臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1632號99年11月11日辯論終結原 告 江發貿易股份有限公司代 表 人 曹剛訴訟代理人 陳滄河（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 張莉莉上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年6 月
8 日台財訴字第09900093200 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報分配日（96年4 月3 日）稅額扣抵比率37.27%（新臺幣〔下同〕5,027,023 元÷13,486,660元）及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額1,863,500 元。被告初查以96年5 月31日繳納之95年度結算申報自繳稅款1,255,
757 元不應計入稅額扣抵比率之分子，乃核定稅額扣抵比率
27.96%（3,771,266 元÷13,486,660元）、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額1,398,000 元（分配股利淨額5,000,000 元×稅額扣抵比率27.96%）及超額分配可扣抵稅額465,500 元，並按其超額分配之金額465,500 元處1 倍之罰鍰465,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡96年度分配95年度股東可扣抵稅額部分：
⒈原處分將原告96年間分配股利時所適用之稅額扣抵比率，
認定超過所得稅法第66條之6 規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，顯屬誤解事實。
⒉查原告申報96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，
申報之股東可扣抵稅額總額並無虛增情形，惟因誤將分配日後之95年度自繳稅額1,255,757 元，列入95年度盈餘分配股東可扣抵稅額計算，致造成原處分所認定之超額分配之情形。惟原告於96年度分配95年度盈餘分配，係分配95年度以前（含95年度）之盈餘，就股東分配盈餘與股東可扣抵稅額配合之基本精神，既然分配95年度之盈餘，則該95年度盈餘所繳之95年度營利事業所得稅1,255,757 元，自應可扣抵方符合當年盈餘與當年可扣抵稅額配合之立法基本精神，否則申報屬95年度營利所得，而該股利所得所繳之營利事業所得稅，卻未准於申報95年度營利所得時扣抵，造成收入已認列，但相對同一年度之股東可扣抵稅額卻未准於當年扣抵，根本不符合所得稅兩稅合一之立法之基本精神，況且95年度之盈餘於96年度分配，股東係於次年即97年始申報96年度綜所稅，易言之，股東在申報96年度綜所稅之95年度盈餘分配股利時，本案之95年度自繳稅款1,255,757 元，早已經繳納，自應准予扣抵方符合收入與稅額（成本）配合之基本精神，原處分之認定顯與股東可扣抵稅額之基本立法精神及事實不合，應予撤銷。
㈢有關95年自繳稅額1,255,757 元中之465,500 元，原處分既
未准於95年度扣抵為何不能依法更正為以後年度之可扣抵稅額？⒈原處分將96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定
通知書中將核定超額分配可扣抵稅額465,500 元（非指補繳之超額分配可扣抵稅額465,500 元），自股東可扣抵稅額帳戶減除，顯然重覆處罰，依原處分前揭95年度自繳稅額之中465,500 元可扣抵稅額既因誤列而未准於95 年 度扣抵，依法自應列入以後年度准予扣抵之稅額，才符法令，應予撤銷。
⒉查該95年度自繳之稅額1,255,757 元中465,500 元因誤列
致於95年度申報扣抵，致超額扣抵依法不能於95年度扣抵，因此該465,500 元並未抵扣掉，然復查決定謂未重複減除，而訴願決定書對此部分既無作成決定也未陳述理由，顯然與法令不符。查本案此年度自繳稅額1,255,757 元誤列，致超額扣抵465,500 元，然而這部分既已補徵超額稅額465,500 元及罰鍰465,500 元，原處分同時又減少股東可扣抵稅465,500 元（非指前述補徵之超額稅額465,500元），可說一罪三罰，依所得稅法第66條之3 規定：「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」，原告已繳納之此年度營利事業所得稅自繳之1,255,757 元，符合前揭法令規定，自應全額准予列股東可扣抵稅額帳戶，原處分未准其中部分之465,500 元列入，又未敘明處分之明確法令依據，僅陳述說未重覆減除根本是誤解事實及法令，被告將同一筆稅款1,255,757 元劃分成465,500 元不准扣抵，其餘790,25
7 元准予扣抵，顯然認事用法違反一致性原則，亦未符合前揭所得稅法第66條之3 第1 項第1 款規定。茲將其差異比較分析如附表所示（鈞院卷第37頁附件二），請准予將95年度自繳稅額1,255,757 元中之可扣抵稅額465,500 元准於以後年度扣抵。
㈣有關處罰鍰部分：
查原告申報96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，申報之股東可扣抵稅額總額並無虛增情形，原告並無逃漏稅之意圖，既使提早扣抵僅是時間差異，並不影響稅負總額，請免予處罰或予以酌減。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡超額分配可扣抵稅額：
⒈按「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅
額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；……」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額 股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」、「本法第66條之4 第2 項第1 款所稱分配日、第3 款所稱提列日、第4 款所稱分派日及第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；……」為所得稅法第66條之3 第1 項、第2 項、第66條之6 第1 項及同法施行細則第48條之8 所明定。
⒉查營利事業股東可扣抵稅額帳戶之紀錄，攸關可分配予股
東之可扣抵稅額多寡，所得稅法第66條之3 及第66條之4已對營利事業當年度股東可扣抵稅額帳戶之計入、減除項目，及各該當項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業應依法計算股利分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，憑以計算稅額扣抵比率及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。本件原告於計算96年度股東可扣抵稅額比率時，將分配日（96年4 月3 日）後繳納之95年度結算申報自繳稅款（係於96年5 月31日繳納），計入股東可扣抵稅額帳戶，溢計分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額465, 500元，致稅額扣抵比率誤計為37.27%，而分配股利5,000,00
0 元所含之可扣抵稅額亦一併誤計為1,863,500 元（5,000,000 元×37.27%），致超額分配可扣抵稅額，從而被告按核定稅額扣抵比率27.96%，重行計算原告分配股利總額所含之可扣抵稅額為1,398,000 元（5,000,000 元×27.9
6 % ），並據以核定補徵超額分配可扣抵稅額465,500 元，揆諸首揭規定，並無不合。次查前揭2 項可扣抵稅額確已分配予股東，核與原告96年度股利憑單申報書（原處分卷第71頁）登載相符，原告既有超額分配可扣抵稅額465,
500 元情事，且系爭超額補徵稅額業經股東扣抵所得稅，則被告核定補繳超額分配部分僅係就原告多分配予股東扣抵之稅額予以補徵，又股東可扣抵稅額帳戶減除超額分配可扣抵稅額465,500 元，僅係忠實表達正確期末餘額數，原告所訴重複課徵情事，核有誤解，揆諸首揭規定，原處分及訴願決定並無不合。
㈢罰鍰
⒈按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分
配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款所明定。次按「三、超額分配之金額超過新臺幣10萬元者，按超額分配之金額處1 倍之罰鍰。」為財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分
配日稅額扣抵比率37.27%超過規定比例27.96%，致實際分配予股東之可扣抵稅額1,863,500 元超過其應分配之可扣抵稅額1,398,000 元，系爭超額分配可扣抵稅額465,500元既經維持已如前述；又依前揭修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌其違章情節，仍應按超額分配之金額465,500 元處1 倍罰鍰465,500 元，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、經查：㈠按所得稅法第66條之3 第1 項、第2 項：「營利事業下列各
款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；……」；第66條之6 第1 項：
「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額 股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」；第114 條之2 第1 項第3 款：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、……三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」。次按所得稅法施行細則第48條之8 ：
「本法第66條之4 第2 項第1 款所稱分配日、第3 款所稱提列日、第4 款所稱分派日及第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；……」。
㈡96年度超額分配股東可扣抵稅額部分：
⒈查營利事業股東可扣抵稅額帳戶之紀錄，攸關可分配予股
東之可扣抵稅額多寡，所得稅法第66條之3 及第66條之4已對營利事業當年度股東可扣抵稅額帳戶之計入、減除項目，及各該當項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業應依法計算股利分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，憑以計算稅額扣抵比率及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。本件原告96年3 月31日董事會決議95年度盈餘分配以96年4 月3 日為除息基準日（見原處分卷第10
1 頁董事會會議紀錄），是依前揭所得稅法施行細則第48條之8 規定，96年4 月3 日即為原告計算96年度稅額扣抵比率之基準日，此法律之適用亦為原告所不爭執。原告誤將分配日（96年4 月3 日）後繳納之95年度結算申報自繳稅款（係於96年5 月31日繳納），計入股東可扣抵稅額帳戶，溢計分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額465,500 元，進而致稅額扣抵比率誤計為37.27%，而分配股利5,000,000元所含之可扣抵稅額亦一併誤計為1,863,500 元（5,000,
000 元×37.27%），致超額分配可扣抵稅額，此事實亦為原告所不爭執。從而，被告按核定稅額扣抵比率27.96%，重行計算原告分配股利總額所含之可扣抵稅額為1,398,00
0 元（5,000,000 元×27.96%），並據以核定補徵超額分配可扣抵稅額465,500 元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒉原告主張系爭已經為股東所受配之465,500 元之稅額確實
經原告在96年5 月31日繳納，也經股東於97年度申報96年度綜合所得稅時扣抵，符合兩稅合一制之精神；被告指原告超額分配，命原告補繳溢配予股東部分之稅款465,500元，固符合法律，然原告實際已繳納之465,500 元稅款應於以後年度准予扣抵，方屬適法云云。惟系爭96年度原告有超額分配之情事已如前述，復為原告所不爭執，原告以系爭已繳納之稅額465,500 元可否於以後年度分配予股東扣抵，事涉以後年度之股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之核定處分，尚難於本件予以判斷，且也難執此主張系爭處分違法。又本件核定通知書作成於98年7 月2 日，次一年度即97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表則係於98年5 月31日以前申報，是原告於申報97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細時，尚未收受96年度之核定結果，因此行政作業之時差無以將其主張之465,500 元稅額反應於97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，惟此屬可更正事項，已經被告所肯認（見本院99年10月25日準備程序筆錄），原告非不得循更正程序於97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之適當欄位反應該筆稅額，併予敘明。
㈢罰鍰部分：
有關稅額扣抵比率之計算方式為法律所明定，原告為營利事業，自應注意且能注意及此，乃竟未予注意，誤將分配日後之自繳稅款計入，致誤算稅額扣抵比率，而產生超額分配，原告難卸其過失之責，被告按超額分配之金額465,500 元處
1 倍之罰鍰465,500 元，於法無違。原告主張其無逃漏故意云云，惟其難卸過失之責已如前述，是其主張裁罰處分違誤，難以成立。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 陳 又 慈