臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1589號100年1月27日辯論終結原 告 仁寶電腦工業股份有限公司代 表 人 許勝雄訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 何淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月2 日台財訴字第09900130400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳金鑑，並由陳金鑑承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）773,193,233 元及本年度准予抵減稅額2,000,580,141 元，經被告分別核定773,193,233 元及1,444,030,400 元，應補稅額556,549,740 元。原告不服，申請復查，獲追認本年度准予抵減稅額13,970,610元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。嗣因被告另案更正系爭免稅所得，原告減縮起訴之聲明，對免稅所得部分不再爭訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於否准「本年度（92年度）准予抵減稅額」19,638,436元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠本件原本訴訟之爭點，係分別有「合於獎勵規定之免稅所
得」及「本年度准予抵減稅額」等二項目，其中關於免稅所得部分，經被告核定為773,193,233 元部分，因與88至91年度案件之核定方式不同，經原告以98年5 月26日安建
（98）審141B字第177 號函向被告申請更正（鈞院卷第96頁，證物12）在案，業經被告更正核定免稅所得為1,470,593,931 元（鈞院卷第180 頁，證物15）。故本件原告爰依行政訴訟法第113 條第1 項之規定，撤回本件關於「合於獎勵規定之免稅所得」之系爭事項，並修改訴之聲明。
㈡原告於90年7 月4 日以購買法之方式，經申請專案核准合
併採權益法評價之被投資公司－神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司），並承受該消滅公司於合併前依促進產業升級條例已享有而尚未屆滿或未抵減之租稅獎勵。原告於92年度營利事業所得稅結算申報，所列報本年度抵減稅額2,000,580,141 元，其中承受神寶公司抵減稅額19,638,436元，係該消滅公司90年度合併前所發生之研究發展支出100,040,533 元及購置自動化生產設備或技術17,588,616元，於92年度前尚未抵減之投資抵減稅額，分別為17,361,234元及2,277,202 元，共計19,638,436元。
㈢按最高行政法院改制前81年度判字第2124號判決及82年度
判字第2410號判決意旨，「實質課稅原則」乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現，且依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式予以判斷，司法院大法官會議釋字第420 號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。易言之，課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人或稅捐稽徵機關濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅或增加租稅負擔，形成租稅不公平。
㈣次按中央法規標準法第11條規定，下級機關所為之行政處
分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」、「商業會計法第2 條第2 項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」分別為查核準則第2 條第1 項、商業會計法第2 條第2 項及經濟部87年7 月27日商第00000000號函所明定。由此可知營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，則依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報。再按財務會計準則第10號「存貨會計處理準則」之參、說明：「6 、固定製造費用宜按生產設備之正常產能分攤，而不宜按實際產量分攤。正常產能係考量既定之維修狀況下，企業預期未來各期間或各季可達到之平均產能。若實際產量與正常產能差異不大，企業亦得按實際產量分攤固定製造費用。因為產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用，宜於發生當期認列為銷貨成本，每單位產量所分攤之固定製造費用金額不致因而增加。實際產量若異常高於正常產能，企業宜以實際產量分攤固定製造費用，以避免存貨帳列金額高於實際成本。變動製造費用宜以實際產量為基礎分攤。」之規定，從而，有關營利事業之製造費用因無法直接歸屬，本可採分攤原則，於法並無不合。
㈤又按行為時促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第
31條之規定，經查，原告與神寶公司合併後，係分別繼續獨立生產受獎勵產品，其中屬原告受獎勵之產品為：筆記型電腦、液晶顯示監視器及高低頻手機等，另消滅公司神寶公司受獎勵之產品則為：個人數位處理器。又，原告與神寶公司受獎勵之產品，係於不同生產線獨立生產，且有獨立設置帳目，其相關產品之收入、原物料及直接人工等均可直接歸屬於原告或消滅公司，至製造費用中僅有保全費、水電費及清潔費等科目，則按產出工時予以分攤，亦與一般會計原則相符，符合前揭所得稅法及查核準則有關收益、費用及損失之認列規定。另管理費用及非營業損益，除可明確歸屬之科目外，其他則分別按各部門對受獎勵產品之營收貢獻度原則予以嚴格合理分攤。
㈥經查，前開促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第
31條有關「屬消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限」及「合併後存續或新設公司依本條例第15條第3 項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利」之規定，並未有製造費用否准分攤之明文限制。基此，原告在無違反前揭促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第31條規定下，於92年度營利事業所得稅結算申報，承受列報神寶公司合併前之抵減稅額19,638,436元，於法並無不合。
㈦惟被告未予審酌原告已獨立計算消滅公司之銷貨額、銷貨
成本及毛利之事實，卻以原告分攤方式計算製造費用之外觀，不符合獨立計算原則為由，逕否准原告承受列報神寶公司合併前之投資抵減稅額19,638,436元，其認事用法，不僅違反實質課稅原則，且增加前開促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第31條規定所無之限制，自與中央法規標準法第11條規定相悖，難謂適法，應予撤銷云云。
㈧提出本件訴願決定書、90年度免稅所得額分析比較表、90
年度會計師查核簽證報告書、被告90年度合於獎勵類目及標準免稅所得額計算表、91年度免稅所得額分析比較表、91年度會計師查核簽證報告書、被告91年度合於獎勵類目及標準免稅所得額計算表、92年度免稅所得額分析比較表、92年度會計師查核簽證報告書、被告92年度營所稅核定通知書、計算明細表、原告98年5 月26安建（98）審141B字第177 號函申請更正函、財政部87年令所揭「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」、財政部91年令所揭「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式、被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（核定日期：99年12月3 日）等件影本為證。
五、被告主張：㈠按「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例
如左：…二、製造業：⑴（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本⑵期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本⑶期初製造成品盤存＋製造成本－期末製成品盤存＝銷貨成本⑷銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利⑸銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利⑹營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益類（即所得額）」，行為時所得稅法施行細則第31條定有明文。
㈡本件原告與消滅公司所生產之產品，其成本之記載或符合
商業會計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算，蓋入帳基礎與獨立計算係屬兩個不同之觀念。經查商業會計法相關規定係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產「多種」產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（如機器設備折舊、間接人工及間接材料）時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本，如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予核認（因為不影響課稅所得額）。至「獨立計算」免稅產品，則是針對「個別」產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如：製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。另並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定。
㈢另按促進產業升級條例施行細則第31條規定，原告與消滅
公司所生產之產品毛利非屬獨立計算，因其營業成本中之製造費用係採分攤方式，又按前開促進產業升級條例施行細則，如屬獨立計算，係指銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，而「銷貨毛利」係由「銷貨收入」減「銷貨成本」（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，故上開規定僅可分攤「管理費用」而不包括分攤「製造費用」。原告所列報之製造費用因無法明確歸屬究係屬原告或消滅公司所生產之產品，故採分攤方式，將製造費用分攤至原告及消滅公司所生產之產品項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司生產免稅產品之營業成本，亦為原告所不爭執，是本件非屬獨立計算已非常明確。
㈣由於毛利是「銷貨額」減「銷貨成本」，是以原告承受消
滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本，係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3 項均能獨立計算始符合促進產業升級條例施行細則規定。蓋租稅減免係國家賦予之稅賦優惠，本應從嚴，促進產業升級條例施行細則第31條規定對於原告與消滅公司共同產生之管理費用，始放寬採「合理分攤」方式計算，故本件被告否准認列原告承受消滅公司之抵減稅額19,638,436元，符合租稅法律主義與法律保留原則及實質課稅原則，應無不法。
㈤本件經被告查得，原告之損益資料與消滅公司間有分攤部
分製造費用之情事，並非獨立計算，為其所不爭，有關消滅公司部分既未符合獨立設帳之要求，顯與促進產業升級條例第15條第3 項及同條例施行細則第31條規定之要件未合。從而，被告否准認列原告承受消滅公司之抵減稅額19,638,436元，核屬有據。原告稱被告否准適用被消滅公司於合併前之可抵減稅額，顯係增加法所無之限制云云，核無足採等語。
六、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。…公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。…」；「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款20% 限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款10% 限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」；「公司依第一項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產合併前消滅公司受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部分計算之應納稅額為限。」，促進產業升級條例第6 條、第8 條第1項及第15條第3 項各定有明文。次按「本條例第15條第3 項所稱消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵，包括該消滅公司依本條例89年1 月1 日修正生效前規定享有之租稅獎勵在內。合併後存續或新設公司依本條例第15條第3 項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」，促進產業升級條例施行細則第31條設有規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告核認准予抵減稅額1,458,001,010 元，核無不合：
㈠本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於本年
度准予抵減稅額2,000,580,141 元（原處分卷第7-9 、
270 頁），經被告核定1,444,030,400 元（原處分卷第
414 頁），原告不服，申請復查，獲追認本年度准予抵減稅額13,970,610元（原處分卷第481 頁），其餘復查駁回，計核認准予抵減稅額1,458,001,010 元，核無不合。
㈡原告主張本件已獨立計算消滅公司即神寶公司之銷貨額、
銷貨成本及毛利，並無違反促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第31條規定，是其92年度營利事業所得稅結算申報，應得承受列報神寶公司合併前之抵減稅額19,638, 436 元云云。按「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：…二、製造業：⑴（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本⑵期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本⑶期初製造成品盤存＋製造成本－期末製成品盤存＝銷貨成本⑷銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利⑸銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利⑹營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益類（即所得額）」，行為時所得稅法施行細則第31條定有明文。是以毛利係「銷貨額」減「銷貨成本」，本件原告承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本，係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此
3 項均能獨立計算始符合促進產業升級條例施行細則規定。又本件原告與消滅公司所生產之產品，其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻非屬「獨立計算」。按「入帳基礎」與「獨立計算」係屬不同之觀念。商業會計法相關規定係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產「多種」產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（如機器設備折舊、間接人工及間接材料）時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採「分攤」之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本，如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予核認（因為不影響課稅所得額）。至於「獨立計算」免稅產品，則係針對「個別」產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之。又獨立計算下之產品成本係「不變」的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如，製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。另並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定，合先敘明。經查，原告與消滅公司所生產之產品，其營業成本中之「製造費用」係採「分攤」方式，為原告所不爭。則依促進產業升級條例施行細則第31條規定，原告與消滅公司所生產之產品毛利，即非屬獨立計算。按依該規定，如屬獨立計算，係指銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，而「銷貨毛利」係由「銷貨收入」減「銷貨成本」（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，已如前述。且租稅減免係國家賦予之稅賦優惠，本應從嚴，依促進產業升級條例施行細則第31條規定，係對於原告與消滅公司共同產生之「管理費用」，始放寬得採「合理分攤」之方式計算，是依該規定，僅可分攤「管理費用」，而不包括分攤「製造費用」。本件原告所列報之「製造費用」，因無法明確歸屬究係屬原告或消滅公司所生產之產品，故採「分攤」方式，將製造費用分攤至原告及消滅公司所生產之產品項下，該分攤數額非屬直接歸屬消滅公司生產免稅產品之營業成本，亦為原告所不爭，是以本件非屬獨立計算，即可認定。由上以觀，本件經被告查得原告之損益資料與消滅公司間有分攤部分製造費用之情事，並非獨立計算，有關消滅公司部分既未符合「獨立設帳」之要求，核與促進產業升級條例第15條第3 項及同條例施行細則第31條規定之要件，即有未合；並無原告所稱被告否准適用被消滅公司於合併前之可抵減稅額，係增加法所無限制，違反租稅法律主義、法律保留原則及實質課稅原則等情事。準此，被告否准認列原告承受消滅公司之抵減稅額19,638,436元，核屬有據。原告所稱本件其已獨立計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，並無違反促進產業升級條例第15條及同條例施行細則第31條規定，得承受列報消滅公司合併前之抵減稅額19,638,436元云云，核不足採。
九、原告訴請被告再予准許抵減稅額19,638,436元，核屬無據：綜上所述，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於本年度准予抵減稅額2,000,580,141 元，經被告核定1,444, 030,400元，原告不服，申請復查，獲追認本年度准予抵減稅額13,970,610元，其餘復查駁回，計核認准予抵減稅額1,458,001, 010元，並無不合。願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於否准「本年度（92年度）准予抵減稅額」19,638,436元部分，即訴請被告再予准許抵減稅額19,638,436元云云，核屬無據，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 蕭純純