臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1743號99年10月21日辯論終結原 告 台灣通用器材股份有限公司代 表 人 陳清寶訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師複代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡素珠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月22日台財訴字第09900173290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）5,542,549,232 元、營業成本5,132,101,891元、研究與發展支出101,428,310元及可抵減稅額32,852,610 元，經被告機關分別核定為5,605,519,411元、5,092,146,116元、0元及0元，應補稅額29,140,464 元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業收入62,970,179元及追認營業成本10,842,896元，其餘復查駁回。原告對研究與發展支出及可抵減稅額部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於研究與發展支出及可抵減稅額不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告不符合研究與發展支出投資抵減獎勵規定，否准列報系爭研究與發展支出101,428,310 元及可抵減稅額32,852,610 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告就促產條例第六條之適用，認定研究新產品之支出
欲享受投資抵減之租稅優惠，額外增加「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，顯有限縮適用促產條例第6 條之文義，並涉有適用促產條例第六條規定不當及違反租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則。
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違（本院釋字第420號、第460號、第496號、第519號、第597號、第607 號、第622 號、第625 號解釋參照）。」司法院大法官釋字第635 號解釋理由書所明示。申言之，租稅優惠之規定應以立法明文定之，在租稅法律主義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所無之要件，藉以限制人民租稅優惠權利之行使，否則即屬違反租稅法律主義及法律保留原則。
⑵次按「財政部81年1 月13日修正發布之營利事業所得
稅查核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」亦有司法院釋字第650 號解釋理由書可考，故租稅法律主義並不因財稅主管機關有實質課稅或租稅規避防杜原則的需要而退讓，亦即財稅機關對於租稅優惠之構成要件僅得在立法者規範之文義內進行解釋，除有法律明確授權之法規命另外，不能增加法律所未規定之要件，應屬至明之理。
⑶再按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下
支出金額百分之5 至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：1.投資於自動化設備或技術。2.投資於資源回收、防治污染設備或技術。3.投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。4.投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。」行為時促產條例第6條第1項定有明文，故行為時促產條例對於所謂研究與發展投資抵減之法律構成要件為「為促進產業升級需要」、「投資於研究與發展之支出」二者，符合該二要件者，公司即享有支出抵減營利事業所得稅額之法律效果，並無另有法律或法律明確授權之法規命令另行訂立其他構成要件，而公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵減辦法）第2條第1項對「研究與發展之支出」解釋包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用，並無規範「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件。
⑷查被告推論研發成果應為我國享有始得享受租稅優惠
，故促產條例第6 條在文義上，「為促進產業升級需要」，公司得以研究與發展支出扣減營所稅，亦即公司本身有產業升級之需要，在主觀上有研發升級產業之意願，客觀上並從事「研究與發展」之行為即為已足。自法律文義觀之，營利事業之研發結果可能因未成功而未供使用，並不必然可認定其無意願促進產業升級或客觀技術不符合「研究與發展」，亦無從逕自推論其非屬「為促進產業升級需要」。本案原告縱未將研發成果供自用或收取合理權利金、報酬，亦不妨礙該當「為促進產業升級需要」之法定要件，是故被告顯有增加原告行使權利之法定要件，違反租稅法律主義。
⒉縱認審查要點第7 點無違法律保留原則，惟訴願決定以
審查要點第7點第1款規定推論「未擁有無形資產所有權」或「無研發自主性者」不得適用研發投資抵減，率斷將專供自用、收取合理報酬之要件扭曲為前開解釋，顯然錯誤適用審查要點第7點之規定。
⑴按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應
符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7 點第1 款定有明文，故行為時審查要點對於所謂研究與發展投資抵減之法律構成要件為「專供公司自行使用」或「供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」二者，符合該二要件之一者，公司即享有支出抵減營利事業所得稅額之法律效果，並無另有法律或法律明確授權之法規命令另行訂立其他構成要件，而抵減辦法第2條第1項對「研究與發展之支出」解釋包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用，並無規範「需擁有研發成果之所有權」及「需具有研發自主性」之要件。
⑵查訴願決定書第8 頁第13行「況依訴願人其各項研發
之無形資產所有權係屬美商威士通用公司所擁有，非專屬訴願人所有，不符首揭審查要點第7 點（一）之規定，亦與首揭促進產業條例之立法目的不符，蓋美商威士通用公司可就系爭研發成果於『國外』行使使用或收益之權利，間接提升『國外』產業升級，而訴願人僅能依研發成果所有權人美商威士通用公司之指示範圍使用其研發成果，並無自主性，無法提升『國內』產業升級，綜上，訴願人未將所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展之用，自無首揭投資抵減獎勵規定之適用。」，被告推論研發之無形資產所有權應為我國享有，且研發應具有自主性始得享受租稅優惠，惟依審查要點第7 點在文義上，「專供公司自行使用，或供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」，公司即得以研究與發展支出扣減營所稅，亦即公司所研發之產品、技術，倘若係供自行使用，自得符合審查要點第7 點（一）之規定；反之，倘若係供他人製造、使用者，無論該研發成果係以買賣斷，一次收取移轉價金之方式，抑或係以授權他人行使使用而持續收取收益之方式來收取合理之報酬，該二方式均符合審查要點第7 點之規定。自法律文義觀之，營利事業之研發結果只要係供自行使用，或供他人製造、使用者，而取得合理之權利金或其他合理之報酬者，即可符合審查要點第7 點之規定，與營利事業是否取得研發之無形資產所有權，或是是否具有研發成果之自主性完全無涉，是在邏輯上不能排除未擁有無形資產所有權或研發自主性者，即無收取合理報酬之可能，被告自無從逕自推論原告因未取得研發成果無形資產之所有權，或因未具有研發自主性，即據以認定原告無投資抵減獎勵規定之適用，被告顯係將審查要點第7 點所規定「將專供自用、收取合理報酬」之要件扭曲為「需擁有無形資產所有權及需具有研發自主性」之要件，明顯錯誤適用審查要點第7 點之規定。況本案原告將所研發之成果有供自己製造、使用，亦有取得報酬，是被告及訴願決定以原告是否取得研發之無形資產所有權，以及原告是否具有研發之自主性作為原告不符審查要點第7 點之理由，顯有增加原告行使權利之法定要件，自有適用法令不當之顯然違法，自應予撤銷。
⒊被告及訴願決定之理由及明顯將審查要點第7 點有關專
供自用、收取合理報酬之要件限縮解釋為研發成果需完全由我國享有，而排除了公司可能部分自用、部分收取報酬之情形，如此解釋並非可由一般法律解釋方法得出之結果，是被告顯有錯誤適用審查要點第7點之規定。
⑴按審查要點第7點第1款之規定之要件為「專供公司自
行使用」，依照文義解釋可拆解為專供公司自行與使用研究與發展成果二個層面，所稱專供公司自行在經濟上應包括由關係企業，蓋關係企業間之集團分工及移轉訂價獲取，實與自行使用無異，亦即在經濟理論上如果是非關係人間的搭便車行為，被認為是無償得到他人付出的好處，但在關係企業上透過移轉訂價規範，這種疑慮便會降低。
⑵經查，原告為國外母公司在台之代工廠商，主要係集
團間唯一從事整流器和瞬態電壓抑制器二種一般性電子零組件製造之事業部，依移轉訂價報告所載內容（原證6 ，原告移轉訂價報告第13、17及18頁），原告主要係從事來料加工業務，與集團關係企業間之主要交易型態為原告會向Vishay GSI Inc.（以下簡稱GSI，為Vishay集團之關係企業）購買矽晶圓，用於晶圓表面之覆蓋塗層（此過程即為前端製程，此部分餘94年度間進貨約佔原告整體原料進貨之20% ），至於其他部分，原告亦會向其他非關係人購買矽晶圓。原告除了在某些情況下，會自行進行前端製程，將所生產製造完成之半成品售予GS China做進一步的處理（通常為封裝及測試等活動）外，多數之情形乃係仰賴GS
I 先進行前端製程，再由原告對半成品進行後端製程及組裝等活動，待組裝完成後再將成品售予母公司。歸納而言，原告主要之製程模式有二： （1）承接母公司之委外加工單，向母公司或其他非關係人購買矽晶圓，用於晶圓表面之覆蓋塗層，並進行晶圓之製造及切割等前端製程活動，甚至亦會一併完成組裝、測試等後端製程活動，復將所完成之半成品或成品分別售予母公司及GS China ；（2）承接母公司之委外加工單，就進行組裝、測試等後端製程活動，復將完成之成品售予母公司。
⑶以第一種製程模式而言，原告主要係從事晶圓製造生
產之前端製程活動，而原告系爭年度之研發活動乃均係與「整流器和瞬態電壓抑制器」之新產品開發、前段製程改良及產品效能之改進有關（系爭年度所從事9項計畫--計畫1：雙向保護元件閘流體製造流程開發原始計劃、計畫2：汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善原始計劃、計畫3 ：高電流密度之蕭特基二極體原始計畫、計畫4 ：封裝製程發展－60安培100伏，TO-220蕭基二極體開發原始計畫、計畫5：
TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成原始計畫、計畫
6：非等向性30/300 伏特保護元件開發原始計畫、計畫7：80安培TO-247 溝槽式蕭基二極體開發原始計畫、計畫8：600伏特平面化功率係數修正二極體開發與確認原始計畫；計畫9：25KV ESD SMP 標準二極體原始計畫），且該二項一般性之電子零組件產品於集團所有整流器事業部間，僅有原告始具有生產製造之相關設備及能力，是於客觀事實上（依原告集團之政策），原告系爭年度之研發成果實無可能得由母公司授權予其他子公司或其他非關係企業廠商使用，故原告系爭年度研發活動之研發成果（有關「整流器和瞬態電壓抑制器」之新產品開發、前段製程改良及產品效能之改進等）乃係專供原告使用，符合審查要點第7點第1 款之規定無疑。又縱算在事實層面上不能完全排除，母公司可能使用到原告投入研發活動所享有之研發成果，但依審查要點第7點第2款「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」之規定，原告即應向母公司收取相對合理之權利金或報酬，經查此部分原告亦與母公司簽訂服務協議書，約訂由母公司按原告所投入研發成本再加成10% 支付，且原告本身仍能無償使用自身研發成果，此報酬亦不可謂不合理（詳後述），是本件實與審查要點第7點第2款之規定完全相符。另就第二種製程模式而言，原告主要係從事晶圓製造生產之後端製程活動，於晶圓代工製造之行業中，晶圓後端製程之技術屬相當成熟普遍，乃為一般代工廠商均有能力為之者，與本案原告系爭年度所投入研究有關晶圓代工前端製程技術之研發活動完全無涉，是於此種製程模式下，原告之研發成果亦係專供原告使用，完全符合審查要點第7點第1款之規定。
⑷是被告於訴願決定書第8 頁第13行訴稱「…況依訴願
人其各項研發之無形資產所有權係屬美國威士通用公司所擁有，非專屬訴願人所有，不符首揭審查要點第
7 點（一）之規定，亦與首揭促進產業升級條例之立法目的不符，蓋美商威士通用公司可就系爭研發成果於『國外』行使使用或收益之權利，間接提升『國外』產業生級，而訴願人僅能依研發成果所有權人美商威士通用公司之指示範圍使用其研發成果，並無自主性，無法提升『國內』產業升級，綜上，訴願人未將所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展之用，自無首揭投資抵減獎勵規定之適用。」，並據此認定原告不得認列系爭研發支出投資抵減稅額乙節，係明顯將審查要點第7 點有關專供自用、收取合理報酬之要件限縮解釋為研發成果需完全由我國享有，並排除了公司可能部分自用、部分收取報酬之情形，實非可由一般法律解釋方法自審查要點第7 點規定而得出之解釋，是被告機關顯有適用審查要點第7 點不當之違誤（已如前所述）。另被告徒以原告研發成本係由母公司支付之事實推論，研發成果亦歸母公司享有，倘原告研發成果具有重大經濟價值，美國母公司可授權世界之其他廠商使用，未就原告已自用及收取報酬乙節妥為考量，侵害原告之權益甚鉅。
⒋被告認審查要點第7 點之解釋需由原告自負研發風險，實有違一般法律解釋方法，況原告亦有負擔相當風險。
⑴依審查要點第7 點規定，關於公司投入於研究與發展
支出之投資抵減應具備之要件，僅係「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」或「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」二要件而已，在一般法律文義上僅係指公司之研發成果有無專供公司自行使用，若無，則需進一步檢驗有無收取相對權利金或合理報酬之要件，然被告將上開要件限縮解釋為研發成果需完全由我國享有，除已有錯誤適用審查要點第7 點之規定外，更於有違一般法律解釋方法下，復亦將「需由原告自負研發風險」認定為研究與發展支出得適用投資抵減應具備之要件之一，顯係將「專供自用、收取合理報酬」之要件不當擴張至「需由原告自負研發風險」，是被告錯誤解釋審查要點第7點之情至明。
⑵縱認如被告謂「原告應自負研發風險」為研究發展支
出得適用投資抵減之要件之一，本案原告亦已承擔相當之研發風險，蓋原告與美商通用公司雖屬關係企業，惟就原告於集團間所擔負之功能而言，原告僅係國外母公司在台之代工廠商而已，與其他一般代工廠商無異，依集團間委託代工之政策，原告需具有相當先進及高階之技術始有機會爭取到國外母公司之訂單，故原告之生產技術、效能及效率除需符合母公司之最低要求外，更需不斷致力於研發以求創新改進，藉此持續提升生產效率或降低生產成本，此乃全世界代工廠商均會面臨之商業常情，亦即品牌廠商為確保自身產品品質、商譽及追求最大利潤，自會將訂單委託最具競爭力之代工廠商為之。申言之，本案並非如被告所認定原告未承擔研發風險，亦即倘原告之研究成果未達母公司之要求，抑或不及其他競爭代工廠商之生產技術，致生產之產品效能不佳、不受最終消費客戶青睞，或生產效率無法位居所屬產業之領先地位，則美商通用公司勢必無法將購自原告之產品順利銷售予各外部客戶，進而減少對原告產品之採購數量，或待原告將生產技術提昇至應有水準後，始向原告繼續進貨，如此原告勢必將承擔研發之新產品滯銷，或日後將無法取得代工訂單之研發風險，且原告之代工利潤亦必大受影響，如此原告即需自行承擔研發失敗之風險，及全部享有不良之研發成果。是原告所從事生產製程之研發改善或研發新製程以提高生產效率等研發活動，繼而降低產品生產成本等，均有助於使自身得以賺取合理之代工利潤，而不致承擔研發失敗致使所研發之新產品無法量產，或量產後品質不佳而遭美國通用公司不予採購之研發風險。惟被告卻僅因原告與美國母公司於服務協議書約定研發成本係由母公司按原告所投入研發成本再加成10% 支付，即率斷認定原告於系爭年度所從事之研發活動未承擔任何研發風險，顯非事實，是本件判決之事實認定嚴重違反論理法則與經驗法則。
⒌縱採訴願決定所認定研發支出適用投資抵減應以研發成
果需為原告完全享有為要件，然在事實層面上原告受託代工製造之製程亦會使用自行研發之技術，且自行研發技術之成果幾乎均為我國所享有，惟被告徒以研發活動所投入之研發成本係由母公司支付之事實，即逕自推論研發成果非歸國內之原告享有，並認定全部研究與發展支出適用投資抵減金額均不得認列，是被告據以作成決定之事實認定嚴重違反論理法則與經驗法則。
⑴由訴願決定書第8 頁第13行所稱：「…況依訴願人其
各項研發之無形資產所有權係屬美國威士通用公司所擁有，非專屬訴願人所有，不符首揭審查要點第7 點
（一）之規定，…」即可清楚得知訴願決定錯誤解釋審查要點第7 點之規定，認定原告欲適用研究與發展支出適用投資抵減應以「研發成果需為原告100%享有」為要件，暫不論被告如此侵害納稅義務人權益之解釋，縱算依被告所為之認定，本案原告亦確已享有全部之研發成果，蓋原告系爭年度之研發成果乃係全部應用於其受美商通用公司委託代工生產整流器及瞬態電壓抑制器等產品之前端生產製程上，是原告所從事新產品之研發、製程之改良或產品效能之改進等研發活動均係為了使原告受託代工生產之產品得以順利完成，且依集團之政策，美國母公司亦不可能得將原告之研發成果授權予其他廠商使用，故原告確實完全享有系爭年度研發活動之研發成果（有關「整流器和瞬態電壓抑制器」之新產品開發、前段製程改良及產品效能之改進等），符合被告所認研發成果應由原告完全享有之要件。
⑵又原告與美國母公司雖於服務協議書約定研發成本係
由母公司按原告所投入研發成本再加成10% 支付，惟此尚無法據以推論出「蓋美威士商通用公司可就系爭研發成果於『國外』行使使用或收益之權利，間接提升『國外』產業升級，而訴願人僅能依研發成果所有權人美商威士通用公司之指示範圍使用其研發成果，並無自主性，無法提升『國內』產業升級，綜上，訴願人未將所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展之用，…」，蓋原告所從事研發之新產品或新生產技術，如能對產品品質之穩定與性能提升或生產成本之降低有所助益，且使所代工生產之產品得優於其他競爭廠商，始能接獲到母公司之訂單，進而有獲取營業利潤之機會，並將研發成果所生之重大經濟價值留在國內，是原告自完全享有研發成果所生之經濟效益。又為了將研發成果所生之重大經濟效益留在國內乃係原告之所以需不斷從事研發之關鍵因素，此亦為政府亟欲鼓勵我國代工廠商能自OEM（OriginalEquipment Manufacturer）轉型為ODM（OriginalDesign Manufacturer）型態之主要目的，藉以透過自行研發能力以提升產品附加價值、創造利潤；更何況按促進產業升級條例第6 條條文，其租稅減免獎勵係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，甚至是否為代工廠商，均非所問。況縱算研發成果可能為於美國母公司使用，然此屬少數情形，被告實不能以此少數情形而否定原告將研發成果自用及收取合理報酬之事實，顯有事實認定嚴重違反論理法則與經驗法則，亦有違審查要點第7點之規定。
⒍退萬步言之，縱認原告有部分研發成果歸由美國母公司
享有而未取得合理報酬，被告亦應按原告所享有研發成果之經濟價值佔美國總公司所享有經濟價值之比例，重新核定原告用於投資研究及發展之支出及抵減稅額，以達核實課稅並避免違反禁止過度之比例原則⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法
應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一體注意。」分別為行政程序法第7 點及第9 條所明定。上開規定明白揭示行政機關為行政行為時，須遵循比例原則（即適合性原則、最小侵害原則及狹義比例原則），且亦須對當事人有利不利一體注意，否則其所為之行政行為即屬違法之行政行為。
⑵次按，在量能原則下，核實課稅原則即要求稽徵機關
依事實核實課稅，如未辨明課稅事實之不同而適用相同規範者，即有違正確適用法律及核實課稅之義務。又按人民依據稅法規定，享有稅捐優惠的主觀上權利，稽徵機關僅能依法行政，不得自行限縮稅捐優惠範圍。鈞院已有多號判決認定促產條例第6 條投資抵減年序決定權利（原證7，鈞院97年度判字第936號判決參照），是依該等判決之意旨即可清楚得知，納稅義務人依稅法所享有稅捐優惠之主觀上權利，稅捐稽徵機關僅得依法行政予以核認，自不得任意限縮稅法所規定稅捐優惠之範圍。
⑶退步言之，縱認原告真有將部分研發成果供美國母公
司生產製造及使用而未收取合理報酬，惟被告亦應就原告研發成功且為美國母公司所接受之研發成果，依其於台灣所創造之經濟價值佔美國母公司所創造經濟價值之比例計算應追認之投資抵減金額，至於原告研發成果未被美國母公司所採用之部分，其研發風險則係全由原告自行負擔，且研發成果亦均為原告所享有無疑，況且在事實層面上原告代工製造上會使用自行研發之技術，幾乎研發成果亦於我國享有，如被告認定研發成果不完全由我國享有，亦不應全盤否認此部分之研發投資抵減支出及可抵減稅額，亦即抵減稅額如應以研發成果為認列之要件，在有部分（甚至是大部分）研發成果為我國享有情形下，被告未依狹義比例原則禁止過苛之行政行為，顯然並未核實認定課稅事實，對於審查要點第7點作成過於嚴苛之解釋，原處分對人民造成之侵害遠大於其所欲達成之研發成果在國內之公益目的。
⒎綜上所述，原告93年度所投入之研究與發展支出，乃係
積極從事生產製程技術改進所必要之支出，與促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定完全相符。惟被告未能深入查明原告是否有無研發之事實，即逕自否准系爭投資抵減金額之認列，實令人難以甘服。請將訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷，並核實認定本案系爭研究發展支出之投資抵減金額。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。
」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第2款前段、第3款、第4款、第7 款及第5條第1項前段所規定。又「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、二、認定原則二所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
末按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所解釋。
⒉原告係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度列報
研究與發展支出101,428,310元及可抵減稅額32,852,610元，被告初查以其係依美國VISHAY GENERAL SEMICONDUCTOR,LLC.（威世通用器材股份有限公司，以下簡稱威世通用公司）之委託從事代工，且依移轉訂價報告內容載明，原告接受威世通用公司之委託進行研發服務，包括製程之改良、現有產品之修改以及新產品之開發，相關之研發費用及風險皆由威世通用公司承擔，研發之無形資產所有權亦屬威世通用公司，又核其9 項研發計畫之內容僅為產品之改良，並非研發新產品，其未能提示改進前後之成本或產能或品質之差異分析，與前揭審查要點規定不符，否准適用投資抵減，核定均為0 元。原告不服，申經被告復查決定以否准認列並無不合，遂予維持。
⒊本件原告列報9項研究計畫分述如下：
⑴雙向保護元件閘流體製造流程開發原始計畫（詳補充
資料卷第99-100頁）：研發成果（如果有的話）……由市面上現有產品分析，建立基本雙向保護元件閘流體架構……定義初步製造流程……專利蒐尋……將不同可能製程條件分成不同組別，用模擬器操作條件分析找出最可行的製造條件等。
⑵汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善原始
計畫（補充資料卷第0000-000頁）：本計畫是預計將較大尺寸的晶粒放入現有的P600產品，以加大產品的正常工作電流，達到高電流之需求……規劃製程：晶片於製造時改變光罩的尺寸以生產尺寸之晶粒、晶片切割成晶粒、銲接於導線上、成型、電鍍、測試包裝等。
⑶高電流密度之蕭特基二極體原始計畫（補充資料卷第
103-104頁）：係將較大的蕭特晶粒放入改良之SMA/SMB/SMC/TO-220以生產高電流密度之產品。
⑷封裝製程發展60安培100伏，TO-220 蕭基二極體開發
原始計畫（補充資料卷第105-106 頁）：係開發大安培數二極體產品，因應大功率電源供應器市場……評估樣品是否達成預設規格？評估樣品正常使用情形下，是否會發燙過熱？。
⑸TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成原始計畫（補充
資料卷第107-108頁）：係新技術之開發以符合3.3V突波抑制器產品……P型高濃度參雜的晶片植入N型高濃度參雜、晶粒、測試、包裝。
⑹非等向性30/300伏特保護元件開發原始計畫（補充資
料卷第109-110 頁）：產品針對特定雨刷馬達市場……特殊設計材料的取得是根據模擬計算與供應廠商的能力，所取得的最佳組合……因此產品有不同逆向電壓保護能力，並要求一定範圍的控制能力，所以擴散控制及原物料的規格是整個開發重點。
⑺80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發原始計畫（補充
資料卷第111-112 頁）：係開發大安培數二極體產品，因應大功率電源供應器市場……評估樣品是否達成預設規格？評估樣品正常使用情況下，是否會發燙過熱？⑻600 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證原始
計畫（補充資料卷第113-114 頁）：此計畫乃研發新一代平面化的600 伏特超快速二極體，使其特上具有出色的軟恢復能力，非常快速的反向恢復時間和低漏電。這些特色非常適合在連續電流模式功率因數校正設計中，用來降低造成問題的EMI和MOSFET 開關耗損。9.25KV ESD SMP標準二極體原始計畫（補充資料卷第115-116 頁）：此計畫乃研發新一代擴散製程而使矽晶圓內因擴散製程產生之缺陷大量減少，並使用平面化製程進而使突波承受能量增加，使其特性上具有2萬5千伏特高靜電負載能力……晶粒金屬層可適用於打線式的封裝或是傳統導線價焊接封裝。
⑼綜上，原告列報之9 項研究發展計畫，均僅以敘述性
方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，惟並未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄可資勾稽對照，又前揭第2項、第4項等製程改善計畫，係屬前段製程改良及產品效能之改進，亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核，前揭9 項計畫均與首揭審查要點規定不符，難以認定有研究發展之實，核非屬研究與發展獎勵之範疇。
⒋查依原告與其美國母公司雙方簽訂之加工合約內容第4
條：「原告須嚴格遵守並執行美商威士通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。原告須依威世通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合威世通用公司之品質標準與要求。」（補充資料卷第10頁）依經驗法則，原告實無可能在合約約定以外從事研發新產品或新技術、改善製程等工作，而原告依服務合約所提供之勞務服務僅係品質管制工作。
⒌又依學界說法，自有工業以來，品質管制作業即以檢驗
之方式存在，而費根堡自西元1961年提出之「全面品管」（TQC ）觀念，認為品管觀念與作法應不只侷限於直接與生產有關之部門而已，凡整個生產系統內外部均應有品質觀念與作為，亦即公司內任何部門（包括高級管理者在內），均應做好其份內與產品品質有關之工作。
例如，人事部門應負責甄選合格之作業員，或安排適當教育訓練，以提昇作業員之工作品質。高級管理者應提供適當之品檢設備，並建立品質政策及激勵措施，以促使員工重視品管（補充資料卷第340-360 頁），顯見所謂品質管制係指為使產品符合品質標準，針對產品從設計、開發、製造、行銷，乃至售後服務等各階段所涉及之作業人員專業能力、教育訓練、品檢設備（甚或生產設備之良率）、品質政策及激勵措施之提昇所為之舉措，核非屬研究與發展工作。
⒍再者，原告與其美國母公司簽訂之加工合約書第4 條所
載：「原告須依威世通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合威世通用公司之品質標準與要求。」是原告僅能依美國母公司所定之品管檢查程序，提供定時抽查並測試樣品之檢討改進與品質管制之服務已明，原告其所從事之品管服務工作核非屬研究與發展範疇。
⒎又查原告93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅
額計算表）所載，其帳載結算金額欄載明研究費為0 元（詳原卷第204 頁），可知其列報可抵減稅額之相關研究與發展支出核屬已投入製造成本之支出，是原告既無實際支出研究費，依首揭規定，自不得適用首揭投資抵減獎勵規定。
⒏原告所列報研究發展計畫未能符合首揭審查要點規定，
既已如前述，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，系爭研究與發展支出核難認屬促進產業升級條例獎勵之範疇既明，從而即無需再審查原告主張關於收取權利金部分，是被告核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒐綜上論述：本件原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。
」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第2 款前段、第3 款、第4 款、第7 款及第5 條第1 項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。
」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」及「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三、（七）、壹、認定原則四、壹、二、認定原則二、壹、應檢附之證明文件一所規定。
二、本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出101,428,31
0 元及可抵減稅額32,852,610元，被告初查以其係依美國母公司Vishay General Semiconductor,LLC.（威士通用器材股份有限公司，以下簡稱美商威士通用公司）之委託從事代工，且依移轉訂價報告內容載明，原告接受美商威士通用公司之委託進行研發服務，包括製程之改良、現有產品之修改以及新產品之開發，相關之研發費用及風險皆由美商威士通用公司承擔，研發之無形資產所有權亦屬美商威士通用公司，又核其8 項研發計畫之內容僅為產品之改良，並非研發新產品，其未能提示改進前後之成本或產能或品質之差異分析，與前揭審查要點規定不符，否准適用投資抵減，核定均為
0 元。原告不服，主張93年度接受美商母公司委託所為之製程改良、現有產品提升及新產品開發等研發活動而收取服務費，符合投資抵減及審查要點第7 點規定，被告依移轉訂價報告所載，以研發相關費用及風險均由美商母公司承擔，無形資產所有權亦屬美商母公司，即認定其所為之研發活動非屬投資抵減之適用範圍，顯有誤解。又被告僅依代工合約，即認定其係單純接受委託從事代工，產品均須依客戶所要求之樣品、規格進行測試製模及生產包裝，非屬研究與發展範圍，並未深入瞭解其研發模式，並就研發資料逐一審視，請重行查核認定云云，申經被告復查決定以，原告係以代國外聯屬公司加工為主要業務，其主要原料皆由聯屬公司提供，經就其所提示與美商威士通用公司簽訂之合約、移轉訂價報告及研究與發展相關資料查核，（一）其合約書約定：1、原告應依合約之產品規格、他項條件及美商威士通用公司隨時提供之其他規格，製造並包裝美商威士通用公司之產品（合約產品）。 2、售予美商威士通用公司之各項產品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出，包括所有製造成本差異），加標準產品價格總額之8﹪。3、原告須嚴格遵守並執行美商威士通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。原告須依美商威士通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合美商威士通用公司之品質標準與要求。 4、在本合約之前與在合約期待之中，美商威士通用公司告知原告任何有機密與專業資訊……有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後10年內，原告應對此種資訊保密等語。就前述合約所載，原告應依合約所規定之生產程序及產品規格製造生產，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤及生產程序等均應依美商威士通用公司指示為之，並無自主性。是原告受託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商威士通用公司）決斷，並非原告所得自主。（二）原告接受美商威士通用公司之委託進行研發服務，包括製程之改良、現有產品之修改以及新產品之開發，相關之研發費用及風險皆由美商威士通用公司承擔，研發之無形資產所有權亦屬美商威士通用公司，其僅受母公司委託進行研發服務，並未擁有研發之無形資產所有權，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自非屬該條例獎勵之範圍。（三）原告93年度列報研究計畫共9項，包括1、雙向保護元件閘流體製造流程開發原始計畫。2、汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善原始計畫。3、高電流密度之蕭特基二極體原始計畫。4、封裝製程發展60安培100伏，TO-220蕭基二極體開發原始計畫。5、TVS3.3V平面式突波抑制器開發完成原始計畫。6、非等向性30/300伏特保護元件開發原始計畫。7、80安培TO-247 溝槽式蕭基二極體開發原始計畫。8、600伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證原始計畫。9、25KV ESD SMP標準二極體原始計畫。經查原告所提示之研究計畫，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄可資對照，與首揭審查要點規定不符，難以認定係屬研究與發展獎勵之範疇；又其雖主張第2項及第4項計畫係屬前段製程改良及產品效能之改進，惟亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核，原核定全數否准認列並無不合等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：被告就促產條例第6 條，增加「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，適用法律不當、違反租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則。縱認審查要點第7點無違法律保留原則，惟以審查要點第7點第
1 款規定推論「未擁有無形資產所有權」或「無研發自主性者」不得適用研發投資抵減，率斷將專供自用、收取合理報酬之要件扭曲為前開解釋，顯然錯誤適用審查要點第7 點之規定。被告將審查要點第7 點有關專供自用、收取合理報酬之要件限縮解釋為研發成果需完全由我國享有，而排除了公司可能部分自用、部分收取報酬之情形，顯有錯誤適用審查要點第7點之規定。被告認審查要點第7點之解釋需由原告自負研發風險，實有違一般法律解釋方法，況原告亦有負擔相當風險。縱認研發支出適用投資抵減應以研發成果需為原告完全享有為要件，然在事實層面上原告受託代工製造之製程亦會使用自行研發之技術，且自行研發技術之成果幾乎均為我國所享有，被告嚴重違反論理法則與經驗法則。縱認原告有部分研發成果歸由美國母公司享有而未取得合理報酬，被告亦應按原告所享有研發成果之經濟價值佔美國總公司所享有經濟價值之比例，重新核定原告用於投資研究及發展之支出及抵減稅額，以達核實課稅並避免違反禁止過度之比例原則云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告不符合研究與發展支出投資抵減獎勵規定，否准列報系爭研究與發展支出101,428,310元及可抵減稅額32,852,610元，是否適法？經查：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。又我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之研究與發展投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件，合先敘明。
（二）再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」行政法院36年度判字第16號著有判例。末按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。
（三）原告93年度列報研究計畫共9 項，分述如下：⑴雙向保護元件閘流體製造流程開發原始計畫（詳被告補充資料卷第99-100頁）：研發成果（如果有的話）……由市面上現有產品分析，建立基本雙向保護元件閘流體架構……定義初步製造流程……專利蒐尋……將不同可能製程條件分成不同組別，用模擬器操作條件分析找出最可行的製造條件等。⑵汽車用玻璃包覆晶粒二極體- P600封裝製程改善原始計畫（補充資料卷第0000-000頁）：本計畫是預計將較大尺寸的晶粒放入現有的P600產品，以加大產品的正常工作電流，達到高電流之需求……規劃製程：晶片於製造時改變光罩的尺寸以生產尺寸之晶粒、晶片切割成晶粒、銲接於導線上、成型、電鍍、測試包裝等。⑶高電流密度之蕭特基二極體原始計畫（補充資料卷第103- 104頁）：係將較大的蕭特晶粒放入改良之SMA/S MB/SMC/TO- 220以生產高電流密度之產品。⑷封裝製程發展60安培100 伏，TO-220蕭基二極體開發原始計畫（補充資料卷第105-106 頁）：係開發大安培數二極體產品，因應大功率電源供應器市場……評估樣品是否達成預設規格？評估樣品正常使用情形下，是否會發燙過熱？。⑸TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成原始計畫（補充資料卷第107-108 頁）：係新技術之開發以符合3.3V突波抑制器產品……P 型高濃度參雜的晶片植入N 型高濃度參雜、晶粒、測試、包裝。⑹非等向性30/300伏特保護元件開發原始計畫（補充資料卷第109-110 頁）：產品針對特定雨刷馬達市場……特殊設計材料的取得是根據模擬計算與供應廠商的能力，所取得的最佳組合……因此產品有不同逆向電壓保護能力，並要求一定範圍的控制能力，所以擴散控制及原物料的規格是整個開發重點。⑺80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發原始計畫（補充資料卷第111-112 頁）：係開發大安培數二極體產品，因應大功率電源供應器市場……評估樣品是否達成預設規格？評估樣品正常使用情況下，是否會發燙過熱？⑻600 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證原始計畫（補充資料卷第113-114 頁）：此計畫乃研發新一代平面化的600 伏特超快速二極體，使其特上具有出色的軟恢復能力，非常快速的反向恢復時間和低漏電。這些特色非常適合在連續電流模式功率因數校正設計中，用來降低造成問題的EMI 和MOSFET開關耗損。⑼25KV ESD SMP標準二極體原始計畫（補充資料卷第115-116 頁）：此計畫乃研發新一代擴散製程而使矽晶圓內因擴散製程產生之缺陷大量減少，並使用平面化製程進而使突波承受能量增加，使其特性上具有2 萬5 千伏特高靜電負載能力……晶粒金屬層可適用於打線式的封裝或是傳統導線價焊接封裝。綜上，原告93年度列報研究計畫共9 項，依原告提示之資料僅係以客戶需求為導向，就現有產品加以改良或修正，以迎合客戶需求，並未具有創新性，非屬新產品或新技術之研究發展範圍，又其提示之研發計畫內容，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，惟並未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告、完整之工時紀錄及相關原物料領料、用料有關紀錄等，致無法與前揭
9 項計畫勾稽對照，與首揭審查要點規定不符，難以認定係屬研究與發展獎勵之範疇。且原告主張屬前段製程改良及產品效能之改進部分，亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，自不符投資抵減辦法規定。
（四）又依原告提示之研究發展人員名冊、研發人員職稱及工作說明及研究人員工時分析，包含陸彩雲等45人，因無各研發人員實際研發紀錄可資核對，無法勾稽核對該等人員為專門從事研究發展工作之全職人員，另其詳實工作內容為何？與其所耗工時亦無法與申報之費用相勾稽致難以核認（詳被告機關補充資料卷2 第5- 38 頁）。又次依原告提示之耗用材料費用明細表（詳被告機關補充資料卷2 第2頁），因原告未能依據首揭審查要點規定提示原物料領料、用料有關紀錄，且能與研究計畫及報告相勾稽，致被告無從審酌，從而被告否准認列系爭研究與發展支出，並無不合。原告提示之購買專供研究發展儀器設備清單（詳被告機關補充資料卷2 第4 頁），因無本年度各項研究紀錄可資勾稽，亦屬無法採信。另原告委託清華、中央大學研究合約（詳被告機關補充資料卷2 第頁39-59 ）係屬系爭年度何項研發計畫及無法與其對應之研發紀錄勾稽，亦無法核認。再查原告提示之研發計畫前後比較分析相關資料（詳被告機關補充資料卷第117-147 頁）係「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600 封裝製程改善整流器出貨營業額及成本明細表」、「高電流密度之蕭特基二極體整流器出貨營業額及成本明細表」、「高電流密度之蕭特基二極體晶粒出貨營業額及成本明細表」、「封裝製程發展60安培10
0 伏，TO-220蕭基二極體開發整流器出貨營業額及成本明細表」、「封裝製程發展60安培100 伏，TO-220蕭基二極體開發晶粒出貨營業額及成本明細表」、「TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成整流器出貨營業額及成本明細表」、「TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成晶粒出貨營業額及成本明細表」、「非等向性30/300伏特保護元件整流器出貨營業額及成本明細表」、「80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發晶粒出貨營業額及成本明細表」、「600 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證整流器出貨營業額及成本明細表」、「600 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證晶粒出貨營業額及成本明細表」、「25KV ESD
SMP 標準二極體產品開發晶粒出貨營業額及成本明細表」等表報，經查核其內容均非屬投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統、發展新原料或組件、提高能源使用效率及廢熱之再利用及公害防治或處理技術之設計等改進生產技術之8 大項目範疇。綜上，被告依首揭規定，認非屬適用研究與發展獎勵之範疇，未准予適用首揭投資抵減獎勵規定，自屬有據。
（五）次查，依原告與其美國母公司雙方簽訂之加工合約內容第
4 條：「原告須嚴格遵守並執行美商威士通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。原告須依威世通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合威世通用公司之品質標準與要求。」（被告機關補充資料卷第10頁）依經驗法則，原告實無可能在合約約定以外從事研發新產品或新技術、改善製程等工作，而原告依服務合約所提供之勞務服務僅係品質管制工作。再者，原告與其美國母公司簽訂之加工合約書第4 條亦載明：「原告須依威世通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合威世通用公司之品質標準與要求。」是原告僅能依美國母公司所定之品管檢查程序，提供定時抽查並測試樣品之檢討改進與品質管制之服務已明，不具「創新高度」，原告所從事之品管服務工作核非屬研究與發展範疇。參以促進產業升級條例旨在促進產業自身之升級，本件原告僅係依美商威士通用公司指示而加以代工製造產品，本身並無自主性，且原告受託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，全取決於美商威士通用公司決斷，並非原告所得自主，自不符合投資抵減辦法之範疇。又品管觀念與作法應不只侷限於直接與生產有關之部門而已，凡整個生產系統內外部均應有品質觀念與作為，亦即公司內任何部門（包括高級管理者在內），均應做好其份內與產品品質有關之工作。例如，人事部門應負責甄選合格之作業員，或安排適當教育訓練，以提昇作業員之工作品質。高級管理者應提供適當之品檢設備，並建立品質政策及激勵措施，以促使員工重視品管（參補充資料卷第340-360 頁），所謂品質管制係指為使產品符合品質標準，針對產品從設計、開發、製造、行銷，乃至售後服務等各階段所涉及之作業人員專業能力、教育訓練、品檢設備（甚或生產設備之良率）、品質政策及激勵措施之提昇所為之舉措，核非屬研究與發展工作。又原告93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）所載，其帳載結算金額欄載明研究費為0 元（詳原處分卷第204 頁），可知其列報可抵減稅額之相關研究與發展支出核屬已投入製造成本之支出，是原告既無實際支出研究費，依首揭規定，自不得適用首揭投資抵減獎勵規定。
（六）另就原告主張已收取合理權利金部分；本件原告所提之9項研究發展計畫均無研發之事實，已如前述，依原告移轉定價報告第18頁亦載明，其各項研發之無形資產所有權係屬美商威士通用公司所擁有，非專屬原告所有，不符審查要點第7 點（一）之規定，亦與促進產業條例之立法目的不符；因為美商威士通用公司可就系爭研發成果於「國外」行使使用或收益之權利，間接提升「國外」產業升級，而原告僅能依研發成果所有權人美商威士通用公司之指示範圍使用其研發成果，並無自主性，無法提升「國內」產業升級，且若原告有研發事實，始有著要依審查要點第7點規定審查之必要，認定「本件原告如果有創新成果（實際上沒有）並不為我國所（全部）享有」，係因本件是「美國母公司保有研發技術，由臺灣子公司（原告）生產，而臺灣在生產過程中之研發成果亦為母公司享有，母公司則支付臺灣子公司研發成本與成本加計10%之報酬」，雖然從實證的觀點言之，任何無形的知識資本絕對無法免除其外溢效果，但審查要點第7 點之規定顯然強調，一旦研發有成果，其成果要竭盡所能地留在臺灣，協助我國國內之經濟發展。即使要授權國外使用，也要收取授權使用之報酬，但要如何才算是取得合理之權利金或其他合理之報酬？因研發成果之經濟價值要在研發完成後才能評估，因此即使要將此技術賣斷予國外，其價格也需在研發成功後重新議價，才能正確判斷其真正價值。因此在關係人對研發成果為交易，將研發成果賣斷予國外時，「重新議價」至少是確認研發成果歸我國全部享有之必經第一步驟（第二步驟則是確認議價成果符合市場公平價格）。在上開法理基礎下，本案原告之研發活動既然是為母公司所為，研發成本由母公司支付，成果亦歸母公司享有，即使其有按研發成本收取10%之報酬，但此等報酬是依成本加成，具有管理報酬之意涵，並無法證明「研發風險為原告自負，而研發成果之經濟價值也歸在國內之原告100%享有」。換言之，若原告研發成果具有重大經濟價值，美國母公司可授權全世界之其他廠商使用，該研發成果明顯難謂為我國全部享有，故依上開獎勵規範之規範本旨，本件核無符合給予扺減稅捐優惠之要件，自不得適用首揭投資抵減獎勵規定。
（七）至原告主張其已取具39項生產技術，獲得專利權登記有案可資證明乙節；依其提示之中華民國專利資訊網網站查詢畫面，上開39項專利申請期日在82至92年間，該等專利與系爭93 年 間從事之研究發展有何關連，原告亦未能合理說明及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核，自無法證明有研究發展之事實。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告不符合研究與發展支出投資抵減獎勵規定，否准列報系爭研究與發展支出101,428,310 元及可抵減稅額32,852,610元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 22 日
書記官 吳芳靜