臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1659號99年12月2日辯論終結原 告 陳慧玲訴訟代理人 李傳侯 律師
方伯勳 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張謙耀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月2 日台財訴字第09900286420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）29,932,400元及漏報營利所得13,749元、利息所得470 元，乃歸戶核定所得總額為45,295,075元、所得淨額為44,053,474元，補徵稅額12,058,459元。另被告以原告虛報捐贈扣除額，涉有違反稅捐稽徵法第41條所規定之情事為由，移請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查，經該署檢察官偵查終結，於97年8 月15日緩起訴確定在案；被告遂依緩起訴處分書認定之事實，核認原告虛報捐贈扣除額應為21,850,652元，併漏報營利所得13,749元、利息所得
470 元部分，按所漏稅額8,740,261 元處1 倍之罰鍰計8,740,261 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告所為與稅捐稽徵法第41條及行政罰法之裁罰要件不符：
⒈原告以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除，並未違反
行政法上之義務；亦即，稽徵實務上，本來即允許納稅義務人以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除：
按所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 前段、第71條第1 項前段之規定，納稅義務人將捐贈之未上市（櫃）股票列入列舉扣除額，本即為法之所許。此觀之財政部於94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號函令意旨（鈞院卷第199 頁，原證6 ）可知，稽徵機關乃允許納稅義務人以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除。是以納稅義務人以未上市（櫃）股票辦理捐贈列舉扣除本身，並非違反行政法上義務之行為。
⒉原告未以受贈機構出售未上市（櫃）公司股票取得現金
方式申報列舉扣除，而係以捐贈日該公司淨值申報列舉扣除，符合當時稽徵實務之運作情形，並未違反行為當時有效之行政法上義務：
按財政部於94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號令略以：未上市（櫃）公司股票，需以取得現金方式申報列舉扣除，嗣後復以94年10月3 日台財稅字第09404566740 號函令（鈞院卷第200 頁，原證7 ）規定：「臺財稅第00000000000 號函令所規定之申報方式，係自發布日起（94年7 月8 日）之捐贈案件開始適用。
」。於此之前，就捐贈列舉扣除金額之計算，並無法令規定。而本件原告申報綜合所得稅之時點係在94年5 月
9 日，早於財政部上揭兩則函令之發布時點，自難認原告未俟受贈機構出售股票取得現金後即先行申報，有何違反當時行政法上義務，且原告於申報當時亦無可能得知數月後稽徵實務變更計算標準之見解為何，是自不得以事後函令之變更見解遽為認定原告當時客觀上申報行為係屬「詐術或不正當方法」；況以贈與日該公司之資產淨值做為捐贈未上市( 櫃) 公司股票之列舉扣除計算標準，乃係符合當時稅捐機關之作法，此有財政部臺北市國稅局98年1 月9 日財北國稅審二字第0980206736號函（鈞院卷第201 頁，原證8 ）略以：「在財政部94年
7 月8 日台財稅字第0940452220號令及94年10月3 日台財稅字第09404566740 號令發布前，如個人以未上市、未上貴公司股票捐贈並列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額時，其捐贈列舉扣除金額之計算，係以贈與日該公司之資產淨值估算之。」，可茲為證。財政部98年1 月10日台財稅字第09700580930 號函（鈞院卷第202 頁，原證
9 ），亦同此見解認為：「案經考量此類捐贈應如何認列扣除金額，所得稅法並無明定，以往稽徵實務上，係參酌前開遺產及贈與稅法施行細則，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人列舉扣除金額，基於政府一體，為免民眾質疑政府之公信力，以符平等原則，本部爰復以94年10月3 日台財稅字第09404566740 號令規定，前開本部94年7 月8 日令係自發布日起之捐贈案件始開始適用。」。綜上可知，自難謂原告依當時稽徵實務之實際運作情形，以捐贈日該公司淨值申報列舉申扣除額之行為，有何違反行政法上之義務可言。
⒊復查，原告未俟受贈機構出售股票取得現金後即以捐贈
日該公司淨值申報列舉扣除，主觀上並無故意或過失：⑴按行政罰法第7條第1項之規定，經查，本件原告所為
與財政部94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號函令規定不符者，係在申報列舉扣除之時點、標準及證明方式。然財政部上揭函令係在原告為申報行為之後始發布，於此之前並無法令明文規定，已如上述，實難期原告於申報時即就財政部函令所揭示之列報標準有何預見可能性，即難遽以原告未依上揭函令所揭示之標準列報捐贈扣除額，即認原告有何故意過失之可言。
⑵本件列舉扣除之時點、標準及證明方式之當否，與原告主觀之故意過失無關：
經查，財政部94年7 月8 日以臺財稅第00000000000號函令所揭示之「出售價格」固係理論上可行的一種捐贈扣除額之計算標準，惟遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所規定之「公司淨值」亦不失為一種計算標準，甚至檢察官起訴或為緩起訴時所採用之「購入成本」，亦非不可作為計算之標準。然此不同計算標準之選擇，事涉計算標準適當與否之判斷及決定，係屬稅捐機關依照量能課稅原則及實質課稅原則所為職權之行使，實與行為人故意或過失之主觀心態無涉。自不得因原告於94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號函令公佈前，係參考遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定以「公司淨值」做為申報標準，即認原告有何故意或過失，更況當時申報實務之計算標準本來即係以「公司淨值」做為申報標準，業據財政部98年1 月10日台財稅字第09700580930 號函及財政部臺北市國稅局98年1 月9 日財北國稅審二字第0980206736號函說明在卷足憑，而更難認原告依據當時實務標準而為申報之行為，究竟有何故意過失可言。
⒋原告是否以贈與日該未上市（櫃）公司之資產淨值做為
列舉扣除額之計算標準，與是否發生逃漏稅之結果間，並無因果關係。依原告申報綜合所得稅當時實務運作情形，納稅義務人依據公司淨值所提出之扣除數額，並不當然成為申報扣除額，而仍需由稽徵機關本於職權核實認定，並不受納稅義務人單方面陳報價值之拘束：
⑴按所得稅法第110條第1項規定，為本件裁罰處分之依
據。觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，故納稅義務人之行為與漏稅之結果之間，需具有因果關係始足當之。經查，財政部早於94年3月16日以台財稅字第09404512540號函令（鈞院卷第206 頁，原證10），即通知「各級政府於接受實物捐贈之相關文書上，免載受贈物之價值，避免造成稅收損失」，是於核定捐贈金額時，係由稅捐機關依職權認定，是捐贈人於報稅時所出具之相關證明，對稅捐機關而言，並無意義，則渠等出具相關證明，與是否扣除及其額度，或是否產生逃漏稅捐之結果，並無因果關係。
⑵又按財政部臺北市國稅局98年1月9日財北國稅審二字
第0980206736號函（鈞院卷第201頁，原證8）亦表示：「稽徵機關應就贈與標的之價值予以調查認定，並非僅憑受贈單位開立之感謝函所載金額而逕予認定其贈與價值。」；財政部98年1月10日台財稅字第09700580930號函（鈞院卷第202頁，原證9）略以：
「又如前述，未上市（櫃）公司股票流通性不高，無公開市場進行交易，故是類股票於捐贈時之現金價值難有客觀認定標準，從而，前揭本部94年7 月8 日及10月3 日令發布前，個人以是類股票捐贈，在無進一步證據證明捐贈時之公平市價或現金價值時，稽徵實務上，徵納雙方爰以股票淨值認屬其現金價值，並據以核認列舉扣除金額。惟當是類股票捐贈時之現金價值足以掌握之情形下，稽徵機關仍得按該查得知交易價格或價值核實認定贈與人捐贈年度之捐贈列舉扣除金額。是以本部94年7 月8 日令發布前後，稽徵機關對於未上市（櫃）股票價值之審查認定標準，均係本於核實認定之原則辦理。」。是以，於原告申報當時稽徵實務運作情形，乃係由納稅義務人參酌當時遺產及贈與稅法施行細則，以贈與日公司之資產淨值，陳報當年度列舉扣除金額，再由稽徵機關核實認定實際扣除數額，其所為變更認定，並不構成漏稅損害，而原告所為陳報行為與漏稅之結果間，並無因果關係，是基於無責任即無行政罰之原則，自難遽對原告裁處罰鍰。
⒌原告對未上市（櫃）公司股票之實際價值，並無查證之可能性，難認原告具有過失：
「按未上市公司股票並不得於證券交易所之有價證券集中交易市場為買賣（參證券交易法第142 條規定），其流通變現性未若上市股票，是其價值本難由形式上判定」，鈞院96年度訴字第2243號判決所是認。財政部98年
1 月10日台財稅字第09700580930 號函亦為相同表示。是原告於購入該等未上市( 櫃) 公司之股票時，實無從僅以購入價與資產負債表上所載之資產淨值有所差異，即逕認原告知悉該等資產負債表有何不實之處。況原告係以資產淨值的27% 經由王寶元介紹購入該等公司股票，業據鈞院於96年度訴字第2243號案件中傳喚證人王寶元結證明確，是就原告而言，其資產負債表之登載是否不實，並不會影響原告之購入價格，實無明知為不實始予購入之必要。況倘若原告確知該等公司資產負債表上之登載內容不實，業已虧損，自可成為原告購入時之議價空間，豈可能再以高達資產淨值27% 之價格購入。至「海麗光碟公司之上開資產負債表，有低列負債及虛增股東權益之情事，該資產負債表要無足說明該公司財務實況，而以該公司有欠稅及虧損逾5 億之情事」及「百齡電子公司93年11月30日資產負債表其應收票據、應收帳款及商品存貨部分，顯虛增資產9,000 餘萬元，而應付所得稅則低列負債4,000 餘萬元，而有將應為負數之業主權益，虛增127,166,916 元情事」，係經鈞院於96年度訴字第2243號案件中，分別調查海麗光碟公司之「營業人暨扣繳單位統一編號查詢、公司資料查詢、欠稅總歸戶查詢表、海麗公司93年8 月資產負債表、財產目錄、臺灣臺中地方法院囑託查封登記函、臺中市稅捐稽徵處函、財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所函、損益及稅額計算表建檔及維護作業、營所稅結算案件查詢、
ARE 核定案件查詢資料」及百齡電子公司之「公司資料查詢、欠稅總歸戶查詢情形表、百齡電子公司93年12月31日、93年11月30日、資產負債表建檔、營業成本明細表建檔、營業稅申報書跨中心查詢、申報資料進銷歸戶查詢、損益及稅額計算表建檔、93年決清算申報書、營所稅結（決）算案件查詢資料」所獲致之結論。其中大部分之資料均係非公開資訊，實非原告或其他一般民眾所能取得，如課原告以如此般無法達成之查證義務，而認原告有所過失，亦非法之所平。
⒍原告所為並非詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，
亦據臺灣高等法院99年矚上重訴字第23號刑事判決審認明確：
⑴經查，被告主張其依緩起訴處分書認定之事實，核認
原告虛報捐贈扣除額並按所漏稅額處以罰鍰云云。惟按「所謂『認罪協商』，係指被告請求就檢察官起訴之罪名為有罪判決及議定刑期之意，係屬被告直接對於發生刑事實體法效果之『罪』與『刑』所為之意思表示，並不以『事實』或『證據』作為必要基礎。則『認罪協商』中之『認罪』，當與被告坦承犯罪事實之自白不同，亦不得解釋為『承認犯罪』。」，最高法院著有99年度台上字第4938號判決可資參照。本件原告於刑事偵查中因基於勞力、時間及費用簡省考量，而與檢察官為合意處遇所做成系爭緩起訴處分書所認定事實，業經臺灣高等法院經嚴格審理程序後為無罪之判決，是被告以緩起訴處分書所載事實為裁罰之基礎並不存在。
⑵為原告規劃安排捐贈事宜之訴外人王寶元及游啟勝就
本件同一事實所涉之幫助逃漏稅捐案件，經檢察官提起公訴後，業經臺灣高等法院於99年7 月6 日以99年矚上重訴字第23號案件判決無罪（鈞院卷第161 頁，原證5 ），判決理由略以：「㈥被告游啟勝、王寶元係在93年間幫助附表一所示之納稅義務人捐贈恩基公司等14家公司之股票予坪林鄉公所、樹林高中、金城高中等，而當時上揭財政部94年7 月8 日臺財稅第00000000000 號令尚未發佈，當然非以實際出售金額作為捐贈價值及扣除額之基礎。而依上開財政部及財政部臺北市國稅局臺財稅第00000000000 號函示意旨，就捐贈股票扣除額之計算，係自94年7 月8 日後，方確定以出售該股票取得現金為捐贈及扣除額之基礎，則在此之前，因政府法令未規定未上市（櫃）股票捐贈在申報所得稅之計算標準，個人列報綜合所得稅捐贈扣除額之計算，係以『贈與日該公司之資產淨值估算之』，是被告游啟勝、王寶元在93年間為幫助他人為捐贈行為時，認定依當時同屬稅法性質之遺產稅法施行細則第29條第1 項之規定，以公司淨值判斷捐贈及扣除額之基礎，符合上述財政部及財政部臺北市國稅局函示之規定，要難認定被告游啟勝、王寶元有何違法之行為。㈦又依司法院大法官會議字第620 號解釋：『憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案』。被告游啟勝、王寶元在捐贈未上市（櫃）股票可扣除之稅額並無法規作為計算依據之情形下，參考遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之規定，幫助附表一（按，原告之編號為92號）所示之納稅義務人捐贈未上市（櫃）股票時，均有向財政部所屬國稅局評定股票之淨值，而由各國稅局將各股票之淨值載於所出具如卷附之贈與免稅證明書、贈與稅不計入贈與總額證明書，而為捐贈各機關、學校，而受贈機關、學校所出具之感謝函，係以上開各國稅局證明書所載股票之淨值，並無偽造或變造情事，尚難認定被告游啟勝、王寶元之行為係屬幫助他人以詐術或不正當之方法逃漏稅捐。㈧縱財政部臺北市國稅局嗣後認定納稅義務人申報綜合得稅之扣除額，不論在財政部94年7 月8 日臺財稅第00000000000號函令發佈前後，仍不應適用遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之規定，則此應屬對法令解釋及適用之問題，縱認被告游啟勝、王寶元對於稅務法令之適用上認知有錯誤，洵難認定其2 人有幫助逃漏稅捐之不法意圖。㈨從而，被告游啟勝、王寶元依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，幫助他人將未上市（櫃）股票捐贈政府機關或公立學校，並以該等股票之淨值作為個人綜合所得稅之扣除額，核與稅捐稽徵法第43規定之幫助逃漏稅捐之行為不該當，自難遽以幫助逃漏稅捐罪相繩。」。為原告安排規劃捐贈事宜之訴外人王寶元、游啟勝既經法院認定所為非屬稅捐稽徵法第43條所規定之幫助逃漏稅捐之行為，則被幫助之原告所為，基於同一理由，亦應認非屬稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐之行為。
⑶該臺灣高等法院99年矚上重訴字第23號刑事判決中，
除負責為原告安排規劃捐贈事宜之訴外人王寶元、游啟勝外，另有自行規劃捐贈事宜之共同被告郭榮二，亦經該院以同一理由認所為與稅捐稽徵法第41條之構成要件不符，而為無罪之判決（鈞院卷第184 頁，原證5 第47-52 頁），亦證原告並無稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐之行為。
⑷綜上，原告雖於臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查
中同意檢察官以緩起訴之方式偵結該案，並經檢察官以97年度偵字第7078號為緩起訴處分確定。惟行為人究否應受行政裁罰，仍應以其行為與法條之構成要件是否合致為斷，而非僅憑刑事偵查中被告與檢察官合意之處遇方式即可為據。是本件原告雖為避免訟累而與檢察官於偵查中達成緩起訴處分之合意，致所涉案件未能進入法院審理程序，惟同案共犯王寶元、游啟勝及與原告同為違反稅捐稽徵法第41條涉案人之郭榮二既均經臺灣高等法院99年矚上重訴字第23號刑事判決無罪，而認緩起訴處分書之起訴事實並不存在，自應認本件原裁罰之基礎事實已不存在。
㈡原處分違反行政罰法第4 條之「處罰法定原則」及同法第26條第1 項「一事不二罰原則」：
⒈按行政罰法第4 條立法理由說明：「為使行為人對其行
為有所認識，進而擔負其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限，爰予明定。」而此一「處罰法定原則」的主要內涵，為嚴格的法律（國會）保留與法律明確性的要求。基於此一規範內涵的要求，一切有關行為之可處罰性的前提要件，均應以法律明定之，包括處罰之行為態樣、法律效果、及所有相關違法性、責任及處罰條件之規定，均應以法律或法律具體明確授權之命令定之，且為人民所得預見。次按，94年各級行政法院行政訴訟法律座談會【法律問題四】之研討結果亦認：「行政罰涉及人民之自由或權利，依法治國之基本原則，應本於處罰法定主義，以行為時法律明定得為裁罰者為限，始得處罰人民。對於人民之處罰亦不得以類推適用之方式，或是以習慣法作為處罰之根據。」，是於適用法律對人民課以行政罰時，就該法律之解釋，自不得超出其文義解釋之範圍，並有類推適用禁止原則之適用。行政罰法第26條第2項之規定涉及處罰條件，自仍有上揭處罰法定原則之適用。
⒉行政罰法第26條第1 項本文中「處罰」應包括偵查程序
中之「緩起訴處分」、「職權不起訴處分」及審判程序中之「免刑」或科刑併宣告「緩刑」之裁判：
行政罰法第26條第1 項本文規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」，除宣示一行為不二罰原則外，尚宣示刑事程序優先原則、排他原則。觀行政罰法第26條第1 項之規定及立法理由可知，立法者選擇以「刑事法律」及「行政法」為區別標準，而非以處罰性質係涉及人民自由或財產權為區別標準，在同一行為如同時有刑事法律及行政法令處罰時，產生排他之效果，除非法律另有特別規定，否則即應以刑事法律之處罰為優先，且同時排除行政罰之規定，至於依刑事法律處罰之實質結果，是否反而輕於行政法令之處罰，並非所問。換言之，本條項不僅是宣示「一行為不二罰」之憲法原則，更是宣示「刑事處罰優於行政罰」、「刑事程序優先行政程序」之「刑事程序優先」原則。至所謂「處罰」，依德國學者及聯邦憲法法院一貫見解，係指「針對有責行為所為譴責性的高權反應」。而刑事處罰之程序及種類繁多，解釋上自不限於「刑事審判程序」所決定之處罰，偵查程序中之「緩起訴處分」，亦應包括在內。蓋所謂「緩起訴處分」是指雖然合乎起訴要件及門檻，惟檢察官基於便宜原則的考量（尤是一般預防與特別預防之目的），課予被告一定的負擔或指示後，予以暫緩起訴之裁量處分，可謂「附條件的暫緩起訴處分」。而依據刑事訴訟法第
253 條之2 ，檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行各款負擔，這其中不論是「回復損害性質」（向被害人道歉；立悔過書；向被害人支付相當數額之財產或非財產上之損害賠償；或實務上常見之向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額等）、「社區服務性質」（向指定之公益團體、地方自治團體或社區提供40小時以上240 小時以下之義務勞務），或「保護觀察性質」（完成戒癮治療、精神治療、心理輔導或其他適當之處遇措施；保護被害人安全之必要命令；預防再犯所為之必要命令）等，均屬對於被告課以「負擔」，實質上即為檢察官針對被告有責行為所為譴責性的高權反應，而屬於依刑事法律所為之「處罰」。其中緩起訴之被告若依檢察官緩起訴處分命令，向公益團體繳納捐款，即係履行檢察官為緩起訴處分命令，該等金錢給付，並得為民事強制執行名義，受處分人因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果。即使檢察官作成職權不起訴處分，或仍緩起訴處分而不為以上任何負擔，仍屬檢察官之裁量權，且因為緩起訴處分必須於猶豫期間屆滿「且」緩起訴未經撤銷者，始不得再行起訴，就被告而言，即便是未附任何負擔之緩起訴處分，被告仍擔負著「等待一定期間經過始得確定」此種一定期間之不利益，對被告之名譽、心理產生相當制約並影響被告之自由等權益之影響，自不能謂對之並無處罰效果。綜上所述，偵查程序中之「職權不起訴處分」、「緩起訴處分」及審判程序中之「免刑」或科刑併宣告「緩刑」之裁判，被告雖並未實質受「刑罰」之處遇，惟性質上仍屬對於被告之處罰，而有行政罰法第26條第1 項之適用。
⒊行政罰法第26條第2 項之「不起訴處分」限於檢察官依刑事訴訟法第252 條所為之不起訴處分：
⑴該條項所稱「得依違反行政法上義務規定裁處之」，
係採列舉規定，限於行為經檢察官為「不起訴處分」確定，法院為「無罪」、「免訴」、「不受理」判決確定，暨少年法庭為「不付審理」裁定確定。而檢察官對涉及刑事不法案件之處遇方式有提起公訴、聲請簡易判決處刑、緩起訴處分、職權不起訴處分，認無從為刑事處遇者，則為不起訴處分。刑事訴訟法中緩起訴處分之相關規定係於91年1 月18日增訂，是於行政罰法94年立法時已存在有緩起訴處分制度並已施行數年，惟行政罰法中仍未將緩起訴處分列入行政機關得再為行政罰之規定，依文義解釋及明示其一、排除其他之法理，自不得認應包括「緩起訴處分」確定在內甚明。是上開條項所稱之「不起訴處分」應限於檢察官依刑事訴訟法第252 條各款規定所為之不起訴處分，此亦可由該條第8 、10款事由與應為「無罪」判決、「不付審理」裁定規定事由相當，第1 至4 款事由與應為「免訴」判決規定事由相當，第5 至7 款事由與應為「不受理」判決規定事由相當推演得知。⑵將本項所指不起訴處分包括緩起訴處分之解釋，違反行政罰法第4條之處罰法定原則：
行政罰法第26條第2 項中既已明載以檢察官之「不起訴處分」為主管機關取得事務管轄權及違章事實得再為行政裁罰之要件，則依該法第4 條所揭示之「處罰法定原則」，自不得超越該「不起訴處分」之文義而為解釋，亦不得以「類推適用」之解釋方式，將緩起訴處分類推適用該條之規定。
⒋縱認類推解釋為法之所許，不起訴處分與緩起訴處分亦不具備類推適用之基礎同一性：
⑴按依行政罰法第4 條所揭示之處罰法定原則，類推適
用之解釋方式原為法所不許，惟部分司法實務仍以此方式解釋，爰一併就此解釋方式之錯誤加以論駁。⑵檢察官對涉及刑事不法案件之處遇方式中，除提起公
訴、聲請簡易判決處刑及緩起訴處分外，另有依刑事訴訟法第253 條所為之職權不起訴處分。其中緩起訴處分及職權不起訴處分，均係認定被告犯行明確，觸犯刑罰法令，二者均係對被告為實體有罪之認定，與不起訴處分係認定被告犯罪不能證明或為程序處理不予受理或追訴者顯有不同，是緩起訴處分實係介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度。縱類推適用之解釋原則於行政罰法亦可適用，於類推時，竟越過職權不起訴處分，而直接類推不起訴處分，顯有不當。⑶刑事法院之有罪判決中，另有免刑及緩刑判決，於免
刑判決之情形，被告雖經認定為有罪，惟根本未受任何「刑罰」之宣告；於緩刑之情形，被告雖受刑罰之宣告，若未有撤銷緩刑之事由，於緩刑期滿後刑之宣告即失其效力，亦未受刑事「處罰」，仍不得再為行政裁罰。是以以被告是否受有狹義之「刑罰」處罰做為是否適用本條之標準，亦有未當。
⑷緩起訴處分與不起訴處分之類似之處僅在不服處分之救濟程序及確定力：
緩起訴處分確定（有形式確定力）後，原則上即不得再加以撤銷或變更（刑事訴訟法第253 條之3 規定，緩起訴期間內再有犯罪等，經撤銷原處分而遭起訴者，暨同法第260 條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷，但因事後發現新事實或新證據等遭再行起訴者，皆屬例外情形）。而此所稱之確定係指具有「形式確定力」而言，亦即因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更者。又按刑事訴訟法第256 條第3 項及第258 條之規定，關於無得聲請再議之人的緩起訴案件，應由原檢察官依職權逕送再議，而上級法院檢察署檢察長或檢察總長認再議為無理由而駁回者，其緩起訴處分即告確定。
⒌緩起訴處分與緩刑相較乃具制度本質相似性：
按刑事訴訟法第253 條之1 第1 項、第253 條之2 、第
253 條之3 、第260 條，及刑法第74條第1 項、第2 項、第75條、第75條之1 、第76條規定可知，自有責性、負擔、變更程序及實質確定力等種種制度設計觀察，緩起訴處分相較於不起訴處分，實與緩刑更為近似而具有本質之相似性，是緩起訴處分之宣告自應與緩刑宣告相同，而同有行政罰法第26條第1 項之適用，至臻灼然。
⒍按行政罰法第24條第1 項之規定：「一行為違反數個行
政法上義務規定而應處罰緩者，依法定罰緩額最高之規定裁處。」仍係從一重處罰，而不能再次處罰。是合併觀察行政罰法第24條及第26條之規定，顯係揭示了國家高權對違法事實一事不二罰之原則。縱認緩起訴處分在法理上不適合認定為刑事處罰而無法直接適用行政罰法第26條第1 項之規定，但若其仍有制裁性質時，應回歸釋字第503 號解釋及行政罰法第24條第2 項所確立之一事不二罰原則，從一重處罰已足以達成行政目的，則不得重複裁處，俾使人民避免遭受相同之裁罰。然緩起訴處分並無行政法上之依據，亦應非行政罰。依被告解釋豈非在現行法制之下，創造了一個不受一事不二罰原則的法律漏洞。是在一事不二罰之前提下，選擇類推適用的對象，也應該是刑罰，而不是行政罰。
⒎輕重失衡：
檢察官對刑事案件之處遇方式，大致上有一定的階層關係，由情節的嚴重到輕微大致是「提起公訴」、「聲請簡易判決處刑」、「緩起訴」及「職權不起訴處分」等。是若行為人經檢察官提起公訴後，嗣後經法院判處有罪並為緩刑之宣告，於評價上，因行為人業經嚴格審理程序方為有罪之宣告，故緩刑宣告之可責性乃較緩起訴處分為高。其二者在法律效果上雖屬相同，而均確定的無庸再依刑事程序追訴處罰（緩起訴期滿後，即不得再行追訴；緩刑期滿後刑失其效力，亦不得再行訴追審判）。惟在行政罰的處理上，卻是以可責性較低的緩起訴處分，尚需另外接受行政罰；可責性較高的緩刑判決，反而無需另受行政罰。無異使受緩起訴處分之行為人，較諸受緩刑宣告之情形處於更不利之狀況，而有輕重失衡之誤。
⒏就緩起訴處分制度目的之達成而言：
參酌刑事訴訟法第253 條之1 之立法理由，係為使司法資源有效運用、填補被害人之損害、有利被告或犯罪嫌疑人之再社會化及犯罪之特別預防等目的。若強調其「使司法資源有效運用」之觀點，則將緩起訴處分認定為不起訴處分之一種，而依照行政罰法第26條第2 項之規定，行政機關將可另為行政裁罰，則自被告之觀點，除需承受緩起訴負擔之外，尚需承受行政裁罰，則將使被告接受緩起訴之意願降低，與緩起訴制度所欲達成之「使司法資源有效運用」之目的相違背；若強調其「特別預防」之目的，依被告主張，緩起訴處分所賦予犯罪行為人的只是課予負擔並非「刑罰」，而係要求被告遵照該等指示、負擔辦理，藉此幫助被告回歸社會之一種「特殊的處遇措施」，而將得出行政機關再裁處行政罰並無一事不二罰之結論。然而，此種看法的問題在於所謂特殊的處遇措施，只是功能目的上的說法，對於被告而言，緩起訴處分所課予之指示或負擔，及行政罰所加諸之裁罰，其所造成的感受、壓力並無不同，對於被告而言，並不會考量緩起訴之指示、負擔是否與行政罰之目的相同，只是單純感受到自己遭受2 次處罰，若被告拒絕同意緩起訴之指示、負擔，則與緩起訴制度欲使司法資源有效利用之目的背道而馳。
⒐法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函及財政
部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函之解釋違法，應不得適用：
按財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函雖認「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案…經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種…因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」。惟查，上揭函釋已違反行政罰法第4 條所揭示之處罰法定原則，其解釋意見即不得做為裁罰之依據。
㈢原告具有無法避免之免除罪責事由：
按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」，行政罰法第8 條訂有明文。財政部94年7 月8 日臺財稅第00000000000 號函令所揭示之申報標準及證明方式倘認係為解決事實認定爭議所為，則因該函令係發布於原告申報之後，難認原告就此函令所揭示之標準有何預見可能性，應認原告並無故意或過失。倘認該函令係就抽象之法規範所為之解釋，則請審酌縱係稅捐機關，亦認為在財政部上揭函令發布前，應以贈與日該公司之資產淨值估算申報之捐贈金額，此有財政部台北市國稅局98年1 月9 日財北國稅審二字第0980206736號函（鈞院卷第201 頁，原證8 ）及財政部98年1 月10日台財稅字第09700580930 號函及附件（鈞院卷第202 頁，原證9）可稽，應認原告就此法令之誤解，核其情節，實無可避免，而依行政罰法第8 條之規定，免除行政處罰責任。
㈣被告所為裁罰處分程序乃有違失：
⒈按行政罰法第26條第2 項規定可知，行政機關需俟不起
訴處分確定後，始得再為行政裁罰。次按刑事訴訟法第
260 條規定，不起訴處分確定係與緩起訴處分期滿未經撤銷同列，而具同等地位。又依刑事訴訟法第253 條之
1 第1 項後段規定，緩起訴處分確定後，始開始起算緩起訴期間。
⒉經查，原告係於97年8 月1 日接獲臺灣板橋地方法院檢
察署檢察官97年度偵字第7078號緩起訴處分書（鈞院卷第152 頁，原證2 ），於99年8 月15日經臺灣高等法院檢察署駁回再議確定（鈞院卷第155 頁，原證3 ），又緩起訴期間為2 年，是緩起訴處分期滿之日為99年8 月16日，至該日之後始生等同不起訴處分確定之效力，而得再為行政裁罰，於此之前，尚不生類似不起訴處分確定之效力。詎原告乃於99年3 月9 日接獲由被告所屬新竹市分局北區國稅竹市二字第0990002746號函轉被告99年度財綜所字第04415099100202號裁處書（鈞院卷第
156 頁，原證4 ），顯然被告未俟緩起訴期間期滿即逕予行政裁罰，是縱依被告主張緩起訴處分等同不起訴處分，其裁罰程序亦顯然違反行政罰法第26條第2 項之規定而有違失云云。
㈤提出被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、臺灣板橋地
方法院檢察署檢察官97年度偵字第7078號緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署97年度上職議字第9032號處分書、被告所屬新竹市分局北區國稅竹市二字第0990002746號函轉99年度財綜所字第04415099100202號裁處書、臺灣高等法院99年矚上重訴字第23號判決、財政部94年7 月8 日臺財稅第00000000000 號函令、財政部94年10月3 日臺財稅字第09404566740 號函令、財政部臺北市國稅局98年1 月9日財北國稅審二字第0000000000函、財政部98年1 月10日台財稅字第09700580930 號函及附件、財政部94年3 月16日台財稅字第09404512540 號函等件影本為證。
四、被告主張：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以未上市（櫃）之
海麗光碟公司及百齡電子公司股票捐贈予臺北縣烏來鄉公所之扣除額29,932,400元，被告所屬新竹市分局以其不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額45,295,075元，綜合所得淨額44,053,474元，補徵應納稅額12,058,459元（原處分卷第56頁）。原告不服申經復查及訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，業經大院96年度訴字第2243號判決（鈞院卷第219 頁，附件1 ）以海麗光碟公司及百齡電子公司資產負債表有虛增資產價值、低列負債及虛增股東權益之實，該公司資產淨值為負數，原告明知海麗光碟公司及百齡電子公司業已虧損，其係以不到3 成價格購入，卻以依該不實資產負債表所載之資產淨額所估定之系爭股票價值全數，列報高達29,932,400元之捐贈扣除額，約占其所得之6 成6 ，致減免稅賦近11,972,960元（29,932,400×40% ），則系爭捐贈顯係在逃漏稅捐，而為規避租稅之脫法行為，已堪認定為由，駁回原告之訴確定在案，合先陳明。
㈡按「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義
務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，所得稅法第110 條之立法理由（鈞院卷第237頁，附件2 ）。次按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，此參最高行政法院97年度判字第531 號判決（鈞院卷第239 頁，附件3 ）意旨亦證，且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。又「所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加『個人免稅額』，偽造未滿60歲之父母，無謀生能力證明，藉以增加『扶養親屬寬減額』，偽造災害損失，藉以增加『扣除額』等。」，改制前行政法院75年度判字第1172號判決意旨（鈞院卷第242 頁，附件4）。本件原告93年度綜合所得稅結算申報，明知其購買未上市（櫃）之海麗光碟公司及百齡電子公司股票之金額僅有其申報列舉扣除額29,932,400元之27 %（參臺灣板橋地方法院檢察署檢察官97年度偵字第7078號緩起訴書）即8,081,748 元（29,932,400×27% ），虛報捐贈扣除額21,850,652元（29,932,400-8,081,748），不正當方法逃漏其93年度綜合所得稅，依上揭法院判決意旨，被告於原告違反稅捐稽徵法第41條案件，經緩起訴處分確定後，按所得稅法第110 條第1 項規定，併其漏報營利所得13,749元、利息所得470 元部分，按所漏稅額8,740,261 元處1倍之罰鍰計8,740, 261元並無違誤，請予維持。㈢至原告主張行政罰法第26條第1 項本文之處罰包括檢察官
依刑事訴訟法所為之緩起訴處分，而第2 項「不起訴處分」限於檢察官依刑事訴訟法第252 條所為之不起訴處分乙節。按財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函所明釋之「緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」見解，為鈞院及最高行政法院諸多判決所核採，有最高行政法院99年度判字第1050號、99年度裁字第
368 號及鈞院98年度訴字第1515號、99年度訴字第639 號、98年度訴字第2357號、98年度訴字第1705號判決可稽（鈞院卷第243 頁，附件5 ），原告主張為其個人法律見解，核不足採。
㈣另原告主張係於97年8 月1 日接獲臺灣板橋地方法院檢察
署97年度偵字第7078號緩起訴處分書，於99年8 月15日經臺灣高等法院檢察署駁回再議確定，又緩起訴期間為2 年，是「緩起訴處分期滿之日」為99年8 月16日，至該日之後始生等同「不起訴處分確定」之效力，而得為行政裁罰，於此之前，尚不生類似不起訴處分之效力。原告於99年
3 月9 日接獲裁處書，顯然被告未俟緩起訴期滿即行裁罰，是縱依被告主張緩起訴處分等同不起訴處分，其裁罰程序亦顯然違反行政罰法第26條第2 項之規定乙節。經查，原告違反稅捐稽徵法第41條所規定（以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐），經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，於97年8 月15日緩起訴確定，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官執行緩起訴處分命令通知書（案號：97年度偵字第7078號）（原處分卷第32頁）、臺灣高等法院檢察署97年度上職議字第9032號處分書（原處分卷第31頁）及臺灣板橋地方法院檢察署98年12月14日板檢慎玄97偵7074字第95374 號函（原處分卷第28頁）可稽，被告依行政罰法第26條第2 項規定，以原告違反行政法上義務規定，於99年3 月15日作成裁處書並無違誤，原告主張緩起訴處分期滿之日後始生等同「不起訴處分確定」之效力，而得為行政裁罰，係屬其個人法律見解，核不足採。又參最高行政法院99年度判字第1050號判決：「至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。」，查本件原告緩起訴期滿日為99年8 月14日（原處分卷第32頁），於該日前該緩起訴未經撤銷，併予陳明等語。
五、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額…㈡列舉扣除額：1.捐贈。」；「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第13條、第17條第
1 項第2 款第2 目之1 前段、第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項各定有明文。次按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」；「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，行政罰法第4 條及第26條各設有規定。又按「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案…案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，財政部96年3 月6日台財稅字第09600090440 號著有函釋；再者，「有下列情形之一者…㈡虛報免稅額或扣除額。…處所漏稅額1 倍之罰鍰。」，有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表可參；該等函釋、參考表核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告93年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額，及漏報營利所得、利息所得之違章情事：
㈠本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以未上市（櫃
）之海麗光碟公司及百齡電子公司股票捐贈予臺北縣烏來鄉公所之扣除額29,932,400元（原處分卷第52頁），惟查捐贈時之海麗光碟公司及百齡電子公司資產負債表有虛增資產價值、低列負債及虛增股東權益之實，該公司資產淨值為負數，其股票無價值可言，原核定否准認列捐贈系爭股票之扣除額，並以原告涉有違反稅捐稽徵法第41條所規定（以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐）之情事為由，移請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查，經該署檢察官偵查終結，於97年8 月15日緩起訴確定在案；被告遂依緩起訴處分書認定之事實，核認原告虛報捐贈扣除額應為21,850,652元，併漏報營利所得13,749元、利息所得470元部分，按所漏稅額8,740,261 元處1 倍之罰鍰計8,740,261 元（原處分卷第51頁），核無不合。
㈡原告主張其93年度綜合所得稅結算申報，並無觸犯稅捐稽
徵法第41條之規定云云。經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以未上市（櫃）之海麗光碟公司及百齡電子公司股票捐贈予臺北縣烏來鄉公所之扣除額29,932,400元，被告所屬新竹市分局以其不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額45,295,075元，綜合所得淨額44,053,474元，補徵應納稅額12,058,459元（原處分卷第56頁）。原告不服申經復查及訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，業經本院96年度訴字第2243號判決（本院卷第219 頁附件
1 ）以海麗光碟公司及百齡電子公司資產負債表有虛增資產價值、低列負債及虛增股東權益之實，該公司資產淨值為負數，原告以不到3 成價格購入，卻以依該不實資產負債表所載之資產淨額所估定之系爭股票價值全數，列報高達29,932,400元之捐贈扣除額，約占其所得之6 成6 ，致減免稅賦近11,972,960元（29,932,400×40% ），則系爭捐贈即有逃漏稅捐規避租稅之情事為由，駁回原告之訴確定在案，先予敘明。又原告所為違反稅捐稽徵法第41條所規定（以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐），經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，於97年8 月15日緩起訴確定，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官執行緩起訴處分命令通知書（案號：97年度偵字第7078號）（原處分卷第32頁）、臺灣高等法院檢察署97年度上職議字第9032號處分書（原處分卷第31頁）及臺灣板橋地方法院檢察署98年12月14日板檢慎玄97偵7074字第95374 號函（原處分卷第28頁）可稽；至於原告雖稱為其規劃安排捐贈事宜之訴外人王寶元及游啟勝就本件同一事實所涉之幫助逃漏稅捐案件，經檢察官提起公訴後，業經臺灣高等法院於99年7 月
6 日以99年矚上重訴字第23號案件判決無罪云云；惟查，前開案件與本件案情各異採證有別，核不影響本件原告犯行之認定。是以原告主張其93年度綜合所得稅結算申報並無觸犯稅捐稽徵法第41條之規定云云，並非可採。
㈢原告主張其93年度綜合所得稅結算申報，並無虛報捐贈扣
除額，及漏報營利所得、利息所得之情事云云。按「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，所得稅法第110 條之立法理由（本院卷第237 頁附件2）可參。且個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。再者，稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦規定，虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。而「所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加『個人免稅額』，偽造未滿60歲之父母，無謀生能力證明，藉以增加『扶養親屬寬減額』，偽造災害損失，藉以增加『扣除額』等。」，改制前行政法院75年度判字第1172號判決意旨（本院卷第242 頁附件4 ），可資參照。經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，明知其購買未上市（櫃）之海麗光碟公司及百齡電子公司股票之金額僅有其申報列舉扣除額29,932,400元之27 %（參臺灣板橋地方法院檢察署檢察官97年度偵字第7078號緩起訴書）即8,081,748 元（29,932,400×27% ），虛報捐贈扣除額21,850,652元（29,932,400-8,081,748），不正當方法逃漏其93年度綜合所得稅，依前揭規定、判旨及說明，被告於原告違反稅捐稽徵法第41條案件，經緩起訴處分確定後，按所得稅法第
110 條第1 項規定，併其漏報營利所得13,749元、利息所得470 元部分，據以核認原告涉有虛報捐贈扣除額，及漏報營利所得、利息所得之違章情事，並無不合。原告雖稱其以未以受贈機構出售未上市（櫃）公司股票取得現金方式申報列舉扣除，而係以捐贈日該公司淨值申報列舉扣除，惟財政部於94年7 月8 日以臺財稅第00000000000 號令，未上市（櫃）公司股票，需以取得現金方式申報列舉扣除，復以94年10月3 日台財稅字第09404566740 號函令：
「臺財稅第00000000000 號函令所規定之申報方式，係自發布日起（94年7 月8 日）之捐贈案件開始適用。」，原告申報綜合所得稅之時點係在94年5 月9 日，符合當時稽徵實務之運作情形，並未違反行為當時有效之行政法上義務云云。惟查，依前開事證，原告所為，核已觸犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，自有虛報捐贈扣除額之違章情事。原告所稱其無虛報捐贈扣除額及漏報營利所得、利息所得之情事云云，核不足採。
㈣原告主張行政罰法第26條第1 項本文之處罰，包括檢察官
依刑事訴訟法所為之緩起訴處分，第2 項之不起訴處分，限於檢察官依刑事訴訟法第252 條所為之不起訴處分，本件處分有違行政罰之處罰法定原則及一事不二罰原則云云。按「按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本諸職權為自由裁量，是以上開『金額支付』之法律效果，在規範評價上無法等同於『刑罰』，而僅屬一種『特殊處遇措施』。依刑事訴訟法第
256 條及第260 條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第
253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。」，最高行政法99年度判字第1174號判決意旨可資參照。又財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋，亦同此見解，核與相關法規並無不合，已如前述。故原告主張其因同一行為遭檢察官為緩起訴處分，且緩起訴處分具有刑事處罰性質，本件原處分再裁處罰鍰，有違行政罰之處罰法定原則及一事不二罰原則云云，核係對於法規之誤解，不足為採。
㈤原告復主張本件被告未待緩起訴期滿即行裁罰，其裁罰程
序違反行政罰法第26條第2 項之規定云云。經查，原告違反稅捐稽徵法第41條規定，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，於97年8 月15日緩起訴確定，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官執行緩起訴處分命令通知書（案號：97年度偵字第7078號）（原處分卷第32頁）、臺灣高等法院檢察署97年度上職議字第9032號處分書（原處分卷第31頁）及臺灣板橋地方法院檢察署98年12月14日板檢慎玄97偵7074字第95374 號函（原處分卷第28頁）可稽；被告依行政罰法第26條第2 項規定，以原告違反行政法上義務，於99年3 月15日作成裁處書，並無違反行政罰法第26條第2 項之規定。原告所稱緩起訴處分期滿，始等同「不起訴處分確定」之效力，而得為行政裁罰，據以指摘本件裁罰程序違反行政罰法第26條第2 項之規定云云，核係對於法規之誤解，並非可採。
八、被告所為罰鍰處分，並無違誤：綜上所述，原告93年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額21,850,652元，併漏報營利所得13,749元、利息所得
470 元之違章情事，被告按所漏稅額8,740,261 元處1 倍之罰鍰計8,740,261 元，並無違誤。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。
十、從而，本件被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額，及漏報營利所得、利息所得之違章行為，所為罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
書記官 蕭純純