臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1692號99年10月7 日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月22日台財訴字第09900198390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報利息所得新臺幣（下同）16,482,032元，歸戶核定綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400 元，並按所漏稅額6,417,710 元處0.5 倍罰鍰3,208,855 元。
原告不服，申請復查，經被告99年2 月26日財北國稅法二字第0990208613號復查決定未獲變更，遂提起訴願，亦遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）利息所得部分：
１、債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323 條之適用，財政部55台財稅發第00912 號令及前臺灣省政府財政廳53財稅一第48780 號令示有案。原告92年7 月8 日同意放棄債務人胡水旺（下稱胡君）支票款逾期期間賠償應計利息，有債務人來函及雙方協議書文書物證為憑及訴外人王正宗人證可稽，被告疏未查證，空言該協議書並未於原告聲明承受債權抵押物時告知法院，顯失率斷。更違背行政程序法第9 條利益衡平原則及同法第36條職權調查原則規定，未對當事人有利及不利事項一律注意，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑴最高行政法院83年度判字第351 號判決所揭明之實質課
稅原則。本件係債務人胡君未依約於81年11月20日清償原告( 債權人) 支票款債務計28,868,196元，原告查得債務人所有臺北市○○區○○段○○段260 號公共設施保留地一筆，並於83年聲請臺北地方法院強制執行第1次拍賣，歷經十餘年5 輪三次及特別程序拍賣，迄93年
9 月14日雖然已經是法院第6 回第2 次拍賣，但因底價高達40,000,000元，故仍無人應買。原告為避免經年累月、曠日費時以致徒增原本貸與價金損失，基於收回原本減少損失原則及誠信互利原則，遂於93年9 月14日承受拍賣物，以為個人原本債權之清結。
⑵按民法第323 條固然規定：「清償人所提出之給付，應
先抵充費用，次充利息，次充原本。」，惟關於個人抵押借款利息所得計徵，其經法院拍賣取償者，仍以實際取得之利息課稅，前臺灣省政府財政廳53年4 月30日財稅一第48780 號令及依財政部55台財稅發第00912 號令示有案。準上令示，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323 條之適用。債權人對債務人應付利息捨棄，現行法規並未規定，債權人應於聲明承受債權拍賣物或抵押物時告知法院，方足採信，稽徵機關始得據以不課徵利息所得。
⑶系爭債務人胡君於92年7 月8 日委由訴外人王正宗君前
來協商，雙方基以互利原則考慮，債務人同意以臺北市○○區○○段○○段○○○ 號道路地處分，償還81年11月
20 日 到期28,868,196元本金部分支票款，原告同意放棄胡君積欠借款期間應計之全部利息以回應胡君還款之誠意。有債務人胡君92年7 月8 日信函及雙方簽章協議書可證。然因債務人胡君於協議後未能順利處分拍賣物，故原告未撤銷法院執行，俟後原告於93年9 月14日承受該筆拍賣公共設施道路地，乃基於收回原本減少損失原則及誠信互利原則，以為81年11月20日到期28,868,
196 元本金部分支票款債權之清償。原告既經92 年7月
8 日協議放棄對債務人胡君支票款逾期期間賠償應計之全部利息，並有債務人來函及雙方協議書文書物證為憑及訴外人王正宗人證可稽，依財政部55台財稅發第00912號令及前臺灣省政府財政廳53年4 月30日財稅一第48
780 號令示，自無利息所得。被告疏未查證，空言該協議書並未於原告聲明承受債權抵押物時告知法院，所訴自難採據，核定原告系爭年度利息所得16,482,032元，顯失率斷。被告復查決定處分除違背財政部55台財稅發第00912 號令及前臺灣省政府財政廳53年4 月30日財稅一第4878 0號令示逾越法定裁量範圍外，更違背行政程序法第9 條利益衡平原則規定及同法第36條職權調查原則規定，適用法令顯有違誤，財政部訴願決定未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。
２、稅捐稽徵法第12條之1 明文，稽徵機關課徵租稅應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並就其事實有舉證之責任。系爭承受拍賣標地土地為既成道路公共設施用地，其市場時價行情僅為公告現值10%--20% ，依財政部規定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：係土地公告現值之16% 計算，僅為19,513,144元。次查原告與債務人92年7 月8 日本於互利原則考慮，同意以系爭道路地處分，償還81年11月20日到期28,868,196元本金部分支票款；且，原告承受該筆公共設施保留地後，隨即委託第三人代為管理，於94年3 月11日完成拍賣登記後，94年3 月24日以17,670,000元出售訴外人楊聰權君過戶登記在案，本件所生實質經濟利益之歸屬與享有為17,670,000元不足清償28,868,196元本金欠款，無利息所得經濟利益之歸屬，至為灼明。被告以承受時執行法院拍賣最低價( 底價)40,000,000 元為拍賣標的清償價值，顯與事實不符，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑴有關課徵租稅構成要件事實之認定及舉證責任，稅捐稽
徵法第12條之1 定有明文，揆其立法理由為避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，增列稅捐稽徵法第12條之1 明定實質課稅原則，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並就其事實有舉證之責任。
⑵納稅所得額計算，以其年度收入總額減除各項成本費用
、損失及稅捐後之純益額為所得額。本諸實質課稅原則，基於實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，本件債務人清償債務之利息所得額計算癥點在原告承受清償之標的物實質經濟利益歸屬價值為何？是否達到拍賣底價40,000,000元？⑶按行為時強制執行法第85條及第91條定有明文，法院訂
定拍賣最低價額既明定得依序遞減20% 數額，故拍賣最低價額除經應買人本於自主性實際衡量拍賣標的財產價值，經出價拍定之價格才具有實質經濟利益歸屬價值外，執行法院標定拍賣最低價額並非保證拍賣物應有之財產價值，更難謂為拍賣標的物之實際交易價格，允先陳明。
⑷復依前開條文揭明，債權人承受拍賣之不動產係執行法
院拍賣不動產時，如無人參與應買或應買人所出之最高價未達拍賣最低價額，始得由到場之債權人於拍賣期日終結前聲明承受不動產。即應買人以取得拍賣物為目的，參與執行法院不動產標的法院拍賣競標程序，自己主觀評估拍賣物價值所自主出價之「拍賣價格」，與債權人因債權聲請強制執行不動產標的拍賣，並於執行法院拍賣競標程序流標後，債權人為避免原本貸與價金損失之目的，限以法院訂定拍賣底為「承受價格」被動承受，二者依據之程序、流程及衡量基礎與目的均不相同，拍賣價格與承受價格屬性自亦有別，不得等同視之。換言之，執行法院標定拍賣最低價額，無人參與應買或應買人所出之最高價未達拍賣最低價額，足以證明拍賣物實質經濟利益價值衡低於拍賣最低價額。本件被告以執行法院拍賣最低價( 底價)40,000,000 元為拍賣標的清償價值，顯與事實不符，違背行政程序法第9 條利益衡平原則規定，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑸本案自原告提起清償訴訟，進而聲請臺灣臺北地方法院
強制執行系爭標的，期間自83年2 月14日查封，截至93年9 月14日原告勉為承受共歷十餘年，經6 回強制執行22次拍賣未成，曠日費時，究其原因為執行法院拍賣底價未考慮系爭土地為既成道路公共設施用地，其市場時價行情僅為公告現值10%--20%，但迄89年間進行第四回強制執行拍賣，執行法院仍執以公告現值120,000,000元為底價起拍，雖經原告抗告底價過高，但該院於89年度執字第11065 號裁定駁回原告抗告聲明，原告再次於89年11月25日向臺灣高等法院提起民事抗告狀，雖然高等法院於90年3 月裁定臺灣臺北地方法院原裁定廢棄，但臺灣臺北地方法院仍以高於市場時價行情75,000,000元為第一次拍賣底價。換言之，原告對於拍賣底價雖一再抗告表示與市價行情不符，惟臺灣臺北地方法院仍以顧及債務人權益為由，無法客觀調整底價。故證諸第5回拍賣紀錄，93年4 月13日尚有底價37,430,000元仍無人應買情事，復經半年於93年8 月17日執行法院仍以50,000,000元起拍，原告於93年9 月14日雖以底價40,000,000元承受，惟證諸10年強制執行過程計6 回約22 次拍賣程序，均無人應買，謹依據系爭土地地號民眾閱覽《異動索引》及臺灣臺北地方法院86北院義83民執壬98
6 字第43096 號債權憑證備註相關資料，彙整如證物一強制執行拍賣紀錄彙總表，為避免經年累月，曠日費時，徒增原告原貸與資金損失，基於收回原本減少損失原則，原告承受清償之標的物實質經濟利益歸屬價值自是未達到拍賣底價40,000,000元，被告以執行法院拍賣最低價（底價）40,000,000元為拍賣標的清償價值，顯與事實不符，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑹再按關於土地公共設施保留地捐贈價值衡量，依財政部
94年2 月18日台財稅第0000000000號令規定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：
係依土地公告現值之16% 計算。前開函令規定土地捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算，係財政部鑑於社會輿情反映，為符合實質課稅原則，本於稽徵主管機關認定事實職權，規定適用所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目，認定捐贈土地時市場交易價值標準，並經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，故該計算標準理當與實際交易行情價格相當。經查本件土地拍賣標的臺北市○○區○○段○○段26
0 號為公共設施保留地，地目：道，又依臺灣臺北地方法院拍賣公告附表揭示：使用情形：既成道路，部分劃有停車場，且不點交，其實質價值自當比一般公共設施保留地交易價格為低，縱依前開財政部令釋規定，以公告現值之16% 計算承受時土地價值亦僅為19,513,144元( 面積1,268 平方公尺×權利範圍1,371 分之809 ×承受時土地每平方公尺之公告現值為162,996 元＝承受土地之公告現值合計有121,957,150 元×16% 計算承受時土地價值為19,513,144元) 。被告以執行法院拍賣最低價( 底價)40,000,000 元為拍賣標的清償價值，顯與主管機關財政部頒定公共設施保留地交易價格事實不符，違背行政程序法第6 條禁止差別待遇之平等原則，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑺另按財政部96年7 月16日台財稅第0000000000號函釋，
益證法院拍賣之拍定價格或承受價格非為唯一認定拍賣物之交易價格。
⑻本件原告與債務人胡君於92年7 月8 日由訴外人王正宗
君協商，本於互利原則考慮，同意以臺北市○○區○○段○○段260 號道路地處分，償還81年11月20日到期28,868,196元本金部分支票款，及原告同意放棄胡君積欠借款期間應計之全部利息，雙方業已達成買賣該拍賣物之合意，有胡君信函及雙方簽章協議書物證及訴外人王正宗人證可稽。由於債務人胡君於協議後未能順利處分拍賣物，故原告未撤銷法院執行，俟後原告於93年9 月14日承受債務人該筆被拍賣之公共設施保留地完成交易，參照上開財政部函釋規定，原告自得以與胡君協議償還81年11月20日到期28,868,196元本金部分支票款作為取得該拍賣物之價款，至為灼明，被告以執行法院拍賣最低價( 底價)40,000,000 元為拍賣標的清償價值，顯與事實不符，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑼次查於93年9 月14日承受該筆公共設施保留地後，隨即
委託訴外人許紹鵬( 即受託人) 代為管理該筆土地，並於94年3 月11日完成拍賣登記後，受託人即於94年3 月24日以17,670,000元出售予訴外人楊聰權，過戶登記在案。參酌前開財政部96年7 月16日台財稅第0000000000號函釋規定之意旨及行政程序法第6 條所揭櫫之平等原則，原告購入債權之個人得以其該第三人之實際交易價格17,670,000元作為取得該拍賣物之成本，計算處分債權之所得課稅。被告以執行法院拍賣最低價（底價）40,000,000元為拍賣標的清償價值，顯未考量系爭標的為公共設施保留地之特殊性及財政部96年7 月16日台財稅第0000000000號函釋規定，認定價格與事實不符，適用法令顯有違誤，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。
３、基於租稅法律主義實質課稅原則，臺北地方法院民事執行處分配表所載債權利息既係法院依民法第231 條及第233條規定認屬因債務人遲延支票款給付期間遲延責任，事物本質乃賠償債權人因其遲延而生之損害。依財政部68年台財稅第36035 號函釋及64年台財稅第37124 號函釋規定，該共同獲配分配率80.4732%金額所得類別應為其他所得，所得額計算，應以其收入額16,482,032元（債權利息20,481,392 元×共同獲配分配率80.4732%）減除成本及必要費用後之餘額為所得額。換言之，該等其他所得額應該減除原告自83年2 月14日查封，截至93年9 月14日共歷十餘年，經6 回強制執行22次拍賣未成之相關費用後之餘額為所得額，計徵原告所得稅。惟被告卻以臺北地方法院民事執行處分配表計課原告利息所得16,482,032元( 債權利息20,481,392元×共同獲配分配率80.4732%) ，被告所得類別認定及所得額核定與所得稅法第14條第10類規定不符，顯有違背上開財政部函釋規定，更違背「實質課稅原則」、「量能課稅原則」及「公平課稅原則」，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⑴租稅法律主義之目的，在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。
法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定性清楚，方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果。而定性本身，分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程：「事實認定」必須符合事物本質，才不致產生「偏見」；「法律涵攝」則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。司法院釋字第420 號解釋足資參證，故「實質課稅原則」係於租稅法律原則下，從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，稅捐稽徵機關課徵稅捐應本於實質課稅原則及量能課稅原則，而不侷限於形式外觀，以符公平課稅原則。
⑵原告與債務人胡君之債權債務，緣於雙方之金錢借貸，
債務人胡君開立其票據予說明人質押擔保，惟屆清償日（81年11月2 日）債務人未依約清償，原告訴經臺灣臺北地方法院並取得該院核發之債權憑證，復經催討無著，查得債務人胡君所有系爭標的即北市○○區○○段○○段260 地號土地一筆，乃聲請法院查封強制執行，但從臺灣臺北地方法院86北院義83民執壬986 字第43096號債權憑證觀之，該債權憑證內容載明係雙方給付票款之強制執行事件，可資佐證，非一般債權設定抵押物查封執行案，合先敘明。
⑶系爭原告於93年9 月14日因法院第6 回第2 次拍賣，底
價高達40,000,000元，故仍無人應買。為避免經年累月、曠日費時以致徒增原本貸與價金損失，基於收回原本減少損失原則及誠信互利原則，遂於93年9 月14日承受拍賣物，以為個人原本債權之清結。該拍賣物非原告債權抵押物，且本項債權為支票逾期未清償，強制執行之債權利息乃民法第231 條及第233 條規定之因債務人遲延給付，賠償債權人因其遲延而生之損害，非一般抵押債權約載利息給予。縱使依臺北地方法院民事執行處分配表記載，縱有債權利息20,481,392元，共同獲配分配率80.4732%金額。此項債權利息既係法院依民法第231條及第233 條規定認屬因債務人遲延給付，乃賠償債權人因其遲延而生之損害。依財政部68年8 月30日台財稅第36035 號函釋及財政部64年10月2 日台財稅第37124號函釋規定，該共同獲配分配率80.4732%金額所得類別應為其他所得，其所得額計算，依所得稅法第14條第10類規定，以其收入額16,482,032元（債權利息20,481,392元×共同獲配分配率80.4732%）減除成本及必要費用後之餘額為所得額。換言之，該等其他所得額應該減除原告自83年2 月14日查封，截至93年9 月14日共歷十餘年，經6 回強制執行22次拍賣未成之相關費用後之餘額為所得額，計徵原告所得稅。惟被告卻以臺北地方法院民事執行處分配表計課原告利息所得16,482,032元（債權利息20,481,392元×共同獲配分配率80.4732%），被告所得類別認定顯有違背財政部68年8 月30日台財稅第36035 號函釋及財政部64年10月2 日台財稅第37124 號函釋規定，所得額核定未減除原告取得是項收入款相關成本費用，與所得稅法第14條第10類規定不符，更違背改制前行政法院82年度判字第2410號判決揭櫫實質課稅原則、量能課稅原則及公平課稅原則，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
４、被告答辯理由壹、利息所得，關於三、原告主張略謂：其中指稱：「……。縱自法院取得之土地變賣可得款40,000,000元（承售價），其超出本金28,868,196元部分，亦僅能視為土地交易免稅，依實質課稅原則及相關法律規定，必須以取得現金實現收入，始能作為課稅依據，如僅以取得限定用途無價值之既成道路用地，即認為清償債務已完成及有利息收入，實有違實質課稅之法律原則。……」乙節，原告並未主張，應予陳明。
⑴查財政部對於資產管理公司參與拍賣或向法院聲明承受
其不良債權抵押物之市場價格認定函令，曾表示：由於資產管理公司實務上有先行覓妥買主並達成買賣該抵押物之合意後，始參與拍賣或向法院聲明承受其不良債權抵押物之情況，倘買賣雙方嗣後已依買賣契約書約定之實際交易價格完成交易者，則該實際交易價格，應足以代表抵押物之市場價格。資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅，故以財政部94年10月26日台財稅第00 000000000號令規定之。復鑒於部分購入債權之個人為確保能取得抵押物之所有權，乃於法院拍賣該抵押物時，出高價競標，致抵押物之拍賣價款或有偏離市場行情之問題，財政部乃參酌94年10月26日台財稅字第09404574090 號令作成96年7月16日台財稅第0000000000號函，益證法院拍賣該抵押物時，出高價競標，致抵押物之拍賣價款或有偏離市場行情之問題，財政部對於因參與拍賣或聲明承受而取得拍賣物價額，仍以探求真實市場價格認定之，法院拍賣之拍定價格或承受價格非為唯一認定拍賣物之交易價格基準。
⑵系爭承受拍賣標地土地為既成道路公共設施用地，其市
場時價行情僅為公告現值10%--20%，且依財政部規定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：係公共設施用地土地公告現值之16% 計算，系爭承受拍賣標地土地經濟價值僅為19,513,144元。次查原告與債務人92年7 月8 日本於互利原則考慮，同意以系爭道路地處分，償還81年11月20日到期28,868,196元本金部分支票款；且，原告承受該筆公共設施保留地後，隨即委託第三人代為管理，94年3 月11日完成拍賣登記後，於94年3 月24日以17,670,000元出售訴外人楊聰權君過戶登記在案，本件原告因聲明承受而取得拍賣物真實市場價額，或所生實質經濟利益之歸屬與享有為19,513,144元或17,670,000元，均不足清償28,868,196元本金欠款，無利息所得經濟利益之歸屬，至為灼明。
５、稅捐稽徵法第12條之1第1項明文，稽徵機關課徵租稅應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，為改制前行政法院83年度判字第351號判決所揭明。最高行政法院93年判字第214號判決更揭示：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此為行政法上之平等原則，亦係憲法第七條規定保障人民平等權之具體要求。再按行政訴訟法第125條第1項、第133條、最高行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例意旨所揭櫫，行政機關為事實審查，認定事實，如無證據者，自不得以臆測推定，方符證據法則。
６、財政部55台財稅發第00912號令復證諸上開財政部94年10月26日台財稅第00000000000號令及財政部96年7月16日台財稅第0000000000號函釋，強制執行所得金額之費用利息及原本抵充順序，並無限制應於執行法院作成分配表時聲明異議為前提。況且該等財政部函令規範解釋之相關強制執行事件，並無排除債權人延遲給付利息賠償計算請求，及限制對不足清償部份取得執行法院核發之債權憑證，方有上開財政部函釋取得拍賣物真實市場價額與強制執行拍賣物價額分配實質費用利息及原本之抵充順序認定適用。
７、被告答辯理由壹、利息所得，四、答辯理由：指稱「……原告雖主張予92年7 月10日與債務人胡水旺簽定放棄借款期間全部利息之協議書，惟該協議書未於原告聲明承受債權抵押物時提出，亦未於分配表作成時聲明異議，原告更提出按年息6%計息之債權請求已如上述，是原告之主張顯與事實相違。又原告承受價款40,000,000元扣除案關執行費286,762 元、本金28,868,196元後之餘額為10,845,042元，若無取具利息，該餘額部分應返還債務人胡君，原告亦未返還，又不足清償19.5268%部分並已取具法院核發之債權憑證，是原告對該協議踐行之實，不足採信。……」，被告答辯顯然加諸原告法令之所無限制、條件及作為，空言該協議書並未於原告聲明承受債權抵押物時告知法院及餘額部分未返還債務人胡君等，認定原告對該協議踐行之實，不足採信，核定原告系爭年度利息所得16,482,032元，純出於臆測，顯失率斷。除違背財政部55台財稅發第00912 號、94年10月26日台財稅第000000000 00號令及96年7 月16日台財稅第0000000000號函令示逾越法定裁量範圍外，更違背行政程序法第6 條禁止差別待遇原則、第9條利益衡平原則規定，及違背最高行政法院93年判字第21
4 號判決、61年判字第70號及62年判字第402 號判例意旨，答辯理由要無足採。
８、另查所得稅法第14條第4類、第10類、民法第229條第1項、第233條債權人請求依法定利率計算之遲延利息，乃屬債務人遲延給付，賠償債權人因其遲延而生之損害。本案系爭原因係債務人胡君無法如期清償原告於81年11月20日到期28,868,196元本金支票款，經原告查得胡君所有臺北市○○區○○段○○段260號公共設施保留地一筆，聲請臺北地方法院強制執行，並非金錢借貸之設定抵押物，債務人債務到期即負給付之義務，其到期而未給付，債權人經由法院強制執行程序，另依民法第233條規定請求給付遲延利息，乃屬債務人遲延所生之損害賠償給付性質，與所得稅法第14條第4類規定，公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項時，借貸雙方自由意識約載於貸出款項期間，按一定利率計算給付利息之利息所得，尚有不同。
９、復觀最高法院18年上字第1201號民事判例、62年台上字第1394號判例、足證給付遲延利息為賠償債權人因愆期所生之損害等同違約金損害賠償約定之性質，其所得類別歸屬自得參照財政部68年8月30日台財稅第36035號函釋，及財政部64年10月2日台財稅第37124號函，認定其他所得類別，計算減除共歷十餘年，經6回強制執行22次拍賣之相關執行費用、聘請律師執行費用及原告其他蒐集資料規費與支出之餘額為所得額。惟被告答辯理由壹、利息所得，四、答辯理由卻謂：「原告索引68年台財稅第36035號及64年台財稅第37124號函釋皆係規範違約金之課稅疑議與本件情節不同，自無從援引適用，……。」，被告對所得類別認定及所得額核定與所得稅法第14條第10類規定不符，顯有違背上開財政部函釋規定，更違背實質課稅原則、量能課稅原則及公平課稅原則，所訴理由並不足採。
（二）罰鍰部分：
１、按行政罰法第7 條、司法院釋字第275 號解釋，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，甚為灼明。納稅義務人辦理所得稅結算申報時，如業已依誠實義務，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰。
２、本件原告系爭93年度綜合所得稅已如期依法誠實申報，系爭核定利息所得，實質上債務人胡君於92年7 月8 日函委由訴外人王正宗前來協商，盼原告能以互利原則考慮，同意以臺北市○○區○○段○○段260 號道路地處分，償還81年11月20日到期28,868,196元本金部分支票款，經原告同意，並放棄對胡君積欠借款期間應計之全部利息以回應胡君還款之誠意。有胡君92年7 月8 日信函及雙方簽章協議書物證及訴外人王正宗人證可稽。故原告93年9 月14日承受債務，基於收回原本減少損失原則及誠信互利原則，以為81年11月20日到期28,868,196元本金部分支票款債權之清償，依財政部55台財稅發第00912 號令及前臺灣省政府財政廳53年4 月30日財稅一第48780 號令示，自無利息所得。原告既能提示相關債務人胡君92年7 月8 日信函及雙方簽章協議書等物證及訴外人王正宗人證，供被告確認，被告未對相關人等查證，空言不足採信，顯失率斷。且被告縱有不准，乃屬徵納雙方對同一事物本質法律見解不同，無損原告無「應注意」且「能注意」而「不注意」之責任條件，原告對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，被告科以補稅並對原告科處違章罰鍰，適用法令，顯有違誤，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。
３、基於租稅法律主義實質課稅原則，臺北地方法院民事執行處分配表所載債權利息既係法院依民法第231 條及第233條規定認屬因債務人遲延支票款給付期間遲延責任，事物本質乃賠償債權人因其遲延而生之損害。依財政部68年8月30日台財稅第36035 號函釋及財政部64年10月2 日台財稅第37124 號函釋規定，該共同獲配分配率80.4732%金額所得類別應為其他所得，其所得額計算，依所得稅法第14條第10類規定，以其收入額16,482,032元（債權利息20,481,392 元×共同獲配分配率80.4732%) 減除成本及必要費用後之餘額為所得額。換言之，該等其他所得額應該減除原告自83年2 月14日查封，截至93年9 月14日共歷十餘年，經6 回強制執行22次拍賣未成之相關費用後之餘額為所得額，計徵原告所得稅。惟被告卻以臺北地方法院民事執行處分配表計課原告利息所得16,482,032元（債權利息20,481,392元×共同獲配分配率80.4732%），被告所得類別認定及所得額核定與所得稅法第14條第10類規定不符，顯有違背上開財政部函釋規定，核定補徵稅額無所附麗，其據以按所漏稅額6,417,710 元裁處0.5 倍罰鍰3,208,
855 元，顯有違誤，應予撤銷。
４、基於實質課稅原則，縱原告聲請強制執行承受拍賣物，係屬課稅所得性質，則原告自83年2月14日聲請強制執行查封債務人系爭公設地，迄至93年9月14日承受日，共歷十餘年，經6 回強制執行22次拍賣之相關執行費用、聘請律師執行費用及原告其他蒐集資料規費與支出，被告均未扣減計算所得額，計徵原告所得稅。被告逕按全額計算所漏稅額6,417,710元，裁處0.5倍罰鍰3,208,855元，顯有違誤，答辯空言：「綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則。」，被告對所得類別認定及所得額計算與所得稅法第14條第10類規定不符，違背實質課稅原則、量能課稅原則及公平課稅原則，被告答辯所訴理由自不足採。
（三）據上結論，原告與債務人胡君於92年7 月8 日由訴外人王正宗協商，本於互利原則考慮，原告同意放棄胡君積欠借款期間應計之全部利息，有胡君信函及雙方簽章協議書等物證及訴外人王正宗人證，供被告查證。依財政部55年台財稅發第912 號令釋規定之意旨，本案承受債務清償無利息所得情事。基於租稅法律主義實質課稅原則，臺北地方法院民事執行處分配表所載債權利息既係法院依民法第23
1 條及第233 條規定認屬因債務人遲延支票款給付期間遲延責任，事物本質乃賠償債權人因其遲延而生損害其他所得。惟被告歸戶核定取自債務人胡君拍賣抵押物之利息所得16,482,032元，綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400 元，並按所漏稅額6,417,710 元裁處0.5 倍罰鍰3,208,855 元，顯有違誤。又，被告未對相關人等查證，空言不足採信，顯失率斷，且被告縱有不准，乃屬徵納雙方對同一事物本質法律見解不同，無損原告無「應注意」且「能注意」而「不注意」之責任條件，原告對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，被告科以補稅並對原告科處違章罰鍰，適用法令，顯有違誤，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷等情。原告依法提起撤銷訴訟，並聲明：１、撤銷訴願決定、復查決定及原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：
（一）利息所得部分：
１、按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。
２、原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自臺灣臺北地方法院民事執行處分配債務人胡水旺（即胡君）遭拍賣查封土地之利息所得16,482,032元，通報被告所屬大安分局歸課原告綜合所得稅。
３、查原告於93年間向臺灣臺北地方法院民事執行處以40,000,000元承受債務人胡君所有臺北市○○區○○段○○段26
0 地號之公共設施保留地，並於93年10月25日向該處提出應自81年11月21日起至93年9 月14日止按年息6 ％計息之利息債權請求，該處遂按原告之請求及各優先債權進行分配，按分配表分配比率80.4732 ﹪，原告計獲配本金23,231,206 元、債權利息16,482,032元，不足清償9,636,35
0 元部分並已取具法院核發之債權憑證，有原告93年執字第16245 號民事陳報債權計算書狀、臺灣臺北地方法院民事執行處93年11月8 日北院錦93執玄字第16245 號、97年
4 月3 日北院隆93執玄字第16245 號函及分配表可稽。原告雖主張於92年7 月10日與債務人胡君簽定放棄借款期間全部利息之協議書，惟該協議書未於原告聲明承受債權抵押物時提出，亦未於分配表作成時聲明異議，原告更提出按年息6 ％計息之債權請求已如上述，是原告之主張顯與事實相違。又原告承受價款40,000,000元扣除案關執行費286,762 元、本金28,868,196元後之餘額為10,845,042元，若無取具利息，該餘額部分應返還債務人胡君，原告亦未返還，又不足清償19.5268 ﹪部分並已取具法院核發之債權憑證，是原告對該協議無踐行之實，不足採信。次查系爭土地縱非債務人胡君設定予原告之抵押物，然原告以法院所定拍賣價款40,000,000元承受系爭土地為事實，亦為原告所不爭。至原告主張應以個人捐贈土地列舉扣除額認定標準依公告現值16﹪計算系爭土地價值，及以變賣取得現金實現收入時，始能作為課稅依據等情，按查封拍賣、承受迄變現等一連貫事件與捐贈土地列舉扣除額，原本即分屬不同法律行為，被告亦依各法律行為適用不同稅法規定個別核課其所得或損失，自無違反司法院釋字第385號解釋任意割裂適用之違法情事，被告依首揭規定，以臺灣臺北地方法院民事執行處分配表核定原告債權之利息所得16,482,032元並無不合。又原告所引68年台財稅第3603
5 號及64年台財稅第37124 號函釋皆係規範違約金之課稅疑議與本件情節不同，自無從援引適用，是原告所訴各節，委無足採。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1項所明定。
２、原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得16,482,032 元，違章事證明確，業如前述，被告乃按所漏稅額6,417,710 元處0.5 倍罰鍰3,208,855 元。
３、按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件被告查得原告漏報利息所得16,482,032元，已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應論罰，是被告按所漏稅額6,417,710 元處0.5 倍罰鍰3,208,855 元，證諸首揭規定，俱屬有據，是原告所訴各節，委無足採。
（三）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，爰為此狀，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第71條第1 項及現行同法第110 條第1項定有明文。
（二）司法院釋字第385 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。……」是解釋及適用稅法相關規定，本即應本於法律之整體適用性一併審認之。
（三）次按強制執行法上之拍賣之性質，學說上雖有「私法說」即屬於拍賣之本質屬民法上之拍賣或買賣契約；「公法說」認拍賣係公法上之處分，與民法買賣不同；「折衷說」認拍賣為公法上之處分，同時亦具有民法買賣之性質及效果；等爭論，不過我國司法實務上向來即認為強制執行法上之拍賣，應解釋為私法上買賣之一種，雖由執行法院介入，但是仍以債務人為拍賣標的物之出賣人，拍定人為買受人，而執行法院即屬代債務人出賣拍賣標的物之人；最高法院早著有47年台上字第152 號、49年台抗字第83號判例供參考。又民法上第354 條（買買賣契約之意義及成立）規定「（第1 項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2 項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」，即出賣人與買受人雙方就買賣標的物意思表示一致，且又有約因（consideration ）或對價關係時，買賣契約即成立。又因強制執行法上之拍賣有公開競買之特性，於標的物拍賣前執行法院尚應命鑑定人就拍賣之標的物估定債格，並經法院核定後始成為拍賣之底價（參見強制執行法第80條、62條規定）故依強制執行法規定執行拍賣之不動產，因有私法上買賣契約性質及強制執行法上之特定估定市價訂定底價程序，故拍定人買受之價額，均應認為屬拍賣當時之市場真實價格，亦應先敘明。
（四）再按票據法第26條規定：「（第1 項）發票人得記載對於票據金額支付利息及其利率。（第2 項）利率未經載明時，定為年利六釐。（第3 項）利息自發票日起算。但有特約者，不在此限。」，是依票據法規定，支票之發票人應自發票日起支付持票人等票據權利人週年利率百分之六之「利息」而非損害賠償。再按民法上之消費借貸契約固可約定利息或其他報酬，以作為貸與人（出借人）無法或延遲使用消費借貸標的物之代價，且消費借貸之標的物如為金錢而約定應支付利息而未約定利率者，則依民法第203條規定應依週年利率百分之五之法定利率為準。又如金錢消費借貸如未約定支付利息，則自借款人（借用人）應負返還義務（例如清償期限屆至）經催告仍不返還時，始應負遲延給付之損害賠償責任，同時參酌上開法定利率規定，以週年利率百分之五計算之利息。從而消費借貸中之金錢借貸借款人，經催告而拒不還款項而應負遲延責任時，亦應支付法定遲延利息；上開按週年利率或約定利率計算之遲延損害，就貸與人（出借人）言，法律性質上雖可解釋為不能現實使用借出款項可能受有之「損害」，但在稅法上如同銀行放款般，實質上仍屬貸與人（出借人或前銀行）因出借款項，而得向借款人收取之「利息」或遲延利息；亦應敘明。
五、兩造對事實概要欄及下開事實並不爭執，並有有原告提出之訴願決定書、臺北市○○區○○段○○段260 號公共設施保留地強制執行拍賣紀錄彙總表及臺灣臺北地方法院六次拍賣公告、債務人胡水旺92年7 月8 日信函及雙方簽章協議書、臺灣臺北地方法院89年度執字第1106 5號裁定、原告89年11月25日民事抗告狀、臺灣高等法院於90年3 月裁定、土地買賣契約書、臺灣臺北地方法院86北院義83民執壬986 字第43
096 號債權憑證、臺北地方法院民事執行處分配表、臺北地方法院93年7 月2 日北院錦九十三執玄字第1624593 號公告（第一次拍賣）及93年度執字第162545號給付票款強制執行事件及民事執行處通知、臺北地方法院93年8 月17日北院錦九十三執玄字第1624593 號（第二次拍賣）93年度執字第162545號給付票款強制執行事件及民事執行處通知；及被告提出之訴願決定書、復查決定書及送達證書、原告復查申請書、原告復查理由書及其附件、安侯建業會計師事務所98年1月14日安建(98)稅( 一) 字第0037D 號函及其附件、徵銷明細檔查詢( 檔案編號：093161Z0000000000 、Z0000000000000) 、被告裁處書( 裁處書編號：Z000000000 0000)、原告93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、原告綜合所得稅核定通知書93年度申報核定、臺灣臺北地方法院民事執行處97年4 月3 日北院隆93執玄字第16245 號函、臺灣臺北地方法院93年11月8 日北院錦九十三執玄字第16245 號函、債權分配表、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、財政部97年10月9 日台財稅字第09700345760 號函、被告98年9 月8 日財北國稅審三字第0980256812號函、被告審查三科便箋( 檔號：098/1E00 6C02/002/) 、原告98年8 月20日說明函、被告98 年8月10日財北國稅審三字第0980226739號函、被告法務二科便箋( 檔號：0971W0024C01001)、原告98年6 月10日申請書及陳述意見書、被告綜合所得稅所得資料傳票、被告審查三科綜所稅資料通報單、被告審查三科98年4 月30日簽呈、原告綜合所得稅核定資料清單93年度申報核定、檢舉函、原告民事陳報債權計算書狀、被告審查結果增減金額變更比較表、原告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告93年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單等在原處分卷可查；有原告訴願書、原告訴願理由書、被告99年5 月6 日財北國稅法貳字第0990228301號函訴願答辯書、財政部99年6 月24日台財訴字第0990026534 0號函、原告99年6 月21日訴願補充理由書等在訴願卷可考。
（一）原告持有訴外人胡水旺簽發，發票人為81年11月20日，票面金額為28,868,196元之支票，經提示未獲付款，乃訴請台灣台北地方法院簡易庭以82年北簡民字第7582號判決，命債務人胡水旺應給付原告28,868,196元及自81年11月21日起至清償日止，按年息百分之六計算之利息；訴訟費用由債務人胡水旺負擔。嗣經判決確定後，原告持上開判決向台灣台北地方法院聲請強制執行，經台灣台北地方法院以83年民執任986 號強制執行查封債務人胡水旺財產（依原告所述為債務人胡水旺所有，座落於台北市○○區○○段○○段260 地號，應有部分1371分之809 土地，下稱系爭土地），經執行無實益經台灣台北地方法院民事執行處於86年12月間發給原告86北院義83民執壬986 字第43096號債權憑證（參照原告提出之債權憑證及聲請強制執行狀）。
（二）嗣原告持上開債權憑證分別向台北地方法院聲請87年執字第5786號、88年執壬字第5780號、89年執字第111065號、92年執字第24867 號強制執行事件，均以執行無結果或經三次降價拍賣及特別拍賣程序無人應買而撤銷系爭土地查封發回債權憑證結案。而系爭土地之拍賣底價，依原告於93年5 月6 日提出之聲請強制執行狀記載，均呈逐年遞減實況，其中92年執字第24867 號強制執行事件於93年4 月13日特別拍賣之底價37,430,000元為最低。
（三）原告持前開債權憑證為執行名義，再於93年5 月6 日聲請就債務人胡水旺系爭土地聲請強制執行狀，並請求法院參酌系爭土地為道路用地，歷多次拍賣無人應買執行無效果，及不動產低迷不景氣等因素，酌定拍賣底價。經台灣台北地方法院執行處以93年字16245 號強制執行事件，於查封系爭土地並經鑑價後，在93年7 月2 日以底價50,000,000元為第一次拍賣公告，惟屆期無人應買，執行法官乃減價百分之二十即以底價40,000,000元於93年8 月17日公告第二次拍賣；嗣於第二次拍賣期日因無人應買，原告則表示願以底價承受，並請求以債權抵繳；經法定通知系爭土地共有人行使優先承買權而未經陳明後，確定由原告以第二次拍賣底價應買系爭土地。
（四）原告經法院通知陳報債權後，於93年10月26日以民事陳報債權計算書狀，陳報本件歷年執行費用額（含本件93年字16245 號強制執行事件費用）合計277,362 元；另陳報債權本金28,868,196元及年息自81年11月21日起至93年9 月14日止，按年息百分之六計算之利息20,457,662元，合計債權額本息為49,325,858元。執行法院乃參照原告之債權計算書等製成分配表，將原告陳報之執行費用合計286,76
2 元列為第一優先，原告債權28,868,196元及自81年11月21日起至93年9 月14日止按年利率6%計算之利息合計20,481,392元列為普通債權，因普通債權不足額清償，經計算原告主張之本息按分配表分配比率80.4732 ﹪，即原告計獲配本金23,231,206元、債權利息16,482,032元，不足清償9,636,350 元。該分配表無人異議而確定，是執行法院依法分配後執行完畢後，乃在前開債權憑證上，加註前開分配表上已清償金額後，將債權憑證於93年12月24日以北院錦93執字第16245 號函，退還原告收執。
（五）92年7 月10日原告與胡水旺簽立協議書，約定胡水旺同意先就系爭土地處分償還前述債權憑證記載之支票款本金部分；而原告則同意放棄胡水旺積欠期間應計之全部利息以回應胡水旺還款之誠意等。
（六）訴外人楊聰權於94年3 月24日簽立土地買賣契約書，向訴外人許紹鵬買受系土地，買賣價款總計17,670,000元。並同意公定移轉契約書賣價依買賣當年公告現值訂定之，同時授權代理人依法申報土地增稅等語（本院卷第74頁契約書第二條規定）。
六、經查兩造主張之事實及理由詳如上述，是本件首要爭點乃原告依前述法院拍賣程序中，以公告拍賣底價40,000,000元承受（買受）之系爭土地之市價是否與拍賣底價相符？又原告在分配表上取得之利息是否為利息所得而應予課稅？
（一）經查本件系爭土地拍賣過程詳如上述，而強制執行法上之拍賣法律性質仍屬私法上之買賣詳如上開本院法律見解；是本件系爭土地於強制執行程序第二拍過程中，因無人應買，原告主張以債權抵繳方式以底價40,000,000元承受，該承受價格即為系爭土地交易當時之市場價格，且又因系爭土地是在公開競買之拍賣程序完成交易，更足證系爭土地之價值為公開市場上之交易價格。原告雖主張系爭土地為道路用地，經多次拍賣無人應買，其市價應依當時土地公共設施保留地捐贈價值衡量，即應依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以系爭土地土地公告現值之16% 計算（即面積1,268 平方公尺×權利範圍1,371 分之809 ×承受時土地每平方公尺之公告現值為162,996 元＝承受土地之公告現值合計有121,957,15
0 元×16% ＝19,513,144元），故市價應為為19,513,144元云云；惟查：
１、如前述本件原告是從公開競價之拍賣程序中買受系爭土地，雖以債權抵繳買賣價金，但是該買賣價金業經原告與出賣人合意，當然是市價詳如前述，原告主張上開市價並非稅法上之「實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益」云云，顯無理由，且邏輯有錯亂倒置之虞。
２、次查，本件原告是在強制執行程序買受取得系爭土地計算市價，與「捐贈土地列舉扣除額」為二個完全不同之法律行為，自應分別適用各該法規；從而原告牽強附會，援引與本件毫無關連前開「捐贈土地列舉扣除額」以系爭土地公告現值之16% 計算市價云云，顯無理由；又原告據此認原處分有違反司法院釋字第385 號解釋任意割裂適用之違法云云，亦顯屬無據。
３、再查本件系爭土地依公告現值計算接近1 億2 千萬元，原告經二次減價拍賣後以40,000,000底價取得，核自屬市價，其且低於市價，此亦可由本件系爭土地拍賣後之分配表並無土地增值稅亦足證明。
４、訴外人楊聰權、許紹鵬94年3 月24日土地買賣契約書，至多僅為該二人間就系爭土地當時市價之合意；與本件原告於93年間在以公開競買方式（拍賣程序）出價無關；況查依上開契約書所載兩造就系爭土地之「公定移轉契約書」賣價，仍依買賣當年公告現值訂定之等語亦可推論，上開契約書兩造間就呈報公部門核定土地增值稅部分，仍以公告現值為市值，據此計算，系爭土地之94年當時公開市場價值，仍應以公告現值計算，應遠逾1 億元以上，核與原告主張僅值1 千9 佰餘萬元事實亦不相符。
５、綜上，本件原告主張系爭土地市值僅1 千9 佰餘萬元云云，顯與事實完全不符。
（二）次查如上述，從本件原告債權憑證上執行名義記載、原告聲請台北地方法院執行處93年字16245 號強制執行事件之聲請狀、系爭土地拍定後之93年10月26日以民事陳報債權計算書狀，以迄法院製作之分配表，實配分配及領取分配款及發還債權憑證上之記載，均可證明本件原告自整個程序開始以迄終結，均主張債務人胡水旺應償還自81年11月21日起至清償日止，按年息百分之六計算之利息，且實際分配利息16,482,032元（利息金額總計20,481,392元x80.4732% 不足額分配比例=16,482,032 元）。是本件被告以原告取得上開利息所得應予課稅並無不法。原告雖主張92年7 月10日與胡水旺簽立協議書放棄利息，且上開金額實為損害賠償，扣除費用後亦無利息所云云。然：
１、原告與胡水旺於92年7 月10日簽立協議書，在原告與胡水旺間固可發生債權契約之相對效力。而本件於93年前開始之台北地方法院執行處93年字16245 號強制執行事件程序中，原告背於該協議一再主張仍請求債務人胡水旺給付利息，同時法院製作分配表，原告及胡水旺均未提出異議而確定，同時原告受償取得系爭利息（以利息債權抵繳方式）詳如上述，是原告於收受胡水旺出賣系爭土地之價款以抵充本金債權及利息後，再主張未收受利息即核與事實不符，不能採信。又上開協議書為債權契約，僅在原告與胡水旺間發生相對效力，故胡水旺在強制執行程序中未為異議，同時事後有無另主張原告違約或有其他法律關係，亦核與本件爭執無關；故原告主張之前開協議書，並不能為原告有利之認定。
２、再按民法第323 條雖規定：清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前二條之規定抵充債務者亦同。然本件如前述，原告及胡水旺均未對系爭土地拍賣價款應先清償何種債權為主張，同時如上述，原告及胡水旺對法院之分配表亦無異議，從而被告依據法院之分配表認原告取得本件本金債權利息16,482,032元依法有據。原告以己意解釋及適用上開民法第323 條規定，並片斷適用稅務主管機關函釋，自容有誤會。
３、又查本件如前述，本件訟爭債權自原始台北地院台灣台北地方法院簡易82年北簡民字第7582號判決主文記載、債權憑證及台北地方法院執行處93年字16245 號強制執行事件程序中，原告之書狀及主張均認為胡水旺除積欠本金外，尚欠利息，且原告於強制執行程序中受分配之款項亦包含利息，是原告至本件訟訴，始一反前開主張，認上開利息為遲延損害賠償云云，顯與事實不符，亦與之前主張相背，嚴重違反誠信原則及行政訴訟法上據實說明義務，應先敘明。其次詳如上述本件法律見解，本件原告主張係對債務人胡水旺之票款債權；退萬步言，縱認有遲延損害之性質，核仍亦屬遲延利息，應併敘明。
４、本件原告取得之16,482,032元為利息，而利息所得別無費用支出，亦經被告敘明清楚，從而原告援引非利息所得之其他所得，即財政部68年台財稅第36035 號及64年台財稅第37124 號函釋，均與本件無關，應併敘明。
５、綜上可知，原告此部分抗辯亦無理由。
（三）有關原處分罰鍰部分，原告雖主張無所得，無故意過失云云：
１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1項所明定。
２、本件原告確有利息所得如上述，從而原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得16,482,032元即足證明。
３、再按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報制，人民亦有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告有利息所得詳如前述，是原告上開所得本應依上開法律辦理申報，乃原告未就上開利息所得申報而予以漏報部分，已構成客觀之違章事實，且原告為納稅義務人，又於強制執行程序中陳報利息債權並收取，自不能諉為不知。且原告本件訟爭所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭不申報利息所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第11
0 條第1 項規定之過失責任，故被告主張退步言，縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失，即非無據。原告辯稱無故意或過失云云，並不足採。
４、從而原處分以原告漏報利息所得16,482,032元，故依原告所漏稅額6,417,710 元處0.5 倍罰鍰3,208,855 元，參照上開法規，並未違法。
（三）如上述，本件原告主張之事實（有關利息所得部分）容有錯誤，是原告依其主張之誤會事實，解釋適用（涵攝）相關行政法法規、原理原則及主管機關函釋，自亦不能採信，又本件事證已明，兩造間其他主張及陳述，均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
七、綜上，本件被告依臺灣臺北地方法院民事執行處分配表核定原告債權之利息所得16,482,032元，而原告於93年度綜合所得稅結算申報，漏報上開利息所得，經被告歸戶核定綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400 元，並按所漏稅額6,417,710 元處0.5 倍罰鍰3,208,855 元之原處分，並未違法，復查決定未予變更、訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 陳德銘