臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1622號99年9月21日辯論終結原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年7月29日府法訴字第0990164326號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：緣訴外人丁○○所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○段
104、105、122、129、130、137、174、182、182-7、229地號等10筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）80年間經臺灣桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，由原告及訴外人戊○○○、己○○、庚○○、辛○○分別拍定取得，臺灣桃園地方法院民事執行處乃函請被告所屬楊梅分局核算應課徵之土地增值稅，經被告所屬楊梅分局按一般用地稅率核計土地增值稅共計新臺幣（下同）5,599,578元，並函請法院代為扣繳，嗣原告以訴外人丁○○之債權人身分，於98年3月5日向被告所屬楊梅分局申請將上開土地改依行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予臺灣桃園地方法院重行分配，案經被告所屬楊梅分局以98年3月13日桃稅楊土字第0980052193號函否准其所請，原告不服，提起行政救濟，經桃園縣政府98年6 月12日府法訴字第0980152728號訴願決定駁回、本院98年度訴字第1634號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第646 號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告復於99年4 月6 日向被告所屬楊梅分局申請退還溢繳系爭土地增值稅，案經被告於99年4 月
9 日以桃稅楊土字第0990053766號函（下稱系爭函文）函復原告。原告不服，提起訴願，遭「訴願不受理」駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：納稅義務人丁○○所有系爭土地，因債務問題，於80年間，經台灣桃園地方法院執行拍賣，由拍定人買受，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案，原告98年3 月4 日申請被告作成免稅之行政處分，案經被告所屬楊梅分局以「並無可歸責及已逾5 年時效」為由，拒不作成，原告認侵害授益權及期待權，委不能信服，提出訴願、行政訴訟，均被以當事人不適格、欠缺權利保護必要為由駁回確定後，依行政程序法第128 條第
1 項規定，以財政部函釋、新證據主張平等原則等理由，申請重新進行行政程序，退還納稅義務人丁○○所溢繳稅額，詎被告所屬楊梅分局竟以：經裁定駁回確定云云，拒不重新進行程序退還溢繳稅額，不能甘服，經訴願程序後，依法提出爭訟。添
（二）程序上理由（與訴訟標的無關之理由）
1.原告申請重新進行行政程序，依行政程序法第34條（行政程序之開始）規定，行政機關「應」開始行政程序，依第35條（當事人申請方式）立法理由，乃當事人為自己之利益，請求國家行政機關作成利、己特定之行政處分，國家行政機關「應」依第36條（職權調查證據）規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果，「應」依第51條（處理期間）、第43條（採證法則）規定，至遲應於2個月內「應」依第3條（行政行為之適用範圍）之規定為行政行為，「應」依第96條（書面行政處分應記載事項）規定程式為之，並「應」依第100條（行政處分之通知）之規定送達當事人。則原告請求被告重新進行行政程序，作成退還納稅義務人丁○○就系爭土地所溢繳土地增值稅，依行政訴訟法第34條、第35條、第36條、第51條、第43條、第3條、第96條規定，有作成書面行政處分送達原告之義務，因此，被告所屬楊梅分局99年6月21日桃稅楊土字第0990056931號函自屬行政處分。雖被告所屬楊梅分局對於原告請求之事項，未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容觀之，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分（最高行政法院87年度判字第521號判決），原處分未撤銷，故經訴願程序後原告提出爭訟以除去侵害，依法有據。
2.按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明文，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、……。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、……。」又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：⑴法令之引述與必要之解釋。⑵對案件事實之認定。⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。⑷法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務（高雄高等行政法院92年度訴字第1157號）。被告所屬楊梅分局於說明欄記載「經裁定駁回確定」云云，並無⑴法令之引述與必要之解釋。⑵對案件事實之認定。⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。⑷法律效果斟酌之依據等之論述，不合法律要求，於進行訴願程序時，又未補正程序之欠缺，核屬有瑕疵之行政處分，請依法撤銷之。
3.原告依法申請被告重新進行行政程序退還溢繳稅額固向被告所屬楊梅分局提出申請書，惟被告所屬楊梅分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管被告所屬楊梅分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，鉅竟以被告所屬楊梅分局作成「經裁定駁回確定」之行政處分，依法有不合，原告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，案經提出爭訟，應由本院撤銷之。
（三）原告99年4月6日申請重新進行行政程序之理由以：⑴按：非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128條第1項規定者，當然得申請重新進行行政程序。法務部98年4月15日律字第0980003338號函釋有明文。⑵查原告前以行政程序法第34條、第35條規定，申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，被認不符合規定駁回，提出訴願及行政訴訟，訴願機關及行政法院均未審酌實體法上之理由，純以程序上理由駁回行政救濟，依行政程序法第128條第1項規定，原告得重新申請進行行政程序。
⑶財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。依上開函釋規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，該案件縱因行政救濟確定，均得申請退還溢繳之稅款，該函釋在闡釋法規之真意，與法無法違，依法有拘束該管機關之效力，亦即該管機關應就實體為審查，不得純以時效或以程序理由駁回。惟本案被告以98年03月13日桃稅溪土字第0980052193號函逕以申請免稅已逾5年時效為由駁回之基礎，已與上揭財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋不洽，原告自得重新申請開始進行行政程序。⑷查丁○○所有系爭土地，符合行為時土地稅法第39條之2規定，被告依一般稅率課徵土地增值稅致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責，原告為自己利益，依行政程序法第34、35條規定，可申請被告履行行為時土地稅法第39條之2規定義務，並非請求免稅，或退稅，係請求履行公法義務之當事人，無當事人不適格之問題，故請迅依職權辦理退還溢繳稅額予原執行法院分配予原告云云，非無申請重新進行行政程序之理由，因此拒不重新進行行政程序退還溢繳稅額，原處分違背財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋之規範，要無疑義。
（四）雖依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」觀之，固肯認納稅義務人以外之人亦有請求權利，但認應受5年時效之限制；惟依司法院（54）台函參字第1755號函釋：「此種權利請求權應依公法之規定，五年時效期間，應自請求權人知悉時起算【民事法令釋示彙編（83年6月版）第1270頁】」所示，原告98年3月5日始知有權利可資行使，立即行使權利，不逾5年消滅時效，核先陳明。
（五）行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：「……應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年
3 月6 日台財稅第000000000 號函釋：「本部同意上開意見（96年度土地稅法令彙編）。」因之，若農地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民之申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1 條規定，有作成免徵土地增值稅之義務。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。」查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人丁○○取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依最高行政法院80年
6 月份庭長評事聯席會議：「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：「依土地稅法第三十九條之二第一項，當然適用免徵土地增值稅規定」所示，於系爭土地80 年3月25日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人丁○○溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
（六）原告申請被告履行公法義務，其法律關係為稅捐稽徵法第28條，依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。依上開函釋規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人丁○○溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，本於同一法律上理由，無時效消滅規定之適用，縱有時效規定之適用，亦未逾5年時效期間。
（七）何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人壬○○所有農地於83年6月16日被法院執行拍賣，債權人○○公司92年1月14日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8月4日桃稅楊壹字第0920034933號函准許之，此外，另有16件相同案件作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，鉅被告竟以多種理由拒絕，相較於債權人○○公司申請乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條規定不合。又債權人○○公司申請乙案，為被告所辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第4條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。
（八）因此；
1.就撤銷之訴之請求言：於原告申請被告重新進行行政程序作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第2項規定，盡法律規定應盡義務，反作成不予處理之行政處分，參照最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因。
2.就課予義務之請求言：依行政程序法第34條、第35條及財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋規定，原告有請求被告履行公法義務作成退還納稅義務人丁○○所溢繳稅額之權利，而無時效消滅規定之適用；依公務員服務法第1 條、稅捐稽徵法第28條第2 項，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人丁○○所溢繳稅額之義務，竟拒絕作成，參照最高行政法院41年判字第17號判例：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持」所示，即有撤銷之法律上原因，令作成法規所課予之義務。
（九）據上，稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，為稽徵機關應依職權行政行為之事項。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，被告於系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人丁○○溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，依行政程序法第34條、第35條規定，及財政部函釋規定，有申請被告作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，亦有要求原處分機關為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，為此，經訴願程序後，提出爭訟請求判決如聲明。
（十）本件是否違反一事不再理原則？
1.被告主張本案( 訴訟標的) 被駁回確定；原告主張並無被駁回確定之事實。
2.按「判決」，分「實體判決」與「程序判決」二種。「實體判決(又稱本案判決)」：指行政法院依據原告據以起訴主張之「當事人」、「聲明」、「訴訟標的(法律關係)」而判決有無理由之謂，此參行政訴訟法第105條、第195條規定即明。依此所為之判決，依行政訴訟法第213條規定：訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。「程序判決」：指行政法院對於原告請求之當否不加判斷，凡行政法院認訴訟程序上有瑕疵而為之判決均屬之。
3.本院98年度訴字第1634號判決以：原告顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，揆諸前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回云云，自屬「程序判決」而無行政訴訟法第213 條規定之確定力，即便原告以同一法律關係同一聲明再次起訴，亦不發生違反一事不再理原則之情事。
4.何況，該事件法律關係為行為時農業發展條例第27條規定之免稅事件，要與本案之聲明及法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，兩者聲明及訴訟標的無一相同，被告認「同一事件」，係對法律有誤解，不足信採。
（）原告申請程序重開非無理由：
1.查被告前次處分，即被告所屬楊梅分局98年3月13日桃稅楊土字第0980052193號係以類推適用稅捐稽徵法第28條規定已逾5年時效而否准，原告不服，經訴願程序後提出行政爭訟，被本院98年度訴字第1634號判決駁回，提出上訴，被認不合法而確定。
2.原告申請程序重開，以稅捐稽徵法第28條第2項、財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋為據主張，稽徵機關用法錯誤事項，申請履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額無時效規定之適用，比對被告所屬楊梅分局98年3月13日桃稅楊土字第0980052193號係以類推適用稅捐稽徵法第28條規定已逾5年時效而否准之事件觀之，顯已盡符行政程序法第128條規定。
3.因此，被告所屬楊梅分局99年4月9日桃稅楊土字第0990053766號函仍以5年時效作為否准之基礎，非無不當。
（）退還納稅義務人溢繳稅額是本為被告之義務，債權人有權申請退稅之權利、本件為依法申請之案件，為重新進行程序之核心問題，理由如次：
1.法律規定退還溢繳稅額為稽徵機關之義務，稽徵機關應主動依職權辦理：
⑴依稅捐稽徵法第28條第2項規定所示，只要是稽徵機關
之錯誤，或政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額者，稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還。
因此，退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務，稽徵機關應依職權主動為之，此參行政程序法第34條第1項前段及公務員服務法第1條規定益明。
⑵故符合減、免規定者，稽徵機關應依職權主動辦理，為
法律所明定，亦經財政部61年5 月24日台財稅第34260號函釋：逕行主動辦理減免土地賦稅(96 年版土地稅法令彙編) 闡釋有案。
2.若稽徵機關未主動辦理，依法律規定，人民得為自己利益請求行政機關特定之行政處分：
⑴但若屬稽徵機關之錯誤，或政府機關之錯誤，致納稅義
務人溢繳稅額，而稽徵機關疏未依職權主動辦理退還納稅義務人所溢繳稅額者，人民為自己利益，均得申請稽徵機關作成退還納稅義務人溢繳稅額之行政行為，為行政程序法第34條後段但書：但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限所明定，其「申請」，依第35條立法理由，指：本條所稱之「申請」，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其他授益行為之公法上意思表示而言。學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使(翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，頁89)，該申請若被國家行政機關擱置、或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟(行政訴訟法第5條)，及請求撤銷不履行義務之處分(行政訴訟法第4條)，是人民為自己利益，有權利請求政府機關履行公法義務作成特定之行政處分，為法律所明定。
⑵因此，申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢
繳稅額，為人民對國家的公法上給付請求權」的行使，為法之所許。
3.行政法院一向認債權人有向稽徵機關申請退還納稅義務人溢繳稅額之權利：
⑴債權人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還，為最高行政法院、高等行政法院一向之見解：
①最高行政法院98年度判字第790號判決：債權人代位
行使債務人之權利為「納稅義務人溢繳稅款所生之退還請求權」。
②最高行政法院95年度判字第1666號判決：債權人代債
務人申請退稅，無類推稅捐稽徵法第28條5年時效限制規定之適用。
③最高行政法院95年度判字第01843 號判決：債權人代債務人申請退稅，為公法請求權的行使。
④最高行政法院90年度訴字第1306號判決認：按公法上
不當得利返還，債權人得依行政訴訟法第8條第1項前段之規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還。
⑤最高行政法院88年判字第392號判例(判例因土地稅法
第39條之2規定變更而不再援用)：債權人有申請免稅之權益。其餘84年度判字第1895號判決、82年度判字第666號判決、80年度判字第1007號判決、80年度判字第977號判決，亦同常旨。
⑥高雄高等行政法院90年度訴字第471號判決：債權人有申請免稅之權益，亦同。
⑵因此，最高行政法院、高等行政法院一致認定債權人有
權利申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額。
4.財政部認債權人亦得請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額：
⑴倘納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出
於政府機關錯誤者，例如：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵(財政部98年11月2日台財稅字第09804745870號函釋)者；應抵繳而未抵繳者(財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋)者；應減徵而未減徵者(財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋)，稽徵機關均應主動辦理退稅，已如行政程序法第34條前段所明定，若稽徵機關疏未依職權辦理，即便是無關之第3人，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額，經財政部89年9 月6 日台財稅第0000000000號函釋：拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理闡釋有案，即使拍賣分配後亦得申請( 財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋) ，解釋上，不因當事人有無對分配聲明異議而變為不得申請，其申請，不論是書面或電話申請，稽徵機關均應受理( 財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋) ，無5 年時效規定限制( 財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋) ，排除財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定之適用。
⑵因此，財稅主管機關之財政部認納稅義務人溢繳稅額，
係出於政府機關或稽徵機關之錯誤者，稽徵機關應主動辦理退稅，與行政程序法第34條前段、稅捐稽徵法第28條第2 項規定並無異致，若由人民請求退還溢繳稅額，只要對己有利皆得為之，此參行政程序法第35條立法理由規定益明，由此觀之，債權人當然可以申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，亦經財政部99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函釋有案，其申請無時效之限制，反之，應受5 年時效之限制，其時效始日之起算，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：
應自請求權人知悉時起算【民事法令釋示彙編(83 年6月版) 第1270頁】所示，自請求權人知悉時起算，因此，即使有5 年時效規定之適用，原告96年4 月17日始行知悉，立刻提出申請，亦不逾5 年時效；據此，溢繳稅額出於稽徵機關之錯誤或納稅義務人之錯誤，不管是否以債權人之地位代納稅義務人請求稽徵機關退還所溢繳稅額，均應為財稅主管機關所認可，不管是電話、書面申請，均屬依法申請案件，稽徵機關均應受理，依公務員服務法第1 條規定履行公法上義務，即人民有請求行政機關給付之權利。
5.實務上，各稽徵機關均准債權人申請退還納稅義務人所溢繳稅額。
⑴承上所示，退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務
，若稽徵機關疏未依職權辦理，人民為自己利益，得申請稽徵機關履行此公法義務，性質上為人民對國家的公法上給付請求權，而屬依法申請案件，除有不合租稅法上明文特別規定要件外，不管申請人是否為債權人提出申請，稽徵機關均應受理，而無資格、時效之限制，稽徵機關有作成退還納稅義務人溢繳稅額之義務。在實務上，各稽徵機關均遵照上揭法律規定、行政法院闡釋、財政部函釋辦理，不發生稽徵機關得不履行退稅義務、非依法申請案件、申請人當事人不適格、權利保護要件有欠缺之情事，甚至被告辦理債權人○○公司申請退還納稅義務人壬○○溢繳稅額案件，亦本此法律上、行政法院及學者見解、財政部函釋而為相同之處理，甚至如原告所陳原證二所示16件案例，各稽徵機關均為同一處理結果，而發生行政法上「行政慣例」之情事，被告自應受該行政慣例之拘束。
⑵因此，除不符土地稅法上明文規定特別規定要件外，「
被告應履行退稅義務」，而屬「依法申請之案件」、不發生「當事人適格」、「權利保護要件」欠缺之問題，被告自有依申請履行公法義務作成退還納稅義務人丁○○溢繳稅額行政處分之義務。
6.就系爭土地被拍賣時，被告未正確適用斯時農業發展條例第27條、或土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人丁○○溢繳稅額，自應依原告申請履行公法義務：
⑴系爭土地依法作農業使用為兩造所不爭①被告就原告主張：系爭土地依法免徵田賦，自屬依法作農業使用。此節被告並無隻言片語爭執。
②因此，系爭土地移轉與自行耕作之農民繼續作農業使用，當然發生免稅效果，要無疑義。
⑵符合免稅要件之農地，不須要申請稽徵機關即得核免行
政院農業委員會88年2 月10日農企字第88105248號函略以：「……應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3 月6 日台財稅第000000000 號函釋：「本部同意上開意見(96 年度土地稅法令彙編) 。」因之，系爭農地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，始能不課徵田賦，亦是兩造不爭事項已如上揭所述，是系爭土地不待人民提出申請，當然發生免稅效果，亦有最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律爭議：「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2 規定，當然適用免徵土地增值稅(96 年版土地稅法令彙編) 。
⑶據上，系爭土地作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼
續耕作者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，是被告於原告96年4月17日第1次申請時，已知當初依一般稅率課徵土地增值稅，係未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，而屬稅捐稽徵法規定「適用法令錯誤」範圍，竟作成拒絕退還納稅義務人丁○○溢繳稅額之義務之行政處分，明顯違背稅捐稽徵法關於「稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」規定之義務，參照最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因，令作成法規所課予之義務，此參稅捐稽徵法第28條立法理由規定益明。
（）據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，為訴訟程序上、申請程序上當事人，非事實上利害關係人，此項請求權之行使，參照司法院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告依法應履行該義務為已足，因之，原告所為，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，係侵害原告自己之利益，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺；本案被告當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之規定，致納稅義務人丁○○溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制，故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之利益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，違背平等原則，違背法律明文規定，侵害原告法益，依行政訴訟法第4 條及第5 條規定，原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據。
（）綜上所述， 聲明求為判決：
1.訴願機關及被告所屬楊梅分局關於否准退還納稅義務人丁○○所有於80年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷。
2.被告應依本件法律上見解，於2個月內，對於納稅義務人丁○○所有上開土地作成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告等事項，作成決定。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」、「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分為限。」、「前項申請……自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政訴訟法第4 條第1 項、第5 條第2 項、行政程序法第92條第1 項、第128 條第1 項第2 款及第2 項所規定。
（二）原告前於98年3月4日向被告申請將上開土地改依行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地方法院重行分配乙案，業經被告以98年3月13日桃稅楊土字第0980052193號函否准、桃園縣政府98年6月12日府法訴字第0980152728號訴願決定駁回、貴院98年度訴字第1634號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第646號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告於99年4月6日再向被告申請依新事證退還系爭土地增值稅，案經被告以系爭函文函復，按行政機關就個別事件對外所為公法上之單方行為，除依行政程序法第92條第1 項之規定，行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，係屬典型之行政處分外，因有無法效性，尚有所謂「觀念通知」、「重覆處分」與「第二次裁決」等型態。所謂「觀念通知」係指行政機關對外所為公法上之單方行為，純屬單純之意思通知，對於當事人申請事項並無准駁之表示，亦不生法律上之任何效果，自不得為行政訴訟的標的。（最高行政法院93年度裁字第864 號裁定意旨參照）。而「重覆處分」乃指行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，均屬重覆處分，不生任何法律效果。而「第二次裁決」則指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀況而言（參見學者吳庚所著「行政法之理論與實用」89年9 月增訂6 版第317 頁）。查前揭被告所為系爭函文，雖對原告函復應由納稅義務人提出申請始有免稅之適用，然該事實為先前處分（被告98年3 月13日桃稅楊土字第0980052193號函）即已存在並經審酌裁量，故系爭函文並未就本件重新為實體審查，應屬「重覆處分」，本件系爭函文既為不生任何法律效果之重覆處分，非屬行政處分，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，原告自不得對其提起訴訟。
（三）至原告以行政程序法第128條第1項規定，申請重新進行行政程序乙節，究諸原告主張，乃請求為系爭土地增值稅核課處分之程序重開，作成撤銷上開土地增值稅核課處分，而為作成稅捐稽徵法第28條退稅處分之前提。查本案以系爭土地於80年間經桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，被告核算系爭土地增值稅並委請執行法院代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人丁○○就該課稅處分並無表示不服，系爭土地增值稅即已核課確定，原告於99年4月6日向被告為本案請求，也早已逾越行政程序法第128條第2項但書規定之5年期間。是以，原告以行政程序法第128條第1項為由，請求為行政程序重開，即非法之所許。
（四）末按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年度判字第336 號判決參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。查原告前以債權人地位依行政程序法第34條規定向被告申請免徵系爭土地增值稅乙案，既經貴院98年度訴字第1634號判決其請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅促本局發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對其並不負有作為義務，並經最高行政法院99年度裁字第646 號裁定上訴駁回確定在案，則原告於本案自不得為與該確定判決意旨為相反之主張。換言之，原告即不得再主張其得以債權人之地位，依行政程序法第34條、第35條規定，申請按行為時農業發展條例第27條規定申請免徵系爭土地增值稅。綜上，原告主張，核不足採，應予駁回。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭函文、被告所屬楊梅分局92年8 月
4 日桃稅壹字第0920034933號函、原告提出之拍定逾5 年債權人或債務人免徵而稽徵機關應當事人申請而作成免徵土地增值稅案例資料、被告所屬楊梅分局98年3 月12日桃稅楊土字第0980052193號函、原告98年3 月4 日函、原告99年4 月
7 日函、原告提出之訴外人丁○○強制執行事件整理資料、財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函、被告所屬楊梅分局80年9 月14日80桃稅梅貳字第15484 號函、被告所屬楊梅分局80年8 月9 日80桃稅梅貳字第13143 號函、被告所屬楊梅分局80年8 月9 日80桃稅梅貳字第13144 號函、被告80年9 月土地增值稅繳款書、系爭土地之臺灣省桃園縣土地登記簿資料、原告提出之稽徵機關應當事人申請而履行公法義務案例等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭函文是否為行政處分？本件是否有一事不再理原則之適用？本件被告否准原告依行政程序法第128 條第1 項規定，申請退還訴外人丁○○所有系爭土地，於80年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異，司法院釋字第423 號解釋至明。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法聲請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決意旨可資參照）。經查：本件原告於99年4 月6 日，依行政程序法第128 條第1 項規定，申請退還訴外人丁○○所有系爭土地，於80年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，經被告以系爭函文函復，略以：「……
二、依據拍賣行為時農業發展條例第27條規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者免徵土地增值稅。即農地移轉如申請免稅，除依法須符合作農業使用、移轉與自行耕作之農民之要件外，仍須有繼續耕作意願土地稅減免規則第24條第2 項：『土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請』。農業發展條例施行細則第15條規定：
『依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。……』。三、參照司法院釋字537 號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。另按財政部98年11月10日台財稅字第09800240170 號函釋及98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋，納稅義務人於申報時未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。故依農業發展條例施行細則等相關規定，本案應由納稅義務人提出申請始有免稅之適用，惟查本案自始並未檢附相關資料提出申請，故本分局依據法院來函之資料依法核課土地增值稅應無違誤。四、另本案請求權係發生在90年1 月日行政程序法施行前參照法務部95年10月14日法律字第0950038156號函及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920 號令，本案請求權消滅時效期問，應類推稅捐稽徵法自繳納之日起5 年內之規定，查本案土地增值稅於81年問由拍賣法院代為扣繳完納，顯逾5 年時效，自不得再行申請。」等語（見本院卷第12頁），惟被告對於原告上開申請退稅事項，既已為具體准駁之表示，已足認其有拒絕處理之意涵，應認已發生法律效果，且系爭函文與被告98年3 月13日桃稅楊土字第0980052193號函，係分別對於原告不同之請求權基礎所為之函覆（理由如下（二）所述），可認為係對原告所為之新處分，而非重覆處分，揆諸前揭判決意旨，自難謂系爭函文非行政處分。
（二）經查：本件原告於99年4 月6 日以債權人之身分，依行政程序法第128 條第1 項規定，函請被告就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，申請將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配之事件，其請求權之基礎為行政程序法第
128 條第1 項規定，此與原告於98年3 月5 日，依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還訴外人丁○○所有系爭土地，於80年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅之事件，其請求權之基礎為稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，二者之請求權之基礎既屬不同，故本院認本件申請事件，並無一事不再理原則之適用。
（三）次查：訴外人丁○○所有系爭土地，於80年間經臺灣桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，由原告及訴外人戊○○○、己○○、庚○○、辛○○分別拍定取得，桃園地方法院民事執行處乃函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅共計5,599,578 元，並函請法院代為扣繳，嗣原告以訴外人丁○○之債權人身分，於98年3 月4 日向被告申請將上開土地改依行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地方法院重行分配，經被告審查結果，以「……二、參照拍賣當時土地稅法第39條之2 規定：『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』及同法55條之2 規定：『依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰』。即農地移轉如申請免稅，除依法須符合作農業使用、移轉與自行耕作之農民之要件外，仍須有繼續耕作意願及負擔，合先敘明。三、按80年1月11日修正公布之土地稅減免規則第6 條『土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。』、同法第20條第10款『土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。』、同法第24條第2 項『土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。』另參照財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋：『法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以原債務人或拍定人檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定文件向稅捐稽徵機關提出申請為限』。四、本案台端遲於98年3 月5 日申請免徵土地增值稅，因非適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，非屬修正後稅捐稽徵法28條規定之退稅請求權範圍，又本案請求權係發生在90年1 月1 日行政程序法施行前，參照法務部95年10月14日法律字第0950038156號函及財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令，本案請求權消滅時效期問，應類推稅捐稽徵法自繳納之日起5 年內之規定，查本案土地增值稅於81年問已由拍賣法院代為扣繳完納，顯逾5 年時效，自不得再行申請。」為由，以98年3月13日桃稅楊土字第0980052193號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於98年11月26日以98年度訴字第1634號判決略以：「……五、本件兩造之爭點厥為原告有無代位丁○○向被告提出本件應按行為時土地稅法第
39 條 之2 規定，改作成免徵系爭土地之增值稅之行政處分之『訴訟權能』？經查： ㈠按『稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定』、『本法所稱稅捐，指一切國、省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅』，稅捐稽徵法第1 條、第2 條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。㈡次按98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：『納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。』揆之立法理由『一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5 年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117 條及第
121 條規定，增訂第2 項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。三、增訂第3 項，明定『前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 項及第5 項過渡規定，以資周延。』等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2 之規定）之原因，即有再行調查之必要，合先敘明。㈢復按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5 條第2 項固定有明文。然所謂『依法申請之案件』，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂『應作為而不作為』，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第
5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有『訴訟權能』，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。㈣又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂『行政決定基準時點』與『行政訴訟判斷基準時點』，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對『原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准』，而係針對『於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務』之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。再『依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。』亦經最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議在案。㈤本件原告以其係土地所有權人（即債務人，亦為系爭土地增值稅之納稅義務人）丁○○之債權人（亦係拍定人）身分，於98年3 月5 日向楊梅分局申請依行為時農發條例第27條規定，就80年間臺灣桃園地方法院院民事執行處強制執行拍賣事件，該處囑託改制前之楊梅分處核算系爭土地應課徵之土地增值稅共計5,599,578 元（嗣經桃園地院民執處於81年2 月27日執行分配完畢代扣繳在案），改作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配。究其性質，係類推適用民法第242 條代位行使債務人對稽徵機關主張稅捐優惠之權利，其行使債權人之代位權，向為法院所肯認（最高行政法院89年度判字第583 號、97年度判字第760 號判決參照），惟債權人所行使者既為債務人之權利，其所得行使權利之範圍應受債務人本人所能行使之權利範圍之限制，毋庸置疑。茲就原告有無代位丁○○向被告提出本件應按行為時土地稅法第39條之2 規定，改作成免徵系爭土地之增值稅之行政處分之『訴訟權能』申述如下。㈥按土地稅法第5 條明定：
『（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……』。經查系爭土地之移轉，肇因於法院（桃園地院民執處強制執行事件）之拍賣，債務人即原土地所有人丁○○並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附楊梅分處80年8 月9 日80桃稅梅貳字第13143 、13144 號函及80年9 月14日80桃稅梅貳字第15484 號函暨所附土地增值稅繳款書等影本即明。依土地稅法施行細則第61條『主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配』規定，楊梅分處據此委託桃園地院執行處代為扣繳系爭土地之增值稅，而該等土地增值稅之受處分人丁○○就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就桃園地院執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經桃園地院民執處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因桃園地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人丁○○，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。㈦本件原告以系爭土地屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，申請依拍定時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅。徵之最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議意旨，本件原告之請求既僅係促使被告注意而已，尚無代位行使權，亦即原告請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。是本件原告起訴請求被告應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，揆諸前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。㈧退步言，本件縱認原告得代位行使債務人丁○○之權利，因其所得行使權利之範圍應受債務人本人所能行使之權利範圍之限制，然查系爭土地之拍賣事件，原告所主張之上開免徵事由並未作為拍賣條件之一，債務人即原土地所有人丁○○亦未於拍賣時有所主張，其交易條件業已確定，並經桃園地院民事執行處執行分配完畢確定在案，業如前述。是丁○○既不得再作改變該強制執行事件拍賣條件之主張，債權人即原告自不能有大於債務人丁○○之權利，進而主張本件應改按土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅，致改變原拍賣之交易條件，至為灼然。況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2 之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在，亦應予以駁回其訴。㈨從而原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事實狀態觀之，其請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，被告對之並不負有作為義務；縱認原告得代位行使債務人丁○○之權利，亦不能有大於債務人丁○○之權利，主張本件應改按土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅。是以，本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予判決駁回。」等理由，而駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於99年3 月18日以99年度裁字第646 號裁定略以：「……上訴人遂對之提起上訴，主張：原判決僅就課予義務訴訟為論斷，就撤銷之訴漏為審認，遽為終局判決，自屬判決違背法令。上訴人以債權人身分請求被上訴人辦理退稅，被上訴人所屬楊梅分局98年3 月13日以桃稅楊土字第
09 80052193 號否准退稅，上訴人不服，經訴願程序後提起爭訟，該處分尚屬存在，上訴人據以爭訟，訴訟上權利保護要件即無欠缺，是原判決認上訴人權利保護要件有欠缺，有適用法規不當及判決不備理由之違背法令。上訴人於原審主張行為時農業發展條例第27條所規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2 項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權為行政行為之事項，但若稽徵機關未依法行政，上訴人為自己利益，得依行政程序法第34、35條規定申請稽徵機關作成行為時農業發展條例第27條所規定之免稅，及稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅之行政處分，性質上應為『申請稽徵機關履行公法義務請求權』之行使，被上訴人否准，自係侵害權益。原判決對於上訴人前揭主張何以不採未具理由有判決不備理由之違法。原判決關於上訴人代位行使權不能大於丁○○權利予以變更拍賣條件乙節，為訴外裁判而認上訴人之起訴無理由，違背行政訴訟法第218條、民事訴訟法第388 條規定，為訴外裁判，自屬判決違背法令。債權人有申請及退稅之權益，或得代債務人申請退稅之權利，而屬公法請求權的行使，行政機關亦有依申請作成行政處分予以准駁之義務，自屬公法請求權。而行政程序法第34條規定之公法請求權，為實體規定，原判決就上揭攻擊防禦方法未論斷，遽謂上訴人無公法請求權，自屬判決當然違背法令。行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條規定之退稅，非僅屬授予被上訴人推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民財產法益，且法律對被上訴人應執行職務行使公權力之事項規定明確，被上訴人依此規定對可得特定之事項所負作為義務已無課稅或不退稅裁量之餘地，猶因故意或過失竟向執行法院為應稅之通知，事後知原課稅處分有錯誤後，猶不依職權作成退稅之行政處分，違法失職甚屬明顯，原判決竟適用土地稅法第5 條、土地稅法施行細則第61條，認課稅處分依法有據，自屬判決違背法令等語，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第24
3 條第2 項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。」等理由，而駁回上訴確定，足見上開事件業已確定在案，並經本院依職權調閱上開卷宗查明屬實。又查：原告復於99年4 月6 日再次就系爭土地，依行政程序法第
128 條第1 項規定，申請依拍定時之農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被告審查結果，以「……二、依據拍賣行為時農業發展條例第27條規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者免徵土地增值稅。即農地移轉如申請免稅，除依法須符合作農業使用、移轉與自行耕作之農民之要件外，仍須有繼續耕作意願，土地稅減免規則第24條第2 項：『土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請』。農業發展條例施行細則第15條規定：『依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。……』。三、參照司法院釋字
537 號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。另按財政部98年11月10日台財稅字第09800240170 號函釋及98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋，納稅義務人於申報時未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。故依農業發展條例施行細則等相關規定，本案應由納稅義務人提出申請始有免稅之適用，惟查本案自始並未檢附相關資料提出申請，故本分局依據法院來函之資料依法核課土地增值稅應無違誤。四、另本案請求權係發生在90年1 月1 日行政程序法施行前參照法務部95年10月14日法律字第0950038156號函及財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令，本案請求權消滅時效期問，應類推稅捐稽徵法自繳納之日起5 年內之規定，查本案土地增值稅於81年問由拍賣法院代為扣繳完納，顯逾5 年時效，自不得再行申請。」而以系爭函文否准原告所請，原告不服，向桃園縣政府提起訴願，經該府以系爭函文僅係重申維持原處分之意旨，並非對原告所為之新處分，既不因該項說明而生法律之效果，即難謂其屬行政處分性質，原告提起訴願，程序自為未合，而為不受理之決定，原告仍不服提起本件行政訴訟。惟查：原告就系爭土地申請依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之
2 ）規定，免徵土地增值稅並請求退稅，既經上開確定判決認其請求為無理由而駁回在案，已如前述，則原告就系爭土地，申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2 ）規定，免徵土地增值稅並請求退稅，為上開案件訴訟標的之法律關係，已於上開確定之終局判決中經裁判，其訴訟標的既為該判決確定效力所及，本院自應受其拘受，足認原告就系爭土地，依行政程序法第
128 條第1 項規定，申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2 ）規定，免徵土地增值稅並請求退稅，亦為無理由。是以，被告否准原告依行政程序法第128 條第1 項規定，申請退還訴外人丁○○所有系爭土地，於80年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，並無違誤。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告否准原告依行政程序法第128 條第1 項項規定，申請退還訴外人丁○○所有系爭土地，於80年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，並無違誤，原處分及訴願決定之理由雖有不同，惟結論仍無二致，仍予以維持。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願機關及被告所屬楊梅分局關於否准退還納稅義務人丁○○所有於80年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷；及被告應依本件法律上見解，於2 個月內，對於納稅義務人丁○○所有上開土地作成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告等事項，作成決定，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 5 日
書記官 林淑盈