臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1627號99年11月25日辯論終結原 告 陳瑞琪訴訟代理人 李銘洲 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李紋萱上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月8日台財訴字第09900185480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人陳○○於民國（下同）82年1 月7 日死亡，由原告單獨繼承，於82年7 月7 日辦理遺產稅申報，並列報1 人繼承繼續經營農業生產扣除土地價值全數，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）129,949,079 元，遺產淨額4,726,142 元，應納稅額523,128 元，及核准農業用地扣除額105,080,70
6 元，並於5 年內列管查核，嗣於86年12月15日複勘結果，發現部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳應納遺產稅額45,163,832元。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院判決駁回確定在案，被告所屬桃園縣分局依法就應納稅額加計利息26,496,939元一併發單徵收。原告不服，就行政救濟加計利息26,496,939元部分，申請復查，遭被告以98年9 月22日北區國稅法二字第0980014741號復查決定駁回，仍表不服提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以99年1 月6 日北區國稅法二字第0990005010號重審復查決定將復查決定撤銷，准予追減遺產稅行政救濟加計利息3,723,217 元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告猶表不服，提起訴願，因已逾30日法定不變期間，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序部份：
⒈按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起
30日內為之。…訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、…二、提起訴願逾法定期問…」分別為訴願法第14條第1 項、第3 項及第77條第2 款所明定。
⒉原告兄長陳○○蓋章收受之郵件收件日期為99年l 月18
日，惟該郵件內並無原處分，原告係於99年l 月27日親自前往被告所屬桃園縣分局領取原處分，故起算日應為99年
l 月28日，另依訴願法第16條第1 項規定應扣除在途期間
3 日，核計原告提起訴願之30日不變期間，係自99年1 月28日起算至99年3 月1 日屆滿。原告係於99年2 月23日經由被告向財政部提起訴願，有被告收文日戳可按，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，尚未逾首開法定不變期間，因而並無適用首開訴願法第14條第1 項、第3 項及第77條第2 款規定情形，財政部自應予以受理，故其訴願決定應予撤銷。
⒊查被告親自受領日期為99年l 月27日，因當日並未逾越本
件財政部訴願決定書（案號：第00000000號）所稱日期99年2 月22日，且有人證，依情理之常，原告並無偽稱實際親自受領日期之必要，故原告所承親自受領日期為99年l月27日，應為信實。
㈡實體部份：
⒈本件爭點：
⑴本件本稅應納遺產稅額45,163,832元更正為38,817,636
元，究竟係依稅捐稽徵法第17條規定辦理，或係依稅捐稽徵法第35條規定辦理？⑵若係依稅捐稽徵法第17條規定辦理，應依更正後正確之
98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算加計利息，或應自87年02月26日起計算加計利息？⑶被告先前86年間製發應納遺產稅額45,163,832元之遺產
稅核定通知書是否已無效或撤銷？⑷納稅義務人對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知
書所製發之遺產稅繳款書有無繳納稅款之義務？⒉理由分別說明如下：
⑴按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、
地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法、第16條、第17條、第18條、第35條、第38條」所明定。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。本法中華民國九十八年一月十二日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。第四項抵繳財產價值之估定，由財政部定之。」分別為遺產及贈與稅法第4 條、第30條所明定。再按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所明定。
⑵本件本稅應納遺產稅額45,163,832元更正為38,817,636
元，究竟係依稅捐稽徵法第17條規定辦理，或係依稅捐稽徵法第35條規定辦理？甲說：本件本稅更正係依稅捐稽徵法第17條規定辦理。
乙說：本件本稅更正係依稅捐稽徵法第35條規定辦理。
理由：
①原告認為甲說為有理由，本件本稅部份雖歷經復查、
訴願、行政訴訟，但所確定之應納遺產稅額為45,163,832元，並非終局無爭執之被告所核定之應納遺產稅額38,817,636元，查前述復查、訴願、行政訴訟各程序，所確定者均為應納遺產稅額為45,163,832 元 之原核定通知書無誤，因而本件本稅部份原有效之繳納通知文書，歷經復查、訴願、行政訴訟後，仍為應納遺產稅額為45,163,832元之原核定通知書，至於本件終局無爭執之應納遺產稅額38,817,636元核定通知書，並未經歷首揭稅捐稽徵法第35條規定之復查、訴願程序，故本件應納遺產稅額38,817,636元之核定通知書，被告即係依首揭稅捐稽徵法第17條規定作成。
②本件應納遺產稅額38,817,636元，被告並未作成復查
決定書及訴願決定書，因而被告自不得主張本件終局應納遺產稅額38,817,636元，係依據首揭稅捐稽徵法第35條規定作成。
③綜上，應納稅額之更正或變更依稅捐稽徵法規定，僅
有首揭第17條或第35條擇一適用，就事實證據而言，本件終局應納稅額之確定，係依首揭稅捐稽徵法第17條作成應無疑義。
⑶若係依稅捐稽徵法第17條規定辦理，應依更正後正確之
98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算加計利息，或應自87年02月26日（原處分第5 頁第2 行）起計算加計利息？甲說：本件本稅應依更正後正確之98年11月23日遺產稅核定通知書所製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算加計利息。
乙說：本件本稅應自87年2 月26日起計算加計利息。
理由：
①原告認為甲說為有理由，若被告即係依首揭稅捐稽徵
法第17條規定作成本件本稅正確之核定通知書及繳款書（目前因辦理實物抵繳尚未填發），按首揭稅捐稽徵法第17條規定，並無首揭稅捐稽徵法第38條加計利息規定之適用，則本件本稅被告自應以正確合法繳款書所所載繳納期間屆滿後次日起計算加計利息，方為適法。
②被告若認定應自87年02月26日計算加計利息，無非主
張係依據首揭稅捐稽徵法第38條加計利息規定辦理，然被告並無法提示本件本稅正確應納遺產稅額38,817,636元，相關之行政救濟文書，因此，該主張顯無証據支持。
③綜上，就事實證據而言，本件本稅應自87年2 月26日
起計算加計利息之主張，並無可採，依法應依更正後正確之98年11月23日遺產稅核定通知書，所製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算加計利息。
⑷被告先前86年間製發應納遺產稅額45,163,832元之遺產
稅核定通知書是否已無效或撤銷？甲說：被告先前86年間製發應納遺產稅額45,163,832元之遺產稅核定通知書係屬無效或已撤銷。
乙說：被告先前86年間製發應納遺產稅額45,163,832元之遺產稅核定通知書仍然有效或並未撤銷。
理由：
①原告認為甲說為有理由，被告先98年11月23日製發之
遺產稅核定通知書係屬第2 次核定，若依被告曾經辦理之案例而言，第2 次核定已具有取代第1 次核定之事實，即第2 次核定雖未敘明第1 次核定撤銷，但顯已具撤銷第1 次核定之效力，方為合理。
②若被告第1 次核定仍屬有效文書，則被告並無作成第
2 次核定文書之必要，故被告第1 次核定通知書已撤銷。
③若認定第1 次核定文書及第2 次核定文書均屬有效文
書，則原告及被告均將無所適從，因而視為被告第1次核定通知書已撤銷較為妥當。
④綜上，就情理之常而言，以本件本稅第1 次核定通知書已撤銷之說，符合經驗法則，並為為可採。
⑸納稅義務人對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知
書所製發之遺產稅繳款書有無繳納稅款之義務？甲說：納稅義務人對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知書所製發之遺產稅繳款書並無繳納稅款之義務。乙說：納稅義務人對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知書所製發之遺產稅繳款書尚有繳納稅款之義務。
理由：
①原告認為甲說為有理由，依首揭稅捐稽徵法第16條、
第17條、第18條規定繳納通知文書填發、查對更正、送達等意旨，復依首揭憲法第19條規定租稅法律主義意旨，均未規定納稅義務人對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知書所製發之遺產稅繳款書尚有繳納稅款之義務，故納稅義務人對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知書所製發之遺產稅繳款書本無繳納稅款之義務。
②本件重新製發應納遺產稅額38,817,636元之遺產稅核
定通知書，係肇因於桃園縣桃園地政事務「因錯誤予以更正為每㎡82年度公告現值新台幣1,200 元」，故重新製發應納遺產稅額38,817,636元之遺產稅核定通知書之責任，並無任何過失責任可歸責於原告，因此，若責令原告因負有過失責任，而應負有按錯誤遺產稅繳款書繳納稅款之義務，顯與事實不符。
③綜上，本件被告製發錯誤應納遺產稅額45,163,832元
之遺產稅核定通知書，無論就效力或過失責任及事實證據而言，原告對於依據無效或已撤銷之原遺產稅核定通知書所製發之遺產稅繳款書均無繳納稅款之義務。
⑹綜而言之，本件原告並無不願依法納稅之意圖，僅冀望
政府課稅及計算加計利息之依據具有公正性及合理性，本件被告之原處分及原核定，除事實與法令依據不符外，尚違背公正性及合理性，懇請鈞院予以撤銷。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠程序部分，茲論列如下：
⒈按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁
定駁回之。…十起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第107 條第1 項第10款所明定。次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。…訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、…二、提起訴願逾法定期間…。」為訴願法第14條第1 項、第3 項及第77條第2 款所規定。
⒉本件原告因遺產稅行政救濟加計利息事件，不服被告原核
定遺產稅行政救濟加計利息26,496,939元，申經復查遭駁回，提起訴願，經被告原處分准予追減3,723,217 元，其餘復查駁回。仍表不服，提起訴願，經訴願決定不受理，循序提起本訴訟。
⒊答辯理由：
⑴查本件原告收受被告原處分之日期為99年1 月18日，有
經原告兄長陳○○蓋章收受之郵件收件回執影本附卷可稽，又原告設址於桃園縣，依訴願法第16條第1 項規定應扣除在途期間3 日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自99年1 月19日起算至99年2 月20日（星期六）屆滿，因該末日適為星期假日，依規定以次星期一（即同年月22日）代之，而原告遲至99年2 月23日始經由被告向財政部提起訴願，有被告收文日戳可稽，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則原告訴願之提起，已逾訴願法定不變期間，訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，依首揭規定，並無不合。原告進而提起本件撤銷訴訟，不合提起撤銷訴訟須經合法訴願之前置要件，起訴為不合法，請予駁回。
⑵另被告於99年9 月27日就原告起訴主張向被告所屬桃園
縣分局函證，經該分局以99年10月5 日北區國稅桃縣一字第0991038393號函復略以，該分局於99年1 月14日以北區國稅桃縣一字第0990005655號函送之附件為重審復查決定書、重審復查決定應補稅額更正註銷單及稅額繳款書各乙份，經該局收發人員檢查後於公文上加蓋「附件隨文發訖」章發文函送原告，且已將應送達文件繕寫於雙掛號回執聯上經其同居人陳盛宗蓋章收受；另該分局於99年1 月27日影印上開原處分予原告，係基於「便民」，並非因原函未附原處分送達而補發予原告情事，併予敘明。
㈡實體部分，茲論列如下：
⒈按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得
依法提起訴願及行政訴訟…經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息…除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第38條、第49條前段及同法施行細則第12條所明定。次按「主旨：關於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅捐事件，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第38條第3 項規定填發補繳通知書前，另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息，一併補徵。」為財政部88年12月3 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉被繼承人陳○○於82年1 月7 日死亡，由原告單獨繼承，
於82年7 月7 日辦理遺產稅申報，並列報1 人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數。經被告初查依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款及農業發展條例第31條前段規定，核准桃園縣桃園市○○段○○○段711-6 地號等30筆農業用地，自遺產總額中扣除該土地價值105,080,706 元，並於5 年內列管查核，嗣於86年12月15日複勘結果，發現部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳全部農業用地之應納遺產稅額45,163,832元。原告不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟，經最高行政法院98年度判字第354 號判決駁回而告確定，有上開判決書（原處分卷第78頁至90頁）可稽。被告所屬桃園縣分局依據稅捐稽徵法第38條第3 項規定，按其原補繳稅額45,163,832元，依原應納稅款繳納期間（86年12月26日至87年2 月25日）屆滿之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6.45﹪，按日（自87年2 月26日至96年4月1 日止共3,320 日）加計利息26,496,939元，一併發單徵收。原告不服就加計利息26,496,939元部分，申請復查，經被告以98年9 月22日北區國稅法二字第0980014741號復查決定駁回。嗣原告於98年10月22日以被繼承人所遺桃園市○○○段661 之3 及661 之4 地號等2 筆土地，其82年度公告現值每平方公尺應為1,200 元，非原申報核定11,100元為由，申請更正，經被告原查依職權准予更正，更正後遺產總額117,744,855 元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，並參據首揭財政部88年12月3日台財稅第000000000 號函釋規定，以更正後之稅額38,817,636元為基礎，重行核算行政救濟加計利息應為22,773,722元（38,817,636×6.45﹪×3,320 ÷365 ），期間原告復執此理由，於99年10月27日提起訴願，被告重審復查決定乃將原處分（即98年9 月22日北區國稅法二字第0980014741號復查決定）撤銷，准予追減遺產稅行政救濟加計利息3,723,217 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以其提起訴願已逾法定不變期間，訴願決定不受理。原告不服，乃向大院提起本訴訟。
⒊答辯理由：
⑴按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。
」為行政訴訟法第213 條所明定。查被告原核定追繳應納遺產稅額45,163,832元，原告業已踐行行政爭訟、行政訴訟程序，而告確定在案，即兼有形式上及實質上之確定力。又該本稅處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110 條第3 項參照）。次按稅捐稽徵法第38條規定之立法意旨係以稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人因而即負有租稅債務，其對核定之稅捐不服，未繳納稅款而申請復查，其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，應有利息時間成本之負擔，故應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納；如先繳納而復查決定應退稅者，亦應按退稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。本件原告未繳納稅款而申請復查、循序提起訴願、行政訴訟，經行政訴訟終局判決駁回確定，應補繳稅款45,163,832元，被告所屬桃園縣分局自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（87年2 月26日）起，至最高行政法院96年3 月22日判決後10日（96年4 月1日），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.45％），據以核算行政救濟利息26,496,939元，一併發單徵收。惟原告對行政救濟利息26,496,939元不服，申經復查遭駁回後，始就原申報核定上揭2 筆土地之公告現值申請更正，經被告原查准予更正，更正後遺產總額117,744,855 元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，並以上開條文規定「補繳稅款原應繳納期間」即遺產稅本稅45,163,832元核定「申請復查前」送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間（自86年12月26日起至87年2 月25日止）屆滿後次日（即87年2 月26日）起，重行核算行政救濟利息應為22,773,722元，被告原處分乃准予追減行政救濟加計利息3,723,217 元，其餘復查駁回，依首揭規定，並無不合，請續予維持。
⑵至原告主張本件原核定補徵遺產稅45,163,832元更正為
38,817,636元，應依被告原查更正後之98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算行政救濟利息云云各節，惟查上開更正處分，係被告原查依原告98年10月22日申請書，依職權更正其應納稅額，僅上揭2 筆土地核減遺產金額合計12,204,224元，變更核定遺產總額117,744,855 元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，被告所屬桃園縣分局於98年12月1 日以北區國稅桃縣一字第0981057703號書函，將上開更正結果通知原告，該本稅原處分變更部分應屬已確定課稅處分之請求權部分捨棄，本稅原處分未變更部分仍屬效力確定範圍，並未變更「原應繳納期間」，原告主張本件行政救濟加計利息起算日，應依被告原查更正後之98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起算，核與稅捐稽徵法第38條第3 款規定不符，請予駁回。綜上，原告所訴各節核無足採，被告原處分（含重審復查決定）及訴願決定並無違誤，請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告提起訴願有無逾期? 若原告提起訴願未逾期，被告追繳全部農業用地應納遺產稅額之利息自87年2 月26日起算，是否適法? 本院判斷如下：
甲、程序部分:㈠按提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第4 條之規定，應對於未確
定之行政處分始得提起，苟當事人對於已確定之行政處分提起行政訴訟，即屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回，此觀諸行政訴訟法第4 條第1 項、第107 條第1 項第10款後段規定甚明。
㈡次按「（第1 項）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期
滿之次日起30日內為之。…（第3 項）訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。」、「訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、…二、提起訴願逾法定期間…」訴願法第14條第1 項、第3 項、第58條第1 項、第16條前段及第77條第2 款分別定有明文。關於訴願扣除在途期間辦法第2 條之附表所載「在途期間」欄、「訴願人住居地」欄、「訴願機關所在地」欄，該「訴願機關所在地」之認定，依法應解為訴願書到達之機關，即應向之提起訴願之機關為此處「訴願機關所在地」以計算在途期間，蓋依法（訴願法第58條第1 項）訴願人應將訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願，則計算在途期間，自應以訴願人住居地至訴願書到達之機關（原行政處分機關）為準。
㈢本件原告收受被告原處分之日期為99年1 月18日，有經原告兄長陳○○蓋章收受之郵件收件回執影本附原處分卷可稽。
原告於本院行準備程序時陳稱: 「( 問: 原告收受原處分是由哥哥陳○○收受，99年1 月18日？) 印章是6 月初才去補蓋的。陳○○是○○路的一位鄰居，也不是同居人也不是受僱人，他是交給我哥哥，因為我不住在那邊，應該是收到一、兩天交給我哥哥，我哥哥1 月27日下午才交給我。」等語
( 見 本院卷第68頁筆錄) 。被告訴訟代理人於本院審理時陳稱: 「郵件送達先是向戶籍地送達，送達不到再依行政程序法相關規定去送達。原告的申請文件都是記載這個地址，送達稅單的人會查送達的效力，如果發現簽收人有不符合規定，會再補正，本件是勾受僱人，印章看起來是公司章，為了慎重起見會再補正印章，確保送達的效果。陳○○的印章是我們後來再去補蓋的。」「應該是在送達後一個月左右去補蓋的。」等語( 見本院卷第69、80頁筆錄) 。可知，原告兄長陳○○的印章係在約99年1 月18日送達後1 個月補蓋的，原處分係由該郵件收件回執上署名陳進義之人於99年1 月18日所收受。依原告上開陳述，原處分係由鄰居陳○○代收，再於收到一、兩天轉交原告兄長陳○○，則其兄陳○○至遲於99年1 月19日收受原處分，原告設址於桃園縣，應扣除在途期間3 日，核計其提起訴願之30日不變期間，自99 年1月20日起算至99年2 月21日（星期日）屆滿，因該末日適為星期假日，依規定以次星期一（即同年月22日）代之，而原告遲至99年2 月23日始經由被告向財政部提起訴願，有被告收文日戳可按，其提起訴願已逾首揭法定不變期間，自為法所不許。
㈣從而，訴願決定以其訴願逾期，從程序上予以駁回，核無不合，原告復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
㈤另被告於99年9 月27日就原告起訴主張向被告所屬桃園縣分
局函證，經該分局以99年10月5 日北區國稅桃縣一字第0991038393號函復略以，該分局於99年1 月14日以北區國稅桃縣一字第0990005655號函送之附件為重審復查決定書、重審復查決定應補稅額更正註銷單及稅額繳款書各乙份，經該局收發人員檢查後於公文上加蓋「附件隨文發訖」章發文函送原告，且已將應送達文件繕寫於雙掛號回執聯上經其同居人陳盛宗蓋章收受；另該分局於99年1 月27日影印上開原處分予原告，係基於「便民」，並非因原函未附原處分送達而補發予原告情事，併予敘明。
乙、實體部分:(退步言之，縱令原告提起訴願並未逾期，惟原處分以更正後之稅額38,817,636元為基礎，自87年2 月26日起算，重行核算行政救濟加計利息應為22,773,722元，計算式: 38,817,636×6.45﹪×3,320 ÷365 ＝22,773,722，並無違誤，理由如下):
㈠按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依
法提起訴願及行政訴訟…經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息…除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第38條、第49條前段及同法施行細則第12條所明定。究上開之舉，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭原核稅處分稅款之「原應繳納期間」甚明。是以，行政救濟加計利息既係「 ．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，
至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，顯然可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間，尚非稅捐稽徵法第38條第3 項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3 項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件遺產稅事件亦不例外。另稅捐稽徵法第17條明文規定「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」。
上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。
㈡次按「主旨：關於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅捐事件
，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第38條第3 項規定填發補繳通知書前，另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息，一併補徵。」為財政部88年12月3 日台財稅第000000000 號函釋在案。該函釋意旨係對經行政救濟確定後有應補稅款者，稽徵機關於收到行政法院判決書正本10日內，在未依稅捐稽徵法第38條第3 項規定之10日特別核課期間內填發應補繳稅款繳納通知書之前，就該行政救濟確定應繳之稅款，如有依職權更正減少者，應以更正減少後之應補稅額假前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定加計利息一併徵收之釋示。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢按稅捐為法定之債，特定事實符合稅法所定構成要件者，其
稅捐債務人即已發生，往後稅捐稽徵機關所為之核課處分僅有確認之效力，而不是因為核課處分具有形成效力，核課處分作成以後，稅捐債務才發生。這在法理上必須先予辯明。
而在稅捐稽徵關係上，稅捐債務發生申報遲延或給付遲延時，其法律效果亦完全由稅捐實體法之規定定之，稅捐稽徵機關同樣沒有裁量權限，因此稅捐法上之遲延利息或怠報金與滯報金數額之核定處分同樣也是屬於「確認性之處分」而非「形成性之處分」。主債權所附屬之從債權（特別是利息債權）如果已因時間之經過而發生，即屬獨立債權，與原來之主債權可以分離看待。納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，是稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，被告復依同法第39條第1 項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響。
㈣查被繼承人陳○○於82年1 月7 日死亡，由原告單獨繼承，
於82年7 月7 日辦理遺產稅申報，並列報1 人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數。經被告初查依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款及農業發展條例第31條前段規定，核准桃園縣桃園市○○段○○○段711-6 地號等30筆農業用地，自遺產總額中扣除該土地價值105,080,706 元，並於5年內列管查核，嗣於86年12月15日複勘結果，發現部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳全部農業用地之應納遺產稅額45,163,832元。原告不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟，經最高行政法院96年度判字第443 號判決駁回而告確定，並經本院依職權調閱該案全卷查明確實，且為原告所不爭( 見本院卷第70頁筆錄) 。是被告於行政訴訟程序終結後，依首揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定，按確定之應納遺產稅稅額45,163,832元，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（87年2 月26日）起，至最高行政法院96年3 月22日判決後10日（96年4 月1日），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（6.45 ％），據以核算行政救濟利息26,496,939元，一併發單徵收，於法並無不合。原告主張本件原核定補徵遺產稅45,163,832元更正為38,817,636元，應依被告原查更正後之98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算行政救濟利息云云，係其個人主觀看法，與稅捐稽徵法第38條第3 項規定不符，尚非可採。
㈤嗣原告對行政救濟利息26,496,939元不服，申經復查遭駁回
後，始於98年10月22日，以被繼承人所遺桃園市○○○段66
1 之3 及661 之4 地號等2 筆土地，其82年度公告現值每平方公尺應為1,200 元，非原申報核定11,100元為由，申請更正，經被告原查准予更正，更正後遺產總額117,744,855 元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，並以上開條文規定「補繳稅款原應繳納期間」即遺產稅本稅45,163,832元核定「申請復查前」送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間（自86年12月26日起至87年2 月25日止）屆滿後次日（即87年2 月26日）起，重行核算行政救濟利息應為22,773,722元(38,817,636 ×6.45﹪×3,320 ÷365)，原處分乃准予追減行政救濟加計利息3,723,217 元，其餘復查駁回。被告依原告98年10月22日申請書，依職權更正其應納稅額，僅上揭2 筆土地核減遺產金額合計12,204,224元，變更核定遺產總額117,744,855 元、遺產淨額97,602,624元及應補繳稅額38,817,636元，被告所屬桃園縣分局於98年12月1 日以北區國稅桃縣一字第0981057703號書函，將上開更正結果通知原告，該本稅原處分變更部分應屬已確定課稅處分之請求權部分捨棄，本稅原處分未變更部分仍屬最高行政法院96年度判字第443 號確定判決效力範圍。是原告主張被告並無法提示本件本稅正確應納遺產稅額38,817,636元相關之行政救濟文書乙節，容有誤解。
㈥原告雖主張被告若係依稅捐稽徵法第17條規定辦理，應依更
正後正確之98年11月23日遺產稅核定通知書，製發之正確繳款書所載繳納期間屆滿後次日起計算加計利息云云。惟按稅捐稽徵法第17條之查對更正事件，並非就系爭遺產稅本稅之核課處分所為之爭執，亦不得展延原應繳納行政救濟利息期間，被告先前86年間製發應納遺產稅額45,163,832元之遺產稅核定通知書亦不因此而無效。況且，針對核稅處分之本稅爭執，尚有因違反按時繳納稅款之義務，而應受稅捐稽徵法第38條第3 項所定行政救濟加計「利息」之處遇，焉有透過申請查對更正之手段，巧妙迂迴對本稅予以爭執，而予以延緩繳納「本稅」，並同時豁免行政救濟加計利息之「法定負擔」之理。故原告此部分之主張，委無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採。原告提起訴願，已逾法定不變期間，訴願決定以其訴願逾期，從程序上予以駁回，核無不合，原告復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
縱令原告提起訴願未逾期，原處分( 含重審復查決定) 不利原告部分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 含重審復查決定) 不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 劉道文