臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1699號99年11月4 日辯論終結原 告 翁鄭瑞卿
翁宥慈翁瑜璟翁隆榮翁雅萍共 同 林聖鈞 律師訴訟代理人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 李曉筠
郭錦純上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月22日台財訴字第09900111760 號訴願決定書（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
甲、程序事項:
一、按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。準此，撤銷訴訟之提起，須以提起訴願為前置程序。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」改制前行政法院分別著有民國( 下同)55 年判字第223 號判例、77年判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
二、次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
三、依本件原告所提出之訴願決定可知，原告前於訴願程序，並未就被告98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函表示不服提起訴願之意。則原告於本件訴願決定駁回，向本院提起行政訴訟後，始向本院表示請求撤銷被告98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函，則本件原告於起訴後請求撤銷之被告98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函，並不在原訴願範圍內，未經合法訴願程序，依首開說明，原告此部分之撤銷之訴，於法未合，又無法命補正，自應予以駁回。
四、本件原告於98年11月9 日，依稅捐稽徵法第28條及第17條規定，向被告請求依司法院釋字第620 號解釋意旨，重新計算被繼承人翁○○遺產稅( 見原處分卷第51-52 頁申請書)。
原告既係依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁。原處分雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故原處分業已表示否准原告申請之法律效果，且自原處分之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。被告辯稱原處分屬觀念通知性質，重複說明原告之請求業經確定，無司法院釋字第
620 號解釋之適用，為單純之事實敘述，不對外發生准駁之具體法律效果，自非行政處分云云，尚非可採。
五、再查，本件原告於98年11月9 日，依稅捐稽徵法第28條及第17條規定，向被告請求依司法院釋字第620 號解釋意旨，重新計算被繼承人翁○○遺產稅( 見原處分卷第51-52 頁申請書) ，核屬人民依法申請之案件，被告依原告之申請，作成原處分，原告不服，提起訴願及行政訴訟，核屬行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟。而原告不服被告95年3 月30日遺產稅之核定，對遺產總額－死亡前二年內贈與一項不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願及行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) ，係屬行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，該案經本院98年8 月20日97年度訴字第2834號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，現正在最高行政法院審理中。核此二案之請求權基礎並不相同，訴訟種類亦不同，非屬同一事件。是被告辯稱原告於此再提起更正系爭分配請求權，有違一事不再理原則云云，容有誤解。
乙、實體方面:
一、事實概要：㈠被繼承人翁○○於94年2 月12日死亡，繼承人（即原告）等
於核准期限內辦理遺產稅申報，嗣於94年12月6 日補申報被繼承人死亡前2 年內贈與，並列報農業用地作農業使用扣除額及生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額，案經被告所屬三重稽徵所（下稱三重稽徵所）核定遺產總額新臺幣（下同）53,044,655元，遺產淨額37,190,141元，應納稅額9,965,746 元。原告就遺產總額－死亡前2 年內贈與一項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟（含分配請求權扣除額，該扣除額於復查及訴願時皆未主張），經本院98年8 月20日97年度訴字第2834號判決駁回，原告等仍表不服，續行上訴，現繫屬最高行政法院審理中。
㈡嗣原告於97年11月7 日申請依司法院釋字第620 號解釋意旨
，予以扣除分配請求權扣除額，應重新計算被繼承人翁○○遺產稅等語，經三重稽徵所以97年11月25日北區國稅三重一字第0970023300號函復略以：「依司法院大法官釋字第620號解釋係於95年12月6 日公布，惟本案非當事人據以聲請大法官解釋之案件，又查本案原繳納期限至95年6 月25日止，台端就被繼承人翁○○遺產稅不服，僅對死亡前2 年內贈與項目申請復查，惟並未就生存配偶剩餘財產差額分配請求權項目申請復查，故是項於95年7 月24日即已確定在案，是所請依法無據，不予受理。」否准其申請。原告復於98年6 月
9 日主張依稅捐稽徵法第17條及第28條規定，適用司法院釋字第620 號解釋意旨，重行查核翁○○遺產稅等語，經三重稽徵所以98年6 月12日北區國稅三重一字第0981036919號函復系爭事項於95年7 月24日已確定在案。嗣原告復於98年11月9 日執相同理由申請更正翁○○遺產稅，經三重稽徵所以98年11月17日北區國稅三重一字第0980022956號函復「依司法院大法官釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，惟本案非當事人據以聲請大法官解釋之案件，又查本案原繳納期限至95年6 月25日止，台端就被繼承人翁○○遺產稅不服，僅對死亡前2 年內贈與項目申請復查，惟並未就生存配偶剩餘財產差額分配請求權項目申請復查，故是項於95年7 月24日即已確定在案，是所請依法無據，不予受理。」（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序方面
⒈按行政訴訟法第37條第1 項規定：「二人以上於左列各款
情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：二、為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，為其所共同者。」復按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」。
⒉因此，本件之繼承人共有原告等5 人，故得為本件之共同原告而一同起訴，合先敘明。
㈡實體方面⒈有關生存配偶剩餘財產分配請求權部分：
⑴按遺產及贈與稅法第17條之1 第1 項規定：「被繼承人
之配偶依民法第1030之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」。
⑵次按民法第1030條之1 第1 項規定：「法定財產制關係
消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」。
⑶又按司法院釋字第620 號解釋謂：「憲法第19條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1 第1 項規定：
『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。（95年12月6 日）」。
⑷再按司法院釋字第188 號解釋謂：「中央或地方機關就
其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」。
⑸復按司法院釋字第185 號解釋謂：「司法院解釋憲法，
並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。行政法院62年判字第610 號判例，與此不合部分應不予援用。」。
⑹續按司法院釋字第177 號解釋謂：「確定判決消極的不
適用法規，顯然影響裁判者，自屬民事訴訟法第496 條第1 項第1 款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。」。
⒉有關對於尚未核課確定之案件之適用部分：
⑴按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
」。
⑵次按稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第一項所稱確定
，係指左列各種情形：五、經行政訴訟判決者。因此，依該規定之反對解釋則在尚未經行政訴訟判決確定前該案件仍屬於尚未核課確定之案件。」⒊退步言之，案件縱屬於法定救濟期間經過後，若原行政處
分顯屬違法或不當者，則原處分機關或其上級機關仍得依職權變更或撤銷之，並另為行政處分；或由行政處分之相對人向行政機關申請撤銷或變更之，其理由如下：
⑴按行政程序法第117 條規定：違法行政處分於法定救濟
期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。
⑵次按行政程序法第128 條第1 項規定：行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。…：三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由（如行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定「適用法規顯有錯誤者」之情形等）且足以影響行政處分者。又按行政程序法第129 條規定：行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分…。
⑶再按訴願法第80條第1 項規定：提起訴願因逾法定期間
而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。
⒋另舉2 則實務見解臺中高等行政法院97年度訴字第103 號
判決、依最高行政法院89年度判字第1265號判決可供參酌。並參酌司法院釋字第620 號之解釋意旨，實應認原告請求被告另為適當處分之主張為有理由。
⒌查原處分及被告98年12月28日北區國稅法二字第09810702
88號函否准原告翁鄭瑞卿之具體申請案件。應係屬訴願法第3 條第1 項所規定之行政處分。縱認原處分及被告98年12月28日北區國稅法二字第0981070288 號 函非屬行政處分，然依行政訴訟法第5 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」⒍本件應屬尚未核課確定之案件：
⑴查我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係
遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅。
⑵又查有關稅務訴訟之審理乃是課稅總額之適否，課稅處
分理由之變更並不影響行政處分之同一性，不受課稅處分本身理由的拘束，而應以原處分所認定之稅基或稅額是否超過納稅人實際上客觀上存在之稅基或稅額，以決定該處分之違法性之有無，至於有關計算稅基或稅額之根據事實的主張，則僅屬於單純的攻擊防禦方法。⑶復查，原告翁鄭瑞卿就遺產總額─死亡前2 年內贈與項
目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告等仍表不服遂提起行政訴訟，雖經本院98年8 月20日97年度訴字第2834號判決駁回，現仍經原告等續行提起上訴，繫屬最高行政法院審理而尚未確定中。
⑷因此，本件應屬尚未核課確定之案件，自應依稅捐稽徵
法第1 條之1 及同法第34條第3 項之規定，及並依遺產及贈與稅法第17條之1 第1 項規定，與民法第1030條之
1 第1 項規定，與司法院釋字第620 號及第188 號及第
185 號解釋之相關規定及解釋意旨而認原告請求被告另為適當處分之主張為有理由。
⒎退步言之，縱認本件屬於已逾法定救濟期間，然因原行政
處分顯屬違法或不當者，依行政程序法第117 條及第128條第1 項及第129 條規定，與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之規定，與訴願法第80條第1 項之規定，及並依遺產及贈與稅法第17條之1 第1 項規定，與民法第1030條之
1 第1 項規定，與司法院釋字第620 號及第188 號及第18
5 號及第177 號解釋之相關規定及解釋意旨而認原告請求被告另為適當處分之主張為有理由。
⒏查本件原告於95年8 月3 日申請復查時，因當時被告原核
定依最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議「74年
6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5 日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」之決議而未將原證3 之說明六所列於74年6 月5 日以前被繼承人翁○○所取得之4 筆原有財產計算剩餘財產差額分配額並自遺產總額中扣除，而原告亦因有該決議自無法於95年8 月3 日申請復查時針對該4 筆原有財產主張就生存配偶剩餘財產差額分配請求權項目申請復查，故被告自始自終皆以原告於95年8 月3 日申請復查時，僅就被繼承人死亡前2 年內贈與財產部分申請復查，並未包括分配請求權扣除額部分而一再就程序上予以駁回，致未斟酌原告於95年8 月3 日申請復查時係因有上揭之決議才無法針對該4 筆原有財產之項目主張申請復查，被告未予詳究，洵屬違誤。
⒐待至95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋謂最高行政法
院91年3 月26日庭長法官聯席會議之決議違憲應不再援用並認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月
4 日之前或同年月5 日之後，均屬分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⒑因此，本件原告提起本訴之目的無非係為請求被告准予自
遺產總額中扣除前揭4 筆原有財產關於分配請求權扣除額之部分。
⒒另稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤…或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，稅捐稽徵機關應…查明退還，…。」，雖本件被告稱原告只繳了一半，因而沒有溢繳的問題，惟因被告當時核課時（即原證2 ）因仍有最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議之決議，雖嗣後於95年12月6 日為大法官釋字第620 號解釋其違憲而應不再援用，此即等同於「適用法令錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」而非納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，縱原告只繳了一半而沒有溢繳的問題，但因有原證2 之遺產稅核定通知書之行政處分而仍存有因適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而最後仍會有溢繳之問題存在，故本件仍有該稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用問題。
⒓又原告於97年11月7 日申請依司法院釋字第620 號解釋意
旨予以扣除民法第1030條之1 之分配請求權扣除額並於此時知悉該釋字第620 號之解釋，且於其後仍不斷申請並請求稅捐稽徵機關准予自遺產總額中扣除前揭4 筆原有財產關於分配請求權扣除額之部分，故原告仍符合行政程序法第128 條第2 項之規定。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分及被告遺產稅核定通知書關於生存配偶（即原告翁鄭瑞卿）之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分均撤銷。被告應作成准予將生存配偶（即原告翁鄭瑞卿）對於被繼承人翁○○於74年
6 月4 日之前而於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產依民法第1030條之1 所得行使夫妻剩餘財產分配請求權的財產之部分應自遺產總額中扣除而免徵遺產稅並重行核課之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應徵補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1 個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1 年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後
2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」分別為稅捐稽徵法第17條及第35條所明定。次按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經三個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為行政程序法第92條第1 項、第128 條第1 項、第
2 項及第129 條所規定。又按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」為行政訴訟法第4 條第1 項所規定。再「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」及「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為訴願法第1 條第1 項前段及第3 條第1 項所規定。末按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」為行政法院62年度判字第96號著有判例。另按「最高行政法院91年3 月26日聯席會議決議『核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5 日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除』乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」為95年12月6日司法院釋字第620 號解釋。
㈡原告於97年11月7 日申請依司法院釋字第620 號解釋意旨予
以扣除民法第1030條之1 分配請求權扣除額，經三重稽徵所於97年11月25日以北區國稅三重一字第0970023300號函復略以：「依司法院大法官釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，惟本案非當事人據以聲請大法官解釋之案件，又查本案原繳納期限至95年6 月25日止，原告就被繼承人翁○○遺產稅不服，僅對死亡前二年內贈與項目申請復查，惟並未就生存配偶剩餘財產差額分配請求權項目申請復查，故是項於
95 年7月24日即已確定在案，是所請依法無據，不予受理。」等語，否准其申請。原告復於98年6 月9 日主張依稅捐稽徵法第17條及第28條規定，適用司法院釋字第620 號解釋意旨，重行查核翁○○遺產稅等語，經三重稽徵所以98年6 月
12 日 以北區國稅三重一字第0981036919號函復略以：「主旨：台端申請更正被繼承人翁○○君遺產稅…乙案，有關原核定遺產屬死亡前2 年內贈與項目，台端已提起行政救濟，其餘遺產事項均於95年7 月24日業已確定在案。…」等語。
嗣原告復於98年11月9 日執相同理由申請更正翁○○遺產稅，經三重稽徵所於98年11月17日以原處分函復略以：「說明：一、…二、依司法院大法官釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，惟本案非當事人據以聲請大法官解釋之案件，又查本案原繳納期限至95年6 月25日止，台端就被繼承人翁元戍君遺產稅不服，僅對死亡前二年內贈與項目申請復查，惟並未就生存配偶剩餘財產差額分配請求權項目申請復查，故是項於95年7 月24日即已確定在案，是所請依法無據，不予受理。」等語，綜上，是所請依法無據，乃未准所請。
㈢查原告於94年12月6 日補報遺產稅，列報分配請求權扣除額
23,261,683元，經三重稽徵所於95年3 月27日核定分配請求權扣除額2,158,942 元在案。原告95年8 月3 日申請復查時，僅就被繼承人死亡前2 年內贈與財產部分申請復查，並未包括分配請求權扣除額部分，有原告95年8 月3 日復查申請書可稽（見原處分卷第3 頁），是原告主張分配請求權扣除額部分，未踐行復查程序甚明。
㈣目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭
訟範圍之確定，向來採「爭點主義」，而非「總額主義」，故在此理論下，稅務課徵之行政訴訟上之撤銷訴訟，必須經先行程序復查及訴願程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴即不合法，本件原告於97年11月7 日、98年6 月9 日及98年11月9 日申請依據司法院釋字第620 號解釋更正被繼承人翁○○遺產稅，原告復查及訴願既未主張，系爭項目（分配請求權）於95年7 月24日已確定在案，依改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，自非法之所許。況本件原告其系爭事項已於95年7 月24日確定，又本件原告亦非司法院釋字第620 號解釋之聲請人，無提起再審理由之適用情事，自無該號解釋之適用。綜上，本件系爭事項應屬已核課確定之案件，且原核依行為時之法令規定辦理，尚無95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋之適用，是原核所為行政處分並無違法或不當，亦無繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複及其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者之情事，故原告所述等情節並無稅捐稽徵法第1 條之1及同法第34條第3 項、行政程序法第117 條及第128 條第1項及第12 9條、行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、訴願法第80條第1 項、遺產及贈與稅法第17條之1 第1 項、民法第1030條之1 第1 項、司法院釋字第620 號及第188 號及第18
5 號解釋之相關規定及解釋意旨適用。㈤原告所舉臺中高等行政法院97年度訴字第103 號及最高行政
法院89年度判字第1265號判決，係生存配偶於遺產稅申報案中從未主張行使分配請求權，而於復查、訴願階段始行使分配請求權，與本件原告於補報被繼承人翁○○死亡前2 年內贈與時，同時主張行使分配請求權，並就被繼承人遺產稅不服時，僅對死亡前2 年內贈與項目申請復查，惟並未就分配請求權項目申請復查，於行政訴訟程序中始追加訴訟，其分配請求權應屬該案之爭議，與原告所請系爭事項經三重稽徵所函復不予受理之程序不同，且前揭判決非判例，亦難同一援引適用；又原告就遺產總額－死亡前2 年內贈與一項不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂提起行政訴訟（含分配請求權扣除額，該扣除額於復查及訴願時皆未主張），業經鈞院98年8 月20日97年度度訴字第2834號判決駁回，原告猶未甘服，提起上訴，目前繫屬最高行政法院審理中，是原告於此再提起更正系爭分配請求權，則有違一事不再理原則。
㈥本件原告就翁○○遺產稅事件向三重稽徵所申請更正，三重
稽徵所雖復於98年11月17日以原處分函復原告，惟核屬重申被告97年11月25日北區國稅三重一字第0970023300號函復內容，並未於實體上重新設定法律效果，此種重複處置，乃屬觀念通知性質，且其重複說明原告之請求業經確定，無司法院釋字第620 號解釋之適用之陳述，亦為單純之事實敘述，均不對外發生准駁之具體法律效果，自非行政處分。原告對非行政處分事項提起訴訟，依行政訴訟法第4 條第1 項規定之程序顯有未合，應裁定駁回之。
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告遺產稅核定通知書、原告翁鄭瑞卿98年11月9 日更正申請書、原告翁鄭瑞卿98年12月3 日復查申請書、三重稽徵所98年12月8 日北區國稅三重一字第0980022964號函、原告翁鄭瑞卿98年12月14日函、被告98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函、原告翁鄭瑞卿98年12月31日申請書、三重稽徵所98年12月22日北區國稅三重一字第0980026709號函、原告翁鄭瑞卿98年11月23日復查申請書、被告94年度遺產稅繳款書、原告翁鄭瑞卿98年11月9 日更正申請書、本院98年8 月20日97年度訴字第2834號判決、三重稽徵所98年6 月12日北區國稅三重一字第0981036919號函、原告翁鄭瑞卿98年6 月更正申請書、原告翁鄭瑞卿身分證影本、三重稽徵所97年11月25日北區國稅三重一字第0970023300號函、原告翁鄭瑞卿97年11月7 日更正申請書、被告97年4 月29日北區國稅法二字第0970011966號復查決定、原告翁鄭瑞卿95年8 月3 日復查申請書、被告98年11月26日北區國稅法二字第0981064107號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分是否已確定? 本件原告以系爭遺產稅之核課有違司法院釋字第620 號解釋意旨為由，依稅捐稽徵法第28條第2 項、行政程序法第117 條及第128 條第1 項第3 款規定，向被告申請予以扣除分配請求權扣除額，重新計算被繼承人翁○○遺產稅，被告認系爭遺產稅之核課並無適用法令錯誤，否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定：「第1 項所稱確定
，係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」次按，司法院釋字第592 號解釋理由：
「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。又司法院釋字第177 號、第18
8 號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」又按，財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第
620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：
一、（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．」經核財政部上開函釋與相關稅法及解釋意旨無違，自得予以援用。
㈡「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式
，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及第38條第1 項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院54年判字第210 號、60年判字第74
3 號及62年判字第96號復著有判例，足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌改制前行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院93年度判字第161 號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799 號判決、96年度裁字第535 號裁定、96年度判字第1054號判決，其意旨均資參照）。
㈢按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」。行政程序法第128 條第1 項、第2 項、第129 條分別定有明文。「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款有明文規定。準此，行政機關所為之行政處分有效成立後，已逾越法定救濟期間者，即生形式確定力，原則上不得對之再有所爭執，然若具有行政程序法第128 條第1 項各款情形之一，且相對人無重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，該相對人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，惟應自法定救濟期間經過後或事由發生或知悉時起3 個月內為之，應無疑義。
㈣查本件原告翁鄭瑞卿配偶翁○○於94年2 月12日死亡，原告
於核准期限內辦理遺產稅申報，嗣於94年12月6 日補申報被繼承人死亡前2 年內贈與，並列報農業用地作農業使用扣除額及分配請求權扣除額，經被告核定遺產總額53,044,655元，遺產淨額37,190,141元，應納稅額9,965,746 元。原告就遺產總額－死亡前2 年內贈與項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回。原告仍表不服，提起行政訴訟（含分配請求權扣除額部分，惟該部分於復查及訴願時皆未主張），經本院98年8 月20日97年度訴字第2834號判決駁回（原告續行提起上訴，繫屬最高行政法院審理中），為原告所是認（見本院卷第78頁筆錄所載），因此該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之爭點，本院97年度訴字第2834號判決（原告翁鄭瑞卿之配偶及其餘原告之父即被繼承人翁元戌遺產稅事件）未予審究，乃稅務訴訟採行爭點主義之結果，該部分遺產稅已因繼承人未依法提起復查及訴願而於95年7 月24日確定在案。是原告主張系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目，尚未確定，並非可採。而系爭項目於95年7 月24日即已確定，原告應受其拘束，除經依法變更或撤銷，殊無再為相反之主張。
㈤本件原告翁鄭瑞卿於98年11月9 日另行具文，主張依司法院
釋字第620 號解釋意旨、稅捐稽徵法第17條及第28條規定申請查對更正，檢送更正遺產稅申請書，請求重新計算此項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，核定遺產稅云云(見原處分卷第58-59 頁) 。惟於行政訴訟中主張其並非依據稅捐稽徵法第17條申請查對更正，而是依據行政程序法第11
7 條規定及第128 條第1 項第3 款規定，請求被告重行核定遺產稅云云（見本院卷第79、104 頁筆錄所載）。嗣於言詞辯論意旨狀陳明係依稅捐稽徵法第28條第2 項規定、行政程序法第117 條規定及第128 條第1 項第3 款規定提起本件行政訴訟( 見本院卷第109-112 頁) ，是本件應審究者為原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定、行政程序法第117 條規定及第128 條第1 項第3 款規定，請求被告重新計算此項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，核定遺產稅是否有理由?合先敘明。
㈥關於原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求部分:
按司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，原告又非該解釋之聲請當事人，則揆諸前揭說明，基於法治國家法安定性原則及落實個案救濟的功能，司法院釋字第620 號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力，並無追溯效力。上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已於95年7 月24日確定在案，自無司法院釋字第620 號解釋之適用。被告依當時有效之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議核定本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，自無修正後稅稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。從而，被告依司法院釋字第
592 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470號函釋意旨，該項扣除額業經稽徵機關處分且已確定，除當事人據以聲請解釋之案件外，不再變更，否准原告之申請更正，於法並無不合。
㈦關於原告依行政程序法第117 條規定請求部分:
按行政程序法第117 條本文固規定違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關或其上級機關得「依職權」為全部或一部之撤銷；惟此項規定係賦予原處分機關或其上級機關對於顯然違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，「依職權」予以變更或撤銷而已，非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過後「申請」原處分機關或其上級機關撤銷；是本件原告自無依據行政程序法第117條規定「申請」撤銷原遺產稅之行政處分而請求被告重行核定應納遺產稅之餘地。
㈧關於原告依行政程序法第128 條第1 項第3 款及行政訴訟法
第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有違誤」之規定請求部分:
按「依民事訴訟法第496 條第1 項第1 款之事由而提起再審之訴者，並無行政訴訟法第25條第2 項但書之適用，良以原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。」改制前行政法院61年裁字第23號判例可資參照。查該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之遺產稅已因繼承人未依法提起復查及訴願而於95年
7 月24日確定在案，如前所述，而具備形式確定力。惟原告遲至98年11月9 日始主張應適用95年12月6 日作成之司法院釋字第620 號，請求被告重新核定遺產稅云云，已逾行政程序法第128 條第2 項前段所定之3 個月期限。且原告對於原核定有無適用法規顯有錯誤之情形，其自收受原核定時，即可知悉，自不生事由發生在後或知悉在後之問題。故原告主張其於97年11月7 日申請依司法院釋字第620 號解釋意旨予以扣除民法第1030條之1 之分配請求權扣除額並於此時知悉該釋字第620 號之解釋，符合行政程序法第128 條第2 項之規定云云，尚非可採。退步言之，縱令原告未逾行政程序法第128 條第2 項前段所定之3 個月期限，因司法院釋字第62
0 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，原告又非該解釋之聲請當事人，司法院釋字第620 號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力，並無追溯效力。上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已於95年7月24日確定在案，自無司法院釋字第620 號解釋之適用，如前所述，被告依當時有效之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議核定本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無適用法規顯有錯誤之情形。故被告否准重開行政程序及更正遺產稅，於法並無違誤。
㈨原告所舉臺中高等行政法院97年度訴字第103 號及最高行政
法院89年度判字第1265號判決，係生存配偶於遺產稅申報案中從未主張行使分配請求權，而於復查、訴願階段始行使分配請求權，與本件原告於補報被繼承人翁○○死亡前2 年內贈與時，同時主張行使分配請求權，並就被繼承人遺產稅不服時，僅對死亡前2 年內贈與項目申請復查，惟並未就分配請求權項目申請復查之案情，並不相同，自無從比附援引。㈩綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原處分否准更
正遺產稅，洵無違誤，訴願決定認原處分非行政處分，作成不受理決定，雖有可議，但其結果不利益於原告，與本院判決相同，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分及被告遺產稅核定通知書關於生存配偶（即原告翁鄭瑞卿）之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分，並求為判決被告應作成准予將生存配偶（即原告翁鄭瑞卿）對於被繼承人翁○○於74年6 月4 日之前而於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產依民法第1030條之1 所得行使夫妻剩餘財產分配請求權的財產之部分應自遺產總額中扣除而免徵遺產稅並重行核課之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第2 項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 畢 乃 俊法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 99 年 11 月 22 日
書記官 劉 道 文