臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1638號99年11月18日辯論終結原 告 禾鴻科技股份有限公司代 表 人 王經宇訴訟代理人 蔡進良 律師
江榮祥 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 何淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900010590號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（以下同）103,371,371 元及各項耗竭及攤提21,082,673元，經被告機關核定為0 元及10,017,803元，補徵應納稅額41,871,361元。原告不服，申請復查結果，准予追認呆帳損失2,192,929元及各項耗竭及攤提14,777 元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列系爭呆帳損失67,523,073元，及原告列報未攤銷費用明細項目051「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元，被告否准認列攤提7,851,429元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序事項─關於訴之聲明之更正
⑴查原告（96年7 月變更登記前之原名為軍成科技股份
有限公司）就93年度營利事業所得稅結算申報原列報呆帳損失103,371,371元及各項耗竭及攤提21,082,673元，經被告核定為0元及10,017,803元，補徵應納稅額41,871,361元。原告不服，申請復查結果，被告認為部分有理由，以原處分即98年10月23日財北國稅法一字第0980251453號復查決定准予「追認呆帳損失2,192,929元及各項耗竭及攤提14,777 元」，惟未載明「駁回其餘復查部分」之意旨。原告仍表不服，遂向財政部提起訴願，經財政部以99年6月8日台財訴字第09900010590號訴願決定駁回。
⑵原告既未獲救濟，乃於99年8月6日提起本件撤銷訴訟，原訴之聲明載：「一、原處分及訴願決定均撤銷。
二、訴願費用由被告負擔。」其中，訴之聲明第二項文字明顯誤植，業經訴訟代理人99年10月5 日庭陳更正為「訴訟費用由被告負擔」。
⑶再者，原告提起本件撤銷訴訟之程序標的為原處分不
利原告部分及訴願決定，經鈞院99年10月5 日當庭曉諭原告應確定不服之範圍，爰再更正訴之聲明第一項為「訴願決定及原處分（復查決定）關於不利原告部分均撤銷」。
⒉關於呆帳損失，原處分之認定事實、適用法律，違反行
為時所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目規定⑴規範基礎：
①行為時所得稅法第49條第5項第1款規定：「應收帳
款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。…」第2 款規定「二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」②行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目
規定：「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」上開規定所謂「視為」，於法律詮釋上，係指立法者衡酌特定事實情狀，決定賦與特定法律效果之規範創造；被擬制之事實，不能舉反證推翻（參照鈞院卷49頁以下即原證4學者李惠宗著），故而只要具體事實符合上開規定之情形（倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者），於法律效果上，即應認定「實際發生呆帳損失」。
③改制前行政法院59年判字第551 號判例揭明：「所
得稅法第49條第3項（按今第5項）第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」④準上可知，是否實際列為呆帳之判斷重心，並非取
決於是否先有逾期2 年之事實，以及是否有取得法院核發支付命令確定證明，備抵呆帳與實際發生呆帳間，自應實質審酌交易及債權債務事實，而為法律適用之判斷，不得僅形式審查催收進度，而為可否列為實際發生呆帳與否之依據，稅捐稽徵機關要求納稅義務人須有支付命令確定證明書，並以之為認列與否之唯一依據，顯然係增加法令所未有之要件。
⑵查原處分關於原告提出之系爭呆帳損失，僅就萬塔奇
公司應收帳款19660元予以追認（見原證2復查決定書第4 頁三（三）點），其餘部分均不予認列，理由略以：常紅公司應收帳款部分（0000000 ），雖於93年向法院聲請支付命令惟無法提示支付命令已送達於債務人之確定證明且債權到期日係93年，迄93年底未逾
2 年。瑞智公司、瑩寶公司及赫拉公司應收帳款，係於94年、95年間取得支付命令確定證明，債權到期日在93年、94年，截至93年底，尚未逾期2年。其他，則未提出證明文件，核不足採。（以上見原證2復查決定書第4頁）⑶常紅有限公司部分：
①查被告認定：常紅公司之應收帳款5,475,000元部
分，雖於93年度向法院聲請支付命令，惟無法提示已送達於債務人之確定證明，且系爭債權原到期日係93年，迄93年底尚未逾期2年（見原證2第4頁）。
②惟查，原告93年度呆帳損失應將常紅公司應收帳款5,475,000元列入：
原告公司（原名軍成科技股份有限公司）自94年
5月改由新團隊經營，原經營團隊人員幾全離職，致事務處理過程交接斷層，合先陳明。
原告於93年間與常紅公司共計有00000000元之交
易往來，其中0000000 元之貨款部分，交付背書轉讓之票據予原告，詎原告（原經營團隊人員）不慎遺失上開票據及相關文件正本，致原告無法取償，原告乃於93年12月間聲請發支付命令（原證9 ），因欠缺支票正本，乃無法取得支付命令確定證明。嗣原告於98年間再度聲請發支付命令，仍因無法補正常紅公司背書之證明文件，遭裁定駁回（原證10）。
③據上論結：原告（原經營團隊人員）於93年間遺失
上開常紅公司背書轉讓之票據，致收回貨款547 萬5000 元無望，迄93年底雖未逾期2年，核屬所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目規定「因…其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之情形，依法視為93年度實際發生呆帳損失，應准予於發生當年度沖抵備抵呆帳。原告就當時實際狀況認列呆帳符合事理，被告自有認事用法之違誤。
⑷赫拉科技股份有限公司部分：
①查被告認定：有關赫拉公司之應收帳款40,239,795
元，雖於94、95年間取得支付命令確定證明，惟原到期日係在93、94年度，截至93年底，尚未逾期2年，尚不得列報呆帳損失（原證2第4頁）。
②惟查，原告93年度呆帳損失應將赫拉公司應收帳款40,239,795元列入：
原告公司自94年5月由新團隊接手經營，致事務交接有斷層。
赫拉公司為支付積欠原告之貨款，於93年間開立
發票日分別為93年11月30日、12月27日、94年1月17日、1月27日及2月15日共5 張支票予原告，票款總計00000000元（原證5）。其中第1張發票日為93年11月30日之支票，即遭93年12月3 日退票並拒絕往來（鈞院卷52頁即原證5 退票理由單）。且赫拉公司負責人王聖武當時即逃匿無蹤，該公司並已於93年12月14日擅自歇業他遷不明，並於94年8月8日通報主管機關撤銷登記（原證6財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局99年8月3日中區國稅中市三字第0990036771號函）。
因此，該公司開立5張支票雖有3張發票日分別為
94年1月17日、1月27日及2月15日（見原證5），惟發票人即赫拉公司既已於93年12月3 日遭退票、拒絕往來，對原告即受款人而言，自已無法實現該等票據全部之票據債權，核自該日即已該當前開行為時所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目之規定，亦即應收票據因逃匿或其他原因（如本件第1 張支票即遭退票、拒絕往來），致票據債權全部不能收回，自應「視為」93年度實際發生呆帳損失。
原告並針對其中40,239,795元部分，於94年4 月
26日聲請發支付命令，於同年6 月7 日確定（原證11）。
③據上論結：上開赫拉公司之應收帳款40,239,795元
，分別為93年11月30日、12月27日、94年1 月17日、1月27日及2月15日到期（按支票為見票即付），且原告係於94年6月7日取得支付命令確定證明，截至93年底，尚未逾期2 年；但是，發票人即赫拉公司既已於93年12月3日遭退票、拒絕往來（原證5退票理由單），並於93年12月14日遭國稅機關檔上註記擅自歇業他遷不明，嗣於94年8月8日通報主管機關撤銷登記（原證6 ）；就原告即受款人而言，於93年12月14日已無法實現該等票據全部之票據債權，核自該日即已該當前開所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目規定「因倒閉逃匿…，致債權之一部或全部不能收回」之情形，致應收帳款40,239,795元債權全部不能收回，依法視為93年度實際發生呆帳損失，應准予於發生當年度沖抵備抵呆帳。原告就當時實際狀況認列呆帳符合事理，被告自有認事用法之違誤。
⑸瑞智廣告事業股份有限公司部分：
①查被告認定：有關瑞智公司之應收帳款309,528 元
，雖於94、95年間取得支付命令確定證明，惟原到期日係在93、94年度，截至93年底，尚未逾期2 年，尚不得列報呆帳損失（原證2第4頁）。
②惟查，原告93年度呆帳損失應將瑞智公司應收帳款309,528元列入：
原告公司（原名軍成科技股份有限公司）自94年5月由新團隊接手經營，致事務交接有斷層。
原告於93年間與瑞智公司間有多筆交易往來，其
中包含一筆309,528 元應收帳款，業經原告於95年間取得臺灣板橋地方法院95年度促字第20523號支付命令。原告嗣於95年9 月20日在臺灣高等法院民事庭95年度抗字第958 號聲明異議事件準備程序當庭與瑞智公司和解：「抗告人（即瑞智公司）同意給付相對人（即原告）20萬元以清償所積欠板橋地方法院95年度促字第20523 號支付命令所列之債權額309,528 元及利息，相對人應拋棄上開支付命令所列之債權之其餘請求」（原證12）。
③據上論結：原告於95年9 月20日訴訟上和解拋棄上
開支付命令所列309,528 元債權除200000元以外之其餘請求，核自該日即已該當前開所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1 目規定「因…和解…，致債權之一部或全部不能收回」之情形，致93年度應收帳款309,528 元債權一部（即所拋棄之其餘109528元權利）不能收回，依法視為93年度實際發生呆帳損失，應准予於發生當年度沖抵備抵呆帳。原告就當時實際狀況認列呆帳符合事理，被告自有認事用法之違誤。
⑹瑩寶科技股份有限公司部分：
①查被告認定：有關瑩寶公司之應收帳款21,498,750
元，雖於94、95年間取得支付命令確定證明，惟原到期日係在93、94年度，截至93年底，尚未逾期2年，尚不得列報呆帳損失（原證2第4頁）。
②惟查，原告93年度呆帳損失應將瑩寶公司應收帳款21,498,750元列入：
原告公司自94年5 月由新團隊接手經營，致事務交接有斷層。
原告於93年間與瑩寶公司間有多筆交易往來，交
易總金額達00000000元，除去已清償部分外，尚餘00000000元票據債務（發票日為94年2 月間，原證7例示其中一張0000000元支票）。然而瑩寶公司94年2 月22日來函表示其早於93年11月間即已遭台北票交所公告拒絕往來戶，並表示將處分其資產分配各債權人（原證8）。嗣原告94年3月1日提示前開票據而遭退票（證7例示其中一張退票理由單）。既然如此，表示上開交易發生年度（93年）所開立之應收票據，事實上早於93年11月間已無法兌現，亦即該等「票據債權」已無法收回，揆諸前開所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目之規定，即該當該等規定：「應收票據債權因『其他原因』（93年11月票據債務人已遭拒絕往來，票據債務履行不能）致債權之一部或全部不能收回者」，是原告於94年申報營所稅時將此列為呆帳損失，並無違誤。
其後，原告確保上開00000000元貨款債權（按非
票據債權）之債權人地位，乃於94年3 月18日聲請發支付命令（原證13），並於同年6月6日取得支付命令確定證明。
③據上論結：
原告對瑩寶公司之應收帳款21,498,750元，瑩寶
公司於交易發生年度即93年開立票據支付，事實上早於93年11月間已因台北票交所公告拒絕往來戶而自始無法兌現（原證8 ），迄93年底雖未逾期2 年，仍屬於所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目規定「因…其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之情形，依法視為93年度實際發生呆帳損失，應准予於發生當年度沖抵備抵呆帳。原告就當時實際狀況認列呆帳符合事理，被告自有認事用法之違誤。
至於原告94年聲請法院核發支付命令，乃因瑩寶
公司前開94年2 月函表示將處分其資產分配各債權人（原證8 ），為確保該等貨款債權（按非票據債權）之債權人地位所為而已；詎被告不查，因此誤用前開前開所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目之規定，且認定94年始取得支付命令之證明，債權未逾期兩年，而不得認列93年呆帳損失；如此事實認定、適用法律，揆諸前述，顯有違誤。
⒊各項耗竭及攤提部分
⑴查原告主張93年度未攤銷費用明細項目051 「馳訊資
通安全顧問費」該項原攤銷14,000,000元，經被告初查認定原告92年10月購入馳訊技術開發股份有限公司權利30,742,857元，分5年攤銷，該項應攤銷6,148,571元（30,742,857元÷5年），乃調整剔除7,851,429元（14,000,000元－6,148,571 元）。原告不服，以97年2 月12日復查申請書已敘明：「科目代號：0025科目名稱：各類耗竭及攤提…」，即對於被告核定各類耗竭及攤提有所爭執，詎被告98年10月23日作成原處分竟就此未置一詞（原證2第5-6頁關於各項耗竭及攤提部分之復查結果）。嗣原告提起訴願，被告猶以原告未對各類耗竭及攤提項下：「馳訊資通安全顧問費」否准認攤提7,851,429 元部分，未踐行復查程序爭執。
⑵次查訴願決定認原告已就此踐行復查程序爭執，卻認
為原告未具體主張並舉證以實其說，則支出效益是否僅及於當期而得認列為費用，誠屬不明。從而，被告認定「馳訊資通安全顧問費」部分於93年度應係攤銷6,148,571 元而將超過部分調整剔除，應予維持（見原證3第9-10頁）。
⑶惟查，原告93年度未攤銷費用明細項目051 「馳訊資通安全顧問費」應為14,000,000元：
①規範基礎：
所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得額
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後
各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」第53條規定：「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準。」行為時營利事業所得稅查核準則第77條之1前段
規定：：「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。…」第95條第7 款規定：「折舊：…
七、營利事業固定資產採用平均法折舊時，各該項資產事實上經查明應有殘價可以預計者，應依法先自其成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎。殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度」。
②本件事實：
原告92年年底委託馳訊技術開發股份有限公司建
置金融網路，而取得記載30,742,857元之發票（原證14），於93年須攤提6,148,572元，業經被告初查認定（僅個位數有差異）。
原告於92年底承攬合作金庫93年度金融網路建置
系統業務，因無網路整合建置之專業，乃委託馳訊技術開發股份有限公司提供技術服務，預期投資損失所支出費用為7,851,428元（此為原告本人前於訴願程序中以98年12月22日訴願理由書第13頁所主張）。
是以，原告依法認列93年度未攤銷費用明細項目
051「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元（計算式＝93年攤提6,148,572元＋預期投資損失所支出費用7,851,428元），實屬有據。
⑷據上論結：被告就93年度未攤銷費用明細項目051「
馳訊資通安全顧問費」僅認定6,148,571元而否准認攤提7,851,429元，顯有違誤，依法應予撤銷。
⒋綜上所述，被告機關以原告債權到期日截至93年底尚未
逾期2 年為由不予認列呆帳損失，顯係不察前開所得稅法第49條第5項第1款及營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目之規定於本案之適用，而誤用同法同條項第2款或同查核準則同條款第2目之規定，於法自有違誤；至於各項耗竭及攤提部分之事實認定亦有錯誤；訴願決定未予糾正，亦屬違法。請一併予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈呆帳損失
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時（以下同）所得稅法第24條第1 項及第49條第2項、第5項所明定。次按「呆帳損失：一、……二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之1%；……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。
六、前款呆帳損失之證明文件如下：（一）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；（二）屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；（三）屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書；（四）屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；（五）屬債務人依國外法令進行清算者，應依國外法令規定證明清算完結之相關文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；（六）屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」及「本準則中華民國98年9 月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6 款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報事件，適用修正施行後之規定。」為98年9 月14日修正之營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)第94條第2 款、第5款、第6款及第116條第4項所規定。又「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：（一）因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。（二）債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息。前項呆帳損失，營利事業已依法提列備抵呆帳者，應於發生當年度先沖抵備抵呆帳，沖抵不足之餘額，列為當年度呆帳損失；其未提列備抵呆帳者，應於發生當年度認列呆帳損失。」、「前點第1項第1款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能回收之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：（一）債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。所稱確實營業地址以催收日於主管機關依法登記之營業所在地為準；其與債務人確實營業地址不符者，如經債權人提出債務人另有確實營業地址之證明文件，並經查明屬實者，不在此限。……」、「第3 點第
1 項第2 款所定債權有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：（一）債權逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。……」及「本原則發布日尚時尚未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」為財政部99年4 月15日台財稅第0000000000號令訂定「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」（以下簡稱呆帳損失認定原則）第3 點、第4 點第1 款、第6 條第1 款及第7 點所規定⑵本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆
帳損失103,371,371 元，被告初查，以其中（一）常紅有限公司（以下簡稱常紅公司）應收帳款5,475,00
0 元，未取得支付命令確定證明；（二）瑞智廣告事業股份有限公司、瑩寶科技股份有限公司及赫拉科技股份有限公司（以下分別簡稱瑞智公司、瑩寶公司及赫拉公司）應收帳款分別為309,528元、21,498,750元及40,239,795元，合計62,048,073元，支付命令確定證明於94及95年間始取得；（三）萬塔奇資訊股份有限公司（以下簡稱萬塔奇公司）應收帳款19,660元，雖取具郵局存證信函，但催收未逾2 年；（四）其餘35,828,638元未提示相關證明文件，遂全數否准認列，核定呆帳損失為0 元。原告不服，申經被告復查決定准予追認呆帳損失2,192,929元（19,660元+2,173,269元），變更核定本期呆帳損失為2,192,929元。
原告仍不服，申經訴願結果，未獲變更，原告遂提起行政訴訟。
⑶呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項
規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。至於呆帳損失之認列範圍及其實際發生之時點為何，所得稅法第
49 條第5項則定有明文，而查核準則第94條第5 款及第6 款係規定呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性規範，相互配合。因此，在認列呆帳損失時，即應以上開規定為準據。
⑷依上開所得稅法第49條第5 項、查核準則規定及呆帳
損失認定原則等，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有二種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列：其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期2 年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同，惟均須有必要之文件，俾證明債務人已倒閉或他遷不明，或經合法催收。又查核準則第94條94條第5款第1目所稱「致債權之一部或全部不能收回之原因」，於同條第6 款已明文列舉各項情形，包括（一）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者、（二）屬和解者、（三）屬破產之宣告或依法重整者（四）屬申請法院強制執行、（五）屬債務人依國外法令進行清算者。準此，查核準則第94條第5款第1目規定所稱之「其他原因」，應係指（四）屬申請法院強制執行及（五）屬債務人依國外法令進行清算者而言。
⑸赫拉公司：赫拉公司之應收帳款雖取得支付命令確定
證明，惟債權原到期日係在93及94年度，截至93年底尚未逾期2 年，難以認定為93年度之損失。原告雖主張赫拉公司於93年12月間他遷不明，依查核準則第94條第5款第1目規定列報呆帳損失並無違誤云云。然查核準則第94條第6款規定，同條第5款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實，原告迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。
⑹瑩寶公司：瑩寶公司之應收帳款雖取得支付命令確定
證明，惟債權原到期日係在93及94年度，截至93年底尚未逾期2 年，難以認定為93年度之損失。原告雖主瑩寶公司93年11月間遭台灣票據交換所公告拒絕往來戶，依查核準則第94條第5款第1目規定列報呆帳損失並無違誤云云。然查核準則第94條第6 款規定，同條第5 款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實，原告迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。
⑺常紅公司：查原告對常紅公司之應收帳款5,475,000
元，雖於93年度向法院聲請支付命令，惟無法提示支付命令已送達於債務人之確定證明；原告主張常紅公司早於93年間遺失背書轉讓之票據致收回帳款無望，核屬查核準則第94條第5款第1目規定云云，然查核準則第94條第6款規定，同條第5款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實。原告迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。
⑻另有關瑞智公司、瑩寶公司及赫拉公司應收帳款共計
62,048,073元部分，則係於94、95年間取得支付命令確定證明，均非屬93年度，難以認定為本件93年度之損失。
⑼瑞智公司部分，原告主張於95年間在臺灣高等法院民
事庭與其和解，核屬查核準則第94條第5款第1目規定「五、……（一）因債務人…..和解……，致債權之一部或全部不能收回。」云云，原告與瑞智公司既於95年間達成和解，是該帳款於95年度始確定無法收回，自難以認定為本件93年度之損失。
⒉各項耗竭及攤提
⑴按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減
除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」及「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準。」為商業會計法第48條及第53條所明定。另按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。……」及「折舊：一、……七、營利事業固定資產採用平均法折舊時，各該項資產事實上經查明應有殘價可以預計者，應依法先自其成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎。殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度；……」為行為時查核準則第77條之1前段及第95條第7款所規定。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為改制前行政法院62年度判字第96號判決。
⑵原告93年度列報各項耗竭及攤提21,082,673元，其中
未攤銷費用「ERP程式修改-更新業務成本」28,000元及「新光保全器材」93,333元，分3 年攤提，列報各項耗竭及攤提24,110元及41,488元。被告以「ERP 程式修改」係92年8月購入，93年度應攤提9,333元（28,000元/3），調減14,777元；「新光保全器材」係93年4月購入，93年度應攤提23,333元（93,333元/36×9），調減18,155元，併同其他調整，核定各項耗竭及攤提10,017,803元。申經被告復查決定追認14,777元，變更核定10,032,580元。原告仍不服，申經訴願，未獲變更，原告仍未甘服，遂向大院提起行政訴訟。
⑶原告93年度列報各項耗竭及攤提21,082,673元，其中
未攤銷費用「馳訊資通安全顧問費」30,742,857元，93年度攤提14,000,000元。被告以原告所附未攤銷費用明細表係以5年攤提，93年度應攤提6,148,571元，爰調減7,851,429元，併同其餘調整，核定各項耗竭及攤提10,017,803元。系爭各項耗竭及攤提，被告調減項目包括「購入馳訊技術開發公司權利金」、「ERP程式修改-更新業務成本」及「新光保全器材」等，查前揭3個項目具可分性，原告於復查階段僅就「ERP程式修改-更新業務成本」及「新光保全器材」為事實及法律主張，有本件原告97年2 月12日復查申請書敘明：「科目代號：0025科目名稱：各類耗竭及攤提……」可參。於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔、疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅義務人權益，而有復查制度之設。人民對復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照前開判決意旨，係採爭點主義，對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為行政爭訟，即非法之所許。綜上，本件原告「購入馳訊技術開發公司權利金」所列報各項耗竭及攤提，於復查階段既未為事實及法律主張，此部分之行政爭訟難謂合法。
⑷依據商業會計法第48條第1 項之規定，支出之效益僅
及於當期者應列為費用，而支出無效益者應列為損失，故「營業費用」應以對當期銷售商品或提供勞務有所效益之支出為限，若對當期或未來各期銷售商品或勞務無法提供任何效益則非為營業費用，應列為「其他損失」。而營利事業支出究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。本件依原告與馳訊公司所簽訂之合約，馳訊公司提供之專業服務期限自92年10月1日至97年9月30日止，系爭未攤銷費用合約有效期間既為5 年，且原告所附之未攤銷明細表，亦以5 年為分攤期限，原告於訴願及行政訴訟階段改稱1 年，惟未具體主張並舉證以實其說，則支出效益是否僅及於當期而得認列為費用，誠屬不明。從而，被告依原告提供之93年度未攤銷費用明細核算「馳訊資通安全顧問費」部分於93年度應係攤銷6,148,571元(30,742,857÷5)，將超過部分調整剔除，經核尚無不合。原告所訴，核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時（以下同）所得稅法第24條第1項及第49條第2項、第
5 項所明定。次按「呆帳損失：一、……二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之1%；……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失之證明文件如下：（一）……（六）屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」及「本準則中華民國98年9月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報事件，適用修正施行後之規定。」為98年9 月14日修正之營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第94條第2款、第5款、第6款及第116條第4 項所規定。又「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：（一）因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。（二）債權有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息。前項呆帳損失，營利事業已依法提列備抵呆帳者，應於發生當年度先沖抵備抵呆帳，沖抵不足之餘額，列為當年度呆帳損失；其未提列備抵呆帳者，應於發生當年度認列呆帳損失。」、「前點第1項第1款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能回收之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：（一）債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。所稱確實營業地址以催收日於主管機關依法登記之營業所在地為準；其與債務人確實營業地址不符者，如經債權人提出債務人另有確實營業地址之證明文件，並經查明屬實者，不在此限。……」、「第3 點第1項第2款所定債權有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：（一）債權逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。……」及「本原則發布日尚時尚未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。
」為財政部99年4月15日台財稅第0000000000 號令訂定「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」（下簡稱呆帳損失認定原則）第3 點、第4點第1款、第6條第1款及第7點所規定。
二、次按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」及「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準。」為商業會計法第48條及第53條所明定。另按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。……」及「折舊：一、……七、營利事業固定資產採用平均法折舊時，各該項資產事實上經查明應有殘價可以預計者，應依法先自其成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎。殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度；……」為行為時查核準則第77條之1前段及第95條第7款所規定。
三、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失103,371,371元，各項耗竭及攤提21,082,673 元。被告機關初查，以（一）呆帳損失：⒈常紅有限公司（以下簡稱常紅公司）應收帳款5,475,000 元，未取得支付命令確定證明；⒉瑞智廣告事業股份有限公司、瑩寶科技股份有限公司及赫拉科技股份有限公司（以下分別簡稱瑞智公司、瑩寶公司及赫拉公司）應收帳款分別為309,528元、21,498,750元及40,239,795 元，合計62,048,073元，支付命令確定證明於94及95年間始取得；⒊萬塔奇資訊股份有限公司（以下簡稱萬塔奇公司）應收帳款19,660元，雖取具郵局存證信函，但催收未逾2年；⒋其餘35,828,638 元未提示相關證明文件，遂全數否准認列，核定呆帳損失為0 元。（二）各項耗竭及攤提⒈92年10月購入馳訊技術開發股份有限公司（以下簡稱馳訊公司）權利30,742,857元，分5年攤銷，該項應攤銷6,148,571元（30,742,857÷5 ），依原告提示93年度未攤銷費用明細項目051 「馳訊資通安全顧問費」該項原攤銷14,000,000元，調整剔除7,851,429 元（14,000,000元－6,148,571 元）。⒉「ERP 程式修改」係92年8 月購入，分3 年攤提，93年度應攤提9,333 元（28,000元/3），原列報攤銷24,110元，應調減14,777元；「新光保全器材」係93年4 月購入，分
3 年攤提，93年度應攤提23,333元（93,333元/36 ×9 ），原列報攤銷41,488元，應調減18,155元。⒊另各項耗竭及攤提尚有3, 180,509元，查無相關資料，予以剔除。⒋綜上，核定各項耗竭及攤提10,017,803元（21,082,673元- 馳訊資通安全顧問費剔除7,851,429 元-ERP程式修改剔除14,777元- 新光保全器材剔除18,155元- 其他無相關資料剔除3,180,
509 元）。原告不服，主張（一）其業已取得支付命令確定者合計有67,523,073元，另取得存證信函催收者計19,660元，雖未屆滿2 年，但既確定收回無望，應准予列報，其餘35,828,638元乃因配合會計原則及公司政策對無法收回帳款應即打消所致，此外依查核準則第94條第2 項規定限額計算，其可列報呆帳損失計5,983,466 元。（二）上揭未攤銷費用中有關「ERP 程式修改」及「新光保全器材」部分金額較小，分攤已無意義云云，申經被告機關復查決定略以（一）呆帳損失：⒈常紅公司之應收帳款5,475,000 元部分，雖向法院聲請支付命令，惟無法提示已送達於債務人之確定證明，且系爭債權原到期日係93年，迄93年底尚未逾期2 年；而有關瑞智公司、瑩寶公司及赫拉公司之應收帳款合計62,048,073元，雖取得支付命令確定證明，惟原到期日係在93、94年度，截至93年底，尚未逾期2 年，尚不得列報呆帳損失。⒉萬塔奇公司之應收帳款19,660元部分，查該公司係於92年9月1 日遭通報擅自歇業他遷不明，他遷不明前之確實地址為桃園縣中壢市○○路○○號1 樓，原告於93年6 月1 日取得郵局未能送達上揭地址之存證信函，列報93年度呆帳損失，並無不合，准予追認。⒊其餘35,828,638元未提示相關證明文件，空言主張，核不足採。⒋另原告93年底備抵呆帳限額為5,983,466 元【（應收帳款77,977,322元+ 應收票據431,752,301 元+ 催收款88,616,958元）×1%】，經減除期初已提列備抵呆帳3,810,197 元，93年度可提列備抵呆帳2,173,26
9 元。⒌綜上，准予追認呆帳損失2,192,929 元（19,660元+2,173,269元），變更核定本期呆帳損失為2,192,929 元。
（二）系爭未攤銷費用「E RP程式修改- 更新業務成本」28,000元，支出金額不超過6 萬元者，得以其成本列為當年度費用，原告以其未攤銷餘額24 ,110 元列報，尚無不合；另「新光保全器材」93,333元，因攤提金額有誤，經重新核算正確攤提數為23,333元。綜上，原核定各項耗竭與攤提10,017,803元應予追認14,777元，變更核定為10,032,580元。
原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：（一）呆帳損失部分：原處分之認定事實、適用法律，違反行為時所得稅法第49條第5 項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第1 目規定。是否實際列為呆帳之判斷重心，應實質審酌交易及債權債務事實，而為法律適用之判斷，不得僅形式審查催收進度，而為可否列為實際發生呆帳與否之依據。常紅公司部分應收帳款5,475,000 元：原告於93年間遺失常紅公司背書轉讓之票據，致收回無望，迄93年底雖未逾期2 年，核屬「因…其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之情形。赫拉公司應收帳款40,239,795元，赫拉公司既已於93年12月3 日遭退票、拒絕往來，並於93年12月14日遭國稅機關檔上註記擅自歇業他遷不明，嗣於94年8 月8 日通報主管機關撤銷登記；原告於93年12月14日已無法實現該等票據全部之票據債權。瑞智公司應收帳款309,528 元：原告於95年9 月20日訴訟上和解拋棄支付命令所列309,528 元債權除200000元以外之其餘請求，核自該日即已該當「因…和解…，致債權之一部或全部不能收回」之情形。瑩寶公司應收帳款21,498,750元：於93年11月間已因台北票交所公告拒絕往來戶而自始無法兌現，迄93年底雖未逾期2 年，仍屬於所得稅法第49條第5 項第1款、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第1 目規定「因…其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之情形，至於原告94年聲請法院核發支付命令，乃因瑩寶公司前開94年2月函表示將處分其資產分配各債權人，為確保該等貨款債權（按非票據債權）之債權人地位所為而已。（二）各項耗竭及攤提部分：原告97年2 月12日復查申請書已敘明：「科目代號：0025科目名稱：各類耗竭及攤提…」，即對於被告核定各類耗竭及攤提有所爭執；原告依法認列93年度未攤銷費用明細項目051 「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元（計算式＝93年攤提6,148,572 元＋預期投資損失所支出費用7,851,428 元），實屬有據云云。
五、本件兩造之爭點為：被告機關否准認列系爭呆帳損失67,523,073元，及原告列報未攤銷費用明細項目051 「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元，被告否准認列攤提7,851,429 元，是否適法？經查：
甲、關於呆帳損失部分：
（一）按「…應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為上揭所得稅法第49條第5 項所明定。故關於呆帳損失之認列範圍及其實際發生之時點為何，自應依上揭所得稅法第49條第5 項為準據。倘應收帳款有因倒閉逃匿或其他原因，致債權之一部或全部不能收回時，應視為實際發生呆帳損失，而得於發生損失之年度認列。呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又「查核準則」第94條第5 款及第6 款係規定呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性規範，相互配合。而「查核準則」第94條第6 款雖有針對所得稅法第49條所例示之事由，規定應提出以證明各例示事由之文據；倘主張確有所得稅法第49條所列因「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，考量呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀性與真實性，足以證明因該其他原因而致債權之一部或全部確已不能收回為要件，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。
（二）又依上開所得稅法第49條第5 項、查核準則規定及呆帳損失認定原則等規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有二種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列：其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告、或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；倘為其他原因則應取具足以證明因該其他原因而致債權之一部或全部確已不能收回之證明文件；其二為債權中有逾期2 年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同，惟均須有必要之文件，俾證明債務人已倒閉或他遷不明，或經合法催收或其他原因致債權無法收回之情事。
（三）赫拉公司：赫拉公司之應收帳款原告雖取得支付命令確定證明，惟債權原到期日係在93及94年度，截至93年底尚未逾期2 年，難以認定為93年度之損失。原告雖主張赫拉公司於93年12月間他遷不明，依查核準則第94條第5 款第1目規定列報呆帳損失並無違誤云云。然查核準則第94條第
6 款規定，同條第5 款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實，原告迄未提示該證明文件，尚難以93年12月14日註記擅自歇業他遷不明，94年8 月8 日通報主管機關撤銷登記乙節，謂符合上揭呆帳損失認定要件。又赫拉公司縱遭票據交換所公告拒絕往來戶，並不當然構成原告債權未能收取之結果，尚難謂符合前揭所得稅法第49條第5 項第1 款之其他原因致債權之一部或全部不能收回之情事。
（四）瑩寶公司：瑩寶公司之應收帳款雖取得支付命令確定證明，惟債權原到期日係在93及94年度，截至93年底尚未逾期
2 年，難以認定為93年度之損失。原告雖主瑩寶公司93年11月間遭台灣票據交換所公告拒絕往來戶，依查核準則第94條第5 款第1 目規定列報呆帳損失並無違誤云云。然查核準則第94條第6 款規定，同條第5 款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實，原告迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。又瑩寶公司於93年間尚在營業，此有中華民國經濟部商工登記資料公示查詢系統資料附卷可稽，非屬所得稅法第49條第
5 項第1 款及查核準則第94條第5 款第1 目規定之倒閉、逃匿、和解或破產之宣告得認列呆帳損失之範圍。再者，瑩寶公司縱於93年11月間遭票據交換所公告拒絕往來戶，並不當然構成原告債權未能收取之結果，尚難謂符合前揭所得稅法第49條第5 項第1 款之其他原因致債權之一部或全部不能收回之情事。
（五）常紅公司：查原告對常紅公司之應收帳款5,475,000 元，雖於93年度向法院聲請支付命令，惟無法提示支付命令已送達於債務人之確定證明；原告主張早於93年間遺失背書轉讓之票據致收回帳款無望，核屬查核準則第94條第5 款第1 目規定云云；然查核準則第94條第6 款規定，同條第
5 款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實。原告迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。又查，常紅公司於93年間尚在營業，此有中華民國經濟部商工登記資料公示查詢系統資料附卷可稽，非屬所得稅法第49條第5 項第1 款及查核準則第94條第5 款第1 目規定之倒閉、逃匿、和解或破產之宣告得認列呆帳損失之範圍。又縱原告遺失常紅公司背書轉讓之票據，亦非不得循票據以外之法律關係為請求，尚難謂遺失票據即符合前揭所得稅法第49條第5 項第1 款之其他原因致債權之一部或全部不能收回之情事，原告主張之情，並非可採。
（六）瑞智公司：原告主張於95年間在臺灣高等法院民事庭與其和解，核屬查核準則第94條第5 款第1 目規定「五、……
（一）因債務人…..和解……，致債權之一部或全部不能收回。」云云；但查，原告與瑞智公司既於95年間達成和解，是該帳款於95年度始確定無法收回，依上揭說明，自難以認定為本件93年度之損失。
乙、關於各項耗竭及攤提部分：
（一）按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」及「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準。」為商業會計法第48條及第53條所明定。另按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2 年，或其耐用年限超過2 年，而支出金額不超過新臺幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。……」及「折舊：一、……七、營利事業固定資產採用平均法折舊時，各該項資產事實上經查明應有殘價可以預計者，應依法先自其成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎。殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度；……」為行為時查核準則第77條之1 前段及第95條第7 款所規定。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」（改制前行政法院62年度判字第96號判決意旨參照。）
（二）原告93年度列報各項耗竭及攤提21,082,673元，其中未攤銷費用「ERP 程式修改- 更新業務成本」28,000元及「新光保全器材」93,333元，分3 年攤提，列報各項耗竭及攤提24,110元及41,488元。被告以「ERP 程式修改」係92年
8 月購入，93年度應攤提9,333 元（28,000元/3），調減14,777元；「新光保全器材」係93年4 月購入，93年度應攤提23,333元（93,333元/36 ×9 ），調減18,155元，併同其他調整，核定各項耗竭及攤提10,017,803元。申經被告復查決定追認14,777元，變更核定10,032,580元。
（三）原告93年度列報各項耗竭及攤提21,082,673元，其中未攤銷費用「馳訊資通安全顧問費」30,742,857元，93年度攤提14,000,000元。被告以原告所附未攤銷費用明細表係以
5 年攤提，93年度應攤提6,148,571 元，爰調減7,851,42
9 元，併同其餘調整，核定各項耗竭及攤提10,017,803元。系爭各項耗竭及攤提，被告調減項目包括「購入馳訊技術開發公司權利金」、「ERP 程式修改- 更新業務成本」及「新光保全器材」等；查前揭3 個項目具可分性，原告於復查階段僅就「ERP 程式修改- 更新業務成本」及「新光保全器材」為事實及法律主張，有本件原告97年2 月12日復查申請書敘明：「科目代號：0025科目名稱：各類耗竭及攤提……」可參（原處分卷第1077頁）。於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔、疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅義務人權益，而有復查制度之設。人民對復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照前開判決意旨，係採爭點主義，對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告「購入馳訊技術開發公司權利金」所列報各項耗竭及攤提，於復查階段既未為事實及法律主張，尚難謂就此爭點已提起復查，程序上於法未合。況依據商業會計法第48條第1 項之規定，支出之效益僅及於當期者應列為費用，而支出無效益者應列為損失，故「營業費用」應以對當期銷售商品或提供勞務有所效益之支出為限，若對當期或未來各期銷售商品或勞務無法提供任何效益則非為營業費用，應列為「其他損失」。而營利事業支出究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。本件依原告與馳訊公司所簽訂之合約，馳訊公司提供之專業服務期限自92年10月1 日至97年9 月30日止，系爭未攤銷費用合約有效期間既為5 年，且原告所附之未攤銷明細表，亦以5 年為分攤期限，原告於訴願及行政訴訟階段改稱1年，惟未具體主張並舉證以實其說，則支出效益是否僅及於當期而得認列為費用，誠屬不明。從而，被告依原告提供之93年度未攤銷費用明細（參原處分卷第914 頁）核算「馳訊資通安全顧問費」部分，於93年度應係攤銷6,148,
571 元(30,742,857 ÷5)，將超過部分調整剔除，經核亦無不合。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准認列系爭呆帳損失67,523,073元，及原告列報未攤銷費用明細項目
051 「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元，被告否准認列攤提7,851,429 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 陳心弘法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 吳芳靜