臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1592號99年10月19日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8 日台財訴字第09900132220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）3,500,000元，被告初查，以原告配偶丁○○將少數民族服飾乙批共計9件捐贈予○○○○○○館（以下簡稱○○○○館），未經受贈單位○○○○館之目的事業主管機關行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）認定並出具證明，及原告未能提示取得該文物之支付價款證明，乃依受贈單位○○○○館審定捐贈價值472,760 元，核定捐贈扣除額為472,760 元，綜合所得總額為5,493,164 元，淨額為3,860,
936 元，應補稅額為524,680 元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2款第2 目之1 所明定。次按「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十六條第一款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第28條所規定。又「說明：……三、至於民國（下同）94年以前之捐贈案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐贈之列舉扣除金額自可據以核認；……」、「說明：……三、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年9月3 日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、……等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具含有價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、準此，自95年1 月1 日起，……，如未能依前開本部94年12月12日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認。……」為財政部95年10月20日台財稅字第09500503320號及96年12月11日台財稅字第09604554480 號函所明釋。（二）原告配偶丁○○93年度將所有少數民族服飾乙批共計9件捐贈○○○○館，列報捐贈扣除額3,500,000 元，原查以系爭捐贈經受贈單位○○○○館審定捐贈價值為472,760 元，遂核定捐贈扣除額為472,760 元。原告不服，主張系爭捐贈○○○○館之少數民族服飾，既由該館鑑價，並確已收訖入藏，且出具捐贈證明書，自得依法列舉扣除，又○○○○館已出具有效之「捐贈證明」認列捐贈之物品價值為3,500,
000 元，被告核定為472,760 元之捐贈價值，明顯違法云云。（三）查本件系爭少數民族服飾業經受贈機關○○○○館外聘審查委員審定捐贈價值472,760 元，開立受贈文物證明書，列冊送教育部及目的事業主管機關行政院文化建設委員會核備，並註銷93年12月20日原開立3,500,000 元受贈文物證明書，有○○○○館98年9 月23日國館展字第0980003310號函及行政院文化建設委員會98年10月12日文壹字第0983408061號函可稽，又系爭捐贈標的核屬具有文化資產價值之文物，原查依首揭函釋規定按前開受贈單位開立之受贈文物證明書，核定捐贈扣除額472,760 元，並無不合，應予維持。
遂作成99年2 月4 日財北國稅法二字第0990208603號復查決定（下稱原處分）駁回申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，因原告之配偶丁○○當年度將其與他共有人共有之903件「少數民族服飾」捐贈予○○○○館（按其他共有人亦一併捐贈），該批文物於捐贈前，業經○○○○館93年12月4日鑑價價值2億1,085萬元（按原告配偶所有之文物應有部分價值為350萬元），並經○○○○館開立同金額之受贈證明書予原告，原告遂依所得稅法第17條之規定，將該捐贈金額申報為93年度所得稅之列舉扣除額。詎被告所屬大安分局以本件捐贈，依文化藝術獎助條例第28條之規定，未經受贈單位○○○○館之目的事業主管機關文建會認定並出具証明為由，否准上開扣除額，並要求○○○○館重新鑑價，以免有幫助他人逃漏稅之嫌; ○○○○館遂又針對該批捐贈物進行鑑價，總計自93年以迄於97年，共舉行5 次鑑價，且鑑價價格落差甚大。嗣後，○○○○館並片面以對原告較不利之該館97年12月8 日第4 次鑑價複審會議第2 次會議（即按第5次 鑑價）鑑價2,781 萬元作為鑑價結果，依原告之應有部分比例計算，原告之捐贈金額為472,760 元。被告所屬大安分局98年9 月4 日第0000000000號所得稅核定通知書，遂將本件原告捐贈金額改核定472,760 元作為原告93年綜合所得之扣除額。原告不服，經申請復查及提起訴願（財政部99年6 月8 日台財訴字第09900132220 號訴願決定，案號：第00000000號）均遭駁回，爰提起本訴。
（二）本件原告捐贈文物，扣除綜合所得稅之法律依據為所得稅法第17條，而非被告主張之文化藝術獎助條例第28條: 查所得稅法第17條明定：「捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」上開所稱捐贈之標的，無論係屬現金、文物或是其他實物均無不可。又文化藝術獎助條例第28條雖規定: 「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除……」惟文化藝術獎助條例第3 條亦明定: 「前條第一款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」另依文化資產保存法第3 條、第5 條之規定: 「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產……」、「主管機關為審議各類文化資產之指定、登錄及其他本法規定之重大事項，應設相關審議委員會，進行審議」是文化藝術獎助條例所指之文化資產係指曾由主管機關文建會指定或登錄之資產，然本件捐贈之文物根本未經主管機關「指定或登錄」為文化資產，是本件捐贈根本與文化藝術獎助條例無涉，而依所得稅法第17條之規定，本得列舉扣除。
（三）○○○○館為免擔負協助他人逃漏稅之責，故於94年至97年間又經4 次鑑價( 連同捐贈當時之第一次鑑價，合計共五次鑑價) ，不合法且不合理的重新認列捐贈物之價值：
被告身為主管機關，對於所得稅法第17條實物捐贈之法律規定及納稅義務人應提出之証明文件知之甚詳，惟被告除故意以捐贈證明不符文化藝術獎助條例之規定，而予剔除外，亦發函○○○○館再為謹慎處理，以免有幫助逃漏稅之罪責。○○○○館為免擔負協助他人逃漏稅之責(期間，檢調機關亦有偵查作為，均查無不法事證) ，故另為4次鑑價。然查，本件原告捐贈之文物，係先經○○○○館93年12月4日鑑價後，原告配偶始於同年月20日與○○○○館簽訂捐贈契約，並於捐贈契約第3 條明載，○○○○館應依標的物審鑑會議中全體委員之決議，按原告配偶(及其他共有人) 所提標的物清單總價之七二折（即2 億1085萬元) 標準「認列標的物捐贈價值」，故契約雙方對捐贈標的物之價值已有意思合致，僅係該捐贈契約係屬無償之捐贈而已。又無論汽車、房地產或是藝術品……等各種標的物之價值，其買賣價格因買賣主體(例如，是向生產商、代理商或是零售商購買)、買賣數量、市場之景氣程度、市場供給量……等各種因素，其價格本即有相當大之差距;尤以藝術品之流動性低，市場供給少，其價值波動受各種主、客觀因素之影響更大。本件原告配偶於93年之所以會捐贈系爭文物予○○○○館，係因○○○○館於93年12月4日先經鑑價，認定903件藝術品全部有2億餘元之價值，原告配偶始於93年12月20日與○○○○館簽訂捐贈契約書在案。依捐贈契約書第3條之約定，○○○○館應依標的物審鑑會議中全體委員之決議，按原告配偶(及其他共有人)所提標的物清單總價之七二折(即2億1085萬元
)標準認列標的物捐贈價值; 故捐贈當時，契約雙方對捐贈標的物之價值即已意思合致，僅係該捐贈契約係屬無償之捐贈，而非有償契約。然而，原告配偶對○○○○館無償之捐贈，僅係捐贈人以不索報酬將財產給與○○○○館
(民法第406 條立法理由參照) ，並不意謂○○○○館於受贈後，得單獨重新鑑價認列標的物之價值。否則，如本件係屬有償契約，○○○○館於契約成立後，豈非得以鑑價金額變動，而向契約之他方要求減少價金，其不合理之情形甚明。尤以，本件○○○○館於稅捐機關及檢調機關之壓力下，共經5次鑑價，極端從嚴審定該捐贈文物之價值( 依鑑價紀錄所載，○○○○館第5次之鑑價，如以房屋價值為例，其似以營造成本來評估房屋之價值，完全未考慮影響文物價值之各種市場因素、捐贈文物之稀有性、完整性以及增值性) ，○○○○館第5次之鑑價明顯不當。被告所憑○○○○館第五次之鑑價結果，既有重大瑕疵，原行政處分即屬有瑕疵，自不應予以維持。
（四）再按「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔或撤銷贈與。」民法第412 條第1 項載有明文。查本件原告配偶於93年之所以會捐贈系爭文物予○○○○館，係因○○○○館於93年12月4 日先經鑑價，認定903 件藝術品全部有2 億餘元之價值，原告配偶始願同意捐贈予該館，雙方並於93年12月20日簽訂捐贈契約書在案。依捐贈契約書第3 條之約定，○○○○館應依標的物審鑑會議中全體委員之決議，按原告配偶( 及其他共有人) 所提標的物清單總價之七二折( 即2 億1085萬元) 標準認列標的物捐贈價值; 另依捐贈備忘錄第3 條之約定，○○○○館也應按上開捐贈價值分別開立捐贈收據予原告配偶及各共有人。於今，○○○○館既片面違反約定，不依原告配偶( 及其他共有人)所提標的物清單總價之七二折( 即2 億1085萬元) 認列標的物捐贈價值，而註銷原所開立之受贈證明，並改依第5次鑑價2781萬元認列標的物捐贈價值( 原告配偶持分文物的價值，依持分比例計算，降為472760元) ，顯已違反上開捐贈契約。原告配偶自不同意捐贈本件藝術品予○○○○館，原告配偶及其他共有人並依民法第412 條之規定，於98年4 月6 日發函○○○○館撤銷捐贈，惟○○○○館卻又不同意返還系爭捐贈物。本件捐贈既已撤銷，原處分所憑之核稅事實亦失所附麗，原處分自有未當。
（五）兩造對本件捐贈文物係全體捐贈人所共有，並無爭執(見99年9 月29日庭訊筆錄) ，而○○○○館第5 次鑑價又係僅對其中902 件文物鑑價( 其中一件漏未鑑定) ，其鑑價結果顯有不當: 又查，○○○○館第5次鑑價結果為2,781萬元，並依全體捐贈者之「持分」比例開立捐贈證明(見99年9 月29日庭呈○○○○館函影本) ，雖○○○○館內部作業於捐贈證明上自行無端又記載捐贈物之件數，惟此並影響全體捐贈人對全部捐贈物之共有權利;本件捐贈之903件文物既為全體捐贈人所共有(被告對此亦不爭執)，則另一件漏未鑑價之藝術品，無論其鑑價金額若干，顯然會影響原告及其他捐贈人之捐贈金額，其理甚明，被告竟謂不影響原告捐贈金額，殊難想像。
（六）綜上所陳，原處分及訴願機關對○○○○館5 次鑑價究以何者為當？原告配偶與○○○○館之贈與契約是否果已撤銷？以及第5 次鑑價之文物為何只有902 件，而非原告配偶原捐贈之903 件？均未盡調查審究之能事，即率爾為原告不利之處分，洵有違法。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十六條第一款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第28條所規定。又「說明：
……三、至於94年以前之捐贈案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐贈之列舉扣除金額自可據以核認；……」、「說明：……三、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年9月3日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、……等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具含有價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、準此，自95年1月1日起，……，如未能依前開本部94年12月12日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認。……」為財政部95年10月20日台財稅字第09500503320號及96年12月11日台財稅字第09604554480號函所明釋。
（二）原告配偶丁○○93年度將所有少數民族服飾乙批共計9件捐贈○○○○館，列報捐贈扣除額3,500,000元，被告以系爭捐贈經受贈單位○○○○館審定捐贈價值為472,760元，遂核定捐贈扣除額為472,760元。原告不服，主張1.93年度其配偶將與他人共有之少數民族服飾乙批共計903件捐贈○○○○館，經該館於93年12月4日鑑價價值2億1,085萬元（按原告配偶所有之文物應有部分價值為3,500,000元），原告配偶及其他共有人始同意捐贈予該館，原告申報93年度綜合所得稅時，自得按上揭規定檢具○○○○館出具之捐贈證明，列舉捐贈扣除額。又本件○○○○館共經5次鑑價，前後相差8倍有餘，而被告所憑做成行政處分之事實及證據既有重大矛盾，被告及訴願機關自應依職權調查證據，或請公正第3人進行合理鑑價，始為適法。2.○○○○館依第5次鑑價認列標的物捐贈價值為2,781萬元（按原告配偶所有之文物應有部分價值降為472,760 元），顯已違反捐贈契約，原告配偶自不同意捐贈系爭文物予○○○○館，原告配偶及其他共有人按民法第412 條規定，於98年4 月6 日發函○○○○館撤銷捐贈，惟○○○○館不同意返還系爭捐贈物，本件捐贈既已撤銷，被告所憑之核稅事實亦失所附麗，原處分自有未當。3.原告配偶及其他共有人全部共有903 件文物，惟○○○○館第4 次、第5 次鑑價標的物卻僅有902 件，該鑑價結果，明顯不當云云，資為爭議。
（三）查對政府之捐贈，不受金額之限制，皆得列舉扣除，為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定，而文化藝術獎助條例本於扶植文化藝術事業、輔導藝文活動、促進國家文化建設及提昇國民文化水準之立法意旨，亦於該條例第28條規定以具文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，予以租稅優惠，其價值則由目的事業主管機關認定並出具證明，以求公允，而所稱目的事業主管機關，在中央為文建會，在地方為地方政府，是○○○○館係隸屬中央之教育部，其目的事業主管機關應為文建會。本件原告配偶丁○○捐贈系爭少數民族服飾予○○○○館，業經該館於93年12月17日入藏完竣。嗣受贈單位○○○○館於93年12月20日開立3,500,000 元之受贈文物證明書，經該館以未經文建會核備予以註銷在案，因此原審定捐贈3,500,000元，自不得據以核認為系爭捐贈物之價值，又該館外聘審查委員重新審定捐贈價值為472,760 元，已於98年6 月22日開立受贈文物證明書，並列冊送教育部及目的事業主管機關文建會核備，有○○○○館98年9 月23日國館展字第0980003310號函及文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函可稽，系爭捐贈物屬具有文化資產價值之文物，被告遂按前開受贈單位開立之受贈文物證明書據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額472,760 元並無不合。被告尚非系爭捐贈物之目的事業主管機關，依首揭規定，自不得自行鑑價或請該目的事業主管機關即文建會以外之第三人進行鑑價。又系爭捐贈物經○○○○館外聘審查委員重新審定捐贈價值為472,760 元，並經目的事業主管機關文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函核備在案，已如前述，被告據以核認系爭捐贈物之價值，核屬有據，並無違反行政程序法規定行政機關應依職權進行調查證據、認定事實為行政處分之意旨，是原告之主張，核無足採。本件鑑價金額既經主管機關文建會認定並同意核備在案，如鑑價標的物或捐贈價值有異動，俟文建會出具證明，再依更正程序辦理。至原告主張撤銷捐贈乙節，非本次訴訟標的，係另一法律行為，併此陳明。
（四）按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。原告申請復查及提起訴願時，均未就本件捐贈已撤銷部分有所主張，此部分既未經合法之復查及訴願程序，原告逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，且該部分捐贈如經○○○○館同意撤銷並返還捐贈文物，則被告應另行追減原核定捐贈扣除472,760 元並發單補爭稅款，始為適法。
（五）次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例意旨參照。本件原告配偶丁○○等16人於93年間捐贈少數民族服飾計903 件予○○○○館，經○○○○館於93年12月20日核發捐贈價值35
0 萬元之受贈文物證明書予丁○○，嗣經○○○○館重新鑑價後予以註銷，復於98年6 月22日就丁○○捐贈之文物計9 件，開具捐贈價值472,760 元之受贈文物證明書，該證明書業經文建會同意備查並由○○○○館核發予丁○○在案，是被告據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額並無不合。原告雖主張有關前述捐贈價值，○○○○館係以902件之鑑價金額按93年12月16日捐贈契約書所附捐贈者之持分比例計算，而非以實際捐贈903 件之鑑價金額計算，該鑑價結果，顯有不當乙節，惟查負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，應由納稅義務人負舉證責任，依前揭判例所示意旨自明，是原告如對鑑價金額有疑義，應逕向○○○○館要求重新鑑價，並提供經文建會同意備查之受贈文物證明書予被告，被告當據此重行認定系爭捐贈扣除額，併此陳明。
（六）○○○○館審定捐贈金額說明：
1.原告配偶丁○○等人捐贈之少數民族服飾902 件經○○○○館鑑價金額計27,809,400元（經文建會核備），該館係就該鑑價金額並按渠等93年12月16日捐贈契約書所附捐贈者之出資持分比例計算並審定捐贈價值，本件原告配偶丁○○經審定捐贈價值472,759 元（27,809,400元持分比百分之一點七），經查○○○○館係按出資持分比百分之一點七（百分比小數點後第1 位係採4 捨5 入）計算而得。
2.本件按前述原告配偶丁○○出資持分比計算之捐贈價值應為461,621 元，計算式如下：27,809,400元（902 件）×3,500,000 元（原出資額）/ 出資持分比210,850,000 元（903 件契約金額）＝461,621 元。
⑴原告配偶丁○○之出資持分比應為百分之一點六五九九（3,500, 000元/210,850,000元）而非百分之一點七。
⑵原審定原告配偶丁○○捐贈價值多計11,138元（472,75
9 元－461,621 元），相當於系爭文物鑑價高估金額達670,984 元（11,138元÷出資持分比）。
3.本件○○○○館實際鑑價件數為902件，捐贈契約所載文物件數為903 件，鑑價件數少計1 件，故本件原告配偶丁○○重新審定捐贈價值之計算公式如下：【原鑑價金額27,809,400元（902 件）＋遺失文物鑑價金額（1 件）】共
903 件×丁○○出資持分比＝審定捐贈價值。
4.○○○○館於94年間辦理「東亞少數民族服飾特展」遺失黎族織繡上衣1件，該失竊文物業經中國產物保險股份有限公司賠償360,000元（全額理賠）在案，是系爭903件文物之鑑價金額應為28,169,400元（902件：27,809,400元＋失竊1 件：360,000 元），則本件原告配偶丁○○經重新審定之捐贈價值應為467,597 元﹝28,169,400元（出資持分比：3,500,000 元/210,850,000元）﹞，尚低於原審定之捐贈價值472,759 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告維持原處分之捐贈扣除額472,759 元，並無違誤。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告93年度申報核定之綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（納稅人：原告）、原告98年11月27日綜合所得稅復查申請書、文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函、○○○○館98年9 月23日國館展字第0980003310號函、被告所屬大安分局98年8 月25日簽、○○○○館98年7 月27日國館展字第0980002609號函、○○○○館98年7 月15日國館展字第0980002474號函、○○○○館98年6 月22日國館正字第1021號受贈文物證明書、○○○○館93年12月20日受贈文物證明書、○○○○館98年5 月5 日國館展字第0980001487號函及捐贈人即原告之配偶丁○○98年4 月28日申請書、文建會97年1 月7 日文壹字第0963138116號函及○○○○館少數民族服飾鑑價明細表及核定鑑價清冊（98年1 月23日）、教育部97年1 月16日台社（三）字第0970002920號函、教育部94年10月14日台總（一）字第0940141057號函、行政院94年10月11日院授財產接字第0940029562號函及受贈財產清冊、有關「文化藝術獎助條例」第28條修法與執行等研商會議紀錄（96年9 月3 日）、財政部96年12月11日台財稅字第09604554480 號函、教育部96年3 月26日台社（三）字第0960042812號函、被告96年3 月9 日財北國稅法二字第0960216785號函、財政部95年10月20日台財稅字第09500503320號函、被告95年4 月27日財北國稅審二字第0950201351號函及少數民族服飾捐贈者名單、○○○○館94年10月3 日國館展字第0940003105號函、財政部94年12月28日台財稅字第09400639940 號函、○○○○館審鑑民間捐贈少數民族服飾乙批93年12月4 日審查意見書、審查結果增減金額變更比較表、被告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、93年12月20日少數民族服飾捐贈契約書（捐贈代表人：原告之配偶丁○○、戊○○）、93年12月16日少數民族服飾捐贈備忘錄（捐贈代表人：原告之配偶丁○○、戊○○）、原告之配偶丁○○等98年4 月6 日撤銷捐贈申請書、原告99年3 月
9 日訴願書、○○○○館99年9 月8 日國館展字第0990003203號函、中國產物保險股份有限公司出險損失清單、○○○○館94年9 月23日國館展字第0940003106號函及服飾庫存明細表、黎族服飾庫存明細表捐贈清冊等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依受贈單位○○○○館審定捐贈價值472,760 元，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額為472,760 元，有無違誤？原告於本件行政訴訟起訴時，始主張原告配偶及其他共有人按民法第412條規定，於98年4 月6 日發函○○○○館撤銷捐贈之爭點，是否適法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第13條、第15條第1 項、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、第71條第1 項前段分別定有明文。又「（第1 項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2 項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」文化藝術獎助條例第28條著有規定。
（二）次按所得稅法為保障稅收，防止浮濫，有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，始於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，修正為不受金額限制，而就此等支出全數特別給予免除租稅之優惠措施。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之「捐贈」，自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之。且就非現金而以實物捐贈者而言，有關其捐贈價值亦非任由捐贈者自行估算，而須以客觀時價認定之；倘為不易確定其市價之物品，如具有文化資產價值之文物者，非不得委由專家估定之，以避免納稅義務人勾結不肖機構、團體或公務人員，假教育、文化、公益之名，行逃漏稅之實，有違所得稅法立法本旨及憲法第7 條之平等要求，而破壞賦稅之公平性。
是財政部基於其主管權責，以95年10月20日台財稅字第09500503320 號及96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋：「……自95年1 月1 日起，各公立文化機構、縣市政府…接受具有文化資產價值之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術條例第28條規定，由目的事業主管機關認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用。三、至於94年以前之捐贈案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐贈之列舉扣除金額自可據以核認；惟如查核發現異常，有必要由前開條例規定所稱目的事業主管機關另為鑑價者，稽徵機關本於查核權限，仍可要求捐贈人另行提示由前開目的事業主管機關出具之鑑價證明供核。」、「說明：……二、有關個人以文物、古物等捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額如何計算，前經本部於94年12月12日邀請文建會……獲致結論，自95年1 月1 日起，各公立文化機構……接受具有文化資產之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目的事業主管機關（在中央為文建會……）認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用。三、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年9 月3 日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、…等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具含有價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、準此，自95年1 月1 日起，……，如未能依前開本部94年12月12日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認。……」核係執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，符合所得稅法立法本旨，而無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。是稽徵機關就94年以前政府所受贈具有文化資產價值之文物，乃得以受贈機關循鑑價程序且經目的事業主管機關備查之價值，核實認定捐贈者該年度所申報綜合所得稅列舉扣除額之金額。
（三）經查：依○○○○○○館組織條例第1 條規定，○○○○館隸屬教育部，就典藏文物職掌方面，其目的事業主管機關乃文建會。又原告配偶所捐贈予○○○○館之系爭少數民族服飾，屬文化資產保存法第3 條所指具有歷史、文化、藝術等價值之傳統藝術、民俗等有關文物，業經該館於93年12月17日入藏完竣，並於93年12月20日開立原告配偶丁○○捐贈少數民族服飾9 件價值3,500,000 元之受贈文物證明書。惟該館嗣以其所開立之捐贈價值證明書並未經文建會核可，而另委由外聘審查委員重新鑑價審定原告配偶丁○○與訴外人己○○等人所捐贈之少數民族服飾總額27,809,400元，再於98年6 月22日開立原告配偶捐贈價值472,760 元（以93年12月16日捐贈契約書所附捐贈者名單及持分比例計算）之受贈文物證明書，並於該證明書中表明原開立之3,500,000 元受贈文物證明書予以註銷之意旨，再將包括該證明書在內連同開立予原告配偶丁○○等16人之受贈文物證明書，送教育部及目的事業主管機關文建會審核，分經教育部98年1 月23日台社㈢字第0980000918號函、文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函同意備查在案，此有○○○○館98年7 月15日國館展字第0980002466號函檢送國館證字第1021號受贈文物證明書、98年
9 月23日國館展字第0980003310號函、98年7 月27日國館展字第0980002609號函檢送鑑價清冊、文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函、○○○○館93年12月22日國館展字第0930004549號函檢送之受贈文物證明書影本、少數民族服飾捐贈契約書及少數民族服飾捐贈備忘錄影本附於原處分卷及本院卷可稽。揆之前開法令規定，被告據○○○○館循鑑價程序開立，並經目的事業主管機關文建會備查之系爭捐贈文物價值472,760 元受贈證明書，核定原告93年度捐贈列舉扣除額472,760 元，此有93年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（納稅人：原告）、被告93年度申報核定之綜合所得稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭文物未經依文化資產保存法登錄，是與文化藝術獎助條例無涉云云。惟查：文化藝術獎助條例第28條所稱「具有文化資產價值之文物」，應係指文化資產保存法第3 條各款所指之文物，而不以經依文化資產保存法指定或登錄者為限，否則條文逕規定「經依文化資產保存法指定或登錄之文物」即可；原告認經依文化資產保存法指定或登錄之該法第3 條各款文物始該當文化藝術獎助條例第28條之客體，已有誤解；且倘認系爭少數民族服飾非上開條例所稱「具有文化資產價值之文物」即難認該捐贈對社會有所助益，亦不符上開所得稅法捐贈扣除額之立法目的。遑論系爭少數民族服飾並非市面流通之物，被告據專家鑑定且熟稔文物之主管機關備查之價值，認定系爭扣除額，其事實認定亦查無何違誤。是原告上開主張，洵無可採。至○○○○館93年12月22日國館展字第0930004549號函檢送之受贈文物證明書，則經該館另以98年6 月22日國館證字第1021號受贈文物證明書予以註銷（見原處分卷第80頁），前已述及，是原告另主張：其前以○○○○館所出具捐贈物價值3,500,000 元之證明為列報，自屬適法云云，亦不足採。
（五）原告又主張：○○○○館於稅捐機關及檢調機關之壓力下，共經5 次鑑價，極端從嚴審定該捐贈文物之價值，由原來3,500,000 元改為472,760 元，前後相差高達8 倍有餘，完全未考慮捐贈文物之稀有性、完整性以及增值性，其第5 次之鑑價明顯不當，被告所憑作成行政處分之事實及證據係有重大矛盾，原處分及訴願機關自應依職權調查證據，或請公正第三人再進行合理鑑價，始為適法云云。然如前述，系爭捐贈物乃屬於具有文化資產價值之文物，其價值既經鑑定，且由較諸被告更為專業之目的事業主管機關審核，被告據以核認系爭捐贈物之價值，核屬有據，自無違反行政程序法規定行政機關應依職權進行調查證據、認定事實為行政處分之意旨，且無再另行鑑價之必要，故原告上述主張，洵無可取。至原告復主張：捐贈物總計90
3 件，原處分所憑○○○○館第5 次鑑價結果，僅就902件文物鑑價2,781 萬元，以該館開立予原告配偶丁○○之捐贈證明，係就所有捐贈物按捐贈契約所附捐贈者名單記載之持分比例計算，是此鑑價結果明顯失真，原處分及訴願機關未盡調查審究之能事，即率爾為原告不利之處分，洵有違法云云。然負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任；惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。核被告並非受贈機關且未持有原告捐贈文物，是其僅得憑原告提出受贈機關鑑價且經目的事業主管機關即文建會核備之受贈證明書，認列系爭列舉扣除額之數額，是縱受贈機關就原告捐贈之文物有所漏估，然此屬原告與該館間之私權糾葛；被告於原告未提出該漏估部分文物明細及捐贈證明之情形下，要無從介入調查，並逕自認列其價值。倘原告如對鑑價金額有疑義，應逕向○○○○館要求重新鑑價，並提供經文建會同意備查之受贈文物證明書予被告，被告當據此重行認定系爭捐贈扣除額。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）原告再主張：○○○○館依第5 次鑑價認列標的物捐贈價值為2,781 萬元（按原告配偶所有之文物應有部分價值降為472,760 元），顯已違反捐贈契約，原告配偶自不同意捐贈系爭文物予○○○○館，原告配偶及其他共有人按民法第412 條規定，於98年4 月6 日發函○○○○館撤銷捐贈，惟○○○○館不同意返還系爭捐贈物，本件捐贈既已撤銷，被告所憑之核稅事實亦失所附麗，原處分自有未當云云。惟按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。惟查：原告主張：原告配偶及其他共有人按民法第412 條規定，於98年4 月6 日發函○○○○館撤銷捐贈云云之爭點，原告並未於申請復查及提起訴願時有所主張，此有復查申請書及訴願書附於原處分卷及訴願卷可參（分見原處分卷第88頁及訴願卷第29頁至第35頁），此部分既未經合法之復查及訴願程序，原告逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合。況原告主張：撤銷贈與云云，原告此行為將致其原列報之系爭文物扣除額完全失所憑據，就系爭472,760 元列舉扣除額亦應剔除，乃對原告更不利，其提起本件訴訟，即欠缺權利保護之必要。又該部分捐贈，如經○○○○館同意撤銷並返還捐贈文物，則被告應另行追減原核定捐贈扣除472,760 元並發單補爭稅款，始為適法。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告末主張：本件捐贈之903 件文物既為全體捐贈人所共有，則另一件漏未鑑價之藝術品，無論其鑑價金額若干，顯然會影響原告及其他捐贈人之捐贈金額，其理甚明，被告竟謂不影響原告捐贈金額，殊難想像云云。惟查：原告配偶丁○○等人捐贈之少數民族服飾902 件經○○○○館鑑價金額計27,809,400元（經文建會核備），該館係就該鑑價金額並按渠等93年12月16日捐贈契約書所附捐贈者之出資持分比例計算並審定捐贈價值，本件原告配偶丁○○經審定捐贈價值472,759 元（27,809,400元持分比百分之一點七），經查○○○○館係按出資持分比百分之一點七（百分比小數點後第1 位係採4 捨5 入）計算而得。次查：本件按前述原告配偶丁○○出資持分比計算之捐贈價值應為461,621 元，計算式如下：27,809,400元（902 件）×3,500,000 元（原出資額）/ 出資持分比210,850,00
0 元（903 件契約金額）＝461,621 元。是原告配偶丁○○之出資持分比應為百分之一點六五九九（3,500,000 元/210,850,000元）而非百分之一點七，而原審定原告配偶丁○○捐贈價值多計11,138元（472,759 元－461,621 元），相當於系爭文物鑑價高估金額達670,984 元（11,138元出資持分比）。又查：本件○○○○館實際鑑價件數為902 件，捐贈契約所載文物件數為903 件，鑑價件數少計1 件，故本件原告配偶丁○○重新審定捐贈價值之計算公式如下：【原鑑價金額27,809,400元（902 件）＋遺失文物鑑價金額（1 件）】共903 件丁○○出資持分比＝審定捐贈價值。而○○○○館於94年間辦理「東亞少數民族服飾特展」遺失黎族織繡上衣1 件，該失竊文物業經中國產物保險股份有限公司賠償360,000 元（全額理賠）在案，是系爭903 件文物之鑑價金額應為28,169,400元（90
2 件：27,809,400元＋失竊1 件：360,000 元），則本件原告配偶丁○○經重新審定之捐贈價值應為467,597 元﹝28,169 ,400 元×（出資持分比：3,500,000 元/210,850,000元）﹞，尚低於原審定之捐贈價值472,759 元；又縱認該失竊文物依原本捐贈金額500,000 元（全額理賠）在案，是系爭903 件文物之鑑價金額應為28,309,400元（90
2 件：27,809,400元＋失竊1 件：500,000 元），則本件原告配偶丁○○經重新審定之捐贈價值應為469,921 元﹝28,309 ,400 元×（出資持分比：
3,500,000 元/210,850 ,000 元）﹞，尚低於原審定之捐贈價值472,759 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告維持原處分之捐贈扣除額472,759 元，並無違誤。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 2 日
書記官 林淑盈