臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1759號100年1月13日辯論終結原 告 勁強國際股份有限公司代 表 人 呂采妮（清算人）訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 許義財
詹瑞禎上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月28日台財訴字第09900074060 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣被告依據臺灣高等法院民國96年度金上重訴字第70號刑事判決，查得原告於93年4 月至12月間，無進銷貨事實，卻與勁永國際股份有限公司（下稱勁永公司）、嘉通科技股份有限公司（下稱嘉通公司）等多家公司，以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票等情，核算原告於系爭期間虛開之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）394,630,151 元，同時取得虛開之統一發票銷售額合計472,644,
625 元，致虛報進項稅額計7,144,025 元，經審理違章成立，除發單補徵營業稅額4,495,240 元（應補徵稅額7,144,02
5 元－因虛偽進銷交易致溢繳之稅額2,648,785 元）外，並就所漏稅額7,144,025 元處以3 倍之罰鍰計21,432,075元。
原告就罰鍰處分不服，申請復查，經就其提示之統一發票、出貨單、存摺影本及領料紀錄等相關帳證資料查核，原告主張核屬可採，乃重行就解散前（查獲日在解散日後，計算至解散日）各期實際扣抵數加總計算正確漏稅額應為3,926,38
1 元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,926,381 元處3 倍罰鍰11,779,143元，原處罰鍰21,432,075元獲准追減罰鍰9,652,932 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本案被告對於相關虛進、銷項稅額及漏稅額認定之計算（參
鈞院卷第113 頁附件1 －被告製作之「勁強公司000000000間扣除虛報進、銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表」）：
⒈被告核定93年4 月至12月虛報銷項稅額22,466,081元（統
一發票銷售額449,321,620 元）。虛報進項稅額23,150,261元（統一發票銷售額463,005,220 元）。
⒉所漏稅額及溢繳稅額部分：
被告依據財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函規定，採逐期比較方式計算所漏稅額及溢繳稅額。
⑴所漏稅額
93年5 月：1,018,759 元，93年9 月：1,108,761 元，
93 年10 月：571,300 元，93年11月：1,227,561 元。合計：3,926,381 元。
⑵溢繳稅額
依被告計算核定93年12月原告溢繳2,647,685 元。惟就附件1 明細表93年12月各項申報欄及被告核定以查，當期核定虛報銷項稅額為3,242,201 元，虛報進項稅額為
0 元。又原告當期除實繳稅額2,647,685 元之外，另以留抵稅額594,516 元抵繳當期應納稅額。換言之，當期原告溢繳之稅額應為3,242,201 元（即2,647,685 元＋594,516 元），而非被告核定之2,647,685 元。
⑶上開原告溢繳稅額3,242,201 元係被告於95年12月為本
案查獲後所計算核定。而依原告帳載並無該筆「溢繳金額，該筆稅額就原告而言是依法報繳，帳上並無留抵之記載，更遑論有申退之意思。此就被告所核定95年12月留抵稅額為3,243,599 元，然而原告帳載留抵稅額只有1,398 元，其差額3,242,201 元堪證，原告於93年12月即已報繳，其後2 年之帳上及營業稅申報書上，並無該筆3,242,201 元之記載。
㈢本案客觀上並無逃漏營業稅之事實：
⒈按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第
5 款就虛報進項稅額處以漏稅罰，應就「所漏稅額」計算處罰，始合於司法院釋字第337號解釋意旨。再者依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨所示，稽徵機關就營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實應詳予調查，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。
⒉本案涉及虛偽循環交易而開立發票予原告作為進項稅額扣
抵之勁永公司、嘉通公司等營業人（參鈞院卷第167 頁附件2 ），就系爭開立之發票均有依法報繳營業稅，上開報繳情形除經刑事庭法院查明而未論以故意逃漏稅捐稅罪外，被告亦依勁永公司等營業人401 申報書所檢附開立發票明細查核證實系爭虛開之發票均已依法報繳，故依前開規定，本案事實上並無逃漏營業稅。換言之，本案申報虛進營業稅之相對開立發票者亦均有報繳之事實。就實質以言，綜合本案相關虛偽交易及各關係營業人報繳營業稅之情形並無侵害國家稅捐，從而本案處以漏稅罰，於法尚有未合。
⒊至被告援引財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370
號令廢止前揭財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函乙節。按本案違章發生之時間為93年4 月至12月，查獲日期則為95年12月，作成本案處分則為97年10月，從而本案之處分之依據，自應適用當時有效之函令，故本案有關所漏稅額之認定，仍有前揭財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函之適用，併此說明。
㈣本案所漏稅額之計算：
⒈本案如前所述，依司法院釋字第337 號解釋及財政部83年
7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，並無所漏稅額。
⒉本案依查獲當時，就稅額之計算，原告實際所漏稅額為683,180 元。
⑴如前所述，本案原告於與勁永公司等多家公司循環開立
發票係先進後銷，因此，93年11月之前虛進之進項稅額大於虛銷之銷項稅額，故在逐期比較上會有被告所核定3,925,381 元之漏稅額。惟當年12月則無虛報進項稅額，而虛報銷項稅額為3,242,201 元。按營業稅法第51條第5 款就虛報進項稅額處以漏稅罰，應就「所漏稅額」計算處罰，本案被告在核定所漏稅額時，自應依查獲當時，納稅義務人經核定實際短繳之金額與溢繳之金額合併計算，始合於實質課稅原則。本案經核定尚有留抵稅額3,243,599 元，而就原告所申報留抵稅額只餘1,398元，換言之，差額部分3,242,201 元已繳納，並經核定，故在計算漏稅額時應予扣減，始符合實際所漏稅額之正確計算。
⑵93年12月當期溢繳稅額3,242,201 元，應適用稅捐稽徵
法第48 條 之1 自動補報繳之規定。查本案被告於95年12月查獲當時，經被告所核定尚有留抵稅額3,243,599元，而原告所申報之累積留抵稅額則為1,398 元，換言之，其差額即為93年12月申報後，被告所核之留抵稅額3,242,201 元（即當月份之溢繳稅額），該筆稅額為原告當時所依法自行申報並繳納，並無申請退稅問題，自然應該自所漏稅額中扣減，始為實際短繳之稅額，亦即3,926,381 元（起訴狀誤載為3,925,381 元）應扣減3,242,201 元之餘額684,180 元（起訴狀誤載為683,180元方為實際所漏稅額，如此亦符合上揭稅捐稽徵法第48條之1 規定之意旨。
⒊綜上所述，涉及虛開發票之勁永公司、嘉通公司既已依法
報繳營業稅額，本案即無逃漏，不應處予漏稅罰。縱或處予漏稅罰，就所漏稅額之計算，被告自應將其自行核定之溢繳稅額3,242,201 元予以扣減，始合於稅捐稽徵法第48條之1 自動補報繳之立法意旨，及營業稅法第51條按實際所漏稅額處罰之規定。
㈤本件原告主觀上並無逃漏營業稅之故意或過失：
⒈本件被告依事實認定原告於93年4 月至12月間與勁永公司
、嘉通公司等多家公司之間並無交易事實，卻以虛偽循環交易方式開立統一發票，而彼此間之所以藉虛偽之循環交易開立發票，係緣於勁永公司及原告因存貨庫齡過長，遭會計師於每季查帳盤點時提列為評價損失，呂采妮（即原告勁強公司及勁永公司之負責人）認為此等情況將使公司財務報表等相關資料之記載內容與事實不符，而為掩飾上開存貨庫齡過長之現象，乃與原告等協力廠商接洽配合勁永公司循環開立發票，製造循環交易之假象，掩飾存貨庫齡過長之現象，使存貨得免遭於每季會計師查帳盤點時提列為評價損失。
⒉如前所述，原告及勁永公司等並無實際之交易事實，而循
環開立發票之目的在於掩飾存貨庫齡過長之現象，並非意圖逃漏稅捐，而就循環虛開發票之結果，對整體應納營業稅之稅額亦不生影響，從而原告在主觀上並無逃漏營業稅之故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，不應科處本件之漏稅罰。
⒊本案設若因原告之過失，致有短繳營業稅之事實，亦應就
實際短繳之稅額，即依被告所計算核定之短繳稅額3,925,
381 元減去溢繳稅額3,242,201 元之683,180 元作為漏稅罰之處分基礎，始合於實質課稅原則。
㈥原告法人人格已因清算完結而消滅不應再作為處罰之主體：
⒈原告於95年12月清算完結時，於稅捐機關尚有留抵稅額5,
351,227 元，帳上並無應繳之營業稅額，本件補稅及罰鍰之處分均發生在97年10月清算完結之後，按公司法第326條第1 項、334 條及84條第1 項規定，本件清算人就任後，就原告公司現務之了結、債權之收取、債務之清償，乃至於賸餘財產之分配，均依法按程序完結，並造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查後，提請股東會承認，並即報法院，完成清算備查，換言之，原告清算完結之過程與上揭法律規定並無不合，自已依法完成清算程序，法人人格已然消滅。
⒉至本件系爭93年度所漏稅額之應補稅額及罰鍰之處分，是
否會影響清算之合法性乙節，查清算程序中為清償公司債務部分，依公司法第327 條規定，清算人於就任後，應即以3 次以上之公告，催告債權人於3 個月內申報其債權，由此堪可證明所稱債務，係指公司於解散登記前已發生之債務，本件系爭補稅及罰鍰處分既在公司解散後始發生，自非屬清算程序中應清償之債務，從而本件原告解散清算是否合法應就解散登記當時之債權、債務是否已收取，清償為斷尚不受系爭補稅及罰鍰處分之影響。綜上，原告確已合法清算完結，人格既已消滅，本件處分於法即有未合，應予撤銷，以符依法課稅原則。
⒊至被告所稱，原告與勁永公司等多家公司涉嫌無進銷事實
循環開立不實發票，原告於辦理清算程序中並未揭露，難謂已合法清算完結。惟查，原告辦理結算當時帳上並無應納營業稅，而原告代表人呂采妮參與循環開立發票，並無逃漏營業稅之意思，且事實上就整體循環開立之發票總計，亦無逃漏營業稅之結果，且就應納、溢繳營業稅之合計尚有留抵稅額亦無欠稅之情形，故而原告在辦理清算時，確實依法定程序清理債權、債務完結，至於未將循環開立發票之行為揭露乙節，係屬呂采妮個人行為，而非董事會應負擔之責任，因此並無礙於公司清算完結之結果，併此說明。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務，依第7 條規定適用零稅率者，得申請以每月為1 期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第35條及第51條第5款所明定。次按「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載……則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92 條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果。」「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……
（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。
三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」為財政部68年7月31日台財稅第35267 號函、85年2月7 日台財稅第000000000 號函及98年12月7 日台財稅字第09804577370號令所明釋。
㈢本案查獲過程：
依臺灣高等法院刑事判決所載，勁永公司及原告因存貨庫齡過長，遭會計師於每季查帳盤點時提列為評價損失，原告代表人呂采妮認為此等情況將使該公司財務報表等相關資料之記載內容與實情不符，乃與胡錫權、陳琇瓊、王勇力等人共同基於虛偽填製不實會計憑證及財務報告書內容，以虛偽之循環交易方式掩飾存貨庫齡過長現象之概括犯意聯絡，連續自92年11月28日起至93年12月27日止，由胡錫權等提供勁永公司及原告庫齡過長之存貨資料，呂采妮即指示陳琇瓊負責安排與勁永公司及原告循環交易之資金流程及會計表單流程等相關事宜，以符合公司內部控制所需之文件，不法情事載明甚詳；又系爭無進銷事實，虛開統一發票及取具不實統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，均為原告所不爭，至其主張原核定部分數字錯誤部分，經就其提示之統一發票、出貨單、存摺影本及領料紀錄等相關帳證資料查核，原告主張核屬可採，依首揭函釋規定，重行就解散前（查獲日在解散日後，計算至解散日）各期實際扣抵數加總計算正確漏稅額應為3,926,381 元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,926,381 元處3 倍罰鍰11,779,143元，原處罰鍰21,432,075元予以追減9,652,93
2 元。㈣法律單一性：
營業人之日常連續營業行為，或基於單一意思決定而有屬自然一行為之情形，然基於行政管制目的的達成，要非不得由立法者予以適當切割成數個法律單一行為，加值型及非加值型營業稅法第35條規定賦予營業人按期申報之義務，並規範營業人申報營業稅之時限及申報內容，除得正確計算營業人銷售額、應納或溢付營業稅額，亦涉及國家稅收所欲達到之公共利益。基此，被告就查獲前原告各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，並按營業稅法第51條第5 款規定處罰，自無違反一行為不二罰原則之虞。
㈤清算是否完結與法人行為：
原告係勁永公司100 ﹪持股之子公司，其與勁永公司等多家公司涉嫌無進銷事實循環開立不實發票違章漏稅案，為其所明知，原告於辦理清算程序時，並未將系爭違章漏稅事實於造具表冊及申報資料揭露，縱法院函准原告清算完結備查在案，依首揭函釋規定，難謂已合法清算完結。又法人之性質，現行通說係採法人實在說，代表人係居於法人地位而行為，故法人代表人之行為，既然稱之為「代表」人，即應「視同」法人之行為，而認為法人之機關所為之意思表示及行為，其所生之法律效果應歸屬於法人。系爭無進銷事實，虛開統一發票及取具不實統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，均為原告所不爭，原告主張未將循環開立發票之行為揭露，係屬呂采妮個人行為，無礙於公司清算完結，應係誤解，其主張要難採據。
㈥被告按期計算原告實際逃漏稅情形及依據說明：
被告計算原告實際逃漏稅情形，係自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，經就各期實際扣抵數加總計算正確漏稅額為3,926,381 元，係依據財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則」為計算基礎。原告準備程序庭主張應依司法院釋字第337 號解釋及財政部83年7 月9 日台財稅第00000000
0 號函釋判斷，倘開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，而無侵害國家稅捐，不應處以漏稅罰云云，惟查鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作，實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課爭議迭生，為解決上開問題，財政部業已參照司法院釋字第337 號解釋意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰原則，於98年12月7 日頒布台財稅字第09804577370號令並廢止前揭原告所述之財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋，基此原告涉及循環虛開及虛進發票，應否處以漏稅罰即以原告有無漏稅事實為處罰原則，與開立發票之營業人是否已申報繳納該應納之營業稅額無涉。被告計算原告實際逃漏稅情形，係自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，經就各期實際扣抵數加總計算正確漏稅額為3,926,381元，並無違誤。
㈦本案並無財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋之適用：
原告係無進銷貨事實，開立統一發票銷售額，同時取得虛開之統一發票銷售額，致虛報進項稅額，違反行政法上義務，按依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋有關「進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。
」之規定，係以有進貨事實為其適用前提，本案原告係無進銷貨事實，循環開立統一發票，致虛報進項稅額，並無財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋之適用餘地。
㈧稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第48條之1 所明定，其立法理由乃在於納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，但其補繳之稅款，應按日加計利息。
⒉原告於93年4 月至12月間無進銷貨事實，開立統一發票並
同時取得虛開之統一發票，致虛報進項稅額，經臺灣高等法院檢察署及法務部調查局北部地區機動工作組查獲，經查原告並無自動向稽徵機關補繳所漏稅捐並按日加計利息，是原告所述尚不符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定。綜上論述：原告所訴為無理由，敬請准如答辯之聲明判決。
四、經查：㈠按營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。
」；第14條第2項：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」；第15 條第1項、第3項：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」；第35條：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，……」；第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」。次按營業稅法施行細則第52條：「（第1項）本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」。司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」。另按財政部85年2月7日台財稅第000000000號函：「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，……免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」，係屬財政部就營業稅法第51條第5款裁罰事實之判定標準所為之釋示，即在揭示該項罰責以營業人有發生漏稅情事為前提，符合前開司法院解釋之意旨，自得予以適用。
㈡本件被告依據通報及查得資料，查獲原告於93年4 月至12月
間，無進銷貨事實，卻與勁永、嘉通等多家公司以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票申報扣抵營業稅之違章事實，有臺灣高等法院96年度金上重訴字第70號刑事判決及原告承諾書等資料影本附於原處分卷第22、75頁可佐。
被告依原告提示之統一發票、出貨單、存摺影本及領料紀錄等相關帳證資料，勾稽比對起訴書誤載之紀錄（比對結果如原處分卷第164頁之分析表），就系爭期間各期實際進、銷項稅額，核算如附件明細表。原告對此明細表所載金額亦未爭執，被告逐期計算比較，其中有核定應繳稅額大於已繳稅額，及虛進稅額中已經退稅之部分，即屬已經發生漏稅之結果者，計有93年5月1,018,759元，93年9月1,108,761元，93年10月571,300元，93年11月1,227,561元之漏稅額，合計為3,926,381元。被告據以裁罰，自非無據。
㈢原告雖主張：⒈本件於95年12月查獲，乃被告自行計算核定
原告於93年12月底之累積留抵稅額為3,242,201元（見附表9312一欄「本期申報留抵稅額核定數」＋「核定溢繳稅額」，同9401一欄「上期申報留抵稅額（更後）」），而原告帳載並無該筆累積留抵稅額，足認於原告之主觀上，原告乃已依法報繳。再依附表9512一欄之記載，原告當期所申報之累積留抵稅額為1,398 元，而經被告核定之留抵稅額為3,243,
599 元，其差額即為前揭被告所核定之93年12月當期累積留抵稅額3,242,201 元，益見原告已將該筆差額3,242,201 元報繳，故原告之所漏稅額應為被告核計之3,926,381 元扣除原告已繳納之3,242,201 元之餘額684,180 元方是，是本件應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報繳規定之適用。⒉本件係經由檢察官偵辦而查獲，依偵審結果之認定，本件係緣於勁永公司及原告之存貨庫齡過長，遭會計師於每季查帳盤點時提列為評價損失，為掩飾上開存貨庫齡過長之現象，乃彼此配合循環開立發票，製造交易之假象，原告無意逃漏稅捐，且循環虛開立發票之當事人均已報繳該應納之營業稅額，對整體應納營業稅之稅額即不生影響，參照財政部83年7 月
9 日台財稅字第831601371 號函釋意旨，本件除應依營業稅法第19條予以補稅外，於客觀上不致發生逃漏稅之情事，於原告之主觀上亦無逃漏稅之故意過失。⒊原告於95年12月已依法完成清算程序，法人人格已然消滅，被告所為罰鍰之處分係在公司解散後，自非屬清算程序中應清償之債務，雖代表人呂采妮有未將循環開立發票之行為於清算程序揭露之情事，乃屬其個人行為，尚非董事會應負擔之責任，應無礙於公司清算完結之結果。是以，原告確已合法清算完結，人格既已消滅，本件處分於法即有未合，應予撤銷云云。惟查：
⒈本件原告營業稅係以每月為一期，此見諸原處分卷第72頁
以前原告逐月申報書可明。是原告每月申報時即負有誠實申報之義務，如發生營業稅法第51條各款所載之漏稅情事，即該當違章情事，自應受罰。從而，被告逐期按實際進銷稅額核定應納稅額，比較原告加計虛進虛銷稅額所已申報完納之稅額，其結果有應納稅額大於原告已完納之稅額者如附表9305、9309、9311各期所載；有虛進稅額已經退稅者如附表9310期所載，意謂各該期之申報不僅虛報進項稅額且已發生逃漏稅之結果，各期違章行為業已該當構成要件，被告據以裁罰，自屬有據。原告主張其93年12月帳上並無累積留抵稅額3,242,201元之記載，而係被告自行核定之結果，足見原告已經報繳該筆累積留抵稅額云云，顯然忽略其上開各期申報所造成之漏稅結果，自不足採。⒉又按營業稅法第39條規定：「（第1項）營業人申報之左
列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」，即留抵稅額除有法定事由得請求退還，是其本質上具有債權之性質（實務上尚有認為留抵稅額可供公法上債權強制執行之標的，見法務部93年3月26日法律字第0930010664號函），另實務上營業人銷售額與稅額申報書（401表）亦將留抵稅額列為申報項目，故留抵稅額除供作留抵下期營業稅申報外，尚可依營業人之意思請求退還（甚至可為扣押收取之標的），亦即留抵稅額帳戶內之金額並非當然用以抵繳營業稅，亦非可謂營業人當然具有以留抵稅額補繳營業稅之主觀意思。再按稅捐稽徵法第48-1條規定納稅義務人於調查基準日前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，得予免罰，意在鼓勵納稅義務人自承違章責任，以減少稽徵成本。故本條之適用必須於納稅義務人自動補繳。稽之前開說明，營業稅上之留抵稅額用途不一，如營業人未在調查基準日前主動表明用留抵稅額補繳逃漏之營業稅，尚難認其具有稅捐稽徵法第48-1條之免罰事由。原告主張本件逃漏稅額於被告核定之95年12月留抵稅額之範圍內，應予免罰，自屬無據。
⒊本件固然緣起於為掩飾庫存過長，迴避會計評價上之跌價
損失，所製造之假交易，惟由附表所示銷售稅額之核定數可知原告仍有營業事實，致原告於營業稅之申報上，必將虛進之進項稅額抵減銷項稅額，究竟於各期申報時有無漏稅之結果，唯有就各期申報之情形予以調查認定。又原告因循環交易而取得虛進稅額，並逐期申報扣抵銷項稅額，其結果可能造成漏稅事實，乃屬原告明知或可得而知之情形；縱或其不具有故意，然其既負有誠實申報義務，自具有應注意且能注意覈實申報，乃竟疏未注意其為避免庫存跌價損失製造交易假象即間接影響營業稅之申報義務，肇致違章，自難謂其無過失。本件既有前述各期之漏稅情事，自非原告以循環交易一語所得飾卸。
⒋又本件查獲時，財政部83年7 月9 日台財稅字第83160137
1 號函仍有效適用（財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令始予廢止），於該函釋之處理原則揭示「…
（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：(1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」，本件事實為取得非虛設行號之進項發票，且無進貨事實，又有虛銷情事及虛項稅額，顯與此則函釋所示情節不同，自不得逕予援用。況同一函釋亦揭明「…三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」，意謂得否以營業稅法第51條第5 款予以裁罰，其重點在於營業人有無逃漏稅款，本件逃漏情節業已查明如前述，原告主張依此函釋意旨，不應予以裁罰云云，乃屬誤解，難以成立。
⒌原告主張已合法清算完結乙節，查清算人向法院聲報清算
完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定；本件原告於93年間以虛偽循環交易方式，開立取得不實統一發票，為其所不爭，且係由原告之清算人呂采妮為掩飾存貨庫齡過長現象而安排，是呂采妮對系爭違章漏稅情事自無不知之理，惟其未揭露系爭違章漏稅事實，即逕向臺灣板橋地方法院聲報清算完結，雖被告查獲本件違章時，原告業經法院函准清算完結備查在案，惟原告既未合法辦理清算程序，即難認定原告已實質完成清算程序，自不生清算完結之效果，法人人格亦未消滅。原告此項主張，亦難成立。
五、綜上，本件原處分（即復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 陳 又 慈