臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1588號101年1月12日辯論終結原 告 仁寶電腦工業股份有限公司代 表 人 許勝雄訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 何淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月2 日台財訴字第09900130430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據
被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按行政訴訟法第113 條第1 項規定：「原告於判決確定前得
撤回訴之全部或一部。但被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。」；查本件原告起訴時，原訴請撤銷被告核定調減之列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）51,129,217元及投資抵減稅額5,698,364 元之原處分及訴願決定，惟原告於訴訟進行中，就上述免稅所得部分，以被告已另案更正，不再爭訟，僅就上開投資減稅額部分爭執，爰撤回訴之一部並減縮訴之聲明（見本院卷第179 頁），被告並無異議，經核原告撤回起訴，與前揭規定尚無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報免稅所得91,129,217元及本年度抵減稅額1,001,912,314元，經被告分別核定51,129,217元及990,668,281 元，應補稅額21,921,530元。原告不服，申請復查，經被告99年1 月
7 日財北國稅法一字第0980263862號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，原告遂對原處分之抵減稅額部分提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張下列各情：㈠原告於93年度確有針對被原告合併之神寶科技股份有限公司
（下稱神寶公司）事業部門獨立設帳，並獨立計算揭示該部門之銷貨額、銷貨成本及毛利，縱使於銷貨成本之計算過程中，因少數製造費用有共通性而涉及分攤情事，惟不違反行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）施行細則第31條所揭「獨立計算」之原則，原告自可承受神寶公司合併前之投資抵減稅額5,698,364 元。惟被告未究及此，徒以原神寶公司事業部門所屬之少數製造費用涉及分攤計算為由，逕予以否准，其認事用法，顯有創設行為時促產條例及同法施行細則所無之限制，應予撤銷：
⒈按中央法規標準法第11條規定，下級機關所為之行政處分
，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、商業會計法第2 條第2 項及經濟部87年7 月27日商字第
87 217988 號函規定，營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未規定，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報。
⒉次按財務會計準則第10號「存貨會計處理準則」之叁、說
明：「⒍固定製造費用宜按生產設備之正常產能分攤，而不宜按實際產量分攤。正常產能係考量既定之維修狀況下，企業預期未來各期間或各季可達到之平均產能。若實際產量與正常產能差異不大，企業亦得按實際產量分攤固定製造費用。因為產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用，宜於發生當期認列為銷貨成本，每單位產量所分攤之固定製造費用金額不致因而增加。實際產量若異常高於正常產能，企業宜以實際產量分攤固定製造費用，以避免存貨帳列金額高於實際成本。變動製造費用宜以實際產量為基礎分攤。」之規定，足見營利事業製造費用倘具有共通性，無法直接歸屬者，自應依規定予以分攤。
⒊又按促產條例第15條規定，公司經專案合併，合併後存續
公司得繼續承受消滅公司合併前依本條例已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。另同條例施行細則第31條就合併後存續公司承受消滅公司租稅獎勵，另規定應就消滅公司部分獨立設置帳簿，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。
⒋惟企業通常設有不同產品之生產線以獨立生產運作，故當
年度所投入之直接材料、直接人工及大部分製造費用（即非指直接原料及直接人工以外之製造成本），可明確歸屬至各生產線，惟實際經營上，仍有些少數製造費用，係屬共同發生之費用，無法一概歸屬至特定生產線，而須合理分攤至相關生產線。況按行為時促產條例施行細則第31條，雖有明定企業合併後，應就消滅公司部分獨立設置帳簿，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，惟並無否准製造費用分攤之明文限制。是以，消滅公司部分倘已獨立設帳，且其銷貨額、銷貨成本及毛利均可獨立計算揭示者，縱使於銷貨成本計算過程中，因少數製造費用有共通性，而有分攤之情，惟並不影響「獨立計算」之要件，允先陳明。
⒌原告與神寶公司合併後，分別繼續獨立生產受獎勵產品，
其中屬原告受獎勵之產品為：筆記型電腦、液晶顯示監視器及高低頻手機等；至於神寶公司受獎勵之產品則為：個人數位處理器。又原神寶公司事業部門除有個別生產線獨立生產運作外，且有獨立設帳及獨立計算營業收入、總銷貨成本及營業毛利，原告93年度各部門之損益彙總表所揭「台仁─POCKETPC 」 ，即指原神寶公司事業部門（生產個人數位處理器），而當年度原神寶公司事業部門之營業收入淨額帳列數為3,419,547,166 元，總銷貨成本（包含製造費用）帳列數為2,978,457,208 元，營業毛利帳列數為441,089,958 元，淨利帳列數為123,523,733 元。又原神寶公司事業部門有少數製造費用，因具共通性，無法一概歸至該事業部門，而係採合理基礎予以分攤，金額合計有3,611,778 元。至於管理費用及非營業損益，除可明確歸屬之科目外，其他則分別按各部門對受獎勵產品之營收貢獻度原則予以嚴格合理分攤，此經原告98年12月1 日安建（98）稅㈠字第02184D號函敘明在案，為被告所不爭。
⒍據上所述，原告於93年度不僅有針對原神寶公司事業部門
獨立設帳，亦有獨立計算揭示該部分所屬之銷貨額、銷貨成本及毛利，雖於銷貨成本計算過程中，因少數製造費用有共通性，涉及分攤情事，但不違反行為時促產條例施行細則第31條所揭「獨立計算」原則。從而原告93年度在未超過原神寶公司事業部門獨立計算之應納稅額半數下，依照前開行為時促產條例第15條規定，承受屬神寶公司合併前之投資抵減稅額5,698,364 元，自屬適法。原告93年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告書「95依促進產業升級條例規定准予抵減之稅額」，對此亦有敘及。
⒎惟被告未究及此，擅以原神寶公司事業部門所屬之少數製
造費用涉及分攤之作法，逕認定不符「獨立計算」原則，而否准原告承受屬神寶公司合併前之投資抵減稅額5,698,
364 元，其認事用法，顯增加前揭行為時促產條例第15條及同條例施行細則第31條規所無之限制，與中央法規標準法第11條規定相悖，難謂適法，應予撤銷。
㈡謹就「將原神寶公司事業部門有涉及分攤之製造費用金額，
全數剔除」及「將原神寶公司事業部門有涉及分攤之製造費用項目，全部歸屬該事業部門」等二種假設情況，析述如後：
⒈關於「將原神寶公司事業部門有涉及分攤之製造費用金額，全數剔除」部分：
⑴原告93年度各部門之損益彙總表揭明，原神寶公司事業
部門93年度之營業收入淨額帳列數為3,419,547,166 元，總銷貨成本（包含製造費用）帳列數為2,978,457,20
8 元，營業毛利帳列數為441,089,958 元，淨利帳列數為123,523,733 元。又前開總銷貨成本2,978,457,208元，包含具有共通性，必須採取分攤方式計算之製造費用，金額合計有3,611,778 元，前已敘明。
⑵倘原告將原神寶公司事業部門涉及分攤製造費用3,611,
778 元全數剔除者，將同額增加該部門獨立計算之淨利及應納稅額902,945 元（＝3,611,778 元×25% ），原告在未超過原神寶公司事業部門獨立計算之應納稅額19,466,663元（＝18,563,718元＋902,945 元）半數下，自可依照行為時促產條例第15條規定，承受系爭投資抵減稅額5,698,364 元。
⒉關於「將原神寶公司事業部門有涉及分攤之製造費用項目，全部歸至該事業部門」部分：
⑴原神寶公司事業部門涉及分攤之製造費用項目，於分攤
前之金額為52,880,638元，倘將該製造費用全部歸至該部門者，將致該部門之淨利帳列數123,523,733 元減少49,268,860元（＝52,880,638元－3,611,778 元），餘額為74,254,873 元 （＝123,523,733 元－49,268,860元），而該部門之應納稅額30,870,934元（詳會計師查核底稿影本），減少為18,553,718元（＝74,254,873元×25% －10,000元）。
⑵是以原告在未超過原神寶公司事業部門獨立計算之應納
稅額18,563,718元半數下，仍可依照前開行為時促產條例第15條規定，承受系爭投資抵減稅額5,698,364 元。
㈢原告92年度案件雖經鈞院99年度訴字第1589號判決駁回在案
，惟該判決在無法律依據下，擅推論行為時促產條例施行細則第31條所稱「獨立計算」原則，係指生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用必須皆可明確歸屬該項產品，而不容有任何分攤製造費用之情，其認事用法，不僅有違企業支出之經驗法則，且創設行為時促產條例施行細則第31條所無之限制，其判決顯違背法令，要不足取，原告業依法提起上訴在案。
㈣營利事業對於其事業部分具有共通性之製造費用，如已嚴格
合理分攤至相關生產線者，仍不影響銷貨成本獨立計算之要件：
⒈關於營利事業所得之計算及屬製造業之營利事業所得計算公式，所得稅法第24條及同法施行細則第31條著有規定。
⒉前開製造費用，係指製造部門，除直接材料及直接人工以
外，所發生之必要成本，舉凡生產設備之修繕費、工人之伙食費及倉儲管理人員之薪資等等屬之；至管理費用，則指行政管理部門所發生之費用，舉凡辦公設備之修繕費、行政管理人員之伙食費用及行政管理人員之薪資等屬之。茲觀前開所得稅法施行細則第31條規定，不論係製造費用或管理費用均為營利事業計算其當年所得額重要項目。
⒊營利事業因管理費用及部分製造費用具有共通性，須涉及
分攤之程序，按行為時促產條例施行細則第31條規定，倘營利事業對於消滅公司部分有獨立設置帳簿，對於共通之管理費用予以嚴格合理分攤者，仍不影響前開施行細則第31條所定「獨立計算」之原則，茲此，營利事業對於其部分具有共通性之製造費用，如已嚴格合理分攤至相關生產線者，仍不影響銷貨成本獨立計算之要件等語。
㈤訴之聲明：⒈原處分及訴願決定關於剔除投資抵減稅額5,698,364元部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以下列各情置辯：㈠本件經被告查得，原告之損益資料與消滅公司間有分攤部分
製造費用之情事，並非獨立計算，為其所不爭，有關消滅公司部分既未符合獨立設帳之要求，顯與行為時促產條例第15條第3 項及同條例施行細則第31條規定之要件未合。從而被告否准認列原告承受神寶公司抵減稅額5,698,364 元，應屬有據。原告稱被告否准原告適用被消滅公司於合併前之可抵減稅額，顯係增加法所無之限制云云，並無足採。
㈡依行為時促產條例施行細則第31條規定，原告與合併消滅之
神寶公司所生產之產品毛利應獨立計算。所稱獨立計算，係指銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，而「銷貨毛利」係由「銷貨收入」減「銷貨成本」（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，上開規定僅可分攤「管理費用」，而不包括分攤「製造費用」。原告與神寶公司所生產之產品，其成本之記載或符合商業會計法相關規定，但非屬獨立計算，因為入帳基礎與獨立計算，係屬兩個不同之觀念，不應混淆。
原告所列報之製造費用因無法明確歸屬究屬原告？或消滅公司所生產之產品？故採分攤方式，將製造費用分攤至原告及消滅公司所生產產品項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司生產免稅產品營業成本，亦為原告所不爭執，是以非屬獨立計算。
㈢由於毛利是「銷貨額」減「銷貨成本」，故原告承受消滅公
司抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本均應分別獨立計算。至於銷貨成本，指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3 項均能獨立計算，始符合促產條例施行細則規定。又租稅減免係國家賦予之稅賦優惠，目的事業主管機關對於有關免稅範圍及標準，均應審慎明確，避免稽徵機關或納稅義務人任意擴張解釋。
㈣行為時促產條例施行細則第31條已規範適用獨立計算之要件
，不符合獨立計算要件者，合併後存續或新設公司即不能繼續承受消滅公司之租稅獎勵，因此，即不再探討不能獨立計算中那些情況是例外，亦不再區分是否可「部分獨立計算」，期使稽徵業務達到租稅公平原則及稽徵簡便原則，本件原告主張採部分獨立計算，即屬無據。是故被告否准認列原告承受消滅公司之抵減稅額5,698,364 元，符合租稅法律主義與法律保留原則及實質課稅原則，應無不法等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告不符促產條例施行細則第31條「獨立計算」之規定，否准原告93年度營利事業所得稅申報承受合併後消滅之神寶公司原投資抵減稅額5,698,364 元，有無違誤？㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額
5 % 至20% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：投資於自動化設備或技術。..公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。..」、「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：營利事業以其取得該股票之價款20% 限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。個人以其取得該股票之價款10% 限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「公司依第一項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產合併前消滅公司受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部分計算之應納稅額為限。」為行為時促產條例第6 條、第8 條第1 項及第15條第3 項分別定有明文。故行為時之法律，明定合併後存續公司繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。因係租稅優惠，關於免稅範圍及標準，均須符合法律及法律授權主管機關所訂法令為限，以維租稅公平。
㈡次按「（第1 項）本條例第15條第3 項所稱消滅公司合併前
依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵，包括該消滅公司依本條例89年1 月1 日修正生效前規定享有之租稅獎勵在內。（第2 項）合併後存續或新設公司依本條例第15條第
3 項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。（第3 項）前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」為行為時促產條例施行細則第31條所明定。依此，合併後存續公司繼續承受消滅公司合併前依法享有尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並獨立計算消滅公司銷貨額、銷貨成本及毛利。本規定依促產條例第71條「本條例施行細則，由行政院定之。」規定之授權而訂定，無違授權明確性原則及租稅法律主義，未增加法律所無之限制，亦未違反實質課稅原則（最高行政法院100 年度判字第2438號判決意旨參照）。
㈢查原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報本年度准予抵
減稅額922,014,496 元，後更正為1,001,912,314 元（原處分卷第8 、381 頁），經被告核定為990,668,281 元，其中承受合併後消滅之神寶公司原抵減稅額5,698,364 元部分，被告審核後認「依促產條第15條規定，因合併承受消滅公司尚未抵減之投資抵減稅額5,698,364 元，上期依歷年投資抵減申報及核定情形不詳，本期仍比照上期暫不予抵減」，有被告之原核定、93年度案件重點分析可按（見處分卷第489、479 頁），原告不服，申經復查駁回，有復查決定書可稽（見本院分卷第302 頁反面），核無不合。
㈣原告主張原神寶公司事業部門有少數製造費用，因其共通性
無法一概歸至該事業部門，採合理基礎予以分攤，金額計有3,611,778 元，無論將神寶公司涉及分攤製費用金額全數剔除或全部歸至該事業部門，原告在未超過該公司事業部門獨立計算之應納稅額半數下，均可承受系爭投資抵減稅額5,698,364 元，被告否准認列，顯有違誤等語，並提出原告93年度各部門損益彙總表、原神寶公司事業部門涉及分攤之費用彙總表及明細資料、原告復查理由補充函及原告93年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告書及會計師查核底稿影本等件為證（證物11-14 ，本院卷第212-233 頁）。惟：
⒈按「本法第24條第1 項所稱營利事業所得，其計算公式舉
例如下：..製造業：⑴（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本⑵期初在製品存貨＋製造成本－期末在製品存貨＝製成品成本⑶期初製成品存貨＋製成品成本－期末製成品存貨＝銷貨成本⑷銷貨總額－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額⑸銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利」為行為時所得稅法施行細則第31條所規定。是以毛利係「銷貨淨額」減「銷貨成本」，本件原告承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本即須前揭促產條例施行細則第31條所定，應設置完備帳簿，獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利後，始符前開規定。至於銷貨成本，則指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3 項均能獨立計算，始符促產條例賦予租稅獎勵之立法意旨。
⒉原告雖認合併存續與消滅公司因共通性而可按會計處理準
則作合理分攤，但消滅公司所生產之產品，其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻非屬「獨立計算」。按「入帳基礎」與「獨立計算」係屬不同之觀念。商業會計法相關規定係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產「多種」產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（如機器設備折舊、間接人工及間接材料）時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採「分攤」之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本，如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予核認（因為不影響課稅所得額）。然「獨立計算」免稅產品，則係針對「個別」產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之。又獨立計算下之產品成本「不變」，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之相異，而有不同之結果（例如，製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。另並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻必須遵守商業會計法及相關法令之規定。
⒊經查，原告與合併後消滅之神寶公司所生產之產品，其營
業成本中之「製造費用」係採「分攤」方式，為原告所不爭執，則與促產條例施行細則第31條第2 項「..核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額」之規定不相符合，原告與消滅公司所生產之產品毛利，即非屬獨立計算。又原告與消滅公司分攤管理費用及非營業損益，依同條第3 項規定，須「嚴格合理」，始能分攤方式計算，因之，依該規定僅可分攤「管理費用」，而不包括分攤「製造費用」。原告所列報之「製造費用」，因無法明確歸屬究係屬原告或消滅公司所生產之產品，故採「分攤」方式，將製造費用分攤至原告及消滅公司所生產之產品項下，該分攤數額非屬直接歸屬消滅公司生產免稅產品之營業成本，亦為原告所不爭執，是以本件非屬獨立計算，即可認定。
⒋依上所述，本件經被告查得原告之損益資料與消滅公司間
分攤部分製造費用之情事，並非獨立計算，有關消滅公司部分既未符合「獨立設帳」之要求，核與促產條例第15條第3 項及同條例施行細則第31條規定之要件，即有未合，亦無原告所稱被告否准適用被消滅公司於合併前之可抵減稅額，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留原則及實質課稅原則等情事。準此，被告否准認列原告承受消滅公司之抵減稅額5,698,364 元，應屬有據。
六、綜上所述，原告主張其已獨立計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，無違反促產條例第15條及同條例施行細則第31條規定，其93年度營利事業所得稅申報得承受列報消滅公司合併前之抵減稅額5,698,364 元一節，並不足採。原處分否准認列，並無違法。訴願決定遞予維持，亦無不合。原訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
書記官 何閣梅