臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1693號99年10月14日辯論終結原 告 范國星訴訟代理人 江肇欽 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30日台財訴字第09900218540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶吳芳靜其他所得新臺幣（下同）31,955,935元，扶養親屬范木象營利所得108 元，乃核定原告當年度綜合所得總額32,441,533元，補徵稅額11,910,710元，並按所漏稅額11,910,710元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計5,953,743 元。原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以99年3 月16日財北國稅法二字第0990208346號復查決定（下稱原處分），追減其他所得27,956,433元及罰鍰5,577,472 元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於其他所得部分：
⒈按被告原處分認定訴外人宋錫民於92年間出售與原告配偶吳
芳靜共同出資購買坐落桃園市○○段○○○段1762、1763、1763－29、1763－31、1763－32、1766－13、1745－9 、1745－10等8 筆地號土地（下稱系爭土地，權利範圍為2 分之
1 ），係屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，核其理由無非以：「……按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；復按民法第758 條：『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。』，是出售土地，依前揭規定，係將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。本件申請人配偶吳芳靜與案外人宋錫民等5 人於76年至85年間共同出資購買土地，係以宋錫民名義辦理登記為該土地所有權人，為申請人所不爭執，是申請人配偶尚非系爭土地所有權人，僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，則系爭土地嗣後出售予第三人取得之價款，申請人基於共同出資，向土地所有權人宋錫民分得系爭款項，核屬債權之實現，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用，而屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。」至於訴願決定，除引用復查決定之部分理由外，另稱：「……按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，準此，訴願人配偶即不能主張為該土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，是訴願人配偶得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，而係依渠等共同出資關係可向宋錫民主張應分得土地出售款之請求權，是訴願人配偶對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於訴外人宋錫民主張將來土地權利移轉之『債權請求權』。……」等語。
⒉惟查，原告配偶吳芳靜於76年5 月9 日與訴外人宋錫民、許
垚順、許泰邦、李水沸等共同出資購買坐落桃園市○○段○○○段1762、1763地號，面積約3,430 平方公尺，權利範圍
2 分之1 之土地，並約定出資比例（即權利比例）宋錫民為15% 、許垚順為28% 、許泰邦為27% 、李水沸為15% 、吳芳靜為15% ，且為登記管理方便，各自就上開土地之所有權借名登記於宋錫民名下，此有購買土地協議書可稽。嗣復於83年及85年間，依上開出資比例陸續又購入同上地段1745－9、1745－10、1766－13、1763－29、1763－31及1763－32等地號之畸零地，並同樣借用宋錫民之名義為土地所有權之登記。迨92年7 月22日，系爭土地全部出售與訴外人呂羅麗華，吳芳靜雖自宋錫民處取得41,000,000元之買賣價金，但已依各人之出資比例將上開款項分配與各出資人，吳芳靜實際上依其持分比例15% 計算僅分得買賣價金9,484,831 元（即63,232,213元×15% ），扣除系爭土地之取得成本5,485,32
9 元【（35,577,927元＋990,993 元) ×15% 】後之所得額為3,999,502 元，上開事實乃被告及訴願機關所不爭並經確認在案。
⒊被告雖不否認原告配偶吳芳靜係與訴外人宋錫民、許垚順、
許泰邦、李水沸等人合買系爭土地，並登記在宋錫民名下之事實，然主張此應為隱名合夥關係非借名登記關係云云。惟查，原告配偶吳芳靜與訴外人宋錫民等人合購系爭土地，並借名登記於宋錫民名下之事實，有被告不爭執之購置土地協議書為憑，該協議書第2 條明載：「為了登記管理之方便，共同以宋錫民為土地產權登記名義人。」等語，進一步探求當事人之真意，當然係指契約當事人合意將共同合資購買之系爭土地借用宋錫民名義辦理登記，此自屬借名登記契約關係甚明。雖出名人宋錫民亦為出資人之一，惟各人之出資比例（即權利比例）已如前述，因此宋錫民就其本身之權利範圍固為其所有，但就其他出資人（即借名人）之土地權利部分仍可成立借名登記關係，尚不因其具有出資人之身分而受影響。況所謂隱名合夥係指當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約，民法第700 條定有明文，故出名人必須經營一定之事業，且隱名合夥人除出資之義務外尚須就其出資範圍內分擔盈虧為其要件。然，本件原告配偶吳芳靜等借名人僅是將系爭土地借用宋錫民名義辦理登記，非但宋錫民未經營一定事業，且原告配偶吳芳靜等借名人亦非以系爭土地之各人權利範圍作為出資，更未約定分擔宋錫民之盈虧，是以，被告所稱隱名合夥云云，恐有誤會，尚非可採。
⒋「按土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力
。』，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正權利人之權利。查本件兩造因不動產借名契約爭訟，於當事人彼此間，並無第三人因信賴登記而交易取得不動產之情形，自不得以土地法第43條規定逕認出名者係該借名不動產之真正權利人。」、「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。惟出名者違反借名登記契約之約定，將登記之財產為物權處分者，對借名者而言，即屬無權處分，除相對人為善意之第三人，應受善意受讓或信賴登記之保護外，如受讓之相對人係惡意時，自當依民法第118 條無權處分之規定而定其效力，以兼顧借名者之利益。」最高法院96年度台上字第2871號及98年度台上字第76號民事判決分別載有明釋。依上開判決意旨可知，在借名登記之契約關係中，實質上之所有權人乃為借名人而非出名人，至於土地法第43條之規定，係為保護善意第三人而設，除有善意第三人因信賴登記而交易取得不動產之情形外，並不能因此剝奪真正權利人（即借名人）就該不動產之所有權。準此以論，本件原告配偶吳芳靜既係將其所購買之系爭土地所有權借名登記於共同出資人宋錫民名下，實質上仍為系爭土地之所有權人，因此原告配偶吳芳靜可隨時終止此一借名登記契約關係，並依所有物返還請求權請求宋錫民返還其應有部分，從而在借名登記契約尚未終止前，宋錫民出售包括原告配偶吳芳靜在內之借名人之土地持分時，豈不等同於原告配偶吳芳靜出售其個人所有之土地一般，自仍應有所得稅法第4 條第1 項第16款免稅規定之適用。故被告及訴願機關認原告配偶吳芳靜只有對於宋錫民主張將來系爭土地權利移轉之「債權請求權」，而非系爭土地之所有權人，恐有誤會。
⒌至於訴願機關雖補充謂依土地法第43條規定所為之土地登記
有絕對效力，既系爭土地係以宋錫民名義登記，則系爭土地之所有權人應為宋錫民，而非吳芳靜云云。但查，土地法第43條之立法目的係為保護交易安全，避免信賴土地登記而為交易行為之善意第三人，因登記名義人無處分權而受損害，故賦予登記有絕對效力，至於是否擁有土地之所有權仍應由實質關係定之，而非以登記名義為判斷之唯一依據。原告配偶吳芳靜係實際共同出資購買系爭土地之人，並擁有15% 之權利，若非為管理之便而將系爭土地共同借名登記於宋錫民名下，原告配偶吳芳靜本可於購買之初即依其持分比例辦理系爭土地所有權之登記，足見其實質上確係系爭土地之所有權人無誤，不受借名登記契約關係之影響。
⒍矧查，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡量經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。探求所得稅法第4 條第1 項第16款有關個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法目的，係考量依現行規定，土地交易已經課徵土地增值稅，為免重覆課稅，始免徵所得稅。本件原告配偶吳芳靜雖係借用宋錫民之名義登記系爭土地之所有權，但於出售系爭土地時仍依法課徵土地增值稅，並未因此造成國家稅收之短少，或因此獲有較以自己名義出售更高之利益，從而本件若能適用上開免稅規定，方屬符合實質課稅原則；若被告認無上開免稅規定之適用，勢將造成系爭土地被重覆課徵土地增值稅及所得稅之不公現象，可見被告解釋顯違立法目的，尚非可採。
㈡關於罰鍰部分：
⒈若原告配偶出售系爭土地有所得稅法第4 條第1 項第16款免
稅規定之適用，即無漏報所得稅之情事，自無課處罰鍰之必要。至於原告漏報扶養親屬范木象營利所得108 元部分，一則因原告申報時確無所悉，再則該漏報金額極微，亦未達被告所訂之補稅標準，尚難謂原告有漏報故意或過失存在，自無課罰之必要。
⒉退萬步言，縱認為原告有漏報所得稅之情事，惟行政罰法第
7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」該法雖係於95年2 月5 日始施行，但行為之處罰應以行為人主觀上具有故意或過失之可歸責事由為其裁罰之要件，此乃認定民、刑事責任之一般法理，於行政責任之主觀要件上當然亦有適用，故被告課處原告罰鍰自應證明原告對於漏報行為確實具有故意或過失之可歸責事由為必要。
⒊經查，原告係從事印刷業，對於土地買賣並無任何經驗，再
者，系爭土地係原告配偶吳芳靜與他人共同出資購買，原告事前並無所悉，出售後原告配偶吳芳靜復未告知，故原告主觀上欠缺對於所謂課罰事實之認知，尤其，以個人名義出售土地不課徵所得稅乃社會上一般人均熟知之事，為何借名登記之土地於出售後反須繳納所得稅，此對一般具有此方面知識及經驗之專業人士尚且無法預測，則原告豈有可能係出於故意或過失而漏未申報？從而，被告僅以原告漏報系爭土地出售所得之客觀事實即遽認原告具備故意過失而予裁罰，難謂適法妥當。
㈢綜上所述，訴願決定及原處分（即復查決定）對於本件訟爭
之借名登記土地出售後是否應課徵所得稅以及漏未申報之事實，適用法律實有違誤，原告主張應有理由等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠其他所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1 類：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第15條第1 項所明定。
⒉本件訴外人宋錫民於92年間出售與原告配偶吳芳靜共同出資
購買系爭土地（權利範圍為2 分之1 ）予呂羅麗華，取得土地款63,232,213元，被告以系爭土地以宋錫民名義辦理登記，原告配偶基於共同出資，取自土地所有權人宋錫民給付之處分價款41,000,000元，減除必要成本9,044,065 元，核定原告配偶其他所得31,955,935元，歸課綜合所得稅。
⒊按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售
土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；復按民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」，是出售土地，依前揭規定，係將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。本件原告配偶吳芳靜與訴外人宋錫民等5 人於76年至85年間共同出資購買土地，係以宋錫民名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所不爭執，按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，準此，原告配偶即不能主張為該土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，是原告配偶得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，而係依渠等共同出資關係可向宋錫民主張應分得土地出售款之請求權，是原告配偶對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於訴外人宋錫民主張將來土地權利移轉之「債權請求權」。是以，系爭土地嗣後出售予第三人取得之價款，原告配偶基於共同出資，向土地所有權人宋錫民分得系爭款項，核屬債權之實現，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用，而屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。原告主張所得稅法第4 條第1 項第16款非限於土地登記簿上之所有權人，尚無足採。又原告於復查階段提示購置土地協議書、系爭土地不動產買賣契約書合計取得成本計35,577,927元、地價稅繳款書合計1,740,453 元、土地增值稅繳款書合計10,913,215元及支出明細表等資料供核，系爭土地出售之總價款，已扣除土地增值稅10,913,215元及部分繳納之地價稅749,520 元，被告乃按原告配偶出資比例15% ，重新核算原告配偶取得系爭土地之價款為9,484,831 元（63,232,213元×
15 %），並以提示之系爭土地取得成本35,577,927元及未扣除之地價稅990,933 元（1,740,453 元－749,520 元），核算系爭土地成本5,485,329 元【（35,577,927元＋990,933元）×15% 】，核定其他所得3,999,502 元（9,484,831 元－5,485,329 元），與原核定其他所得31,955,935元之差額27,956,433元（31,955,935元－3,999,502 元）於復查決定已准予追減。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶及扶養親
屬范木象其他、營利所得合計31,956,043元，被告按所漏稅額11,907,511元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰5,953,743 元。被告復查決定略以，原告漏報系爭其他所得已如前述，原處罰鍰尚非無據，惟系爭其他所得既經追減27,956,433元，經重行核算按所漏稅額752,555 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計376,271 元，罰鍰應予追減5,577,472 元（5,953,743 元－376,271 元）。
⒊按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提
，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告92年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，縱非故意，惟其應注意、能注意而不注意，核有過失，自無行政罰法第7 條第1 項非出於故意或過失不罰規定之適用；再查稅務違章案件減免處罰標準中就原告上述違章情形，亦無免罰之規定，原處分以法定2 倍以下之0.2 倍及0.5 倍處罰鍰376,271 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰（復查決定）並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告配偶依出資比例取得系爭土地出售所得價款，屬土地交易所得抑或其他所得；被告以原告具有漏報配偶其他所得及扶養親屬營利所得之違章事實，補徵稅額並處罰鍰，是否適法有據。
五、經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。……」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第4 條第1 項第16款、第14條第1 項第10類、第15條第1 項前段、第71條第1 項前段及核定時同法第110 條第1 項分別定有明文。
㈡原告配偶吳芳靜與訴外人宋錫民等5 人於76年至85年間，共
同出資購買系爭土地（權利範圍為2 分之1 ），並於92年間出售予訴外人呂羅麗華，取得土地款63,232,213元，被告初查以系爭土地以宋錫民名義辦理登記，原告配偶基於共同出資，取自土地所有權人宋錫民給付之處分價款41,000,000元，減除必要成本9,044,065 元，核定原告配偶其他所得31,955,935元，歸課原告92年度綜合所得稅。嗣原處分以原告配偶與宋錫民等5 人於76年至85年間共同出資購買系爭土地，係以宋錫民名義辦理登記為該土地所有權人，吳芳靜雖自宋錫民處取得41,000,000元之買賣價金，但已依各人之出資比例將上開款項分配與各出資人，重新核算原告配偶吳芳靜實際上依其持分比例15% 計算，僅分得買賣價金9,484,831 元（即63,232,213元×15% ），扣除系爭土地之取得成本5,485,329 元【（土地取得成本35,577,927元＋地價稅990,933元）×15% 】，按原告配偶出資比例15% ，核定其他所得3,
99 9,502元（9,484,831 元－5,485,329 元），與原核定其他所得31,955,935元之差額27,956,433元（31,955,935元－3,999,502 元）准予追減；又系爭其他所得既經追減27,956,433元，經重行核算所漏稅額752,555 元分別處0.2 倍及0.
5 倍罰鍰合計376,271 元，罰鍰應予追減5,577,472 元（5,953,743 元-376,271元）等情，為兩造所不爭，復有原告92年度綜合所得結算申報書、被告92年度綜合所得稅核定通知書、土地買賣契約書、支票、股利憑單、說明書、取款憑條、土地登記簿、土地登記謄本、購買土地協議書、不動產買賣契約書、國有基地產權移轉證明書、地價稅繳款書、支出明細、轉付出資明細、資金往來明細等附原處分卷可參，為可確認之事實。
㈢原告不服被告原處分，主張其配偶與訴外人宋錫民等人共同
出資購買系爭土地，並約定出資比例（權利比例），且為登記管理方便，各自就系爭土地之所有權借名登記於宋錫民名下。原告配偶按投資比例取得系爭土地出售所得價款，屬於出售土地之交易所得，得免納所得稅云云。
㈣按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事
業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用，合先陳明。次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。是出售土地，係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。
㈤原告主張其配偶與訴外人宋錫民等5 人共同出資購買系爭土
地，當時是以宋錫民為借名登記人等語，亦即主張其配偶與宋錫民等人就系爭土地成立借名登記契約，是其等乃同意以宋錫民名義辦理登記為該土地所有權人。按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟依上述民法第758 條規定可知，原告配偶既同意約定將系爭土地登記為他方即宋錫民名下，原告配偶即非系爭土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，原告配偶對系爭土地借名登記之名義人宋錫民，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。復依上揭所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。本件既係借名登記之關係，對第三人而言，原告配偶僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於92年間出售，原告配偶基於原始出資人之地位，依其出資比例，而向土地所有權人宋錫民於92年間取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，亦即原告不能主張為系爭土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，乃係依其得向借名登記人宋錫名主張土地權利移轉之請求權而間接取得，則本件原告配偶與其他投資人共同出資所購得之「價金分配權利」，所擁有的並非「直接發生於土地之權利」，換言之就是投資金額比例所得將來出售「間接取得之利益」，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。又原告配偶就基於共同出資，向土地所有權人宋錫民分得系爭款項，核屬債權之實現，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類其他所得。至原告主張最高法院96年度台上字第2871號及98年度台上字第76號判決意旨，略以「借名登記爭訟之借名者與被借名者當事人彼此間，因無第三人信賴登記而交易取得不動產之情形，自不得以土地法第43條規定逕認出名者係該借名不動產之真正權利人。」及「出名者違反借名登記契約之約定，將登記之財產為物權處分者，對借名者而言，即屬無權處分，除相對人為善意之第三人，應受善意受讓或信賴登記之保護外，如受讓之相對人係惡意時，自當依民法第
118 條無權處分之規定而定其效力，以兼顧借名者之利益。」，僅在說明借名者與被借名者之間之法律關係，縱借名者與出名者約定仍由自己（即借名者）保有財產之管理、使用、處分權限，亦屬彼此間之債權之約定，就不動產物權之得、喪及變更而言，仍應以登記為生效要件，並非謂該借名者仍為該不動產之所有權人。又苟被借名登記者（即出名者）有違反彼此間借名登記契約之約定，而將登記之不動產為物權處分時，乃屬應否適用無權處分規定而定其效力之另一問題，核與系爭土地真正所有權誰屬一節無涉，原告此項主張乃有誤會。準此，原告配偶於系爭土地出售時，既未終止借名登記契約而請求出名者返還屬於其權利範圍之系爭土地，即非系爭土地登記名義人，自不能主張為系爭土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，是原告配偶得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，無所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用。且原告配偶取得系爭土地出售所獲利益之分配款，核屬應稅所得，已如上述，其既非屬所得稅法第14條第1 項第1類至第9 類之各類所得，被告認屬所得法第14條條1 項第10類規定之其他所得，減除購地成本後之餘額，應課徵所得稅，即非無據。再查發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。惟查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧。原告配偶於借名登記後，有向出名者請求返還系爭土地移轉登記之權，且為原告配偶行為時所明知，足見法律之形式與實質並無不同，況土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，是本件並非課稅要件是否成立之問題，其爭點為是否符合法律所定之免稅要件，自應優先適用免稅之法律規定，而無適用實質課稅之餘地。原告配偶並非系爭土地所有人，自無得主張就該土地交易所得，適用免納所得稅之餘地。原告主張其配偶系爭所得應屬其土地交易所得，免納入所得稅範圍，顯係其主觀誤解法律所致，要無足取。另本件原告配偶與出名者宋錫民間之法律關係，本院業經採認原告之主張為借名登記之法律關係，並無認定為隱名合夥契約之情形，是原告此部分之主張，亦不足為其有利之認定。
㈥又查，所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得係以其
收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟該條文當中所稱之「成本」，係屬課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。查本件被告原處分依據原告提示購置土地協議書、土地不動產買賣契約書（參見原處分卷第17～20頁、第184 頁）等資料，重新核算原告配偶取得系爭土地之價款為9,484,831 元（63,232,213元×15% ），並以提示之系爭土地取得成本35,577,927元及未扣除之地價稅990,933 元（1,740,453 元－749,520 元），核算系爭土地成本5,485,32
9 元【（35,577,927元＋990,933 元）×15% 】，核定其他所得3,999,502 元（9,484,831 元－5,485,329 元），與原核定其他所得31,955,935元之差額27,956,433元（31,955,
935 元－3,999,502 元）於原處分准予追減，經核並無不合。又以原告於復查時主張應扣除支付利息費用33,192,529元乙節，因原告未提示相關憑證供核，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，認原告此部分主張，委無足採，亦無不合。
㈦復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「
違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
㈧查本件原告配偶於92年間取得出售系爭土地所獲配利益之所
得額，及原告扶養親屬范木象營利所得部分，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。本件原告雖已依規定辦理92年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報上揭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報92年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告主張本件屬徵納雙方對所得類別歸屬之法律見解差異，其未有主觀上故意及過失之歸責原因云云，難認可採。是被告認定原告有漏報之故意或過失，即無違誤。因此，本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，即應加以處罰，從而被告以原告上揭違章事證明確，乃依首揭規定，審酌其違章情節，初查以原告92年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶及扶養親屬范木象其他及營利所得合計31,956,043元，乃按所漏稅額11,907,511元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計5,953,743 元。嗣原處分以原告上揭系爭其他所得既經追減27,956,433元，經重行核算按所漏稅額752,555 元分別處以0.
2 倍及0.5 倍之罰鍰計376,271 元，罰鍰應予追減5,577,47
2 元（5,953,743 元－376,271 元），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。原告主張其無故意過失，應予免罰云云，難認為有理由。
㈨綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告原處分不利原告
部分，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。㈩本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敍明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 楊子鋒