臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1609號99年11月25日辯論終結原 告 許志華訴訟代理人 陳明暉 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴曉萍上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月8日台財訴字第09900111750 號訴願決定（案號：第00000000號）， 提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依法務部通報資料，查得原告之父許○○（民國（下同）96年2 月19日死亡）出資經由第三人杜○○與○○化學工業股份有限公司（下稱○○公司）於92年3 月6 日、10日及
6 月24日簽立基隆市○○區○○段555-2 及547-2 地號土地（經合併、分割後之地號為547-3 地號，下稱系爭土地）及股份買賣契約書及補充協議書，於92年7 月25日變更其胞弟許○○、媳婦張○○及女兒許○○為○○公司股東，各持有股份9,750 股，並於94年1 月10日及4 月18日變更○○公司負責人為原告並取得股份9,750 股及登記取得系爭土地，原告之父許○○涉有無償為他人購置財產情事，惟許○○於96年2 月19日死亡，被告於96年9 月7 日以北區國稅審三字第0960004061號函請原告及其他繼承人於文到10日內辦理贈與稅申報或檢具足資證明非屬贈與之文件，惟其未能提示足資證明非屬贈與之證明文件，遂以贈與人出資為其子女及胞弟等4 人購置系爭土地及股份，依遺產及贈與稅法第5 條第3款規定以贈與論，按贈與人92年度出資額新臺幣（下同）62,570,600元及94年度出資額35,000,000元及系爭土地公告現值60,774,000元計分別核定92年度及94年度贈與總額62,570,600元及95,774,000元，應納稅額22,900,300元及39,502,000元。嗣因贈與人死亡，改以其繼承人簡○○、原告、許○○、許○○為代繳義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申請復查，經被告以98年12月28日北區國稅法二字第0980027754號復查決定：追減92年度贈與總額10,000,000元及94年度贈與總額35,000,000元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告之母簡○○經由第三人杜○○先後出資取得○○公司股
份39,000股及系爭土地，並徵得許○○、許○○、張○○及原告等人同意借用名義登記為股份及土地所有權人。惟被告以原告之父即被繼承人許○○（96年2 月19日死亡）於92年
7 月25日出資62,570,600元，為許○○、許○○、張○○購買○○公司股份29,250股及於94年1 月5 日出資95,774,000元為原告購買○○公司股份9,750 股、系爭土地，認被繼承人許○○涉有遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之以贈與論情事，按「贈與人」即被繼承人許○○92年度出資額62,
570 ,600元及94年度出資額35,000,000元及系爭土地公告現值60 ,774,000 元計，分別核定92年度及94年度贈與總額62,570,6 00 元及95,774,000元，應納92年度及94年度贈與稅額22,900 ,300 元及39,502,000元。嗣因「贈與人」死亡，改以其繼承人簡○○、許○○、許○○及原告為代繳義務人發稅單補徵贈與稅。原告不服而申請復查結果「追減92年度贈與總額10 ,000,000 元及94年度贈與總額35,000,000元」，其餘仍未變更。再經原告提起訴願，經財政部訴願審議委員會99年6 月8 日第00000000000 號為駁回訴願之決定，爰依法提起本件訴訟。
㈡查本案之主要爭點，在於前揭有關○○公司股份及系爭土地
，究竟係由原告之母簡○○籌措資金並出資取得，並經借用許○○、許○○、張○○及原告等人之名義登記？或是，如被告所認定被繼承人許○○為前揭○○公司股份及系爭土地交易之實際交易人，並對許○○、許○○、張○○及原告等人有視同贈與之行為而應課徵贈與稅？退一步言之，縱認系爭土地及股權係由許○○出資取得，惟其將之先後登記在許○○、許○○、張○○及原告等人名下，係屬借名登記或是贈與行為？㈢經查，原處分及訴願決定依據被繼承人許○○於刑事案件之
供詞，以及土地及股份買賣契約書、補充協議書、證券交易稅稅額繳款書、土地登記謄本、地政事務所異動索引查詢資料、支票影本、存（提）款交易明細、銀行活期存款存摺、銀行交易查詢清單等資料而認被繼承人許○○無償為他人購置財產之事實，洵堪認定。其次，又以贈予人許○○於贈與當時擔任○○市市長，具有相當之政經勢力及社會地位，本案相關人等均係受其指示，或為簽訂契約之行為，或為借款行為，相關貸款人顯係基於贈與人位居市長之影響力始同意貸與系爭款項等語。
㈣然查，被告之復查決定及訴願決定之前揭相關認定理由及依
據，與前揭○○公司股份及547-3 地號土地之實際交易情況不合，洵有未當。經查：
⒈被告之復查決定所據以引用之土地及股份買賣契約書、補
充協議書、證券交易稅稅額繳款書、土地登記謄本、地政事務所異動索引查詢資料、支票影本、存（提）款交易明細、銀行活期存款存摺、銀行交易查詢清單等資料，既無法認定係被繼承人許○○無償為他人購置財產之事實，也無法否定有關○○公司股份及系爭土地係由原告之母簡甄畇籌措資金並出資取得，並經借用許○○、許○○、張愷容及原告等之名義登記之事實。
⒉系爭○○公司股份及系爭土地之購買及移轉情形，依據基
隆地檢署94年他第526 號案件之95年1 月3 日及同年月10日之偵訊部份筆錄，足證實際上係原告之母所籌措資金出資取得，並經借用許○○、許○○、張○○及原告等人之名義登記。此觀：
⑴原告之母簡○○於該案案發之始即證稱：「（問：後來
為何是你參與投資？）我先生叫我參與投資，…我先生就叫我去籌錢，如果籌得到就投資，籌不到就不要投資。」、「（問：你總共拿多少錢投資○○公司？杜卻（即杜○○）當時說總金額是9 千多萬元，我跟女兒許○○一共拿出1,500 萬元，加上借的錢，我們總共拿6 、
7 千萬元…」、「（問：在92年7 月你女兒及媳婦當成為○○公司的董事？許○○成為該公司的監察人？）是，我跟杜卻要求給他們當董事及監察人，因為我有拿錢出來投資，而且我出的錢比較多，我怕公司被賣掉，所以想找自己的人顧在公司」等語。
⑵許○○證稱：「（問：為何會成為○○公司的董事？）
不知道。」、「（問：你有無出資參與○○公司？）沒有。」、「（問：成為公司董事，不是要印章嗎？）我不知道，只要我媽媽要跟我要印章、身份證，我就會給他，不會問要做什麼。」、「（問：你父母有無向你要過身份證及印章？）都是我媽媽跟我要，因為我跟他住一起，只要她說要辦事情，就會跟我拿，我也不會問。
我父親沒有跟我住在一起，所以我父親沒向我拿過。」等語。
⑶許○○及張○○分別證稱：「（問：92年7 月你們會成
為○○公司的董事及監察人的經過情形如何？）許○○答：當時我的嫂嫂簡○○通知我，叫我帶身份證及印章到她○○路的家裡，在電話中她有沒有跟我說何事，我到她家後，她就叫我在不知名文件上簽名蓋章，後來因為我的車暫停在她家門口阻礙交通，所以我也沒有問原因就離開了，後來他跟我說她要保障她的債權，因為她借錢去處理○○公司的事情，她沒跟我說是何事。張○○答：是我婆婆簡○○拿我的印章及身分證辦理的，她說要保障她的債權」、「（問：你們有無出資？）都沒有。」、「我們二人都沒有實際參與○○公司入股、退股的事」、「我們對本件事情都不清楚，我們只是依照簡○○的通知去簽名蓋章…因為我們是親戚，她叫我們簽我們就簽」等語。
⑷原告於該案亦證稱：「（問：為何你會接任○○公司董
事長？）因為我父親或我媽跟我說，要我去擔任○○公司的董事長，但原因我不清楚，我也沒有去問，我就同意，他們就拿身分證及印章去辦」「（問：你擔任○○公司董事長後，有無參與○○公司營運？）沒有。」「（問：是否知道家中有其他人是○○公司的董事？）張○○、許○○、許○○」、「（問：為何他們去擔任董事？）我是掛名的，所以我想他們也是掛名的，且我跟她們沒有能力去負擔龐大的資金」、「（問：出資部分是何人處理的？）我不清楚，是我母親在處理，但我不知道哪來的錢」、「（問：94年你有去買○○公司的土地）沒有」、「（問：為何在調查站說你有買？）我母親有告訴我要買林○○的股權及土地，…」「（問：買回林○○的股權及土地後，你有無去利用？）沒有。」等語。
⒊查上開訊問筆錄，係本案所涉及之刑事部分案發一開始檢
調之偵訊，在沒有任何勾串情況下，各人就所認知之事實而為說明，自足以證明有關○○公司股份及系爭土地確係由原告之母簡○○籌措資金並出資取得，並經借用許○○、許○○、張○○及原告等之名義登記無疑。
㈤雖查被告另引用許○○於刑事案偵查中之供述：「所以我才
會從我的戶頭提510 萬元，並且向我兒子借790 萬元，交給我太太簡○○，請她匯款…」、「所以我才請我太太去跟友人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1,00
0 萬元，向劉○○借款1,000 萬元，另外我又從家人的帳戶籌資1,000 萬元，合計4,000 萬元交給杜卻（即杜○○），再由他拿去給○○公司的李董事長，作為價購廠房土地不足款項」、「…如前述，因為林○○要求實拿回3500萬元，所以歸還給市政府的5099萬8068元，是我籌借後，由許○○的帳戶支付」，此外並引用杜○○、林○○、簡○○、劉○○、吳○○等人供述，而主張係許○○主導及籌資購買○○公司股權及土地，系爭贈與案之實際出資者實為許○○云云。
然查：
⒈許○○於偵查中之前揭供詞，係許○○於95年1 月3 日在
基隆市調站之供述，當時係本案初始案發之時，經基隆地檢署檢察官傳喚到庭後發交基隆市調站詢問，因為○○公司股權及土地實際籌資購買者為配偶簡○○，當時許○○唯恐本案調查波及配偶簡○○，致簡○○涉及刑事犯罪，故其於接受訊問過程一肩扛起表示均由其作主處理，而其家人只是配合聽命的角色而已。因此，當調查員的問題提及家人時（許志華、簡○○），許○○才答稱：「…所以我才會從我的戶頭提510 萬元，並且向我兒子借790 萬元，交給我太太簡○○，請她匯款…」，又再提及張○○、許○○、張○○時，回稱：「…所以我才請我太太去跟友人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1,
000 萬元，向劉○○借款1,000 萬元，另外我又從家人的帳戶籌資1,000 萬元，合計4,000 萬元交給杜卻（即杜○○），再由他拿去給○○公司的李董事長，作為價購廠房土地不足款項」，並接續供稱：「而我太太也表示，既然我們跟朋友借了這麼多錢，為了保障我們的權益，所以才會要求將我媳婦張○○，女兒許○○、弟弟許○○登記為○○公司的董事長和監察人，此外，杜卻也同意，等他有錢了，他會把我們的股份買下，讓我們退錢」等語。
⒉經查許○○前揭供詞表示係其「請我太太去跟友人…借錢
」，其實只是為了保護家人的一種說詞，由其同時所供稱「我太太也表示，既然我們跟朋友借了這麼多錢，為了保障我們的權益，…」等語，足證籌資購買○○公司股權及土地係其夫妻共同所為，而非許○○一人之事，並且由其供述也可證明當時將○○公司股權登記給其媳婦張○○，女兒許○○、弟弟許○○等人，其實都只是借名登記，而非贈與。
⒊至於杜○○、林○○、劉○○、吳○○等人供述，均只提
到許○○，而沒有提到簡○○，亦屬當然，因為當時係檢調偵對許○○是否涉及犯罪而為調查，故所問及之問題均指向許○○，而沒有提到簡○○，故相關人之供述均只提到許○○。更何況，當時對外本係許○○出面接洽並與其接觸，故本案相關證人之供詞自然而然都講到許○○，惟渠等對於許○○與其配偶簡○○之內部關係自未必得知。
至於上開答辯狀引用簡○○筆錄，對於調查人員所提及問題，均供稱：「不知道」等語，亦係案發當時，因不知道自己是否遭波及而擔心涉犯刑事犯罪，故對於檢調的問題答稱：「不知道」，亦屬人之常情，自不得據此即認○○公司股權及土地之籌資購買係許○○一人之事。
㈥又查被告及原訴願決定認為許○○於贈與當時擔任○○市市
長，具有相當之政經勢力及社會地位，本案相關人等均係受其指示，或為簽訂契約之行為，或為借款行為，相關貸款人顯係基於贈與人位居市長之影響力始同意貸語系爭款項等語。然而，上開認定僅係推測之詞，難道身為市長之配偶，就沒有個人之人際關係及影響力？再查據本案相關證人於刑事案件偵查中之下列供述，亦足佐證前揭股份及土地購買之資金確係原告之母簡○○所籌措，而訴願決定前揭論斷與事實不合：
⒈證人吳○○即當時○○市政府市長室機要人員於基隆市調
查站證稱：「許○○的帳戶有關現金存入的部分，都是由市長夫人簡○○及其弟許○○將現金拿到臺灣銀行與我會面，再由我存入該帳戶中，另外次交票據部分，也是由簡○○交由我存入該帳戶中；再者有關匯款部分，如前示明細表所載，是由許○○、許○○、簡○○、陳○○、邱○○及林○○等人匯入；…」。
⒉證人高王○○於基隆市調站證稱：「是市長夫人簡○○向
我調錢，我所開立給她的」、「我平常與市長夫人簡○○即有金錢借貸往來關係，所以她向我調2000萬元，並要我申請開立臺灣銀行本行支票給她」。
⒊證人蔡○○於基隆市調站證稱：「市長許○○的太太簡○
○和我為昔日舊識，且經常有金錢週轉關係，當時簡○○
向我調借1000萬元，並表示很快就會還給我，我便和兒子蔡○○一起到臺灣土地銀行基隆分行開發這張支票後，由我親自交給簡○○的」。
㈦查本件課徵贈與稅之事由，包括上開刑事案件中所述出售予
○○市政府公車處之土地，○○市政府公車處因故解除土地買賣契約，要求林○○返還已支付之購地款50,988,068元，並將原已移轉登記於○○市政府公車處之土地所有權，移轉登記返還林○○，因林○○無力返還該等款項，而由原告之母簡○○償還而生。林○○與原告之母協議，約定由原告之母負責返還公車處之購地款50,988,068元，並於93年12月14日給付林○○3,500 萬元，作為林○○退股並返還土地之條件，故該等購買股份及土地之款項，均係由原告之母籌措並支付，系爭標的所有權自屬原告之母所有，殆無疑義；此參被告訴願答辯書關於原告貸款部分之論述「訴願人向基隆市農會借款7,900,000 元其借款之利息均由其母簡君繳納，貸款部分依該農會函覆於93年4 月23日及94年12月9 日亦由其母清償，此部分為訴願人之母無償為贈與人承擔債務，訴願人實質上並無承擔該借款之利息與本金之償還…」，亦足資證明系爭款項均為原告之母所籌措。
㈧綜上，足認前揭有關○○公司股份及系爭土地確係由原告之
母簡○○籌措資金並出資取得，並經借用許○○、許○○、張○○及原告等人之名義登記。
其次，縱認系爭土地及股權為被繼承人許○○所出資購買，
然而，其後將之登記在許○○、許○○、張○○及原告等人名下，究竟為贈與行為或只是借名登記？亦非無探究之餘地。經查：
⒈姑不論○○公司股權及土地係由原告之母簡○○或被繼承
人許○○所購買，92年間取得○○公司股權時，分別將其中9, 750股各登記在許○○及張○○等人名下，顯然均屬借名登記而已，差別只在於係「簡○○」借渠名義登記或係「許○○」借渠名義登記，惟均非贈與，應無疑義。⒉就上開借名登記之事實，由許○○所證稱之「（問：為何
會成為○○公司的董事？）不知道。」、「（問：你有無出資參與○○公司？）沒有。」、「（問：成為公司董事，不是要印章嗎？）我不知道，只要我媽媽要跟我要印章、身份證，我就會給他，不會問要做什麼。」等語足證。
⒊其次，許○○與張○○於本案刑事偵查中亦分別證稱：「
（問：92年7 月你們會成為○○公司的董事及監察人的經過情形如何？）許○○答：當時我的嫂嫂簡○○通知我，叫我帶身份證及印章到她○○路的家裡，在電話中她有沒有跟我說何事，我到她家後，她就叫我在不知名文件上簽名蓋章，後來因為我的車暫停在她家門口阻礙交通，所以我也沒有問原因就離開了，後來他跟我說她要保障她的債權，因為她借錢去處理○○公司的事情，她沒跟我說是何事。張○○答：是我婆婆簡○○拿我的印章及身分證辦理的，她說要保障她的債權」、「（問：你們有無出資？）都沒有。」、「我們二人都沒有實際參與○○公司入股、退股的事」、「我們對本件事情都不清楚，我們只是依照簡○○的通知去簽名蓋章…因為我們是親戚，她叫我們簽我們就簽」等語足證。
⒋查原告身為被繼承人許○○之長子，依常情衡度，若為贈
與，自應將該等款項贈與原告，方符情理，斷無贈與弟許○○及其弟媳張○○等人之理。此參高雄高等行政法院90年訴字第152 號判決理由六「何以原告竟捨其自身子女不為，而卻贈與三等姻親之外甥女○○○等三人，誠屬難以想像。」，顯然至少就許○○及張○○或許○○等人部份，應僅是單純借名登記而已，此由許○○於卷附刑事案件一審審判筆錄亦供稱：「為了保障所以才把○○股權登記在親戚名下」等語足稽。因此，被告就上開部分亦認屬於贈與而核定贈與稅，自有未當。
末查，若為贈與行為，則有關系爭土地贈與價值應如何計算
？被告認為應按贈與時系爭土地之公告現值為計算標準。縱仍認系爭股份及土地係屬被繼承人許○○對原告之贈與，惟有關系爭土地之贈與價值亦應按土地實際取得價金及扣除原告所承擔之債務後計算贈與額，方始合法。按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客關資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」財政部90年11月7 日臺財稅第0000000000號函釋在案。
查本件土地購買之價金為47,311,457元（含其中之17,311,457元為買方所實際負擔之土地增值稅），業經調查局及檢察署查明確實在案，依財政部前揭第0000000000號函釋規定，所涉之贈與金額為應為47,311,457元，要無疑義。原訴願決定及原處分以「依首揭遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書規定，贈與標的系不動產，應依土地之公告現值計算贈與價值，訴願人主張依實際出資額47,311,457元核課贈與稅價值與首揭規定不符」（訴願答辯書第11頁第13行），仍執應按土地公告現值60,774,000元，核定系爭土地之贈與金額，亦屬錯誤，應予撤銷。
綜合上述，原處分及訴願決定均有違誤。為此，狀請鈞院鑒
核，惠將原處分及訴願決定均撤銷，以維法治，並臻平允，至為感禱。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準; 房屋以評定標準價格為準」為遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3 款及第10條第1項及第3 項所明定。次按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，…如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者…法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號函所明釋。
㈡被告答辯：
⒈贈與人許○○出資經由第三人購買系爭○○公司股份及土
地，於92年6 月25日將系爭股權移轉予其胞弟許○○、媳婦張○○及女兒許○○，各持有股份9,750 股；另於94年
1 月10日及4 月18日使原告取得○○公司股份9,750 股及登記取得系爭土地，涉有無償為他人購置財產情事，其出資之資金流程、系爭股份及土地之移轉過程，有土地及股份買賣契約書及補充協議書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、土地登記簿謄本、地政事務所異動索引查詢資料、支票影本、存（提）款交易明細查詢表、銀行活期存款存摺、銀行交易查詢清單等資料影本附原處分卷可稽。
⒉有關原告主張前開無償為他人購置財產之行為，實際出資
人為其母簡○○乙節，經查贈與人實為許○○，贈與人許○○主導及籌資購買系爭○○公司之股權及土地，本案相關人（如合夥人林○○、林○○）等均係受贈與人許○○所指示，或為簽訂契約行為，或為借款行為，或同意貸與系爭款項，贈與人95年間於基隆市調站筆錄（原處分卷第
245 頁）中陳明「所以我才請我太太去跟友人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1,000 萬元，…」等情，可知原告之母簡○○係依贈與人指示為贈與人向友人借款籌資，該系爭贈與案之實際出資者實為許○○，其相關證據資料整理如下：
⑴贈與人許○○與友人共同投資○○公司股權及土地，並
由贈與人許○○利用職權施壓基隆市政府採購○○公司土地，基於意圖為自己不法利益之犯意，利用變更都市計劃提高其土地價值後再轉手謀取暴利，贈與人許○○確有出資購買○○公司股份及土地，並操控○○公司土地過戶、合併、分割、股權變更及公司人事等事宜，在○○公司將土地賣與基隆市公車處，公車處支付第1 、
2 期款共50,998,068元與林○○時，亦自其中取得3,00
0 萬元之買賣價金，嗣後林○○退股並與公車處解約，亦係由許○○提出3,500 萬元之退股金予林○○，50,998,068 元解約金予公車處，並承諾給予案外人蔣○○退股金，足認贈許○○確是○○公司實際股東及地主，前開事實業經基隆地檢署檢察官95年度偵字第274 號起訴書及基隆地方法院95年度囑訴字第1 號判決調查在案。（原處分卷第13-27 頁及第0000-0000 頁），顯見系爭贈與案之實際出資者實為許○○。
⑵業經相關關係人95年間於基隆市調站筆錄中陳明在案，摘錄如下：
①許○○供稱「這是要以林○○的名義標售給公車處，
因為我有叫林○○去投資杜卻購買前述土地。所以後來土地後來是登記在他的名下。」「問：請問該筆土地買賣，為何買方為杜○○，所有權卻登記於林○○名下？答：因為我認為訂金雖然是杜卻（即杜○○）支付的，但是當時是我推薦林○○去投資杜卻購買這塊地，…而杜卻也同意，所以所有權才會登記在林○○名下。」「所以我才會從我的戶頭提510 萬元，並且向我兒子借790 萬元，交給我太太簡○○，請她匯款，所以匯款人才會是簡○○。」「所以我才請我太太去跟友人蔡○○調借1,000 萬元。向○○鐵工廠曹董事長借款1,000 萬元，向劉○○借款1,000 萬元，另外我又從家人的帳戶中籌資1,000 萬元，合計4,00
0 萬元交給杜卻，再由他拿去給○○公司的李董事長，作為價購廠房土地的不足款項。」「如前述，我是要求林○○先給我2,000 萬元，其中1,000 萬元是還給蔡○○、其中1,000 萬元是還給曹董、陳○○可能是他調借前述款項的友人。」「劉○○就是劉○○的先生，因為劉○○有向我要求還款，所以我才會叫林○○在購地款撥下來後，開立一張1,000 萬元支票給我，由我再交給劉○○提示。」「這是我前述要求林○○解除契約，他答應解約之後，我們簽訂的協議書。內容登載他將○○公司的負責人以及他名義登記的土地，全數讓出…我們必須要支付他3,500 萬元，該價款中包含1700萬元的增值稅，我們也是憑據這份協議書，順利的與公車處解約，同時將○○公司的負責人變更為許志華。」「如前述，因為林○○要求實拿回3500萬元，所以歸還給市政府的5099萬8068元，是我籌借後，由許○○的帳戶中支付」。（原處分卷第
241 至254 頁）②杜○○供稱：「我曾在許市長官邸見過林○○，…將
土地登記在林○○名下是許○○市長的意思。」「問：後來○○公司那塊土地登記何人名下？我都是後來才知道，是市長指定的人先是林○○，後來是許志華。」「問：○○公司股東及監察人人選是何人決定安排？答：許○○、蔣○○、林○○他們當場討論後決定的」（原處分卷第210 頁及226 頁）③林○○供稱「該購地案土地買賣價格係3000萬元…土
地價金的部分原本約定許○○、我和蔣○○各出資1000萬元…許○○主導整個採購案進行，並負責1,000萬元資金」「許○○希望以2,000 萬元代價，拜託我同意解除契約…我在退股協議書中，同意退出○○公司股東身分，代價新台幣3,500 萬元」「○○公司的人事都是由許○○在安排」（原處分卷第206 頁、20
0 頁及192 頁）④簡○○供稱「問：○○公司在92年7 月負責人變成是
林○○，這件事你是否知道？答：不知道」「問：負責人變成為林○○時，同時也是你的女兒、媳婦及小叔成為公司董事及監察人的時間？答：我不知道」「問：之後○○公司的負責人變更為許志華你是否知道？答：本屆市長選舉時經由電視新聞才知道。」（原處分卷第第176 頁）⑤劉○○、陳○○及曹○○均供稱錢是許○○借的（原
處分卷第161 、166 及174 頁）⑥吳○○供稱「問：前示許○○帳戶是否都是許○○實
際在使用？答：我都是依許○○的指示代存代支該帳戶的進出。」「在94年3 月23日的轉帳支出5,099 萬8,068 元，是市長許○○要我到台灣銀行基隆分行以前示許○○帳戶，轉帳該筆金額至○○市政府公車處的帳戶內。」（原處分卷第118 、119 頁）綜上，可知許○○主導及籌資購買系爭○○公司之股權及土地，系爭贈與案之實際出資者實為許○○。
⑶行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條定有明文，是行政處分之作成若非應以民事法律關係是否成立為據者，行政機關自得本諸職權調查事實適用法律，並據以作成行政處分，而不受民事判決所拘束，查本件贈與人許君出資無償為他人購置系爭財產，經原處分機關職權調查結果，認應依遺產及贈與稅法第5 條第
3 款規定以贈與論，業如前述；又民事判決乃依訴訟雙方提出主張加以審酌，如有一方不爭執、自認者，法院則逕予判決，不會依職權再調查其他證據，易言之，訴訟之一方如未積極提示證據，或對對造提出證據不提出反證，易造成一方勝訴之情形，依前開民事判決事實及理由三、（三）「…原告並無使被告終局取得標的財產之權利，應屬借名登記關係，被告辯稱原告係基於贈與關係將系爭股份及土地移轉登記與被告云云，既未提出任何證據以實其說，其空言所辯自不足採信」等語觀之，本案被告（即受贈人等）對原告（原告之母）之主張雖提出爭執（否認），即被告抗辯「原告係基於贈與關係將系爭股份及土地移轉登記與被告」，惟其對所主張之抗辯事由，並未積極提出有利證據，致遭敗訴判決，是該民事法院乃依原告主張判決被告敗訴，並未就系爭事實為實質調查，原告援引該未經實質調查之民事判決結果，逕予指摘原處分之不當，其所主張自難採據。
⒊有關被告主張應按土地實際取得價金及扣除原告所承擔之債務後計算贈與額乙節，茲說明如下：
⑴按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額向基
隆市農會借款7,900,000 元，惟系爭借款之利息係由原告之母簡○○所繳納，且依該農會函復，貸款之本金亦由其母於93年4 月23日及94年12月9 日清償在案，是原告實質上並未負擔該借款債務，自難謂系爭贈與行為附有負擔，則原告主張前開借款7,900,000 元應自贈與總額中扣除之主張，亦無足採。
⑵另查贈與稅之徵收，其贈與財產價值之計算，以贈與人
贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段定有明文，同法第3 項並規定：「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」，是被告按贈與時，系爭土地之公告現值為計算標準，洵無不合。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：許○○、張愷容及許○○於92年7 月25日無償取得○○公司股份各9,750股，原告於94年4 月18日無償取得系爭土地，是否由原告之父許○○贈與? 原告主張上開○○公司股份及系爭土地係由其母簡簡○○籌措資金出資取得，並與原告及許○○、張愷容、許○○成立借名登記關係，是否可採? 被告按贈與時，系爭土地之公告現值為計算標準，是否適法? 被告核定92年度及94年度贈與總額分別為52,570,600元及60,774,000元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準; 房屋以評定標準價格為準」及「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3 款、第10條第3 項及第21條所明定。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣本件被告依法務部通報資料，查得原告之父許○○出資經由
第三人杜○○與○○公司於92年3 月6 日、10日及6 月24日簽立系爭土地及股份買賣契約書及補充協議書，於92年7 月25日變更其胞弟許○○、媳婦張○○及女兒許○○為五豐公司股東，各持有股份9,750 股，並於94年1 月10日及4 月18日變更○○公司負責人為原告並取得股份9,750 股及登記取得系爭土地，核認原告之父許○○涉有無償為他人購置財產情事，應成立贈與行為，已有後述之積極事證足資證明，故其核定尚非無據。原告爭執稱系爭○○公司股份及系爭土地實際上係原告之母簡○○籌措資金出資取得，並借用許○○、許○○、張○○及原告等之名義登記，許○○共出資前後加起來是62,576,000元，即一開始買土地的1000萬，股權餘款又拿出52,576,000元( 見本院卷第286 頁筆錄) ，自應由原告就此事實舉出反證，證明其事，動搖本院前開已獲致之心證。
㈤經查，系爭○○公司股份及土地，資金付款明細如下：
⒈贈與人許○○於92年3 月7 日，以其配偶簡○○名義匯款
13,000,000元匯入合夥人林○○於基隆市第二信用合作社帳戶（林○○稱其中10,000,000元做為購地款，另3,000,
000 元則做為清償先前向林○○借款之用），有基隆市農會匯款申請書及贈與人95年1 月3 日基隆市調站調查筆錄可稽( 見原處分卷第370-371 、247-248 頁) 。
⒉贈與人許○○於92年6 月間，分別向友人劉○○借款10,0
00,000元、透過友人曹○○向陳○○借款10,000,000 元及由其秘書吳○○向臺灣銀行購買面額2,570,600 元支票，另透過其配偶簡○○向友人高王○○借款20,000,000元及蔡○○借款10,000,000元，計開立5 張支票及現金5,40
0 元籌足購買○○公司股份之款項52,576,000元交付○○公司負責人簽收，有基隆市第二信用合作社函、臺灣銀行基隆分行、華南商業銀行三重分行存摺、臺灣銀行基隆分行有關帳戶轉開臺灣銀行支票之資料與支出情形存摺影本、臺灣銀行支票影本及贈與人、劉○○、高王○○、蔡○○、蔡○○、陳○○、曹○○、吳○○等人95年1 月3日及3 月28日基隆市調站與檢察官偵查筆錄及○○公司負責人李○○之簽收紀錄可稽( 見原處分卷第116-174 頁)。
⒊贈與人許○○於93年12月14日，指示秘書吳○○自其保管
使用之許○○臺灣銀行基隆分行帳戶，開立該行支票票號FA0000000 號面額17,000,000元及票號FA0000000 號面額18,000,000元，計35,000,000元交付林○○簽收，作為林○○出讓○○公司股份9,750 股及系爭土地之退股金，有臺灣銀行基隆分行取款憑條、臺灣銀行本行支票申請書代收入傳票及許○○、吳○○、林○○94年12月21日、95年
1 月3 日基隆市調站及檢察官偵查筆錄可稽( 見原處分卷第112- 177、187-208 頁) 。
㈥次查，訴外人林○○於94年12月21日，在法務部調查局基隆
市調查站陳稱: 「... 約於91年底，許○○透過其司機阿叢林( 姓名不清楚) 找我和我朋友蔣○○到基隆市○○路官邸
(紫薇山莊) ，並問我們有無意願投資土地賺錢，資金約需新台幣( 下同)2000 萬元，我們考慮過後，就在3 、4 天後答應這件事，我和蔣○○決定每人分擔1000萬元，並開始籌資。... 到92年3 月初時，許市長打電話給我表示前述投資土地的事，就要簽約買土地了，他要求將談妥之2000萬元資金準備好，並要求我準備好1000萬的支票，以備簽約之用，並約92年3 月6 日由阿叢開車接載許○○、我及蔣○○到李永然律師事務所簽約。3 月6 日當天，我們到事務所後，才發現除買、賣雙方、律師、代書周○○等人外，基隆市議會前副議長杜○○也在場，且合約是以杜○○名義簽訂的，購買的土地則移轉到我的名下，價金含土地增值稅在內為4700萬元，實際購地價格為3000萬元，我並將我的身分証影本及印鑑章交由許○○保管以便辦理過戶，簽約後，許○○並以他太太簡○○的名義匯款1000萬元到我二信的戶頭內。土地完成過戶後，許○○又約我和蔣錦華到市場辦公室談繳納土地增值稅的事，我們所買的土地以公告現值每平方公尺1400
0 元計算，應繳納1700餘萬元，許○○要求我們兩人籌措，我和蔣○○一人負責900 萬，但因蔣○○只能籌到300 萬元，不足額部分，則由我向親友借貸。... 在本採購案中，許財利主導整個採購案進行，並負責1000萬元資金，... 許○○原來是安排蔣○○擔任○○公司負責人，我則擔任公司股東，後來簽約買土地後，不知何故，就把我登記成○○公司董事長。... 當時我認為和許○○市長合夥做生意，有行政資源為後盾，掌握內線情資，必然是一本萬利，... 該案總價是8499萬6780元，共分3 次付款，簽約時給付總價款百分之三十(2549 萬9034元) 、產權移轉登記完成給付百分之三十(2549 萬9034元) 、完成現場驗收點交給付百分之四十(3
399 萬8712元) ，但是在給付二期價款之後，就因為市議會反對，第三期始終未給付。第一期於92年9 月9 日給付2549萬9034元，匯入我台灣銀行基隆分行帳戶後，我將2000萬元支付給許○○，其中1000萬元是於次日直接轉帳匯入許○○基隆二信七堵分社帳戶，另外1000萬元則是先轉帳950 萬元到我基隆二信營業部帳戶，再開1000萬元支票，由許○○司機阿叢取走；第二期款2549萬9034元，於92年9 月24日匯入前述台灣銀行基隆分行帳戶內，許○○要求我開1000萬元的支票給他，並由他的另一個司機阿川取走，... 在簽約當天，許○○跟我說這塊地將來要賣給公車修理廠，預算上任市長已經通過，短期內就可以轉手獲利... 許○○負責市政府內部的協調，蔣○○負責投標事宜。... ○○公司的人事都是由許○○在安排... 在92年4 月我們第一次投標前，許○○就有告訴我們本件標案的底價是8500萬元，叫我們的金額不要寫太低，... 本件購地案最大的利潤並不在於賣給公車處的售地款，而是其他剩下來的土地，因為他們逼我解約後，市府都發局就辦理變更都市計劃通盤檢討，將我們所購買的土地，由乙種工業用地變更為低密度開發○○○區0000000道為何當初許○○一直逼我退股，叫我把土地過戶到他兒子許志華的名下，另外本件購地案許○○只出1000萬元，但已回收3000萬元。」等語( 見原處分第187-208 頁)。核與訴外人蔣○○自承其出資情形及負責本案投標（見原處分卷第183-186 頁）、許○○自承從戶頭提510 萬元，並且向兒子借790 萬元，交給簡○○匯入林○○帳戶，建議將○○公司負責人變更為林○○，要求林○○先給2000萬元，再開立1000萬元支票，要求林○○解約後，曾向友人調借資金支付林○○退股金3,500 萬元，由秘書吳○○代購臺灣銀行支票支付，其並籌措解約金50,998,068元由許○○帳戶支付還給基隆市政府，本件採購案期間，○○公司大小章、林○○印章都由其保管（見原處分卷第236-254 頁) 等情相符。並經許○○秘書吳○○於調查局基隆市調查站陳稱：許○○臺灣銀行基隆分行帳戶係由許○○使用，帳戶及印章則由其保管，93年12月24日許○○臺銀帳戶支票3500萬，許○○指示要交給林○○之女性委託人，94年3 月23日由許○○臺銀帳戶轉帳50,998,068元至公車處帳戶，是○○公司出售土地給公車處之解約金等語在卷（見原處分卷第116-121 頁) 。杜○○於檢察官偵訊時供稱: 「( 問: 是誰指示你將土地過給林○○?)許○○、林○○、蔣○○他們當場討論後告訴我的。( 問: ○○公司股東及監察人人選是何人決定安排?)許○○、蔣○○、林○○他們當場討論後決定的。」等語
(見原處分卷第210 頁) 。可知，贈與人許○○與林○○等人，於91年底，共同協議出資向○○公司購買土地，欲將○○公司土地賣給基隆市公車處。嗣林○○於92年9 月4 日以8, 499萬6,780 元得標，順利將部分土地賣給公車處，第一期款2,549 萬9,034 元，許○○分得2,000 萬元，第二期款2,549 萬9,034 元，許○○分得1,000 萬元，惟因市議會質疑本件購地案，許○○遂要求林○○與公車處解約，並付林○○3,500 萬元退股金，另付基隆市政府解約金5,099 萬8068元。自上開向○○公司購買土地之經過觀之，達成購買土地協議之人、籌措資金之人、分得土地出售款項之人、要求林○○與公車處解約之人、指示祕書吳○○開戶匯款及指示辦理○○公司變更登記之人均是許○○，系爭○○公司股份及土地之真正購買人及所有人應為許○○。而上述購買○○公司股份及系爭土地之過程，原告之母簡○○均未參與，即原告之母簡○○亦於偵查時陳稱: 「買地總價金都是許○○和杜○○協商，其只負責籌錢」等語（見他526 卷第159 至
16 1頁）。杜○○於法務部調查局基隆市調查站時供稱:「.. .迄至92年3 月6 日我請○○市長許○○幫忙籌措資金及買主... 許○○市長及林○○、蔣○○兩人是實際買○○公司土地的人。」等語在卷( 見原處分卷第224-228 頁)， 許○○於檢察官偵訊時供稱: 「( 問: 對杜○○證稱你們是購買本件土地的實際買家有何意見?)當初是我借錢給杜○○與林○○買下○○公司，後來○○公司的地割出來賣給公車處，所以我才向他們要錢，還給之前我向劉○○等人的借款。
(問: 為何簡○○證稱是林○○向你借錢?)是杜○○向我借的，詳情我比較清楚，我太太她搞不清楚。( 問: 對簡○○稱當時杜○○係找你參與投資而非借款有何意見?)她不了解此事。」等語在卷( 見原處分卷第231-232 頁) 。則原告之母簡○○既非○○公司股份及系爭土地之購買人及所有人，縱有籌措資金之行為，亦是依許○○之指示所為，尚難認係基於自己購買土地及股份之意思籌措資金。
㈦復有下列關係人證述資金借貸流程、辦理本案土地事宜或充
為○○公司名義上董、監事，均出於許○○之調度或指示，許○○乃購買○○公司之實際股東：
⒈劉○○於偵查中證述：許○○曾於92年6 月間向其借款1
千萬元，92年9 月有收到票號RA0000000 號1000萬元支票就是許○○還1 千萬元的借款的支票等語（見原處分卷第173-174 頁）。
⒉許○○鄰居高王○○於調查局中證述：其因簡○○向其調
錢，遂於82年6 月23日申請2 千萬元臺灣銀行支票給簡○○等語（見本院卷第40-41 頁）。
⒊曹○○於偵查中證述：許○○親自打電話向其借1 千萬元
表示要購買○○公司土地，其遂向陳○○借1 千萬元給許○○等語（見原處分卷第160-161 頁）。
⒋陳○○於偵查中證述：曹○○說許○○要借錢買土地，拿
了許○○農民銀行支票（票號FAZ0000000號）來借款，遂於92年6 月23日匯1 千萬元給曹○○，同年9 月9 日拿票號RA0000000 號1 千萬元支票還錢等語（見原處分卷第166-167 頁）。
⒌蔡○○、蔡○○父子於調查局及偵查中均證述：蔡○○以
其子蔡○○名義於92年6 月23日申請之1 千萬元臺灣銀行支票，借給簡○○等語（見原處分卷第168-169 頁) 。
⒍會計師賴○○於偵查中證述：許○○委託其辦理購買○○
公司土地後之股權轉讓、股東變更等事宜等語（見原處分卷第148-155 頁）。
⒎代書周○○於調查局及偵查中證述：在永然法律事務所簽
約時，許○○、杜○○、林○○都有在場辦理，而○○公司土地過戶給林○○、92年至94年間共4 次辦理土地買賣、分割、合併、移轉等事宜，均為其所辦理，在辦理土地所有權移轉時，許○○在市長官邸親自拿出○○公司大小章及林○○印章，自行用印在移轉契約上後收回，93年12月14日其會同蔡○○至市政府向吳○○收取2 張臺灣銀行支票共3 千5 百萬元，於94年1 月6 日交給林○○，作為退股金，○○公司於92年3 月6 日簽約將547-2 、555-2地號土地出售予杜○○，所有權登記為林○○等語（見原處分卷第130-146 頁、第103 頁）。
⒏代書柯○○於偵查中證述：其接獲許○○來電，才指示周
○○辦理本件土地過戶、合併、分割等事宜，92年3 月6日簽約時是許○○與林○○同來，林○○當場交付3 千萬元之支票予李○○，不清楚買賣契約書買受人為何寫杜○○，所有權移轉登記為林○○名義，後來因○○公司要賣給公車處的土地不適合，需要較平坦的土地，其向許○○報告後，許○○才要其辦理合併分割，林○○及○○公司的印章均在許○○官邸等語（見原處分卷第132-135 頁)⒐基隆地政事務所技士蔡○○於偵查中證述：許○○親自指
示若柯○○來辦理○○公司土地過戶、合併、分割事宜時，要儘速辦理，退股協議書許○○有親自看過，協議書上乙方實際人是許○○，依協議書所示條件，許○○就是合夥購買售予公車處之土地所有人，其在許○○辦理○○公司股權轉讓時，確定許○○就是○○公司股東等語（見原處分卷第122-125 頁) 。
⒑許○○秘書吳○○於調查局及偵查中均證稱：許○○臺灣
帳戶係由許○○使用，帳戶及印章則由其保管，93年12月24日許○○臺銀帳戶支票3 千5 百萬，許○○指示要交給林○○之女性委託人，94年3 月23日由許○○臺銀帳戶轉帳50,998,068元至公車處帳戶，是○○公司出售土地給公車處之解約金，另辦公桌內有○○公司變更登記表，是許○○託伊拿給蔡○○，是要把董事長由林○○變更為許志華；另許○○之妻所囑託辦理之臺灣銀行2,570,600 元支票，於辦理當日由許志華拿2,570,600 元現金或支票前來，許志華指示其換成臺灣銀行支票，支票抬頭須由吳○○向杜○○確認，並表示換好之後，杜○○會來拿，欲匯到○○公司，伊於辦理時，便以電話詢問杜○○，經杜○○告以正確名稱，辦妥後，許○○委託柯○○來拿取該支票等語（見原處分卷第116-121 頁、第102-104 頁）。
⒒許○○之女許○○於調查局及偵查中證稱：雖其在臺灣銀
行有開戶，然存摺及印章均交給許○○秘書吳○○，其並不了解帳戶內資金使用情形，許○○拿其身分證、印章，將之登記為○○公司董事，其未參與經營，不清楚○○公司營運情形等語（見原處分卷第77-86 頁）。
⒓許○○之子媳張○○於調查局及偵查中均證稱：其並未實
際入股○○公司，不清楚○○公司現況，有關登記其為○○公司董事之事，均是簡○○處理等語（見原處分卷第70-76 頁）。
⒔許○○之弟許○○於調查局及偵查中均證稱：其因簡○○
之要求而將身分證及印章交付，掛名登記為○○公司之監察人，實際未出資，亦不瞭解○○公司之經營等語（見原處分卷第66-72 頁）。
綜上可知，許○○主導及籌資購買系爭○○公司之股權及土地，系爭贈與案之實際出資者實為許○○。
㈧參以，與贈與人許○○共同協議購買系爭土地之人林○○業
經臺灣基隆地方法院95年度矚訴字第1 號違反貪污治罪條例案件判處: 「林○○共同與依據法令從事公務之人員，對於監督之事務，明知違背法令，直接圖自己不法利益，因而獲得利益，處有期徒刑貳年，褫奪公權叁年。緩刑伍年。」確定在案，有臺灣基隆地方法院95年度矚訴字第1 號判決在卷可稽( 見本院卷第175-207 頁) ，亦認定許○○主導購買五豐公司股份及土地資金借貸流程、辦理本案土地移轉登記及○○公司名義上董、監事變更登記等事項，系爭○○公司股份及土地之實際股東應為許○○。
㈨本院依職權傳訊證人林○○到庭說明購買○○公司股權及土
地之原委及詳細經過，證稱: 「( 問: 請說明為何會買○○公司股權及土地。) 當初跟前基隆市長許○○合資買○○公司的土地及股權。( 問: 就你記憶所及，是如何談的？) 在基隆地院都有陳述過了。( 問: 為何退股金是3500萬元？提示原處分卷314 頁退股協議書。) 這3500萬退股金是如何計算？當初是因為要賣土地，協議是大概拿3700多萬，土地賣掉可以賺多少錢，因為雙方談不攏，又因這件事媒體報導後，許○○透過曾○○來跟我協調退股，以3500萬退股，我就簽名，把土地跟股票都轉給他。( 問: 你們取得○○公司土地及股票總共花了多少錢？) 當初我只是出錢，其他細目都是許○○在主導。( 問: 所有買賣土地股票及接洽的人是誰？協議的人是誰？) 我記得蔣○○，股票上面還有寫許○○的弟弟，我是跟許○○接洽。( 問: 你有跟許○○的太太談這件事嗎？) 沒有。( 問: 證人有無跟許○○的太太約定由許○○太太返還公車處購地款00000000元？) 沒有。」等語
(見本院卷第283-285 頁筆錄) ，足見，許○○主導購買○○公司股份及土地資金借貸流程、辦理本案土地移轉登記及○○公司名義上董、監事變更登記等事項，林○○並未與原告之母簡○○協議有關購買○○公司股份及系爭土地相關事宜。是原告主張林○○與原告之母協議，約定由原告之母負責返還公車處之購地款50,988,068元，並於93年12月14日給付林○○3,500 萬元，作為林○○退股並返還土地之條件，故該等購買股份及土地之款項，均係由原告之母籌措並支付，系爭標的所有權自屬原告之母所有云云，委無可採。
㈩原告雖爭執稱: 系爭○○公司股份及系爭土地實際上係原告
之母籌措資金出資取得，並提出簡○○、高王玉英、蔡○○及吳○○之證詞為憑。惟查，簡○○證稱：「（問：後來為何是你參與投資？）我先生叫我參與投資，…我先生就叫我去籌錢，如果籌得到就投資，籌不到就不要投資。（問：你總共拿多少錢投資○○公司？杜卻（即杜○○）當時說總金額是9 千多萬元，我跟女兒許○○一共拿出1,500 萬元，加上借的錢，我們總共拿6 、7 千萬元…」等語( 見本院卷第26-2 7頁) ，此僅為簡○○片面之陳述，仍須檢視其資金流程是否相符，始具證明力。高王玉英固於基隆市調站證稱：「是市長夫人簡○○向我調錢，我所開立給她的、我平常與市長夫人簡○○即有金錢借貸往來關係，所以她向我調2,00
0 萬元，並要我申請開立臺灣銀行本行支票給她」等語( 見本院卷第40-41 頁) 。證人蔡○○固於基隆市調站證稱：「市長許○○的太太簡○○和我為昔日舊識，且經常有金錢週轉關係，當時簡○○向我調借1,000 萬元，並表示很快就會還給我，我便和兒子蔡○○一起到臺灣土地銀行基隆分行開發這張支票後，由我親自交給簡○○的」等語( 見本院卷第42-43 頁) ，二者合計之資金僅有30,000,000元，與原告所主張其共籌措62,576,000元之資金，並不相符，無法勾稽。
況且，系爭土地售予基隆市公車處取得第1 期及第2 期款各25,499,034元匯入林○○帳戶後，旋即轉存入贈與人許○○帳戶或開立支票交與許○○用以償還陳○○、蔡○○、劉○○各10,000,000元之借款，並無資金交付簡○○之相關證明，亦足認本件股份及土地買賣之資金籌措及主導為贈與人許財利，非其配偶簡○○。次查，吳○○固證稱：「許○○的帳戶有關現金存入的部分，都是由市長夫人簡○○及其弟許○○將現金拿到臺灣銀行與我會面，再由我存入該帳戶中，另外次交票據部分，也是由簡○○交由我存入該帳戶中；再者有關匯款部分，如前示明細表所載，是由許○○、許○○、簡○○、陳○○、邱○○及林○○等人匯入」等語( 見本院卷第38頁) ，可知，該帳戶之資金有現金、票據及匯款存入3 種方式，資金交付者有簡○○、許○○、許○○、許○○、陳○○、邱○○及林○○等7 人，並非全由簡○○交付資金存入該帳戶，且吳○○並未就上開資金交付者實際交付之金額作明確說明，尚難以吳○○之證詞證明該帳戶支出之資金全係由簡○○所交付，亦無從證明簡○○有籌措資金62,576,000元之事實。是原告此部分之反證主張，尚非可採。
原告另參考被告訴願答辯書關於原告貸款部分之論述「訴願
人向基隆市農會借款7,900,000 元其借款之利息均由其母簡君繳納，貸款部分依該農會函覆於93年4 月23日及94年12月
9 日亦由其母清償，此部分為訴願人之母無償為贈與人承擔債務，訴願人實質上並無承擔該借款之利息與本金之償還…」（訴願答辯書第10頁倒數第8 行），而爭執稱: 系爭款項均為原告之母簡○○所籌措云云。惟查，許○○於調查站時供稱: 「我才會從我的戶頭提510 萬元，並且向我兒子借79
0 萬元，交給我太太簡○○，請她匯款，所以匯款人才會是簡○○」等語( 見原處分卷第247 頁) ，原告於檢察官偵訊時陳稱上開借款係由原告為借款人，取得貸款後，再交由原告之母簡○○運用( 見本院卷第34頁反面) ，足見，此筆資金係由原告依許○○之指示，向基隆市農借款後，交由簡○○匯款，尚難認係由原告之母簡○○所籌措。是原告此部分之反證，尚非可採。
原告另謂系爭○○公司股份及系爭土地實際上係原告之母籌
措資金出資取得，並借用許○○、許○○、張○○及原告等之名義登記云云，並提出許○○、許○○、張○○及原告之證詞為憑。惟查，許○○、許○○、張○○及原告就如何成為○○公司董事、監察人、如何入股及出資等情，均證稱不知情、不清楚及沒有等語( 見本院卷第29-36 頁) ，就原告之母籌措資金之來源及如何成立借名契約等相關重要事項，均未見說明，尚難推翻本院已獲致之心證。
原告又謂基隆地方法院97年度重家訴字第1 號判決之理由已
明確指出「依原告（即本案原告之母）提出之臺灣基隆地方法院檢察署94年他字第526 號案件95年1 月3 日及同年月10日之偵訊筆錄影本…」，核認原告之母僅係基於原告之母與原告之信賴關係，借用包括原告等之印章、身分證等證件，而將系爭股份及土地移轉登記至原告名下，已經實質調查之程序，可證本件實係原告之母借用原告等人名義登記系爭財產，自難認系爭財產為贈與人所贈與云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年度判字第309 號著有判例。查系爭○○公司股份及土地之真正購買人及所有人應為許○○，已經本院認定在案，如前所述，基隆地方法院97年度重家訴字第1 號判決自不能拘束本案。是原告此部分之主張，委無可採。
至原告主張縱認系爭股份及土地係屬被繼承人許○○對原告
之贈與者，亦應按土地實際取得價金及扣除原告所承擔之債務後計算贈與額，方始合法部分。惟按，贈與稅之徵收，其贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段定有明文，同法第3 項並規定：
「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」，是被告按贈與時，系爭土地之公告現值為計算標準，洵無不合，原告主張應依實際出資額47,311,457元核課系爭土地之贈與價值乙節，顯係對法令之誤解。另按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，遺產及贈與稅法第21條固定有明文，然按遺產及贈與稅法施行細則第18條規定：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，…。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除」，查林○○並非本案之贈與人，是原告縱有承受林○○因挪用○○公司款項所負債務之事實，亦屬向贈與人以外之人之給付，依前開規定，尚不得主張扣除。
從而，本件被告依法務部通報資料，查得原告之父許○○出
資經由第三人杜○○與○○公司於92年3 月6 日、10日及6月24日簽立系爭土地及股份買賣契約書及補充協議書，於92年7 月25日變更其胞弟許○○、媳婦張○○及女兒許○○為○○公司股東，各持有股份9,750 股，並於94年1 月10日及
4 月18日變更○○公司負責人為原告並取得股份9,750 股及登記取得系爭土地，原告之父許○○涉有以自有資金為他人購置財產之情事，經被告以96年9 月7 日北區國稅審三字第0960004061號函請原告及其他繼承人於文到10日內辦理贈與稅申報或檢具足資證明非屬贈與之文件，原告未能提示，被告初查以贈與人出資為其子女及胞弟等4 人購置系爭土地及股份，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論，按贈與人92年度出資額62,570,600元及94年度出資額35,000,000元及系爭土地公告現值60,774,000元計分別核定92年度及94年度贈與總額62,570,600元及95,774,000元。因原告之父於96年2 月19日死亡，乃以繼承人為代繳義務人發單課徵贈與稅，原告不服，向被告申請復查結果，以贈與人於92年間匯款10,000,000元以支付系爭土地款，既經核定92年度現金贈與10,000,000元，嗣系爭土地登記予其子名下又以土地公告現值核定贈與60,774,000元，重複核定10,000,000元，應予註銷，另贈與人92年度間出資52,576,000元購買○○公司全部股份，既經核定92年度贈與資金52,570,600元，嗣贈與人支付林○○退股金35,000,000元使子取得其中股份9,750 股及系爭土地，又核定94年度現金贈與35,000,000元及系爭土地公告現值60,774,000元，重複核定35,000,000元應予註銷，至原查漏未核定92年度出資5,400 元購買股份之出資額，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，仍維持92年度贈與總額52,570,600元等由，分別追減92年度贈與總額10,000,000元及94年度贈與總額35,000,000元，變更核定92年度贈與總額為52,570,600元( 此部分為原告所不爭執，見本院卷第286 頁筆錄) 及94年度贈與總額60,774,000元，揆諸首揭規定及說明，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分不利原告部分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 劉道文