臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1637號99年11月4日辯論終結原 告 立德電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900135520號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣(下同)46,647,615元及可抵減稅額18,643,801元，經被告機關審查核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，課稅所得額為20,309,228 元，應補徵稅額2,267,492 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告列報系爭研究與發展支出46,647,615元及可抵減稅額18,643,801元，經被告否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35
％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。……」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。」分別為行為時「促進產業升級條例」第6條第2項、「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱「投資抵減辦法」）第2條及第8條第1項第1款所明定。
⒉次查原告主要營業項目係為變壓器及電源供應器等電子
零組件專業生產製造商，目前所製造及銷售的產品有變壓器、電源轉換器、交換式電源供應器及其他相關零組件，且由於電源供應器為電子產品必備之關鍵零組件，其應用範圍涵蓋資訊、網路（Router、Hub 、Modem、ADSL、Set-Top Box）、通訊（Cell Phone 、CordlessPhone、Smart Phone…）、工業設備、國防和航太設備與消費性電子（MP3、LCD TV、DSC、PDA 、LCD Displa
y、Video Player、Game Console…）等大類，又因近年來環保意識抬頭，歐盟公報推動RoHS（Restriction
of use of certain Hazardous Substances，危害性物質限制指令），規範電子業鉛（Pb）、鎘（Cd）、汞（Hg）、六價鉻（Cr+6）、多溴聯苯（PBB ）及多溴二本醚（PBDE）等六種有害物質禁用條件，故電能的運用，如提高用電效率；減少發電過程中產生的污染，即為原告所屬電源供應器產業面臨之挑戰及變革。原告在面對電子產品朝向輕薄短小、多功能、高頻及高速化等趨勢及綠色環保風潮之產業環境，除努力拓展行銷通路及繼續維持產品良好之品質外，爰設有研發部門單位，以積極從事各項新產品之研發計畫，進而維持原告於電源供應器產業領先之地位，進而提升原告產業競爭力，故原告95年度營利事業所得稅結算申報案件，於研究與發展支出項下申報（1）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資34,555,635元、（2）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用7,731,425元、（3）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本3,608,407元及（4）專供研究發展單位用建築物之折舊費用752,148元，共計46, 647,615元申請適用投資抵減稅額18,643,801元，且原告於復查階段及訴願階段檢附系爭年度之公司研發部門之研究人員名冊（原證
2 ）、研發計畫取得專利清單及相關專利公報文件（原證3 ）、專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用明細表（原證4 ）、專供研究發展用之儀器設備清單（原證5 ）、專供研究發展單位用建築物之折舊及租金費用分攤明細表及區域配置圖（原證6 ）等，足證明原告積極從事研發之事實，本期投入研發投資抵減支出共計46,647,615元，俱為前揭「投資抵減法辦法」得予適用投資抵減之範疇，允無不合。
⒊原告於當年度確實有新產品及新技術之研究開發，業取
得我國經濟部智慧財產局核發之專利證明，足證本件研發工作之高度前瞻性及開創性，自屬研究與發展之範圍，惟被告在未徵詢中央主管機關表示意見下，擅斷認定原告係從事研發計畫係屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，非屬新產品或新技術之研究發展範圍，逕全數否准原告研發支出適用投資抵減，顯不符行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定，亦與投資抵減辦法第8 條及最高行政法院98年度判字第869號判決意旨相悖，難謂有合。
⑴按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新
技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。……（八）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第二條規定者，屬研究發展之範圍。」及「二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。」分別為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）之壹、研究與發展支出之認定原則及應檢附之證明文件所規定。從而，原告有無從事研究與發展工作，被告應就原告檢附證明文件，予以核實認定，方為適法。
⑵查原告係變壓器及電源供應器等電子零組件專業生產
製造商，目前所製造及銷售的產品有變壓器、電源轉換器、交換式電源供應器及其他相關零組件。近年來，電源供應器應用市場之產品可謂瞬息萬變，由於資訊、家電等消費性產品及液晶螢幕產業的蓬勃發展，及環保意識的抬頭，原告亦因應趨勢發展，研發輕、薄、短、小、高效率及節省能源之電源供應器，以提供資訊、網路（Router、Hub、Modem、ADSL、Set-To
p Box）、通訊（Cell Phone、Cordless Phone、Sma
rt Phone…）、工業設備、國防和航太設備與消費性電子（MP3、LCD TV、DSC、PDA、LCD Display、Vide
o Player、Game Console…）等眾多電子產品之電源供應需求，謹將原告95年度研發重點及其內容說明如下：
①交換式電源供應器（Switching Power Supply）系
列新產品開發：原告自設立起即有各式線性式調節器及各式變壓器之開發。近年配合消費電子朝向輕、薄、短、小、高效率及節省能源之發展，亦於系爭年度積極開發交換式電源供應器等相關產品。交換式電源供應器（Switching Power Supply）主要用途係將輸入的電壓整流濾波成直流電壓，利用交換電晶體的開關動作，在變壓器上經適當的運作，將電流轉換成為所需之輸出電壓，再經整流、濾波及回授電路後，提供輸出端穩定的直流電壓，因此電源供應器成為電子用品中重要的功能元件之一。
②變換電流器（Inverter）系列新產品之開發：由於
這幾年來液晶螢幕產業發展迅速，液晶螢幕具有輕巧、短小、不佔空間、無幅射、低耗電、使用壽命高…等優點，取代了陰極射線管（CRT）螢幕之佔空間、幅射高、耗電大..等缺點，所以液晶顯示器應用市場一般預料將不斷擴大，其中多媒體將是液晶顯示器的最大需求，也是液晶顯示器未來發展的趨勢，由於液晶螢幕內部需要變換電流器（Invert
er ）驅動冷陰極螢光管（CCFL），因此原告積極擴展研發，朝向變換電流器（Inverter）的開發與研究。
③環保能源系列新產品開發：近年環保意識抬頭，節
能環保系列產品應運而生。且為因應京都議定書、電子電機產品之危害物質限用指令（歐盟RoHS）及電子電機設備廢棄物管制指令（WEEE）等既定之規範，實施全新的強制性標準，要求相關電子產品在待機與使用狀態下，必須以更有效率的方式轉換能源，故所有外部電源供應器，都必須更改並重新設計。原告順應環保潮流及綠色產業時代之來臨，研發出多項節能產品之電源供應器開發，及相關智慧型節能產品。此外，原告亦領先同業，於94年度有自激式電源技術（SELF-OSCILLATING）之研發，更於系爭年度研發成功，成功開發出以SOCB為架構之電源供應器。
⑶次查原告95年度研發計畫之成果，業有向我國經濟部
智慧財產局申請專利，且就「已取得核准或正在審查之專利性質關之，多屬於「發明」種類，足見原告之研發計畫確已符合前揭「投資抵減辦法審查要點」對於研究新產品事實之認定原則。準此，原告系爭年度所進行之新技術及新產品研發計畫，核與前揭「投資抵減辦法審查要點」對研究與發展支出之認定原則並無不合，謹就系爭研發計畫與專利關聯詳述如下：
①新產品開發：交換式電源供應器（Switching Powe
r Supply）系列新產品開發專利名稱及內容簡述：可變換方向之電源插頭（發明-- I273752）本發明係一種可變換方向之電源插頭，其中主要包括一具有盒蓋與設有插頭片之盒體的容置盒、一具有導電元件的基座和一連接插頭片與導電元件的導電片，該導電片和插頭片皆具有孔讓導電物穿設連接，另外導電片固定於盒蓋，並有一部份露出盒蓋外以便與基座之導電元件連接，因此在插頭變換方向時，露出盒蓋外的導電片都能與導電元件接觸以形成電通路，另外，容置槽與容置盒設有可相互卡掣的卡掣裝置，因此不必擔心容置盒會與基座脫落，使用上簡易且方便。
②新產品開發：環保能源系列新產品開發
專利名稱及內容簡述：自振盪式電源轉換器（發明- 審查中）本發明係一種推挽型的自振盪式電源轉換器（SELF-OSCILLATING POWER CONVERTER），係包含有一主變壓器及一電流驅動變壓器，兩變壓器之一次側及二次側係分別對應串接，並使流經兩二次側之電流得以回授至該電流驅動變壓器的一次側而產生一驅動電流以提供予兩位於一次側的切換開關，其中，該驅動電流係與該主變壓器之二次側的電流成比例。
⑷另按「……原判決雖認系爭EP731 產品僅係上訴人在
既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』，核非屬研究發展之範圍等語，但查系爭EP731 產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100MP Model產品，是否不具『創新高度』？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。……上訴人主張其所提EP731 投影機研發計畫，研發流程分別為：產品企劃階段、開發計畫擬定階段、機能開發設計階段、設計驗證階段及試產階段。又本件EP731 研發計畫之研發會議紀錄已詳實記載上訴人自91年9 月至92年1月之大部分研發過程，從其紀錄之任務包括：
光學引擎初步設計（Opticalengine Pro-E drawing）、主機板初步設計（main board Pro-E drawing）、連接組件初步設計（IO component Pro-Edrawing）等，可看出上訴人於研發EP731產品時，確實依照前揭研發流程進行，且各研發流程均有各項任務，並有指派專屬研發人員負責解決等語，並提出該會議紀錄為證（原處分卷第722至724頁）。揆其紀錄之任務（Task）尚包括：EP737 & 2100 preliminarysoftware source code、Remotecontrol outlookconfirm（EP73×serious）、Ask 2100MPpre-BOM等項目，其目的是否均與系爭EP731研發計畫有關，原審本應就其實質內容加以調查釐清，至於會議紀錄所載『Subject』為『Interlock action items』，似僅係說明會議主題在於『連結組合行動（或作用）項目』，並未標示出其研發中產品之型號為何。原判決徒以會議紀錄所載『Subject』為『Interlock actio
n items』，即認定其與系爭EP731型號產品無關，難謂上訴人已提出可資證明研發過程之完整研發報告或紀錄云云，似嫌速斷。」為最高行政法院98年度判字第869號判決理由（原證7）所揭明，揆諸該判決意旨，研發計畫事關科技領域之專業判斷，為客觀地解決徵納雙方對於研究與發展事實認定之爭議，稅捐稽徵機關應洽請中央目的事業主管機關協助認定，以維納稅義務人之權益。
⑸退步言之，原告系爭年度研究計畫是否「屬新產品或
新技術之研究發展範圍」等疑義，已涉及科技領域之專業判斷，且影響原告權益甚鉅，被告及訴願機關既然未具有此領域之專業能力，自應洽請中央主管機關經濟部工業局予協助認定，以客觀地解決徵納雙方對於本件研究與發展事實認定之爭議。惟被告及訴願機關在未徵詢中央主管機關表示意見下，擅予斷認原告係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，核屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，非屬新產品或新技術之研究發展範圍，顯不符行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定，亦與前開投資抵減辦法第8 條及最高行政法院98年度判字第869 號判決意旨相悖，其決定理由自欠週延，難謂有合。
⒋原告接單後係委由大陸子公司代為加工製造產品，而接
單收入係全數由原告列報，且原告95年度移轉訂價報告未有不符常規，而遭被告調整受控交易價格之情形，足證原告未有研發成果外溢之情，應不生須收取權利金之情，當以經濟部97年4月2日會議紀錄結論及99年4 月13日新修正「投資抵減辦法審查要點」第7 點規定之適用，自得適用投資抵減。惟被告卻未審究實情，逕以原告未收取合理權利金或報酬為由，致認定原告研發成果非供自行使用，而全數否准適用投資抵減，顯係增加法律所無之限制且不符比例原則，難謂適法。
⑴按經濟部工業局97年4月17日工策字第09700347970號
函：「檢送97年4月2日『研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議記錄』」，該會議記錄之結論指出：「
一、針對『臺灣研發、接單及銷售，海外子公司生產』之各種商業型態，其研發費用是否可列報投資抵減
1 節，與會代表均認為，無論母子公司之分工如何，兩者間權利金之收取，除依本局96年2月7日會議結論原則處理外，並應依實際情況予以核實認定。二、另依據（96）年2月7日召開會議獲致結論：『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題。』考量臺灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍應有上開結論之適用。」（原證
8 ），又，為使徵納雙方針對公司研發成果提供國外或大陸地區關係企業製造使用，其研究發展支出投資抵減之認定，有一致之原則可遵循，解決徵納雙方對於是類支出適用投資抵減之爭議，達到落實獎勵政策及疏減訟源之目標，99年4 月13日新修正「投資抵減辦法審查要點」第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」（原證
9 ），茲此，公司研發成果提供予代工生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，其研發支出適用投資抵減與否，顯非以有無收取權利金為唯一判斷準據，亦足為本件判決之參採。
⑵又查原告採取台灣接單，大陸代工生產之模式，其銷
售產品係由原告開始接單後，方委由大陸子公司代為加工製造產品，而接單收入係全數由原告列報，其研發成果係供自行使用，此觀原告95年度移轉訂價報告（TP報告），亦未有不符常規而遭被告調整受控交易價格之情形，足資證明原告未有將研發成果供予大陸子公司製造或使用，應不生須收取權利金之情，故當有上開會議紀錄結論及99年4 月13日新修正「投資抵減辦法審查要點」第7 點規定之適用，自得適用投資抵減，甚明。
⑶惟被告以「四、另依申請人之產銷模式，其係將所稱
研發之產品或技術提供大陸東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等子公司製造、使用，並於接獲訂單後，轉向LEADER ELECTRONICS（B.V.I.）INC.再向大陸東莞立德及江蘇領先等子公司購買，惟查大陸子公司生產之產品並未100％ 回銷予申請人，尚有自行接單、銷售其產品之情形，且縱如申請人主張係將其研發之產品或技術供他人製造、使用，惟未收取合理之權利金或其他合理之報酬，依首揭規定，原核定否准認列並無不合，應予維持。」為理由，全數否准本件研發支出適用投資抵減，實係增加法規所無限制，更不符比例原則；至訴願機關亦未究明實情，仍遞予維持，難謂有合，應予撤銷。
⒌本件原告於系爭年度所投入之研發計畫，確有參與研究
人員之研究紀錄及分析報告，且原告業已就其研發計畫之成果向經濟部智慧財產局申請「發明」類型專利，可證原告不僅有研究發展之事實，且其研發成果具有創新高度，故系爭研發支出46,647,615元，應准適用投資抵減。
⑴原告系爭年度投入研發計畫（原證11，同復查理由書
之附件3 ），業已就其研發計畫之成果向經濟部智慧財產局申請「可變換方面之電源插頭」及「自振盪式電源轉換器」等「發明」類型專利（原證3 ）在案，足見原告不僅有研究發展之事實，且其研發成果具有創新高度，符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）之壹、研究與發展支出之認定原則：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。……」所揭研究新技術事實之認定，準此，原告系爭研發支出46,647,615元應有投資抵減稅額規定之適用，至為明灼。
⑵謹以原告系爭年度研發計畫清單之第30項次研發計畫
MT00000000-A00S之相關事證為例，說明原告投入研發之事實：
①研發計畫MT00000000-A00S相關之研發紀錄及分析報告（原證12）如下：
研發文件名稱 參與研發人員名稱
A.樣品委作單（SampleRequest Form for S.P.S.）
B.APPROVAL SHEET 設計部-
劉宇軒（Clark）測試部-劉靜美（Jannet）
C.線路圖 設計部-
劉宇軒（Clark）
D.材料表（Bill ofMaterial）
E.ORDER ENTRY-MANUFACTURE 設計部-
劉宇軒（Clark）
F.BASIC FUNCTION TEST
REPORT②按前揭研發紀錄及分析報告等文件顯示，原告研發
全職人員諸如：設計部劉宇軒（Clark ）、測試部劉靜美（Jannet）等人於系爭年度均確實循序投入前開研發計畫MT00000000-A00S 各階段之工作，有研究發展之事實，至為明灼。至被告於本件答辯狀謂：「原告所稱研究計畫及研究報告，僅於敘述公司之經營型態、前景及新產品之市場分析、簡介，並無具體性及通盤性之研究計畫及參與研究人員完整之研究紀錄，核與首揭投資抵減辦法規定不符，難認其有研究發展之事實。」（原證10，第8頁第13行以後），被告核認原告未有研究發展事實，顯與實情不符，應有重新審酌之必要。
⒍綜上所陳，本件原告列報適用投資抵減之研究與發展支
出，與投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點等規範並無不合，應准予列報，惟被告卻全數否准適用投資抵減，難謂有合，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。
」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第
2 條第1項第1款、第3款至第5款及第5條第1項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留在該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。
」「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為修正後投資抵減辦法審查要點第7 點、附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、二、認定原則二及應檢附之證明文件一所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告係經營變壓器、變流器製造業，95年度列報研究與
發展支出46,647,615元及可抵減稅額18,643,801元，被告以其研發之產品或技術係供大陸子公司製造、使用，且生產之產品未100 ﹪回銷原告，海外子公司有自行接單、銷售其產品之情形，又未收取合理之權利金，核與前揭審查要點規定不符否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告主張其研發之新產品及新技術均委由大陸東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等子公司生產，生產完成後均回銷臺灣，符合前揭審查要點之規定，95年度確有新產品或新技術之研究開發，被告未予詳查即否准適用投資抵減云云，申經被告復查決定以，（一）經就原告提示之研究計畫、研究報告、專利證書、移轉訂價報告及98年11月4 日復查補充理由書等資料查核，其設有「SPS1-RD1」、「SPS1-RD2」及「SPS2」等3 處研發單位，95年度列報162 項研究計畫，其所稱研究計畫內容僅載明研發前言、計畫重點、工作目標、產品技術、市場分析、研發團隊、控制要點及未來發展方向等，依其提示之研發過程，多數研究計畫之研究期間僅1 至2 個月，主要係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，核屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，故原告所稱之新產品或新技術乃屬產品穩定及技術成熟之領域下，從事有別於既有產品或技術之修正或改良或降低成本以利低價競爭，非屬新產品或新技術之研究發展範圍，至其主張有發明專利可供查核乙節，仍未能說明該等專利與95年度研究計畫有何關連性，核與首揭投資抵減辦法規定不符，難認其有研究發展之事實。（二）另依原告之產銷模式，其係將所稱研發之產品或技術提供大陸東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等子公司製造、使用，並於接獲訂單後，轉向LEADER ELECTRONICS（B.V.I.）INC.（以下簡稱Leader BVI）採購，Leader BVI再向大陸東莞立德及江蘇領先等子公司購買，或由原告直接向立德江蘇公司購買，惟查大陸子公司生產之產品並未100 ﹪回銷予原告，尚有自行接單、銷售其產品之情形，且縱如原告主張係將其研發之產品或技術供他人製造、使用，惟未收取合理之權利金或其他合理之報酬，依首揭規定，被告否准認列並無不合，乃維持原核定。原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則
事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執系爭研究發展支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
準此，原告主張其確有系爭研究發展支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先陳明。
⒋經就原告99年9 月23日行政訴訟補充理由狀提示之研發
計畫清單（原證11，即原告申報所提示之研發計畫總覽，原卷第859頁至第862頁）所列第30項研發計畫MT00000000-A00S 之研發紀錄及分析報告暨原告歷次所提示之研究計畫、研究報告（詳卷第326頁至第697頁）、98年11月4 日復查補充理由書（詳卷第1033頁至第1125頁）及訴願理由書（附件四）之專利證書等資料查核：
⑴原告設有「SPS1-RD1」、「SPS1-RD2」及「SPS2」等
3處研發單位及列報162項研究計畫，其所稱研究計畫及研究報告係以上開3 個研發單位所撰寫之研究發展計畫，內容僅載明研發前言、計畫重點、工作目標、產品技術、市場分析、研發團隊、控制要點及未來發展方向等，例如「SPS1-RD1」研發單位之研究發展計畫， （1）前言：原告自創立以來，一向以設計線性式調節器及各式變壓器為主，但幾年來，由於資訊及家電等消費性產品之蓬勃發展，輕薄短小、高效率及省能源更是未來研發之方向。 （2）計畫重點：預計開發產品之種類有網路通訊用5~40W open frame系列之電源供應器、20W專用型系列之電源供應器……。
（3） 工作目標：記載研發處之組織圖、研發人員之工作執掌及預計各項產品之開發時程。 （4）產品技術：敘明原告研發技術之主要來源為研發工程師之經驗累積及新知萃取、與國內外研究機構之技術合作、專利技術之購買、與其他廠商聯盟開發技術及外包給外界。 （5）市場分析：敘述電源供應器之市場變化，及中國大陸經濟興起後對原告經營模式之改變等等。（6）研發團隊：記載原告之研發人員名冊。（7）控制要點：敘述原告研發產品分成構思、測量及實驗、試產等3個階段。（8）未來發展方向：敘述原告將來會逐漸將重心放在研發技術上等等。 （9）研發成果：敘述研發Team現況、本季新開發機種介紹、市場重要訊息及重大成果分享與年度或下一季預定開發目標等4 項原告之研發成果（詳卷第599 頁至第641 頁），原告所稱研究計畫及研究報告，僅於敘述公司之經營型態、前景及新產品之市場分析、簡介，並無具體性及通盤性之研究計畫及參與研究人員完整之研究紀錄，核與首揭投資抵減辦法規定不符，難認其有研究發展之事實。
⑵另外「SPS1-RD2」及「SPS2」2 處研發單位之研究計
畫及研究報告之型態與上開「SPS1-RD1」之研究發展計畫相同，亦難認其有研究發展之事實。
⑶又原告95年度列報162 項研究計畫，依其所提示研發
計畫總覽（詳卷第859頁至第862頁，即原證11）僅記載計畫名稱、研發人員參與之工作事項、計畫開始執行及結束期間、是否為研發新產品、是否有研發成果及有無轉供他人使用等，例如，項次1，計畫名稱：BZ000000000 0Z0F ，王裕佑及林德鍊參與設計、陳致峰、蔡世章及張鶴耀參與機構、江慧芬及王裕佑參與測試，開始執行及結束期間為2006/5/30-2006/7/2，屬研發新產品，有研發成果及無轉供他人使用；項次2，計畫名稱：BZ000000000000F，謝進福及林德鍊參與設計、陳致峰、蔡世章及張鶴耀參與機構、趙俊翔及謝進福參與測試，開始執行及結束期間為2006/11/20-2006/12 /28，屬研發新產品，有研發成果及無轉供他人使用；項次3，計畫名稱：CZ000000000000F，江金浚及蘇世中參與設計、陳致峰、蔡世章及陳冠志參與機構、劉靜美及蘇俊哲參與測試，開始執行及結束期間為2006/5/29-2006/6/8，屬研發新產品，無研發成果及無轉供他人使用。其中項次30，計畫名稱：
MT00000000-A00S ，雖記載劉宇軒及RENE參與設計、黃俊嘉、陳冠志及蔡世章參與機構、劉靜美及蔡俊哲參與測試，開始執行及結束期間為2006/9/8-2006/10/9，屬研發新產品，有研發成果及無轉供他人使用等語，惟依原證11之樣品委作單、APPROVAL SHEET、路線圖、材料表、ORDER ENTRY-MANUFACTURE 及BASICFUNCCTION TEST REPORT等資料核非屬研發計畫及研究紀錄，且均以英文撰寫，未附譯本，被告無從查核研發產品MT00000000-A00S 之研究過程，僅能初步了解該研發產品之研究期間僅1 個月又1 天，係由客戶
Ra dioShack 委託試做，參與人員為劉宇軒及劉靜美，是其主張研發計畫符合研究與發展之範疇乙節核無足採。綜上查核，原告所稱95年度3 個研發單位之研究發展計畫及162 項研究計畫，既經查核認定尚非屬首揭研究與發展支出獎勵之範疇，行政訴訟補充理由狀，原告就第30項研發計畫MT00000000-A00S 提出之研發紀錄及分析報告，惟其仍未能提示足資證明符合研究與發展之範疇之資料，原處分並無不合，請予維持。
⑷經查其新產品之研發過程，多數研究計畫之研究期間
僅1至2個月，其主要係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，核屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，故原告所稱之新產品或新技術乃屬產品穩定及技術成熟之領域下，從事有別於既有產品或技術之修正或改良或降低成本以利低價競爭，非屬新產品或新技術之研究發展範圍。
⒌至原告主張有發明專利可供查核，被告違反最高行政法
院98年度判字第869 號判決意旨，應洽詢經濟部工業局有無研發事實乙節，依其提示之可變換方向之電源插頭（證書號I273752 ）及自振盪式電源轉換器（智慧財產局審查中）2 項發明專利資料，分別與交換式電源供應器系列新產品開發及環保能源系列新產品開發有關，惟上開交換式電源供應器系列等2 項新產品與原告所提示之研發資料，即原告所提示研發計畫總覽列報162 項之研究計畫（詳卷第859頁至第862頁）及原告設有「SPS1-RD1」、「SPS1-RD2」及「SPS2」等3 處研發單位之研究計畫及研究報告（詳卷第599頁至第641頁），無法勾稽核對，原告迄今亦未提示交換式電源供應器系列等3項新產品之研究計畫及研究報告，且該3 項新產品僅於復查申請書及訴願理由書第7頁及第8頁敘明其為95年度研發重點，致被告無從就其主張事項予以審酌，核與首揭投資抵減辦法規定不符。綜上，被告依原告已提示95年度研發支出之相關資料查核，足證系爭年度研究計畫係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，並無具體性及通盤性之研究計畫及完整研發紀錄，核非屬研究發展之範圍，尚無對原告之研發支出存有疑義之情事，並無違反最高行政法院98年度判字第869號判決意旨之處，原告指稱顯係誤解。
⒍依據移轉訂價報告記載原告之產銷模式， （1）東莞立
德生產變壓器、電源轉換器及電源供應器之主要原物料中，約有5%係直接向非關係人供應商採購，另有95%係透過Leader BVI向非關係人供應商採購；其餘不到1%之原物料係透過Leader BVI由原告向臺灣非關係人供應商採購。生產完成後，則透過Leader BVI回銷予原告，再由其銷售予非關係人客戶（詳卷第972頁）。（2）江蘇領先生產變壓器、電源轉換器及電源供應器之主要原物料中，約有90%係直接向非關係人供應商採購；其餘10%之原物料係透過原告向臺灣非關係人採購。江蘇領先生產完成後之成品約15%回銷予原告，再由其銷售予非關係人客戶；其餘84%屬於江蘇領先自有技術開發的產品則直接銷售予中國非關係人客戶（詳卷第971頁）。（3） 立德江蘇生產變壓器、電源轉換器及電源供應器之主要原物料中，約有95% 係直接向非關係人供應商採購，另有3%之原物料係透過立德電子向臺灣非關係人採購；其餘約有2%之半成品係由江蘇領先提供。立德江蘇生產完成後之成品約有10% 回銷予原告，再由其銷售予非關係人客戶；其餘90% 屬於立德江蘇自有技術開發的產品係直接銷售予非關係人客戶（詳卷第969 頁）。依據上開報告說明，東莞立德、江蘇領先、立德江蘇所生產之產品，並未100%回銷受查公司，原告雖主張接單後系委由大陸子公司代為加工製造產品，接單收入已全數由原告列報，惟大陸子公司有自行接單生產產品部份，原告無法證明其研發成果未供大陸子公司使用，依首揭判意旨，其主張核不足採。
⒎綜上查核，原告所稱95年度3 個研發單位之研究發展計
畫及162 項研究計畫，既經查核認定尚非屬首揭研究與發展支出獎勵之範疇業如前述，無須再依修正後投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，更無洽詢經濟部工業局意見之必要，況依移轉訂價報告記載原告之產銷模式，其國外子公司東莞立德、江蘇領先及立德江蘇亦有自行接單銷售之情形，依首揭規定，其主張上開公司僅屬代工生產，並無收取權利金問題，應有經濟部工業局96年2月7日召開之「研商促產條例研發投抵爭議案件之處理事宜」會議結論（二） 1、「若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題。」乙節，核無足採，原處分並無不合，請予維持。
⒏相同案情，原告94年度營利事業所得稅事件，業經大院
98年度訴字第1529號判決駁回在案，目前上訴中，併予陳明。
⒐綜上論述：原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」為促進產業升級條例第1 條第
1 項及第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」復為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項及第
5 條第1 項所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」、「研究新產品或新技術事實之認定：（一）……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」及「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」亦為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵件辦法審查要點（下稱審查要點）第7 點、附表項目壹、認定原則三、（七）、壹、二、認定原則二及應檢附之證明文件1 所規定。
二、本件原告係經營變壓器、變流器製造業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出46,647,615元及可抵減稅額18,643,801元；被告機關初查，以其研發之產品或技術係供大陸子公司製造、使用，且生產之產品未100﹪ 回銷原告，且海外子公司有自行接單、銷售其產品之情形，又未收取合理之權利金，核與行為時前揭審查要點不符，否准原告認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，主張其研發之新產品及新技術均委由大陸東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等子公司生產，生產完成後均會回銷臺灣，符合審查要點規定，95年度確有新產品或新技術之研究開發，原核定未予詳查即否准適用投資抵減云云，申經被告機關復查決定略以，（一）經就原告提示之研究計畫、研究報告、專利證書、移轉訂價報告及98年11月4 日復查補充理由書等資料查核，其設有「SPS1-RD1」、「SPS1-RD2」及「SPS2」等3處研發單位，95年度列報162項研究計畫，其所稱研究計畫內容僅載明研發前言、計畫重點、工作目標、產品技術、市場分析、研發團隊、控制要點及未來發展方向等，依其提示之研發過程，多數研究計畫之研究期間僅1至2個月，主要係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，核屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，故原告所稱之新產品或新技術，乃屬產品穩定及技術成熟之領域下，從事有別於既有產品或技術之修正或改良或降低成本以利低價競爭，非屬新產品或新技術之研究發展範圍。至其主張有發明專利可供查核乙節，仍未能說明該等專利與95年度研究計畫有何關連性，核與首揭投資抵減辦法規定不符，難認其有研究發展之事實。（二）另依原告之產銷模式，其係將所稱研發之產品或技術提供大陸東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等子公司製造、使用，並於接獲訂單後，轉向LEADER ELECTRONICS（B.V.I.）INC.（以下簡稱Leader
BVI ）採購，Leader BVI再向大陸東莞立德及江蘇領先等子公司購買，或由原告直接向立德江蘇公司購買，惟查大陸子公司生產之產品並未100﹪ 回銷予原告，尚有自行接單、銷售其產品之情形，且縱如原告主張係將其研發之產品或技術供他人製造、使用，惟未收取合理之權利金或其他合理之報酬，原核定否准認列，並無不合為由，駁回其復查之申請。
原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於當年度確實有新產品及新技術之研究開發，業取得我國經濟部智慧財產局核發之專利證明，足證本件研發工作之高度前瞻性及開創性，自屬研究與發展之範圍，惟被告在未徵詢中央主管機關表示意見下，擅斷認定原告係從事研發計畫係屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，非屬新產品或新技術之研究發展範圍，逕全數否准原告研發支出適用投資抵減，顯不符行政程序法第36條規定，亦與投資抵減辦法第8 條及最高行政法院98年度判字第869 號判決意旨相悖，難謂有合。原告接單後係委由大陸子公司代為加工製造產品，而接單收入係全數由原告列報，且原告95年度移轉訂價報告未有不符常規，而遭被告調整受控交易價格之情形，足證原告未有研發成果外溢之情，應不生須收取權利金之情，當以經濟部97年4月2日會議紀錄結論及99年4月13日新修正「投資抵減辦法審查要點」第7點規定之適用，自得適用投資抵減。惟被告未審究實情，逕以原告未收取合理權利金或報酬為由，致認定原告研發成果非供自行使用，而全數否准適用投資抵減，顯係增加法律所無之限制且不符比例原則。原告於系爭年度所投入之研發計畫，確有參與研究人員之研究紀錄及分析報告，且原告業已就其研發計畫之成果向經濟部智慧財產局申請「發明」類型專利，可證原告不僅有研究發展之事實，且其研發成果具有創新高度，故系爭研發支出46,647,615元，應准適用投資抵減云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關否准原告列報系爭研究與發展支出46,647,615元及可抵減稅額18,643,801元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，是否適法？經查：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。又我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之研究與發展投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件，合先敘明。
（二）次按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執系爭研究發展支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有系爭研究發展支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠。
（三）公司組織之營利事業有關研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備下列2 要件：1.所研發之產品、技術應專供自行使用；倘供他人使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。2.研發活動實質工作內容確屬投資抵減獎勵範疇。縱依契約自由原則，營利事業將研發成果提供他人使用，雖已收取權利金或合理報酬，惟倘其研發活動實質工作內容非屬租稅優惠獎勵範疇者，仍不得適用首揭投資抵減相關規定，亦即縱「有從事研發活動」並不必然表示該研發活動「有投資抵減規定之適用」，與有無收取權利金或合理報酬係屬二事，是營利事業提供他人使用研發成果，縱有收取權利金或合理報酬，仍應依研發活動實質工作內容進行審酌並核實認剔。原告系爭「研發費用」所對應之研究業務活動本身是否具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，符合依促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項授權制定之投資抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義；若原告上開研究業務活動符合上開給予稅捐優惠之「研究活動」定義，再依審查要點第7 點之規定，審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有；只有符合上開二項要件，此等研發行為所支出之費用，才符合給予促進產業升級條例第6 條第2 項所定「給予抵減稅額優惠」之「研究發展費用」定義，而得享有抵稅優惠。
（四）被告機關就原告提出之研發計畫清單（原證11，即原告申報所提示之研發計畫總覽，原處分卷第859 頁至第862 頁）所列第30項研發計畫MT00000000-A00S 之研發紀錄及分析報告暨原告歷次所提示之研究計畫、研究報告（詳原處分卷第326 頁至第697 頁）、研發計畫總覽、移轉訂價報告、專利證書等資料查核：原告設有「SPS1-RD1」、「SPS1-RD2」及「SPS2」等3 處研發單位及列報162 項研究計畫，其所稱研究計畫及研究報告係以上開3 個研發單位所撰寫之研究發展計畫，內容僅載明研發前言、計畫重點、工作目標、產品技術、市場分析、研發團隊、控制要點及未來發展方向等，例如「SPS1-RD1」研發單位之研究發展計畫，（1 ）前言：原告自創立以來，一向以設計線性式調節器及各式變壓器為主，但幾年來，由於資訊及家電等消費性產品之蓬勃發展，輕薄短小、高效率及省能源更是未來研發之方向。（2 ）計畫重點：預計開發產品之種類有網路通訊用5~40W open frame系列之電源供應器、20W專用型系列之電源供應器……。（3 ）工作目標：記載研發處之組織圖、研發人員之工作執掌及預計各項產品之開發時程。（4 ）產品技術：敘明原告研發技術之主要來源為研發工程師之經驗累積及新知萃取、與國內外研究機構之技術合作、專利技術之購買、與其他廠商聯盟開發技術及外包給外界。（5 ）市場分析：敘述電源供應器之市場變化，及中國大陸經濟興起後對原告經營模式之改變等等。（6 ）研發團隊：記載原告之研發人員名冊。（7 ）控制要點：敘述原告研發產品分成構思、測量及實驗、試產等3 個階段。（8 ）未來發展方向：敘述原告將來會逐漸將重心放在研發技術上等等。（9 ）研發成果：敘述研發Team現況、本季新開發機種介紹、市場重要訊息及重大成果分享與年度或下一季預定開發目標等4 項原告之研發成果（詳原處分卷第599 頁至第641 頁）。另「SPS1-RD2」及「SPS2」2 處研發單位之研究計畫及研究報告之型態與上開「SPS1-RD1」之研究發展計畫相同，亦難認其有研究發展之事實。是被告認定原告所稱研究計畫及研究報告，僅於敘述公司之經營型態、前景及新產品之市場分析、簡介，並無具體性及通盤性之研究計畫及參與研究人員完整之研究紀錄，核與首揭投資抵減辦法規定不符，難認其有研究發展之事實，核屬有據。
（五）次查，原告95年度列報162 項研究計畫，依其所提示研發計畫總覽（詳處分卷第859 頁至第862 頁，即原證11）僅記載計畫名稱、研發人員參與之工作事項、計畫開始執行及結束期間、是否為研發新產品、是否有研發成果及有無轉供他人使用等，例如，項次1 ，計畫名稱：BZ00000000
0 0Z0F，王裕佑及林德鍊參與設計、陳致峰、蔡世章及張鶴耀參與機構、江慧芬及王裕佑參與測試，開始執行及結束期間為2006/5/30-2006/7/2，屬研發新產品，有研發成果及無轉供他人使用；項次2 ，計畫名稱：BZ000000000000F ，謝進福及林德鍊參與設計、陳致峰、蔡世章及張鶴耀參與機構、趙俊翔及謝進福參與測試，開始執行及結束期間為2006/11/20-2006/12/28 ，屬研發新產品，有研發成果及無轉供他人使用；項次3 ，計畫名稱：CZ000000000000F ，江金浚及蘇世中參與設計、陳致峰、蔡世章及陳冠志參與機構、劉靜美及蘇俊哲參與測試，開始執行及結束期間為2006/5/29-2006/6/8，屬研發新產品，無研發成果及無轉供他人使用。其中項次30，計畫名稱：MT00000000-A00S ，雖記載劉宇軒及RENE參與設計、黃俊嘉、陳冠志及蔡世章參與機構、劉靜美及蔡俊哲參與測試，開始執行及結束期間為2006/9/8-2006/10/9，屬研發新產品，有研發成果及無轉供他人使用等語，惟依原證11之樣品委作單、APPROVAL SHEET、路線圖、材料表、ORDER ENTRY-MANUFACTURE 及BASIC FUNCCTION TEST REPORT 等資料核非屬研發計畫及研究紀錄，且均以英文撰寫，未附譯本，被告無從查核研發產品MT00000000-A00S 之研究過程，僅能初步了解該研發產品之研究期間僅1 個月又1 天，係由客戶Ra dioShack 委託試做，參與人員為劉宇軒及劉靜美，是其主張研發計畫符合研究與發展之範疇乙節，核無足採。又查其新產品之研發過程，多數研究計畫之研究期間僅1 至2 個月，其主要係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，核屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，故原告所稱之新產品或新技術乃屬產品穩定及技術成熟之領域下，從事有別於既有產品或技術之修正或改良或降低成本以利低價競爭，非屬新產品或新技術之研究發展範圍。被告機關據以認定，原告所稱95年度3 個研發單位之研究發展計畫及162 項研究計畫，既經查核認定尚非屬首揭研究與發展支出獎勵之範疇。
原告未能提示足資證明符合研究與發展範疇之確實資料，原處分否准認列，並無不合。
（六）至原告主張本件有發明專利可供查核，被告違反最高行政法院98年度判字第869 號判決意旨，應洽詢經濟部工業局鑑定有無研發事實乙節；依其提示之可變換方向之電源插頭（證書號I273752 ）及自振盪式電源轉換器（智慧財產局審查中）2 項發明專利資料，分別與交換式電源供應器系列新產品開發及環保能源系列新產品開發有關，惟上開交換式電源供應器系列等2 項新產品與原告所提示之研發資料，即原告所提示研發計畫總覽列報162 項之研究計畫（詳原處分卷第859 頁至第862 頁）及原告設有「SPS1-RD1」、「SPS1-RD2」及「SPS2」等3 處研發單位之研究計畫及研究報告（詳原處分卷第599 頁至第641 頁），無法勾稽核對，原告迄今亦未提示交換式電源供應器系列等3項新產品之研究計畫及研究報告，且該3 項新產品僅於復查申請書及訴願理由書第7 頁及第8 頁敘明其為95年度研發重點，迄今仍未能說明該等專利及該2 項新產品與95年度之研究計畫有何關連性，核與首揭投資抵減辦法規定不符。被告依原告已提示95年度研發支出之相關資料查核，足證系爭年度研究計畫係從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，並無具體性及通盤性之研究計畫及完整研發紀錄，核非屬研究發展之範圍，尚無對原告之研發支出存有疑義之情事，核無另送請經濟部工業局鑑定有無研發事實之必要。
（七）另依據移轉訂價報告記載原告之產銷模式，（1 ）東莞立德生產變壓器、電源轉換器及電源供應器之主要原物料中，約有5%係直接向非關係人供應商採購，另有95% 係透過Leader BVI向非關係人供應商採購；其餘不到1%之原物料係透過Leader BVI由原告向臺灣非關係人供應商採購。生產完成後，則透過Leader BVI回銷予原告，再由其銷售予非關係人客戶（詳原處分卷第972 頁）。（2 ）江蘇領先生產變壓器、電源轉換器及電源供應器之主要原物料中，約有90% 係直接向非關係人供應商採購；其餘10% 之原物料係透過原告向臺灣非關係人採購。江蘇領先生產完成後之成品約15% 回銷予原告，再由其銷售予非關係人客戶；其餘84% 屬於江蘇領先自有技術開發的產品則直接銷售予中國非關係人客戶（詳原處分卷第971 頁）。（3 ）立德江蘇生產變壓器、電源轉換器及電源供應器之主要原物料中，約有95% 係直接向非關係人供應商採購，另有3%之原物料係透過立德電子向臺灣非關係人採購；其餘約有2%之半成品係由江蘇領先提供。立德江蘇生產完成後之成品約有10% 回銷予原告，再由其銷售予非關係人客戶；其餘90% 屬於立德江蘇自有技術開發的產品係直接銷售予非關係人客戶（詳原處分卷第969 頁）。依據上開報告說明，東莞立德、江蘇領先、立德江蘇所生產之產品，並未100%回銷原告公司，原告雖主張接單後系委由大陸子公司代為加工製造產品，接單收入已全數由原告列報；惟大陸子公司有自行接單生產產品部份，原告無法證明其研發成果未供大陸子公司使用。又依經濟部工業局96年2 月7 日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公司使用，仍須符合「海外子公司只負責（代工）生產者」及「利潤應留於臺灣母公司」二條件，始無收取權利金之問題。原告於大陸之子公司既非僅單純替臺灣母公司（原告）代工生產，且原告無法證明其提供予大陸子公司之研發成果僅用於生產原告之產品，亦無法證明系爭產品之利潤已留在臺灣，則原告援引經濟部工業局96年2 月7 日會議結論，主張其無須收取權利金或至少應以未回銷比例計算否准認列之研發抵減稅額云云，尚難採據。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告不符合研究與發展支出投資抵減獎勵規定，否准列報系爭研究與發展支出46,647,615元及可抵減稅額18,643,801元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 陳心弘法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
書記官 吳芳靜