臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1634號99年11月18日辯論終結原 告 吳記蛋品有限公司代 表 人 吳拯訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 張淑真
邱瀞上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900140920號（案號：第00000000 號）、台財訴字第09900134440號（案號：第00000000 號）、台財訴字第09900132180號（案號：第00000000號）、台財訴字第09900134450號（案號：第00000000號）、台財訴字第09900132190 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）93年7 月至96年12月間銷售免稅生鮮
蛋品，未依規定給與他人憑證，銷售額合計新台幣（下同）106,580,414 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告機關審理違章成立，初查乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額106,580,414元處5%之罰鍰5,329,020元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願。經被告機關依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，作成99年1月22日財北國稅法一字第0990203521號重審復查決定，將98年10月28日財北國稅法一字第0980251058號復查決定撤銷，並追減罰鍰4,329,020 元，原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
㈡原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為
600,511元，經被告機關初查核定全年所得額為607,085元，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入3,999,436 元，通報被告機關審理結果，重行核定全年所得額為1,127,011元，補徵稅額129,981元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額131,625 元處0.8 倍之罰鍰105,300 元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回。
㈢原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為
771,352 元，經被告機關初查依其申報數核定，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入8,5959,652元，通報被告機關審理結果，重行核定全年所得額為1,888,786 元，補徵稅額279,358 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額279,358 元處0.8 倍之罰鍰223,486 元；另原告93年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」600,511 元及未分配盈餘3,192 元，經被告機關初查核定「項次1 ：會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」600,511 元及未分配盈餘1,548 元，嗣經查獲原告漏報課稅所得額519,926 元，併同其餘調整，遂重行核定「項次5 ：其他」526,500 元、未分配盈餘398,067 元，加徵10% 營利事業所得稅39,806元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額39,652元處0.
2 倍之罰鍰7,930 元。原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰33元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回。
㈣原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為
572,921 元，經被告機關初查依其申報數核定，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入40,665,976元，通報被告機關審理結果，重行核定全年所得額為5,859,497 元，補徵稅額1,321,644元，並依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額1,321,644元處0.8倍之罰鍰1,057,315 元；另原告94年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」588,195元及未分配盈餘0元，經被告機關初查依其申報數核定，嗣經查獲原告漏報稅後純益838,075元，遂重行核定「項次3：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益」838,075元、未分配盈餘838,075元，加徵10% 營利事業所得稅83,807元，並依所得稅法第110條之2第1 項規定，按所漏稅額83,807元處0.4倍之罰鍰33,522 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。
㈤原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為
561,415 元，經被告機關初查依其申報數核定，嗣財政部賦稅署查獲原告漏報營業收入55,467,698元，通報被告機關審理結果，重行核定全年所得額為7,772,215 元，補徵稅額1,802,700元，並依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額1,802,700元處0.8倍之罰鍰1,442,160 元；另原告95年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」439,691元及未分配盈餘0元，經被告機關初查依其申報數核定，嗣經查獲原告漏報稅後純益3,964,932元，遂重行核定「項次3：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益」3,964,932元、未分配盈餘3,964,932元，加徵10% 營利事業所得稅396,493元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額396,493元處0.4倍之罰鍰158,597 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告93年7 月至96年12月間銷售免稅生鮮蛋品，未依規定給與他人憑證，罰鍰1,000,000 元。93年度至96年度漏報營業收入，分別補徵稅額129,981 元、279,
358 元、1,321,644 元、1,802,700 元，罰鍰105,300 元、223,486 元、1,057,315 元、1,442,160 元。未分配盈餘部分93年度至95年度，分別加徵10% 營利事業所得稅39,806元、83,807元、396,493 元，罰鍰7,897 元、33,522元、158,
597 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為99年1月6日修正之稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院大法官會議釋字第503號解釋著有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。又「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之5 罰鍰。」復為行為時稅捐稽徵法第44條所明定…。惟查所得稅法第110條第1 項之規定屬漏稅罰，稅捐稽徵法第44條之規定乃行為罰，此項漏稅罰與行為罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為處罰要件與後者以有此行為即應處罰，固非必為一事，然其違反義務之行為，係漏稅之先行階段者，如處罰其一即足以達成行政上之目的者，兩者毋庸併罰。此為本院最近一致所持之見解。本件原告銷貨未依法給與他人憑證漏報營業收入，違反所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第44條之規定，被告除發單補徵稅款外，並分別處以罰鍰，原告就罰鍰部分不服，向財政部提起訴願，訴願決定將關於違反所得稅法科處罰鍰部分撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回，原告就未准變更之違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，提起再訴願，亦遭決定駁回。上開違反所得稅法科處罰鍰及違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，依上說明，既有不可分之關係，自應一併撤銷，重行審酌，擇其一重處分，即足以達成行政上之目的，原告起訴意旨，雖未指摘及此，原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，既有可議，一再訴願決定，未予糾正，均無可維持，爰由本院將再訴決定，及訴決定暨原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷，由被告與違反所得稅法部分重行審酌另為處分。」改制前行政法院84年度判字第12 51號判決意旨著有明文。
⒉被告機關就原告93年7 月至96年12月間未依規定給與他
人憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，銷售額合計106,580,414 元裁處罰鍰5,329,
020 元另就同一時段又以未依規定給與他人憑證，銷售額合計30,440,594元，移送財政部台灣省北區國稅局再處罰鍰1,522,029 元，合計裁罰金額為6,851,049 元。
被告機關重審復查決定僅就其裁罰部分依追減4,329,02
0 元，置其移請台灣省北區國稅局裁罰部分於不顧，是其雖追減罰鍰4,329,020 元，台灣省北區國稅局亦追減522,029 元，但裁處罰鍰金額仍為2,000,000 元，顯違反前揭修正後之稅捐稽徵法第44條之最高額限制規定，是原處分仍依法不合，訴願決定未予糾正撤銷，亦有未合。
⒊按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項証據法
則，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實証明其違法之事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號分別著有明文。本件裁處補稅處罰之依据，乃散亂之資料。原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，與事實顯有未合，原告實有閱卷釐清之必要。以免冤抑。
⒋又按「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配
盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」所得稅法第66條之9 立法理由著有明文。惟原核定未分配盈餘未將本件裁罰罰鍰金額扣除，顯就不存在之所得追補課徵未分配盈餘所得稅，更進一步再重複裁處罰鍰，是原核定不當，殊甚顯然，原處分應予撤銷，另為適法之處分，至為感德。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。……」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第
1 項、95年5 月30日修正前第66條之9 第1 項、95年5月30日修正後第66條之9 第1 項、第2 項、第71條第1項前段、第110 條第1 項、第110 條之2 第1 項所明定。次按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」為行政罰法第25條所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（編者註：現行第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋在案。
「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1 （編者註：現行法第66條之9 ）第
2 項第1 款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部71年6 月22日台財稅第34664 號函所明釋。「1.課稅所得額：結算申報經會計師簽證案件：……二、營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。……」為財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。「1.稅後純益：財務報表非經會計師簽證案件：……二、當年度營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關核定短漏報所得，且營利事業同年度稅後純益亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰；……」為財政部96年10月2 日台財稅字第09600364650 號函「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。
⒉93年度全年所得額及罰鍰
⑴全年所得額
①本件原告93年度列報營業收入淨額282,999,500 元
、營業成本246,166,134元及全年所得額600,511元，被告初查以其漏報其他收入6,574 元，核定全年所得額607,085 元，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物3,999,436 元漏開統一發票，經被告追認營業成本3,479,510元，重行核定全年所得額1,127,011元。
原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。申經被告復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟業經確定，又原告對其93年度漏開統一發票3,999,436 元並未爭執，有原告97年8月1日說明書自承在案。營利事業所得稅，原核定全年所得額1,127,011 元並無不合，復查決定遂予維持。
原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
②依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋
意旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考等語，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。
③本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請
復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其93年度漏開統一發票3,999,436 元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8月1日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採，本件原處分請予維持。
⑵罰鍰：原告①93年度漏報所得額526,500 元（漏報營
業收入3,999,436元－相關成本3,479,510元＋漏報其他收入6,574元），被告按所漏稅額131,625元處0.8倍罰鍰105,300 元。②93年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額3,999,436 元，違反營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件93年度所得稅結算申報時，短漏所得額526,500 元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰105,300 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，本件原處分請予維持。
⒊94年度營利事業所得稅、罰鍰及93年度未分配盈餘加徵
營利事業所得稅、罰鍰⑴94年度營利事業所得稅
①本件原告94年度列報營業收入淨額342,200,889 元
、營業成本297,697,289元及全年所得額771,352元，被告依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物8,595,652 元漏開統一發票，經被告追認營業成本7,478,218元，重行核定全年所得額1,888,786元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。申經被告復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟業經確定，又原告對其94年度漏開統一發票8,595,652元並未爭執，有原告97年8月1日說明書自承在案。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額1,888,786元並無不合，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
②依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意
旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。③本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請
復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查，而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其94年度漏開統一發票8,595,652元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8月1日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採，本件原處分請予維持。⑵94年度營利事業所得稅罰鍰：原告①94年度漏報所得
額1,117,434元（漏報營業收入8,595,652元－相關成本7,478,218元），原核定按所漏稅額279,358元處0.8倍罰鍰223,486元。②94年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額8,595,652 元，違反營業法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件94年度所得稅結算申報時，短漏所得額1,117,434 元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰233,486 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，本件原處分請予維持。
⑶93年度未分配盈餘
①原告93年度未分配盈餘列報當年度應納之營利事業
所得稅140,127元及未分配盈餘3,192元，被告初查分別核定141,771元及1,548元。嗣經查獲原告93年度漏報課稅所得額526,500 元，增列當年度應納之營利事業所得稅129,981 元，重行核定本件未分配盈餘「項次5」其他526,500元，當年度應納之營利事業所得稅271,752元及未分配盈餘398,067元。原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除云云。申經被告復查決定以原告93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證，既經被告查獲漏報課稅所得額526,500 元已如前述，被告於98年裁處罰鍰105,300 元，系爭罰鍰為原告98年度應付之稅捐，依首揭規定，原核定「項次5」526,500元及未分配盈餘398,067 元並無不合，本件原處分請予維持。
②按所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬
公司組織者，應採用權責發生制……」，所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2 項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。另依前揭財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋意旨，經稽徵機關查獲逃漏以往年度之各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除，可知罰鍰必須先繳納取得繳納憑證後，始得減除，本件系爭93年度營利事業所得稅罰鍰，既係於98年度經裁處而應付之稅捐，且原告亦未繳納，依權責發生制處理方式，自不得於計算93年度未分盈餘時減除，所訴委無足採，本件原處分並無不合，請予維持。
⑷93年度未分配盈餘罰鍰：本件被告以原告93年度漏報
課稅所得額526,500元，致短漏報未分配盈餘396,519元（誤植，正確應為394,875元），按所漏稅額39,652元處0.2倍罰鍰7,930 元。違章事證明確，已如前述，被告復查決定亦改按所漏稅額39,487元處0.2 倍罰鍰7,897元，追減罰鍰33元（1,644元×10%×0.2）變更罰鍰為7,897 元並無違誤，本件原處分並無不合，請予維持。
⒋95年度營利事業所得稅、罰鍰及94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰：
⑴95年度營利事業所得稅
①本件原告95年度列報營業收入淨額300,593,772 元
、營業成本261,427,490元及全年所得額572,921元，被告依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物40,665,976元漏開統一發票，經被告追認營業成本35,379,400元，重行核定全年所得額5,859,497元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。申經被告復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟業經確定，又原告對其95年度漏開統一發票40,665,976 元並未爭執，有原告97年8月1 日說明書自承在案。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額5,859,497 元並無不合，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。②依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意
旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。③本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請
復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查，而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其95年度漏開統一發票40,665,976元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8月1日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採，本件原處分請予維持。⑵95年度營利事業所得稅罰鍰：原告①95年度漏報所得
額5,286,576元（漏報營業收入40,665,976元－相關成本35,379,400元），原核定按所漏稅額1,321,644元處0.8倍罰鍰1,057,315元。②95年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額40,665,976元，違反營業法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件95年度所得稅結算申報時，短漏所得額5,286,576元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰1,057,315 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，本件原處分請予維持。
⑶94年度未分配盈餘
①原告94年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會
計法規定處理之稅後純益588,195元及未分配盈餘0元，被告初查依申報數核定，嗣經查獲漏報課稅所得額1,117,434 元（漏報營業收入8,595,652 元－相關成本7,478,218 元），重行核定本件未分配盈餘「項次3」838,075 元（1,117,434元－所得稅費用279,359元）及未分配盈餘838,075元。原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除云云。申經被告復查決定以原告94年度營利事業所得稅結算申報係經會計師簽證，既經被告查獲漏報課稅所得額1,117,434 元已如前述，被告於98年裁處罰鍰223,486 元，系爭罰鍰為原告98年度應付之稅捐，依首揭規定，原核定「項次3」其他838,075元及未分配盈餘838,075 元並無不合，本件原處分請予維持。
②原告94年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年
度依商業會計法規定處理之稅後純益」588,195 元及未分配盈餘0 元，經原告初查依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告漏報94年度課稅所得額1,117,43
4 元，此為原告所不爭執，從而被告依上開查得資料，重行核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）838,
075 元及未分配盈餘838,075 元，經核尚無違誤。至原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除乙節，查按所得稅法第66條之9 規定，未分盈餘之計算，自94年度起係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益作為基礎，而稅後純益之計算依據商業會計法第10條規定，會計基礎採用權責發生制，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，基此，系爭罰鍰係於98年裁處，且原告亦未繳納，核屬原告
98 年 度應付之稅捐，原告於計算98年度稅後純益時，自可依上開規定減除，尚不得於計算94年度未分盈餘時減除，所訴委無足採，本件原處分並無不合，請予維持。
⑷94年度未分配盈餘罰鍰：本件原告94年度未分配盈餘
申報，漏報94年度課稅所得額1,117,434 元，致短漏報稅後純益838,075 元，違章事證明確，已如前述，被告已審酌其違章情節，按所漏稅額83,807元處0.4倍之罰鍰33,522元，揆諸首揭規定，並無違誤，本件原處分並無不合，請予維持。
⒌96年度營利事業所得稅、罰鍰及95年度未分配盈餘加徵
營利事業所得稅、罰鍰⑴96年度營利事業所得稅
①本件原告96年度列報營業收入淨額297,960,452 元
、營業成本259,084,584元及全年所得額561,415元，被告依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物55,467,698元漏開統一發票，經被告追認營業成本48,256,898元，重行核定全年所得額7,772,215元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。申經被告復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟業經確定，又原告對其96年度漏開統一發票55,467,698元並未爭執，有原告97年8月1 日說明書自承在案。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額7,772,215 元並無不合，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。②依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意
旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。③本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請
復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查，而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其96年度漏開統一發票55,467,698元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8月1日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採，本件原處分請予維持。⑵96年度營利事業所得稅罰鍰：原告①96年度漏報所得
額7,210,800元（漏報營業收入55,467,698元－相關成本48,256,898元），原核定按所漏稅額1,802,700元處0.8倍罰鍰1,442,160元。②96年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額55,467,698元，違反營業法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件96年度所得稅結算申報時，短漏所得額7,210,800元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰1,442,160 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，本件原處分請予維持。
⑶95年度未分配盈餘
①原告95年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會
計法規定處理之稅後純益439,691元及未分配盈餘0元，被告初查依申報數核定，嗣經查獲漏報課稅所得額5,286,576元（漏報營業收入40,665,976 元－相關成本35,379,400元），重行核定本件未分配盈餘「項次3 」3,964,932元（5,286,576元－所得稅費用1,321,644元）及未分配盈餘3,964,932元。原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除云云。申經被告復查決定以原告95年度營利事業所得稅結算申報係經會計師簽證，既經被告查獲漏報課稅所得額5,286,576 元已如前述，被告於98年裁處罰鍰1,057,315 元，系爭罰鍰為原告98年度應付之稅捐，依首揭規定，原核定「項次3」其他3,964,932元及未分配盈餘3,964,932 元並無不合，本件原處分請予維持。
②原告95年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年
度依商業會計法規定處理之稅後純益」439,691 元及未分配盈餘0 元，經被告初查依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告漏報95年度課稅所得額5,286,57
6 元，此為原告所不爭執，從而被告依上開查得資料，重行核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）3,964,932元及未分配盈餘3,964,932元，經核尚無違誤。至原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除乙節，查按所得稅法第66條之9 規定，未分盈餘之計算，自94年度起係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益作為基礎，而稅後純益之計算依據商業會計法第10條規定，會計基礎採用權責發生制，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，基此，系爭罰鍰係於98年裁處，且原告亦未繳納，核屬原告98年度應付之稅捐，原告於計算98年度稅後純益時，自可依上開規定減除，尚不得於計算95年度未分盈餘時減除，所訴委無足採，本件原處分並無不合，請予維持。
⑷95年度未分配盈餘罰鍰：原告95年度未分配盈餘申報
，漏報原告95年度課稅所得額5,286,576 元，致短漏報稅後純益3,964,932 元，違章事證明確，已如前述，被告已審酌其違章情節，按所漏稅額396,493 元處
0.4倍之罰鍰158,597元，揆諸首揭規定，並無違誤，本件原處分並無不合，請予維持。
⒍就93至96年度營利事業所得稅及營業稅，（一）營業稅
部分：1.原告不得援引84年判字第1251號判決之理由，
2.原告主張同一時段另就未依規定給與他人憑證，移送財政部臺灣省北區國稅局（以下稱北區國稅局）另案裁處之裁處日期等事項爭執。（二）營利事業所得稅部分：就被告於計算未分配盈餘時漏未將本件裁處罰鍰金額扣除，補充如下：
⑴營業稅
①按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、……十九、
飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第8條第1項第19款及第32條第1 項前段所明定。
②本件原告於93年7 月至96年12月間涉嫌銷售免稅生
鮮蛋品予家福股份有限公司等營業人，未依規定開立統一發票，卻以石安牧場或松青牧場之收據交付上開買受人，依前揭規定本件免徵營業稅亦未處以漏稅罰，惟原告未依規定開立統一發票違反營業稅法第32條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，被告初查乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額106,580,414元處5%之罰鍰5,329,020元，嗣經被告依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定重審復查決定變更罰鍰為1,000,000元，合先敘明。
③有關原告主張本件就漏報銷貨收入部分辦理補徵各
年度營利事業所得稅及依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅罰，被告再依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，有違改制前行政法院84年判字第1251號判決意旨乙節。經查前揭判決事實欄記載：「緣原告74及75年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定有案。嗣被告查獲其銷貨未依法給與他人憑證，漏報74年度營業收入17,528,403元，75年度營業收入21,580,348元，除發單補徵原告74及75年度營利事業所得稅外，並依行為時所得稅法第110條規定分別處以所漏稅額2倍之罰鍰及依行為時稅捐稽徵法第44條規定，就未給與憑證之金額，分別處百分之五罰鍰876,420元及1,079,017元，原告就罰鍰部分，申經復查結果，分別未准變更……」（詳原卷P.70），該判決係爭執補徵營利事業所得稅部分處漏稅罰又併處行為罰，惟本件營利事業所得稅部分，被告僅依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅罰，並未再處以行為罰。再依該判決理由欄所載：「……查原告漏報營業收入，補徵營業稅部分，提起行政救濟，業經本院81年度判字第2065號判決確定在案。……」（詳原卷P.71），顯見該案亦另行就漏報銷售額部分補徵營業稅，而本件營業稅部分，依營業稅法第8條第1項第19款規定，免徵營業稅亦未處以漏稅罰，而係就原告未依規定開立統一發票違反營業稅法第32條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，本件與前開判決案件內容並不相同，自無法援引適用。況且財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋亦規定：「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、案經本部85年3 月8 日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：……（四）納稅義務人觸犯所得稅法第110條第1 項，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，稅捐稽徵法第44條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。……。」，有關納稅義務人觸犯所得稅法第110 條第1 項，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，稅捐稽徵法第44條部分，統一由承辦營業稅業務人員處理，又因營業稅業務自92年1 月1 日起由稅捐稽徵處移撥國稅局辦理，現已無須通報，由國稅局自行處理，是本件原告違反稅捐稽徵法第44條規定，被告依前揭財政部函釋規定處理，並無違誤。
④至原告主張同一時段另就未依規定給與他人憑證，
銷售額合計30,440,594元移送北區國稅局再處罰鍰1,522,029元，雖北區國稅局已追減522,029元，但2案裁處罰鍰合計為2,000,000元，超過修正稅捐稽徵法第44條之最高限制規定乙節，經查上開案件裁處日期為98年11月4 日（詳原卷P.23），而本件裁處日期為98年4月17日（詳原卷P.108），且上開二案之事實源由、查獲機關、未依規定給予憑證之對象及金額皆不相同，實屬不同案件，應就各別之違章事實予以處罰，被告已於99年9月7日財北國稅法一字第0990234455號函檢陳之行政訴訟答辯狀答辯理由二中詳加論述，被告重審復查決定亦將罰鍰變更為1,000,000 元，並未超過修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定之上限，況本件裁處日期既在上開案件裁處日期之前，即若必須考量是否有超過修正稅捐稽徵法第44條第2項規定上限1,000,000元之問題，亦應由核定在後之案件斟酌，本件所處行為罰既核定在前且未超過1,000,000 元，被告應毋須考量核定在後之案件是否有1,000,000 元上限之問題，原告主張應與上開案件合併計算罰鍰，顯屬誤解。⑵營利事業所得稅
①按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生
制……」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」為所得稅法第22條第1項及第66條之9第1項、第2項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2 項所規定。又「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。……」為商業會計法第10條第1項及第2項所明定。
②本件原告於各系爭年度間涉嫌銷售免稅生鮮蛋品予
家福股份有限公司等營業人，未依規定開立統一發票漏報銷售額，營業稅部分乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之漏報總額處5%之行為罰。營所稅部分乃依各該年度短漏所得額，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別處以0.8 倍漏稅罰。
③原告主張原核定未分配盈餘漏未將本件裁處罰鍰金
額扣除乙節，查為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，95年5月30日修正通過所得稅法第66條之9第2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。本案原告93、94及95年度營利事業所得稅結算申報案件經被告分別查獲漏報課稅所得額526,500元、1,117,434元及5,286,576元，於98年7、8 月爰重行分別核定各年度未分配盈餘398,067元、838,075元及3,964,932 元，並分別就營利事業所得稅及未分配盈餘短漏稅額，裁處罰鍰，有被告各系爭年度裁處書通知函及送達日期徵銷檔畫面可稽，為原告所不爭。是系爭罰鍰裁處書既於98年度送達原告，依據商業會計法第10條規定，會計基礎採用權責發生制，所謂權責發生制，係指費用於確定應付時，即行入帳，基此，各系爭年度之罰鍰係均於98年度裁處並送達，核屬原告98年度應付費用，其影響稅後純益之年度應為罰鍰裁處書送達年度（即98年度），原告於計算98年度稅後純益時，自可依首揭規定減除，故各該年度之罰鍰自不得於各該年度未分配盈餘中減除，是原告所訴，核不足採。
⒎綜上，原告之訴應認為無理由，敬請鑒察，依法駁回原告之訴。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。……」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、95年5 月30日修正前第66條之9 第1 項、95年5 月30日修正後第66條之9 第1 項、第2 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項、第110 條之2 第1 項所明定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為99年1 月6 日修正之稅捐稽徵法第44條所明定。次按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」為行政罰法第25條所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（編者註：現行第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」、「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1 （編者註：現行法第66條之9 ）第2 項第1 款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」、「1.課稅所得額：結算申報經會計師簽證案件：……二、營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。……」、「1.稅後純益：財務報表非經會計師簽證案件：……二、當年度營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關核定短漏報所得，且營利事業同年度稅後純益亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰；……」分別為財政部80年
8 月8 日台財稅第000000000 號、71年6 月22日台財稅第34
664 號、94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」、96年10月2 日台財稅字第09600364650 號函「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。
二、緣㈠原告於93年7 月至96年12月間銷售免稅生鮮蛋品，未依規定給與他人憑證，銷售額合計106,580,414 元，被告機關初查乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額106,580,414元處5%之罰鍰5,329,020元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願。經被告重新審查，以重審復查決定，追減罰鍰4,329,020 元。㈡原告93年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入3,999,436 元，被告重行核定全年所得額為1,127,011元，補徵稅額129,981元，罰鍰105,300元。㈢原告94年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入8,5959,652元，被告重行核定全年所得額為1,888,786 元，補徵稅額279,358元，罰鍰223,486元；另原告93年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」600,511元及未分配盈餘3,192元，經被告查獲漏報課稅所得額519,926元，併同其餘調整，遂重行核定「項次5：其他」526,500元、未分配盈餘398,067元，加徵10% 營利事業所得稅39,806元，罰鍰7,930 元，原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰33元，其餘復查駁回。㈣原告95年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入40,665,976元，被告重行核定全年所得額為5,859,497元，補徵稅額1,321,644元，並罰鍰1,057,315 元；另原告94年度未分配盈餘申報，列報「項次1：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」588,195元及未分配盈餘0元，經查獲漏報稅後純益838,075元，被告遂重行核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益」838,075元、未分配盈餘838,075元，加徵10% 營利事業所得稅83,807元，並罰鍰33,522元。㈤原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為561,415 元，經查獲漏報營業收入55,467,698元，被告重行核定全年所得額為7,772,215 元，補徵稅額1,802,70
0 元，並罰鍰1,442,160 元；另原告95年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」439,691 元及未分配盈餘0 元，經查獲漏報稅後純益3,964,932 元，遂重行核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益」3,964,932 元、未分配盈餘3,964,932 元，加徵10% 營利事業所得稅396,
493 元，並罰鍰158,597 元。原告遂循序提起本件行政訴訟。
三、原告循序起訴意旨略以：被告就原告93年7 月至96年12月間未依規定給與他人憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第
32 條第1項規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，銷售額合計106,580,414元裁處罰鍰5,329,020元另就同一時段又以未依規定給與他人憑證，銷售額合計30,440,594元，移送北區國稅局再處罰鍰1,522,029 元，合計裁罰金額為6,851,049 元。被告機關重審復查決定僅就其裁罰部分依追減4,329,020 元，置其移請北區國稅局裁罰部分於不顧，是其雖追減罰鍰4,329,020 元，北區國稅局亦追減522,029元，但裁處罰鍰金額仍為2,000,000元，顯違反修正後之稅捐稽徵法第44條之最高額限制規定。原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，與事實顯有未合。
原核定未分配盈餘未將本件裁罰罰鍰金額扣除，顯就不存在之所得追補課徵未分配盈餘所得稅，更進一步再重複裁處罰鍰，是原核定不當云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告93年7 月至96年12月間銷售免稅生鮮蛋品，未依規定給與他人憑證，罰鍰1,000,00
0 元。93年度至96年度漏報營業收入，分別補徵稅額129,98
1 元、279,358 元、1,321,644 元、1,802,700 元，罰鍰105,300 元、223,486 元、1,057,315 元、1,442,160 元。未分配盈餘部分93年度至95年度，分別加徵10% 營利事業所得稅39,806元、83,807元、396,493 元，罰鍰7,897 元、33,522元、158,597 元，是否適法？又罰鍰是否違反稅捐稽徵法第44條規定？原核定未分配盈餘未將裁罰罰鍰金額扣除，是否違反所得稅法第66條之9 之規定？經查：
甲、關於93年度全年所得額及罰鍰：
（一）本件原告93年度列報營業收入淨額282,999,500 元、營業成本246,166,134 元及全年所得額600,511 元，被告初查以其漏報其他收入6,574 元，核定全年所得額607,085 元，嗣經查獲原告銷售貨物3,999,436 元漏開統一發票，經被告追認營業成本3,479,510 元，重行核定全年所得額1,127,011 元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。但查，本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟業經確定，又原告對其93年度漏開統一發票3,999,436 元並未爭執，有原告97年8 月1 日說明書自承在案。營利事業所得稅，原核定全年所得額1,127,011 元，並無不合。
（二）另參照財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋意旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考；可知營利事業所得稅復查決定之參考，係得依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查而告確定。從而，被告以系爭營業稅已確定，又原告對其93年度漏開統一發票3,999,436 元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8 月1 日談話筆錄等資料附原處分卷可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採。
（三）罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1 項明定。又「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」為上揭行政罰法第25條所規定。本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，短漏報營業收入3,999,436 元，違章事證明確，業如前述，被告機關併同另查獲其他收入6,574 元，核定漏報所得526,500 ，乃按所漏稅額131,625 元處0.8 倍罰鍰105,300 元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。但查：原告93年度漏報所得額526,500 元（漏報營業收入3,999,436 元－相關成本3,479,510 元＋漏報其他收入6,574 元），被告按所漏稅額131,625 元處0.8 倍罰鍰105,300 元。再者，原告93年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額3,999,436 元，違反營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件93年度所得稅結算申報時，短漏所得額526,500元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰105,300 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額之核定，既經維持，已如前述，依上規定，原處罰鍰並無違誤。
乙、關於94年度營利事業所得稅、罰鍰及93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰：
（一）關於94年度營利事業所得稅部分：本件原告94年度列報營業收入淨額342,200,889元、營業成本297,697,289元及全年所得額771,352 元，被告依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物8,595,652 元漏開統一發票，經被告追認營業成本7,478,218 元，重行核定全年所得額1,888,786元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。申經被告復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟業經確定，又原告對其94年度漏開統一發票8,595,652 元並未爭執，有原告97年8 月1 日說明書自承在案。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額1,888, 786元，並無不合。況依財政部80年8 月8 日台財稅第000000 000號函釋意旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。又本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查，而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其94年度漏開統一發票8,595,
652 元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年
8 月1 日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採。從而，被告核定全年所得額1,888,786 元，補徵稅額279,538 元，並無不合。
（二）94年度營利事業所得稅罰鍰部分：原告94年度漏報所得額1,117,434元（漏報營業收入8,595, 652元－相關成本7,478,218元），原核定按所漏稅額279, 358元處0.8 倍罰鍰223,486 元。又原告94年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額8,595,652 元，違反營業法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件94年度所得稅結算申報時，短漏所得額1,117,434 元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰233,
486 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額既經維持，已如前述，原處罰鍰核無違誤。
（三）93年度未分配盈餘部分：原告93年度未分配盈餘列報當年度應納之營利事業所得稅140,127元及未分配盈餘3,192元，被告初查分別核定141,771元及1,548元。嗣經查獲原告93年度漏報課稅所得額526,500 元，增列當年度應納之營利事業所得稅129,981 元，重行核定本件未分配盈餘「項次5 」其他526,500 元，當年度應納之營利事業所得稅271,752 元及未分配盈餘398,067 元。原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除云云。申經被告復查決定以原告93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證，既經被告查獲漏報課稅所得額526,500 元已如前述，被告於98年裁處罰鍰105,300 元，系爭罰鍰為原告98年度應付之稅捐，依首揭規定，原核定「項次5 」526,500元及未分配盈餘398,067 元，並無不合。又按所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……」，所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2 項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。另依前揭財政部71年6 月22日台財稅第34
664 號函釋意旨，經稽徵機關查獲逃漏以往年度之各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除，可知罰鍰必須先繳納取得繳納憑證後，始得減除，本件系爭93年度營利事業所得稅罰鍰，既係於98年度經裁處而應付之稅捐，且原告亦未繳納，依權責發生制處理方式，自不得於計算93年度未分盈餘時減除，原告主張之情，委無足採。
（四）93年度未分配盈餘罰鍰：按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條之2第1項所明定。本件被告以原告93年度漏報課稅所得額526,500元，致短漏報未分配盈餘396,519 元（誤植，正確應為394,875 元），按所漏稅額39,652元處0.2 倍罰鍰7,930 元。違章事證明確，已如前述，被告復查決定亦改按所漏稅額39,487元處0.2 倍罰鍰7,897 元，追減罰鍰33元（1,64
4 元×10% ×0.2 ）變更罰鍰為7,897 元，，依上揭規定，洵屬有據。
丙、關於95年度營利事業所得稅、罰鍰及94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰：
（一）95年度營利事業所得稅：本件原告95年度列報營業收入淨額300,593,772元、營業成本261,427,490元及全年所得額572,921 元，被告依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物40,665,976元漏開統一發票，經被告追認營業成本35,379,400元，重行核定全年所得額5,859,497 元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云。但查，依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋意旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。又本件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查，而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其95年度漏開統一發票40,665,976元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8 月1 日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採。
（二）95年度營利事業所得稅罰鍰：原告95年度漏報所得額5,286,576元（漏報營業收入40,665,976元－相關成本35,379,
400 元），原核定按所漏稅額1,321,644 元處0.8 倍罰鍰1,057,315 元。95年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額40,665,976元，違反營業法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件95年度所得稅結算申報時，短漏所得額5,286,576 元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰1,057,31
5 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額既經維持，已如前述，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤。
（三）94年度未分配盈餘：原告94年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益588,195 元及未分配盈餘0 元，被告初查依申報數核定，嗣經查獲漏報課稅所得額1,117,434 元（漏報營業收入8,595,652 元－相關成本7,478,218 元），重行核定本件未分配盈餘「項次3」838,075 元（1,117,434 元－所得稅費用279,359 元）及未分配盈餘838,075 元。原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除云云。查原告94年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」588,195 元及未分配盈餘0 元，經原告初查依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告漏報94年度課稅所得額1,117,434 元，此為原告所不爭執，從而被告依上開查得資料，重行核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）838,075 元及未分配盈餘838,075 元，經核尚無違誤。至原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除乙節，查按所得稅法第66條之9 規定，未分盈餘之計算，自94年度起係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益作為基礎，而稅後純益之計算依據商業會計法第10條規定，會計基礎採用權責發生制，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，基此，系爭罰鍰係於98年裁處，且原告亦未繳納，核屬原告98年度應付之稅捐，原告於計算98年度稅後純益時，自可依上開規定減除，尚不得於計算94年度未分盈餘時減除，原告主張之情，委無足採。
（四）94年度未分配盈餘罰鍰：本件原告94年度未分配盈餘申報，漏報94年度課稅所得額1,117,434 元，致短漏報稅後純益838,075 元，違章事證明確，已如前述，被告已審酌其違章情節，按所漏稅額83,807元處0.4 倍之罰鍰33,522元，揆諸首揭行為時所得稅法第110 條之2 第1 項規定，並無違誤。
丁、關於96年度營利事業所得稅、罰鍰及95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅、罰鍰：
（一）96年度營利事業所得稅：本件原告96年度列報營業收入淨額297,960,452元、營業成本259,084,584元及全年所得額561,415 元，被告依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告銷售貨物55,467,698元漏開統一發票，經被告追認營業成本48,256,898元，重行核定全年所得額7,772,215 元。原告主張漏報營業收入除依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰外，被告另補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，違反司法院釋字第503 號解釋云云；但查：依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋意旨，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可知營利事業所得稅復查決定之參考係依據營業稅部分是否確定，非待罰鍰處分確定始得決定。又件同一漏稅事實營業稅部分，原告並未依限申請復查，而僅對罰鍰處分申請復查，致系爭營業稅因未申請復查，而告確定，從而被告以系爭營業稅已確定，又原告對其96年度漏開統一發票55,467,698元，並未爭執，有財政部賦稅署稽核報告及原告97年8 月1 日談話筆錄等資料可稽，違章事證明確，是原告空言主張原核定營業額超出實際甚鉅，顯為推測臆斷之結果，核無足採。
（二）96年度營利事業所得稅罰鍰：原告96年度漏報所得額7,210,800元（漏報營業收入55,467,698元－相關成本48,256,
898 元），原核定按所漏稅額1,802,700 元處0.8 倍罰鍰1,442,160 元。又96年銷售貨物未依規定開立統一發票漏報銷售額55,467,698元，違反營業法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業稅部分業經被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；又原告於辦理本件96年度所得稅結算申報時，短漏所得額7,210,800 元，違反所得稅法相關規定係另一獨立行為，被告另依所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰1,442,
160 元，二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。系爭全年所得額，既經維持，已如前述，揆諸前揭規定，原處罰鍰，並無違誤。
（三）95年度未分配盈餘：原告95年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益439,691 元及未分配盈餘0 元，被告初查依申報數核定，嗣經查獲漏報課稅所得額5,286,576 元（漏報營業收入40,665,976元－相關成本35,379,400元），重行核定本件未分配盈餘「項次3」3,964,932 元（5,286,576 元－所得稅費用1,321,644元）及未分配盈餘3,964,932 元。原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除云云。查原告95年度未分配盈餘申報，列報「項次1 ：當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」439,691 元及未分配盈餘0 元，經被告初查依申報數核定，嗣經稽核組查獲原告漏報95年度課稅所得額5,286,576 元，此為原告所不爭執，從而被告依上開查得資料，重行核定「項次3 ：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）3,964,932元及未分配盈餘3,964,932 元，經核尚無違誤。至原告主張原核定未分配盈餘未將本件裁處罰鍰金額扣除乙節，查按所得稅法第66條之9 規定，未分盈餘之計算，自94年度起係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益作為基礎，而稅後純益之計算依據商業會計法第10條規定，會計基礎採用權責發生制，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，基此，系爭罰鍰係於98年裁處，且原告亦未繳納，核屬原告98年度應付之稅捐，原告於計算98年度稅後純益時，自可依上開規定減除，尚不得於計算95年度未分盈餘時減除，原告主張，委無足採。
（四）95年度未分配盈餘罰鍰：原告95年度未分配盈餘申報，漏報原告95年度課稅所得額5,286,576 元，致短漏報稅後純益3,964,932 元，違章事證明確，已如前述，被告審酌其違章情節，按所漏稅額396,493 元處0.4 倍之罰鍰158,59
7 元，揆諸首揭行為時所得稅法第110 條之2 第1 項規定，並無違誤。
戊、關於93年度至96年度違反稅捐稽徵法第44規定所處罰鍰：
（一）按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、……十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第8條第1項第19款及第32條第1項前段所明定。本件原告於93年7月至96年12月間涉嫌銷售免稅生鮮蛋品予家福股份有限公司等營業人，未依規定開立統一發票，卻以石安牧場或松青牧場之收據交付上開買受人，依前揭規定本件免徵營業稅亦未處以漏稅罰，惟原告未依規定開立統一發票違反營業稅法第32條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，被告初查乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額106,580,414 元處5%之罰鍰5,329,020 元，嗣經被告依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定重審復查決定變更罰鍰為1,000,000 元。
（二）原告主張本件就漏報銷貨收入部分辦理補徵各年度營利事業所得稅及依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅罰，被告再依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，有違改制前行政法院84年判字第1251號判決意旨云云；但查：前揭判決事實欄記載：「緣原告74及75年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定有案。嗣被告查獲其銷貨未依法給與他人憑證，漏報74年度營業收入17,528,403元，75年度營業收入21,580,348元，除發單補徵原告74及75年度營利事業所得稅外，並依行為時所得稅法第110 條規定分別處以所漏稅額2 倍之罰鍰及依行為時稅捐稽徵法第44條規定，就未給與憑證之金額，分別處百分之五罰鍰876,420元及1,079,017 元，原告就罰鍰部分，申經復查結果，分別未准變更……」（詳原處分卷P.70），該判決係爭執補徵營利事業所得稅部分處漏稅罰又併處行為罰，惟本件營利事業所得稅部分，被告僅依所得稅法第110 條第1 項規定處以漏稅罰，並未再處以行為罰。再依該判決理由欄所載：「……查原告漏報營業收入，補徵營業稅部分，提起行政救濟，業經本院81年度判字第2065號判決確定在案。……」（詳原處分卷P.71），顯見該案亦另行就漏報銷售額部分補徵營業稅；而本件營業稅部分，依營業稅法第8條第1 項第19款規定，免徵營業稅亦未處以漏稅罰，而係就原告未依規定開立統一發票違反營業稅法第32條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，本件與前開判決案件內容並不相同，自無法援引適用。況財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋亦規定：「主旨：
納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、案經本部85年3 月8 日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：……（四）納稅義務人觸犯所得稅法第110 條第1 項，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，稅捐稽徵法第44條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。……。」，有關納稅義務人觸犯所得稅法第110 條第1 項，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，稅捐稽徵法第44條部分，統一由承辦營業稅業務人員處理，又因營業稅業務自92年1 月1 日起由稅捐稽徵處移撥國稅局辦理，現已無須通報，由國稅局自行處理，是本件原告違反稅捐稽徵法第44條規定，被告依前揭財政部函釋規定處理，並無違誤。至原告於辦理93至96年度營利事業所得稅結算申報時，短漏該筆之營利事業所得額，則構成違反所得稅法相關規定之另一獨立行為，係另依所得稅法第110 條第
1 項規定處罰。二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之行為罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱「數行為」，各該行為違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰，尚無違反司法院釋字第503 號解釋意旨。
（三）至原告主張同一時段另就未依規定給與他人憑證，銷售額合計30,440,594元移送北區國稅局再處罰鍰1,522,029 元，雖北區國稅局已追減522,029元，但2案裁處罰鍰合計為2,000,000 元，超過修正稅捐稽徵法第44條之最高限制規定乙節；查上開案件裁處日期為98年11月4 日（詳原處分卷P.23），而本件裁處日期為98年4 月17日（詳原處分卷
P.108 ），且上開二案之事實源由、查獲機關、未依規定給予憑證之對象及金額皆不相同，實屬不同案件，應就各別之違章事實予以處罰，原告主張應合併計算罰鍰，顯屬誤解。從而，被告機關初查決定，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額106,580,414 元處5%之罰鍰5,329,02
0 元，嗣重核復查決定依99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，以處罰金額最高不得超過1,000,00
0 元為由，准予追減罰鍰4,329,020 元，變更核定罰鍰為1,000,000 元，經核並無違誤，原告主張之情，並非可採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告93年
7 月至96年12月間銷售免稅生鮮蛋品，未依規定給與他人憑證，罰鍰1,000,000 元。93年度至96年度漏報營業收入，分別補徵稅額129,981 元、279, 358元、1,321,644 元、1,802,700 元，罰鍰105,300 元、223 ,486元、1,057,315 元、1,442,160 元。未分配盈餘部分93年度至95年度，分別加徵10% 營利事業所得稅39,806元、83 ,807 元、396,493 元，罰鍰7,897 元、33,522元、158,597 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 陳心弘法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 吳芳靜