臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1747號99年10月14日辯論終結原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年8月18日府訴字第09970091000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告（原名馮尉明，於85年8月30日改名為甲○○）原所
有坐落臺北市○○區○○段○○段498-2地號土地（應有部分10000分之5462，以下簡稱系爭土地），於79年4月18日經臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）民事執行處（以下簡稱士林地院民執處）強制執行拍定予訴外人曾鴻章，嗣經被告所屬內湖分處（以下簡稱內湖稅稽分處）核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並請士林地院民執處代為扣繳土地增值稅新臺幣（下同）9,636,585元，經士林地院民執處於80年4月17日以士院仁民執智字第1945號函（以下簡稱士林地院民執處80年4月17日函）檢送執行分配表予訴外人即債權人英商標準渣打銀行股份有限公司（以下簡稱渣打銀行）及債務人即原告等在案，系爭土地之增值稅款於80年5月21日劃解入庫在案。
㈡迨98年11月9日，原告以系爭土地為行為時農業發展條例第
27條所定之農業用地，向內湖稅稽分處申請系爭土地應依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經該分處審認原告申請免徵土地增值稅而請求退還之稅款，係屬稅捐稽徵法第28條規定納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，應自繳納之日起5年內提出申請，屆期未申請者，不得再申請退還。另依行政程序法第131條規定，公法上請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，是不論依稅捐稽徵法第28條或行政程序法第131條規定，原告請求退還稅款，已逾5年請求權消滅時效，於98年11月19日以北市稽內湖甲字第09832746000號函（以下簡稱內湖稅稽分處98年11月19日函）予以否准所請。原告不服，提起訴願，經內湖稅稽分處審查後，以本案尚有相關事證待查明，於98年12月15日以北市稽內湖甲字第09832892100號函通知原告（副知臺北市政府訴願審議委員會），自行撤銷上開98年11月19日函。嗣經臺北市政府以原處分已不存在為由，以99年1月15日府訴字第09970002200號訴願決定予以不受理。內湖稅稽分處重為審查後，以本案不論依稅捐稽徵法第28條或行政程序法第131條規定，原告請求退還稅款，已逾5年請求權消滅時效為由，於99年4月19日以北市稽內湖甲字第09931427000號函（以下簡稱內湖稅稽分處99年4月19日函）復否准原告所請。
㈢原告不服，提起訴願，經被告重為審查後，認內湖稅稽分處
係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃於99年5月27日以北市稽內湖字第09931587400號函（以下簡稱原處分）撤銷內湖稅稽分處99年4月19日函並同時否准原告所請。臺北市政府遂就內湖稅稽分處99年4月19日函部分，以該處分已不存在為由，於99年7月22日以府訴字第09970078800號訴願決定不予受理。原告不服被告原處分，於99年6月3日提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
起訴狀及行政訴訟辯論意旨書狀所載主張及陳述如下)㈠程序上理由：被告為財稅主管機關，對有關農業事項缺乏事
務權限，故行政程序法第111條第6款規定，行政處分未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者，無效。是系爭土地是否為農業用地，應由農業發展條例第2條所定農業主管機關認定之（行政院農業委員會訂頒之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」參照）。本件系爭處分書之作成，未有農業專業人員參與其中，自有該條第6款所指「缺乏事務權限」之無效情事，故原告仍得請求撤銷之。
㈡實體上理由：
⒈行政程序法第34條規定「行政程序之開始，由行政機關依職
權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」，依同法第35條規定之立法理由，係指人民可請求行政機關作成有利於己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，司法院大法官會議釋字第469號解亦闡釋有案。若該申請符合法規時，依公務員服務法第1條規定，公務員應遵守誓言，忠心努力，按法律命令所定，執行其職務，行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並對於行政機關終局處分不服時，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，係侵害原告權益之處分，原告依法提出訴願，依法有據。
⒉行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函（以
下簡稱農委會88年2月10日函）略以，「…應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」；財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函（以下簡稱財政部88年3月6日函）釋示同意上開意見（96年度土地稅法令彙編）。因此若農地並無不符省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則所定情事，則不待人民之申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1條規定，有作成免徵土地增值稅之義務，此參財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（財政部90年8月13日函）釋，「修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅」益明。系爭土地於移轉時一直作為農用，為被告所不爭，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依行政法院（現改制為最高行政法院）80年6月份庭長評事聯席會議，「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」所示，於系爭土地79年4月18日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致原告溢繳稅額，自屬適用法規有誤而可歸責。
⒊依稅捐稽徵法第28條第2項規定，「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，此為原告申請被告履行公法義務請求權之法律上依據。被告當初依一般稅率計課土地增值稅致原告溢繳稅額，適用法規顯有錯誤，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。
⒋雖依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函（以下
簡稱財政部95年12月6日函）釋，「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」所示。固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額之權利，然有5年時效規定之限制，惟未規定消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋，應自請求權人知悉時起算所示，原告98年11月6日申請時始知有此項請求權可資行使，並立即提出申請，未逾5年時效。因此，原告實體上有請求被告履行公法義務退還原告溢繳稅額之權利，縱有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還原告溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1條規定益明。
⒌核被告否准理由以系爭土地「非農業用地」云云，認事用法有所違誤，說明如下：
⑴本件事實發生於00年，系爭土地是否為農業用地，應依行
為時之法律定之；至施行細則之規定，並非立法院通過，總統公布之法律，非屬租稅法定主義之範疇。
⑵行政法院（現改制為最高行政法院）49年判字第84號判例
明示，按命令與憲法或法律牴觸者無效，為憲法第172條所明定。如各級地方政府所發之命令，與中央公布施行之法律牴觸者，自應認為無效。最高行政法院94年判字第1691號判決：母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。因此，系爭土地究否為農業用地，行為時土地稅法第10條、農業發展條例第3條第10款、或平均地權條例第3條既有明文規定農業用地之定義，參照行政法院（現改制為最高行政法院）49年判字第84號判例、最高行政法院94年判字第1691號判決：母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定意旨，自無適用平均地權條例施行細則第61條第1項第2款、或土地稅法施行細則第57條、或農業發展條例施行細則規定之餘地。
⑶行為時法律上所謂「農業用地」，依土地稅法第10條前段
規定，「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」，依司法院大法官會議釋字第566號解釋，所稱「農業用地」，依農業發展條例第3條第10款規定，係指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。足見所謂農業用地不以編定為農牧用地，或編定為田、旱地目為必要；財政部87年10月29日台財稅字第871971889號函（以下簡稱財政部87年10月29日函）釋示，所稱「農業用地」，不包括已依法編定為非農業用地者在內，財政部94 年11月16日台財稅字第09404580550號令（以下簡稱財政部94年11月16日令）釋示，因違反司法院大法官會議釋字第566號解釋意旨，不再援引適用。準此，行為時所謂農業用地係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。與土地稅法第10條前段規定同，即不以該土地須經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目為限。易言之，凡直接生產用地，未被認定為荒地，即為農業用地，此參照土地法第2條、第88條規定益明。此與現行土地稅法第10條規定已限縮為，「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地並作農業使用」之規定，尚有不同。
⑷按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，
應課徵地價稅」，已規定地價土地除農地得課徵田賦外，其餘或農地未作農用均應課徵地價稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函（以下簡稱財政部79年6月18日函）釋：農地變更使用者自次年期改課地價稅。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查系爭土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即原告取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，改課地價稅，及移送處罰之情事，則系爭土地為農業用地，要無疑義，被告認非屬農業用地，認事用法實有不當，且違反行政法上誠實信用原則。
㈥按財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函（以下簡
稱財政部83年11月29日函）釋，「農地經都市計畫變更使用分區於細部計畫完成前移轉者免稅。」，財政部85年5月22日台財稅字第850226644號函（以下簡稱財政部85年5月22日函）釋，「申報移轉土地，如視為農業用地，申請適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅時，准依同法施行細則第58條第1項第2款之規定辦理。」，是依上開財政部函釋，都市土地經變更使用分區為非農業用地，應視為耕地以外之其他農用土地，應免徵土地增值稅，故被告認不得免徵土地增值稅，核與上級機關命令未合。
㈦行政法院81年度判字第1525號判決有認，農地經編定為公共
設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展條例獎勵農地之立法旨趣有間，但在都市計畫法第50條規定之取得期限內繼續為原來之使用，自仍應有農業發展條例之適用。被告認無農業發展條例第27條規定之適用，應有未洽。準此，被告於原告申請作成退還溢繳稅額之行政處分時，即應知系爭土地自始符合免稅要件，惟被告未依稅捐稽徵法第28條第4項規定做成免稅處分，反作成不予處理之行政處分，參照行政法院41年判字第17號判例，按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即難謂為違法之處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度為何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因。
㈧稅捐稽徵法第12條之1條第1至3項規定，涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責。是以，被告無法就系爭土地非屬農業用地之事實舉證說明之，即應受敗訴判決。
㈨綜上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不待人民申
請而當然發生免稅效果，稅捐稽徵機關應依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，於系爭農地遭執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，致原告溢繳稅額，即屬未正確適用法律，原告自得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成退還溢繳土地增值稅之請求，被告竟予於否准，核與財政部函釋、最高行政法院之法律見解不合；並聲明求為判決訴願決定及被告關於否准退還系爭土地所溢繳之增值稅之處分均撤銷；被告並應依法作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，即自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院發還予原告之行政處分。
四、被告則以：㈠查原告所有系爭土地原經士林地院民事執行處78年度執智字
第1945號強制執行拍賣，於79年4月18日拍定，經被告所屬內湖分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並請士林地院民事執行處代為扣繳土地增值稅額為9,636,585元，於80年6月1日獲繳納在案。原告嗣於98年11月6日向該分處主張系爭土地於79年間移轉時應依職權作成免稅等事由，經該分處查得系爭土地之地目為「林」，並詢經臺北市政府都市發展局於99年5月18日以北市都測字第09933613600號函略以，「主旨：有關本市○○區○○段○○段498-2地號土地何時劃定…說明：三、旨揭地號土地係於民國58年8月22日公告為公園用地（公共設施用地）。」，是系爭土地於79年間被拍賣移轉時非屬行為時平均地權條例施行細則第61條（同土地稅法施行細則第57條）第1項第2款規定，「本條例第45條第
1 項所稱依法作農業使用及繼續耕作之農業用地，指左列土地：…。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。…。」所稱之農業用地，應無行為時土地稅法第39條之2第1項（同農業發展條例第27條及平均地權條例第45條第1項）規定，「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。…」免徵土地增值稅之適用。該分處原依土地稅法第28條前段，「已規定地價稅之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、及行為時同法第33條，「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之40。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之50。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200以上者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60。」等規定，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計9,636,585元，洵無違誤。本件並無產生溢繳土地增值稅之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定，「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起5年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」之適用，是被告以原處分否准原告所請，洵屬有據。
㈡原告主張系爭土地符合行為時農業發展條例第27條及土地稅
法第39條之2規定，當然發生免稅效果，不待人民之申請，且被告機關並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地無權審認，原處分機關於系爭土地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致原告溢繳稅額，顯有可歸責云云。按前揭行為時土地稅法第39條之2第1項規定內容，該免徵土地增值稅之要件有四：一、符合農業用地之土地。二、依法作農業使用。三、移轉予自耕農。四、繼續作農業使用。此四要件完全符合，始生免稅之效果。所謂農業用地定義，除了耕地之外，於前揭行為時平均地權條例施行細則第61條第1項有非耕地之例外規定。依臺北市政府都市發展局（以下簡稱北市都發局）99年5月18日北市都測字第09933613600號函（以下簡稱北市都發局99年5月18日函）所示，系爭土地使用分區為公園用地（公共設施用地），尚非被告所得逕行變更，是系爭土地既非耕地亦非耕地以外其他農業用地，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用。次依行為時平均地權條例施行細則第62條（同土地稅法施行細則第58條）第1項第2款、第3款「依本條例第45條第1項（同行為時土地稅法第39條之2第1項）申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」、「第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」規定，因免徵土地增值稅之要件事實，部分發生於申請人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，而賦予申請人檢附承諾書等相關文件，提出申請之協力義務。是本件原告主張不待申請當然發生免稅效果，顯有誤解，不足採據。
㈢原告復主張依行為時法律所謂農業用地，參照司法院大法官
會議釋字第566號解釋，立法者並未限定該土地須為經依法編定為農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地云云。經查司法院大法官會議釋字第566號解釋係於92年9月26日解釋公布，係就72年修正公布之農業發展條例第31條規定，「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。…」，關於遺贈稅之規定有無違憲所為之釋示，核與本案適用之法條不同，尚無法援引適用。次查原告所指依財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函釋規定都市土地經變更使用分區為非農業用地，應視為耕地以外之其他農用土地，應免徵土地增值稅乙節，查財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函釋示，「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。…」、及行政法院（現改制為最高行政法院）81年判字第1525號判決要旨，「農地經編定為公共設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展條例獎勵農地之立法旨趣有間，但在都市計畫法第50條規定之取得期限內繼續為原來使用，自仍應有農業發展條例之適用。」等，皆係就原符合農業用地惟事後變更為非農業用地之移轉時或再移轉時如何適用免徵土地增值稅之情事。然本案系爭土地之使用分區自58年8月22日起即公告為公園用地（公共設施用地），是於72年8月3日公布前揭農業發展條例第27條規定生效時系爭土地非屬農業用地，自無是項免徵土地增值稅規定之適用，此與前揭財政部函釋及行政法院裁判要旨案情有別，亦無法援引適用，原告所稱實不足採。
㈣再查系爭土地增值稅業經士林地院通知分配，並於80年6月1
日獲繳納在案，依行政程序法第131條「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」規定，原告遲至98年11月6日始提出依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之申請，顯已逾5年請求權時效，自無稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳土地增值稅之適用。從而，被告所為原處分，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」？經查：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因，即有再行調查之必要，合先敘明。
㈢本件原告以債務人之身分於98年11月9日，向內湖稅稽分處
就其前於79年間，受士林地院民執處囑託核定系爭土地之強制執行拍賣事件應扣繳之系爭土地增值稅，請求依行為時土地稅法第39條之2規定予以免徵土地增值稅，遭該分處以98年11月19日函予以否准所請。原告不服，提起訴願，經內湖稅稽分處審查後，以本案尚有相關事證待查明，自行撤銷上開98年11月19日函重為審查後，復以99年4月19日函否准原告所請；原告不服，提起訴願，經被告重為審查後，以原處分撤銷內湖稅稽分處99年4月19日函並同時否准原告所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
⑵次按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
⑶經查原告乃系爭土地原所有權人兼債務人，亦為系爭土地增
值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（士林地院民執處強制執行事件）之拍賣，債務人即原告並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附士林地院民執處80年4月17日函所檢送之執行分配表影本及系爭土地之增值稅款於80年5月21日劃解入庫在案等情即明。依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」規定，內湖稅稽分處據此委託士林地院執行處代為扣繳系爭土地之增值稅，而系爭土地增值稅之受處分人即原告就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就士林地院民執處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經士林地院民執處執行分配完畢確定在案。
⑷是系爭土地增值稅之課稅處分既因士林地院民執處執行分配
完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人即原告，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。故被告以內湖稅稽分處受士林地院囑託核算系爭應課徵之土地增值稅，債務人即原告等人縱對查定金額有意見或欲申請更正，亦應向士林地院民執處聲明異議或就執行分配表提起異議之訴，尚不得向內湖稅稽分處直接請求；況本件原告既係該執行事件系爭土地原所有權人兼債務人，於接獲法院執行分配表時，大可直接循訴訟途徑救濟，惟查原告當時並未聲明異議或提起任何分配表異議之訴，自堪認被告所稱內湖稅稽分處當時所為核稅並無違誤等語，即屬可採。
⑸第以系爭土地於79年間經由士林地院民執處強制執行拍賣，
由曾鴻章拍定取得，並經士林地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
⑹茲查本件原告係依行政程序法第34條「行政程序之開始，由
行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分。惟行政程序法第34條規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關。且按土地稅法第5條明定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……」。經查系爭土地之移轉，肇因於法院（士林地院民執處強制執行事件）之拍賣，原告所主張之上開免徵事由並未作為拍賣條件之一，債務人即原告亦未於該強制執行事件拍賣時有所主張，其交易條件已告確定，並經士林地院民執處執行分配完畢確定在案，業如前述，是原告自不得再作改變該強制執行事件拍賣條件之主張，即改按土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，致改變原拍賣之交易條件，至為灼然。故原告所訴事實，並無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予以駁回。
⑺又查上開民事執行拍賣事件之標的，即系爭土地，早於58年
8月22日即經公告為公園用地（公共設施用地），有北市都發局99年5月18日函影本1份在卷可佐。是系爭土地於79年間拍定時，既已非行為時平均地權條例施行細則第61條第1項第2款所稱之「農業用地」，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。則被告以系爭土地之使用分區自58年8月22日起即經公告為公園用地（公共設施用地），於72年8月3日農業發展條例修正生效時，並非該條例第27條規定之「農業用地」，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃以原處分否准原告本件請求，即非無憑。
⑻再所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權
實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在，自應予以駁回其訴。
⑼綜上，原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事
實狀態觀之，其請求內湖稅稽分處應作成系爭土地予以免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使該分處發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，內湖稅稽分處對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」。從而本件原告起訴請求內湖稅稽分處應作成系爭土地依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2等規定，予以免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院發還予原告等項，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 劉 育 伶