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在法律救濟程序中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍。因此，對經行政法院判決確定之行政處分，應亦申請重新進行行政程序。」陳敏教授於行政法總論乙書所論（第490 頁，96年10月五版）可參。
⑵行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實或新證據（鈞院
97年度訴字第1836號判決可參）①所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業
已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。
②就發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利
益之處分者而言，由新事實而言足以認定該事實發生於作成行政處分之後，換言之背景事實或情狀變更也可以構成行政程序重新進行，同一推論前開行政程序重新進行之要件中所謂發現新證據，應指凡發現可以證明事實之存否或真偽之方法均可，即使作成行政處分後始成立者亦屬之，因此爭議點也不在於是否為前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證據，但該證據一定是未經斟酌之證據，否則認定事實、取捨證據，均屬原審認事用法的範疇，自非行政程序法第128 條第1 項第2 款之新證據。
③所謂之證據，應由證據之涵義著手，涉及證據方法（可供
為證明用之材料，如人證、物證、書證、鑑定、勘驗等）、證明（當事人提出證據方法，供法院調查，使法院確信應證事實真偽之行為）、證明之原因（形成法院得知原因，足以產生確信事實真偽之外部原因）、證明之結果（法院因證明行為而得到之心證，確信當事人所主張事實之有無）等，所以證據方法（如書證）只是作為證據之用的材料，並非證據，證據應該比較傾向於證據之原因，凡是足以使法院確信應證事實真偽之外部原因都應當是證據。
⑶原告於98年9 月17日收受最高行政法院98年度判字第1061號
判決判決書，於法定救濟期間經過後三個月內（98年12月15日）依行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實或新證據提起重開行政程序之申請。
①發現新證據部分：
本件申請行政程序法第128 條重開行政程序之新證據為「本件實際徵收本稅及罰鍰合計346,621,193 元，違反量能課稅原則、租稅法定稅率5 ％、稽徵經濟原則及比例原則」。
⒈於系爭期間原告已繳納營業稅本稅52,952,076元，被告
補徵營業稅本稅32,066,426元，合計徵收本稅85,018,502元。
⒉系爭期間不論系爭契約定性為買賣或租賃，其營業加值均為1,059,041,529 元。
⒊被告已完全掌控系爭期間合作店所申報401 表及各項憑
證載有被告所認原告因支付合作店抽成金（合作店加值部分）給付之進項稅額32,066,426元，為營業稅法第33條第3 款「載有營業稅額之其他憑證」可以扣抵銷項稅額。
⒋證明實徵營業稅額85,018,502元除以原告營業加值額1,
059,041,529 元，用以計算實際徵收營業稅率8 ％，再比較法定營業稅率5 ％之證據方法，發現證明原課稅處分自始違法原因之新證據即超徵營業稅率3 ％。
⒌超徵營業稅率3 ％為課稅原因事實，被告及歷審法院均未依職權在行政程序、行政救濟程序中調查斟酌。
⒍發現超徵營業稅率3 ％，足以證明原課稅處分補徵營業
稅32,066,426元，違反量能課稅原則，增加原告法律規定外之負擔，及處漏稅罰96,199,200元、行為罰165,403,491 元，違反營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條、行政罰法第7 條及比例原則自始違法處分之事實，若經斟酌，有利原告。
⒎證據為證明事實之原因，如上發現新證據超徵營業稅率
3 ％，足以證明原課稅處分自始違法事實，應准予重開行政程序。
②發生新事實部分：
⒈發生新事實甲：
同質系爭合約由買賣改認租賃僅處2 倍漏稅罰不處行為罰，有適用稅捐稽徵法第44條及加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第3 款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則：
A.台中稅捐處91年8 月27日中市稅法第18739 處分書對第三人東興公司同質案件只處補稅及處2 倍漏稅罰，不處行為罰，第三人東興公司處分案業經台中高等行政法院94年度訴字第510 號案判決確定在案，該案係第三人東興公司與其合作店山川公司等所簽合作合約書不符財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函規定之爭，台中市稅捐處按其漏開銷售額40,220,179元，按稅率5 ％計算，補徵營業稅1,915,247 元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處2 倍罰鍰3,830,400 元，唯未依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰。
B.本件被告認原告與其所屬66家合作店所簽合作合約書不符財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函（以下簡稱財政部77年函釋）規定，按其所認漏開銷售額641,328,526 元，按稅率5 ％計算，補徵營業稅32,066,426元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處3 倍罰鍰96,199,200元及依稅捐稽徵法第44 條 處行為罰165,403,491 元。
C.本件被告按其所認漏開銷售額641,328,526 元，補稅32,066,426元及處漏稅罰96,199,200元外，另依稅捐稽徵法第44條另處行為罰165,403,491 元，內容包括：
a.未依法開立銷售貨物發票給買受人處行為罰133,337,065 元【（3,308,069,828 元－641,328,526 元）×5 ％】。
b.未依法取得合作店租金發票處行為罰部分32,066,426元（641,328,526 元×5 ％）。
D.本件受不公平待遇：
a.漏稅罰部分（應開全額發票給買受人減除已開發票給合作店後之差額），第三人東興公司按台中市稅捐處所認漏稅額受處2 倍漏稅罰，原告按被告所認漏稅額受處3 倍漏稅罰。
b.行為罰部分：未依稅捐稽徵法第44條給予買受人銷售發票（原
開立給合作店）部分：原告受處行為罰133,337,
065 元，第三人東興公司受處行為罰0 元。未依稅捐稽徵法第44條給予買受人銷售發票（短
開）部分：原告應開全額發票給買受人減除已開發票給合作店後之差額，因已處漏稅罰，故擇一從重，不處行為罰，受處行為罰0 元。第三人東興公司應開全額發票給買受人減除已開發票給合作店後之差額，因已處漏稅罰，故擇一從重，不處行為罰，受處行為罰0 元。
未依稅捐稽徵法第44條取得租金發票部分：原告
受處行為罰32,066,426元，第三人東興公司受處行為罰0 元。
E.被告辯稱原告與第三人東興公司受處漏稅罰倍數與行為罰之不公平待遇，係行為罰較漏稅罰輕，一行為同時觸犯漏稅罰與行為罰而從漏稅罰處斷之事例，顯然與事實不符，如上說明。依公平原則，比照第三人東興公司（捷領公司前身），原告亦僅能受處2 倍之漏稅罰，並不應處行為罰。
F.被告受不利處分日期為92年12月2 日，台中高等行政法院94年度訴字第510 號確定判決日期為95年1 月26日，東興公司受處2 倍漏稅罰，不處行為罰之新事實，推翻原告受處3 倍漏稅罰及行為罰133,337,065 元之原認事實，有利原告。
G.如上發生新事實，應准予原告重開行政程序之申請。⒉發生新事實乙：
財政部98年3 月19日台財稅第00000000000 號函釋（以下簡稱財政部98年函釋）廢止財政部77年函釋，被告不宜比照百貨公司設專櫃形態之方式開立統一發票擴權認作主張，虛擬租賃定性、虛擬漏稅額，違背營業稅法第
3 條第1 項及第2 項前段、第51條第3 款、稅捐稽徵法第44條、比例原則，增加原告法律規定外之額外負擔：
A.財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋（即財政部77年函釋），認僅限股份有限公司制之百貨公司並經會計師簽證或藍色申報，未有違章漏稅紀錄，可報備申請依財政部77年函釋按「先銷後進」開立統一發票，為本件原課稅處分之原認事實。
B.財政部98年函釋，主張營利事業，只要經會計師簽證或使用藍色申報、沒有違章欠稅情事經向被告報備，均可按「先銷後進」開立發票，此一新事實已推翻原認事實，且新事實發生於本件最高行政法院98年度判字第1061號終局確定判決確定前，有利原告（稅捐稽徵法第1 之1 條有明文）。
C.財政部77年函釋於98年3 月19日被財政部98年函釋廢止，於98年9 月10日本件最高行政法院98年度判字第1061號確定判決時，原認事實已被新事實推翻，原告不應受處補稅、漏稅罰、行為罰。
D.如上發生新事實，應准予原告重開行政程序之申請。⑷財政部99年1 月26日台財稅字第09904507800 號函知被告援
引財政部賦稅署95年7 月7 日台稅二發字第09504534840 號函（以下簡稱95年函釋）為本件處分相關函令，於知悉後三個月內99年1 月19日依行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實提起重開行政程序之申請。
①財政部99年1 月26日台財稅字第09904507800 號致原告函
說明段八「隨文檢附案關法令及本部函令規定資料乙份如附件」明確肯認告知被告援引「財政部賦稅署95年7 月7日台稅二發字第09504534840 號書函：『主旨：關於營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態應如何課稅乙案。說明二、本案之處理原則如附件。』」為案關財政部相關函令規定，為本件發生新事實。
②原告於99年1 月18日經財政部口頭告知被告援引財政部
95年函釋為本件處分依據遂撰補充說明函向被告提出行政程序法第128 條重開行政程序申請，內容謂：「財政部賦稅署95年7 月7 日台稅二發字第09504534840 號函釋係95年7 月7 日發佈，對下級行政機關有拘束力，本件判決書之判決雖未明文引用該函釋字號，但實質上依其函釋內容為處分判決，在救濟程序中稅局未曾指摘有上開函釋之違反，剝奪申請人依法攻防之權利」，自是於知悉日後三個月內依法不變期間提出。
③本件原核課處分於92年12月2 日製作而成，以「財政部台
北市國稅局審查三科查核案件研商案情紀錄表」為處分依據，當時財政部並未作成95年函釋統一解釋，原核課處分認合作契約不符財政部77年函釋規定，認合作店未依法開立租金發票，應依稅捐稽徵法第44條處行為罰，原告未依法開立銷售貨物發票給買受人，應處補稅及3 倍漏稅罰、原告未依稅捐稽徵法第44條給予憑證，處行為罰、原告未依稅捐稽徵法第44條取得憑證，處行為罰，新事實財政部95年7 月7 日台稅二發字第09504534840 號函釋，認合作契約應同時不符財政部77年函釋，及財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函釋規定外，更限定合作店之銷售對象均為消費者（事實上買受人有「法人」及「自然人」，並非全為「消費者」），可以免議幫助他人逃漏稅苛責。被告依上開方式科處合作店與原告，背景事實或情況已改變，發生新事實可以申請重開行政程序。
④財政部98年函釋放寬財政部77年函釋之適用對象，「一切
營業人」均可適用，不再僅限股份有限公司制之百貨公司，將大賣場及合作店包括在內，只要採專櫃銷售貨物，一經報備即可適用「先銷貨後進貨」之經營或課稅模式。同時廢止財政部77年函釋之適用。
⑤本件最高行政法院98年9 月10日始判決確定，財政部98年
函釋於98年3 月19日廢止財政部77年函釋，財政部95年函釋以財政部77年函釋為函釋基礎亦因財政部77年函釋之廢止失所附麗，本件縱有未依98年函釋報備而有先銷貨後進貨之瑕疵，已無不符財政部77年函釋、95年函釋受處補稅、漏稅罰、行為罰之發生新事實。
⑥如上發生新事實，應准予原告重開行政程序之申請。
⑸原告提供商品、合作店提供場地，在店舖內掛有營業登記證
書周知買受人，因採「售價分成」之經營模式，以「發票額」為計算分配基準，合作店與原告必然會共同監督開立發票，建立誠實納稅典範，服飾業於77年即開始以此方式經營。被告不悉連鎖加盟合作銷售模式為零售市場品牌銷售最具競爭力之模式，加之未依法調查有利原告證據，逕論「原告從事不法租稅規劃，應予漏稅，並處補稅、處罰」，不但於法不符，增加原告法律外之租稅負擔，並侵害人民之財產權，引起民怨及國際稅務人士之不解，嚴重影響國際形象。且參考財政法律專家學者專著論述，均一致認為原告等之合作契約不論定性為買賣或租賃，從國家整體稅收或各銷售階段當事人之稅負均相同，原告沒有必要租稅規劃，不論受處補稅、漏稅罰、行為罰。
⑹綜上，謹依行政程序法第128 條第1 項第2 款「發現新證據
及發生新事實」申請重開行政程序事由，請求被告機關製作重開行政程序之行政處分。因而聲明：「（一）訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准許原告重開行政程序申請之行政處分；（二）訴訟費用由被告負擔」。
三、被告訴稱：⑴按行政程序法第128 條及第129 條規定：「行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」⑵本件原告因88年至91年間涉嫌銷售貨物短開統一發票銷售金
額計641,328,526 元，經被告核定逃漏營業稅計32,066,426元。除補徵所漏稅額外，另依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處5 倍罰鍰計160,332,100 元、原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證，另同期間由原告開立之統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證金額641,328,526 元處5 ％罰鍰計32,0 66,426 元，及按其未依規定給予他人憑證之金額2,666,741, 302元處5 ％罰鍰計133,337,065 元，合計處罰鍰325,735, 591元。嗣經被告以95年4 月28日財北國稅法字第09502057 48 號復查決定書變更原告違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3 倍罰鍰計96,199,200元，並變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，該案業經最高行政法院於98年9 月10日以98年度判字第1061號判決駁回原告上訴而告確定。原告嗣於98年12月15日依行政程序法第128 條規定，主張發現新證據及發生新事實，申請重開行政程序撤銷原補稅及罰鍰處分，惟經審酌原告系爭主張理由，實無提出符合行政程序法第128 條規定之任何新事實或新證據，是本件尚無行政程序重開之適用。被告遂以99年2 月10日財北國稅審三字第0990209042號函否准其申請。原告不服，提起訴願，案經財政部99年6 月14日台財訴字第09900197800 號訴願決定駁回。
⑶行政程序法第128 條固然規定：「行政處分於法定救濟期
間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……」，惟其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言。若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列（最高行政法院96年度判字第00693 號判決、法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函可參）。本案原告對於前揭補稅及罰鍰處分，業已提起復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，並經最高行政法院於98年9 月10日以98年度判字第1061號判決駁回其上訴而告確定，依據上述實務見解，原告若有再審之事由，自可依再審程序謀求救濟，尚不得依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序。
⑷申請行政程序重新進行，應自法定救濟期間經過後三個月內
為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。行政程序法第128 條第2 項訂有明文。另依行政訴訟法第212 條第
2 項規定，不得上訴之判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定。本件最高行政法院98年9 月10日98年度判字第1061號判決駁回原告上訴，該判決不經宣示，因此於公告判決主文時（即98年9 月10日）即告確定，惟原告於98年12月15日始提出申請，實已遲誤3 個月之法定期間；此外，原告申請程序重開之主張，並無所謂新事實或新證據，因此亦無行政程序法第128 條第2 項「其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」及「法定救濟期間經過後五年期間」規定之適用，故原告之申請並不適法。
⑸行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，所謂「新事實或新
證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院94年度判字762 號判決意旨可資參照）。稱「證據」者，必須其與「待證事實」具有必要關聯性、重要關係而言，而本件「待證事實」係指原告之事實及證據，必須足以證明原行政處分不當，且經斟酌該事實及證據，原告可受較有利益之處分而言。惟審視原告申請書中發現新證據部分及發生新事實部分之事由，實已經高等行政法院97年度訴更一字第62號判決及最高行政法院98年度判字第1061號判決詳加審認並予以論述不採理由：
①本件徵收本稅及罰鍰處分違反量能課稅原則及租稅法定稅
率5 ％乙節：查原告主張本件實際徵收稅率為8 ％（徵收本稅85,018,502元÷營業加值（稅基）1,059,041,529 元），係因原告仍主張其銷售行為僅存在於該公司與合作店間，營業價金為2,666,741,302 元，而合作店再銷售與消費者，營業價金為641,328,526 元，因此原告營業加值（稅基）為1,059,041,529 元【2,666,741,302 元－1,607,
6 99,733元（進貨成本）】；惟本件業經最高行政法院判決確認應係原告直接銷售貨物與消費者，因此原告銷貨短開之統一發票銷售額（即違章金額）計641,328,526 元，故原告總銷售額應為3,308,069,828 元（2,666,741,302元＋641,328,526 元），減去進貨成本1,607,699,733 元，該公司營業加值（稅基）應為1,700,370,055 元，乘上
5 ％稅率，應繳營業稅為85,018,502元，原告主張並無理由。
②被告以未經發布之財政部95年7 月7 日台稅二發字第0950
4534840 號函釋意旨為處分依據，先形成處分事實，再頒布函釋，且有適用營業稅法第33條第1 款不當即不適用第
3 款之違背法令乙節：查本案行政法院判決書中並未明文引用財政部95年7 月7 日台稅二發字第09504534840 號函釋，既行政法院未引用上該函釋而為判決，原告此部份主張純屬臆測之詞，且依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，因此縱使原告臆測為真（法院實質上依該函釋內容為判決），被告於救濟程序中未曾指摘原告有上開函釋之違反，亦無剝奪其依法攻防之權利，若原告對於行政法院之判決有所異議，自應依循再審等訴訟程序加以救濟。
③經審酌原告所提供台中市稅捐稽徵處對東興公司之處分書
，由該處分書所述「行為罰較漏稅罰輕，不予處罰」，可知原告所指稱東興公司未被處以行為罰部分，實係指該公司「短漏報銷售額」之違章事實，同時觸犯營業稅法第51條第3 款（漏稅罰）及稅捐稽徵法第44條（行為罰）規定，爰依據財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋規定，擇一從重處罰，因行為罰較漏稅罰為輕，故從重處以漏稅罰，而非如原告所稱不處行為罰，且與前述本案原告之「短漏報銷售額」違章事實之裁罰依據一致。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
④推估課稅之漏稅罰主觀上應有逃漏租稅之意圖（故意）為
責罰要件乙節：查最高行政法院審認原告僅開立銷售額部分之統一發票與各合作店，卻漏報合作店再銷售與消費者之部分641,328,526 元（此亦應屬原告之銷售額），原告與其各合作店不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，卻以百貨公司開立統一發票方式辦理，已違反營業稅法規定且嚴重影響營業稅之稽徵程序，因此原告當然該當漏稅罰之責罰要件（參最高行政法院98年9 月10日98年度判字第1061號判決第19頁）。
⑤財政部98年3 月19日台財稅字第09804521880 號函釋，係
適用於營業人採專櫃銷貨方式者，而原告既經最高行政法院審認與其各合作店不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，自無上述函釋之適用。
⑹綜上，本件違反稅捐稽徵法處罰鍰部分，係因原告於88年至
91年間，給付租金與各合作店，未依法取得憑證；同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店（係應開立發票予消費者，卻開給各合作店），未依規定給與他人憑證，其違章事實，業經最高行政法院98年度判字第1061號判決認定明確，被告依稅捐稽徵法第44條規定分別處5 ％罰鍰計32,066,426元及133,337,065 元，並無不合。是原告主張本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰，同一行為處以巨額之行為罰，有違「比例原則」云云，並無可採。從而，被告原處分合計處罰鍰261,602,691 元，揆諸前揭規定，並無不合。又經審酌原告所訴皆未符所謂「新事實或新證據」要件，原告復無提出新事證，自不符行政程序法第128 條規定，從而，原告主張本件漏未斟酌新事實與新證據乙節，所訴尚難採據。是原處分以原告於本件無提示據以申請重新進行行政程序之新事證，與行政程序法第128 條要件未合，遂依同法第129 條規定予以駁回，並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴關於行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人
得向行政機關申請撤銷、廢止或變更者，即所謂之行政程序重新開啟，須具備之要件為：1.聲請主體為行政處分之相對人或利害關係人，2.向原處分之行政機關申請，3.具備行政訴訟法第12 8條第1 項各款之事由，4.申請人須於行政程序或救濟程序中，非因重大過失而未能主張其事由，5.自法定救濟期間未逾3 個月，或自法定救濟期間經過未逾5 年（參見行政程序法第128 條）。故原告依據行政程序法第128 條申請撤銷原課稅處分及罰鍰處分者，要一併說明「依據行政訴訟法第12 8條第1 項何款之事由」「如何遵守法定救濟期間」。而所謂之事由指：1.具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者；2.發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限；3.其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。本件原告所稱者，均為行政程序法第
128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」。
①原告訴稱：
1.發現新證據部分：本件申請行政程序法第128 條重開行政程序之新證據為「本件實際徵收本稅及罰鍰合計346,621,193 元，違反量能課稅原則、租稅法定稅率5%、稽徵經濟原則及比例原則」。
2.發生新事實部分：
A.發生新事實甲：同質系爭合約由買賣改認租賃僅處2倍漏稅罰不處行為罰，有適用稅捐稽徵法第44條及營業稅法）第51條第3 款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則（台中稅捐處91年8 月27日中市稅法第18739 處分書對第三人東興公司同質案件只處補稅及處2 倍漏稅罰，不處行為罰）。
B.發生新事實乙：財政部98年函釋，廢止財政部77年函釋，被告不宜比照百貨公司設專櫃形態之方式開立統一發票擴權認作主張，虛擬租賃定性、虛擬漏稅額，違背營業稅法第3 條第1 項及第2 項前段、第51條第
3 款、稅捐稽徵法第44條、比例原則，增加原告法律規定外之額外負擔。
②被告辯稱：經審酌原告所訴皆未符所謂「新事實或新證據
」要件，自不符行政程序法第128 條規定，從而，原告主張本件漏未斟酌新事實與新證據乙節，尚難採據；故原告申請重新開啟行政程序於法未合，被告依同法第129 條規定予以駁回，並無違誤。
⑵就原告所稱之新證據「本件實際徵收本稅及罰鍰合計346,62
1,193 元，違反量能課稅原則、租稅法定稅率5%、稽徵經濟原則及比例原則」部分；經查，①原告因88年至91年間涉嫌銷售貨物短開統一發票銷售金額計641,328,526 元，經被告核定逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另按所漏稅額32,066,426元處5 倍罰鍰計160,332,100 元（其後復查決定，變更按所漏稅額32,066,426元處以3 倍罰鍰計96,199,200元）；②而原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證，另同期間由原告開立之統一發票金額2,66 6,741,302元，係應開立給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元；③又以原告未依規定給予他人憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元，合計處罰鍰325,735,591 元。案經最高行政法院於98年9 月10日以98年度判字第1061號判決駁回原告上訴而告確定。原告所稱之違反量能課稅原則、租稅法定稅率5%、稽徵經濟原則及比例原則者，是原確定判決認定事實及法律評價之結果，原告如有實質上之爭執，應循再審程序以資救濟，卻以原確定判決所審認之不同論述為新證據，自與應為新的人證、物證、書證、鑑定、勘驗等，而非證據評價之新的論述，原告所稱以使法院確信應證事實真偽之外部原因都應當是證據者，自屬無據，而無可採信。
⑶就原告所稱發生新事實甲，即案情類似系爭合約，經稅捐機
關由買賣改定性為租賃，卻僅處2 倍漏稅罰不處行為罰，有適用稅捐稽徵法第44條及營業稅法）第51條第3 款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則（台中稅捐處91年
8 月27日中市稅法第18739 處分書對第三人東興公司同質案件只處補稅及處2 倍漏稅罰，不處行為罰）云云。經查，系爭原處分之爭執，經最高行政法院於98年9 月10日以98年度判字第1061號判決駁回原告上訴而告確定，而原告所稱發生新事實甲是台中稅捐處91年8 月27日所為之處分，這是一個早已存在之處分，參照行政訴訟法第116 條第1 項「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止」，即使該案經訴訟救濟而事後確定，也不影響該案處分效力之執行，顯然這不是本件課稅處分做成後始成立之新事實。況不同權屬之行政機關間，如台中稅捐處與本案被告（財政部臺北市國稅局），本有各自認定事證之行政權限，各就不同案例為不同之處理，自無違公平原則及行政一致原則，原告所稱當無足採。
⑷就原告所稱發生新事實乙，財政部98年函釋，廢止財政部77
年函釋，被告不宜比照百貨公司設專櫃形態之方式開立統一發票擴權認作主張，虛擬租賃定性、虛擬漏稅額，違背營業稅法第3 條第1 項及第2 項前段、第51條第3 款、稅捐稽徵法第44條、比例原則，增加原告法律規定外之額外負擔云云。這是法規評價的問題，是因應具體事證，法律給予如何評價的範疇，無涉於事實，假如原告認為原確定判決就財政部77年函釋之適用，有認為適用法令顯有錯誤者，應循再審程序提出救濟而非就法律評價之不同而認為是新事實之發生，原告此部份之主張，亦無足憑。
⑸綜上所述，被告所為否准處分，並無不法，訴願決定予以維
持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告應重開行政程序（並將原課稅處分及罰鍰均撤銷）等，均為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 鄭聚恩