臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1762號99年11月9日辯論終結原 告 黃平治
黃智瑋共 同訴訟代理人 洪雅淑 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李博立上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月28日台財訴字第09900015630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人黃依周（即原告黃平治之父、原告黃智瑋之祖父）民國（下同）91年3月5日死亡，原告於91年8月27日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）88,931,198元，經原處分機關初查依其申報及查得資料，核定遺產總額90,301,327元、遺產淨額2,737,680元及應納稅額134,637元，除補徵稅額外，並按所漏稅額91,935元處1倍之罰鍰91,900元（計至百元止）。嗣被告查獲原告漏報債權105,011,750元，遂重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）本稅：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第10條第1 項、第3 項前段及第17條第1 項第6 款前段所明定。次按「被繼承人林○○生前出售與王○○之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼承人林○○之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林○○生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」為財政部64年12月26日台財稅第39107 號函所明釋。2.原告申報遺產稅，列報桃園縣○○鄉○○○段464-1 、464-4 、464-5 、464-6 、466 、47
0 及471 地號等7 筆農地（以下簡稱系爭土地），並提示農業用地作農業使用證明書，經原查核准扣除土地價值全數70,090,500元，嗣被檢舉系爭土地於被繼承人生前業已出售，查得漏報債權105,011,750 元，重行核定增列債權105,011,
750 元及未償債務扣除額70,090,500元，並以系爭土地已併入傳寶社區開發案，且核發什項執照，否准認列農業用地扣除額70,090,500元。原告主張⑴被繼承人依照買賣契約書對買受人張順來固取得105,011,750 元之債權，惟基於債權債務對等之法理，對張順來亦負擔等額之債務。⑵系爭土地雖於95年併入傳寶社區開發案，但至今使用分區仍為一般農業區，且自被繼承人死亡之日起5 年內均繼續供農業使用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云。3.查系爭土地於被繼承人生前確已出售，有90年6 月5 日簽訂之不動產買賣契約書附案可稽，惟於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人負履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利，原查按土地公告現值核定被繼承人生前未償債務扣除額70,090,500元，依買賣價款106,011,750 元減買方已給付訂約金1,000,000 元，核定債權105,011,750 元，經核並無不合，應予維持。4.次查遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款前段明定遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全數。本件被繼承人生前既已將系爭土地出售，繼承人係繼承債權，非農地，遺產標的既係債權，自無前揭農業用地扣除額之適用，原核定否准認列農業用地扣除額70,090,500元並無不合，應予維持。（二）罰鍰：1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修訂公布同法第45條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之
3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額零點四倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額零點八倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。2.原告申報遺產稅，漏報被繼承人投資、重病期間提領之現金及死亡前2 年內贈與合計1,370,130 元，原處罰鍰91,900元。嗣查獲漏報債權105,011,750 元，爰處本次罰鍰15,485,000元。查原告全權代理被繼承人與張順來簽訂系爭土地之不動產買賣契約書，故對其生前售地乙節並非不知情，原告漏未申報債權，縱非故意難謂無過失，違章事證明確已如前述，依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額15,576,915元處零點八倍罰鍰12,461,532元，減除前次罰鍰91,900元後，本次應處罰鍰12,369,632元，原處罰鍰15,485,000元應予追減3,115,368 元。遂作成98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定（下稱原處分），獲追減罰鍰3,115,368 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：被繼承人黃依周（即原告黃平治之父、原告黃智瑋之祖父）91年3月5日死亡，繼承人即原告91年8月27日辦理遺產稅申報，其中列報系爭土地，以土地公告現值70,090,500元為遺產財產價值，並依遺產及贈與稅法第17條規定，列報遺產稅之扣除額之免稅農業用地70,090,500元。經被告初步核定遺產總額90,301,327元（含系爭土地70,090,500元及其他財產20,210,827元），減除免稅農地扣除額後得遺產淨額為2,737,680元在案，並於92年7月15日發給遺產稅繳清證明書。財產種類第1筆至第7筆土地備註載明「農地全免」字句。嗣後被告另以96年7月對該系爭土地認為係被繼承人生前業已出售，而被繼承人死亡時，尚未辦理該系爭農地之產權移轉登記為由，另引用財政部64年12月26日台財稅第39107 號函釋，遽認原告原申報繼承為債權，非農地。並以此增列遺產債權105,011,750 元，以系爭土地原核定申報價值70,090,500元，作為被繼承人因系爭土地買賣契約所負之「應付債務」，而於96年7 月9 日重行核定被繼承人遺產總額195,313,077 元，遺產淨額107,749,430 元，應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。原告不服，提請復查，經被告依照財政部98年3 月
5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，追減罰鍰3,115,368 元，其餘仍予維持原核定。惟查，原處分及訴願決定認事用法尚有諸多違法不當之處，爰檢據理由書，提起行政訴訟。
（二）有關補徵遺產稅額39,367,715元部分：
1.被繼承人名下土地應以公告現值申報遺產；「遺產稅之徵收，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。」遺產及贈與稅法第十條第一項前段定有明文，「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；」。復按最高行政法院49年判字第19號判例「被繼承人出賣或贈與於繼承人之財產，如在被繼承人死亡後始由繼承人辦妥所有權登記者，仍視為被繼承人之遺產，合併遺產總額課稅」。故原告所繼承之系爭土地，因繼承開始日之所有權仍登記在被繼承人名下，理當列入被繼承人之遺產。
另依土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。
」及民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」。財政部69年10月30日台財稅第39020號函釋：「查被繼承人死亡遺有土地者，依民法第1147條規定：『繼承因被繼承人死亡而開始。』及同法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故繼承人於繼承開始時，即承受該項土地之權利。該項土地雖於繼承人辦妥繼承登記前，經政府以被繼承人名義加以徵收，係因繼承登記尚未辦理依上述民法規定，名義上仍為被繼承人所有，實對繼承人徵收，因之該項土地應先核課遺產稅，其價值之計算，仍應依照遺產及贈與稅法第10條規定辦理。」故生前徵收土地等同生前訂立買賣契約，應以土地法第43條以「登記」為準，繼承人以公告現值申報遺產稅。
2.繼承後5年繼續農業使用者，免遺產稅；司法院釋字第566號函解釋：「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條（註：現行條文第38條）前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅……」，農業發展條例精神為是否「繼承後5年內繼續農業使用」，而不問繼承土地是否依法編為「農業用地」，而被告卻不本於租稅法律之精神，不去探究系爭土地於繼承後5年內均作農業使用，已符合遺產及贈與稅法免稅規定及農業發展條例免稅立法精神，被告將法律擴大濫用，而以農地「有意圖」移轉（即被告在訴願答辯書敘述系爭土地已併入開發案，並核發什項執照為理由），推論「不再繼續作農業使用」，便喪失免稅資格。故意忽略農業發展條例農地承受人並無身份限制及繼承土地無須編列為農業用地限制，掩蓋原告於繼承之日5年內作農業使用從未變更之事實，草率將事實切割，片面截取推敲曲解以達其課稅要求，至此被告逾越稅法授權「承受之日起5年內繼續作農業使用」精神，理由如下：
⑴人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。租稅法定主義及課稅事實認定原則下，98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1段：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅原則為之。」⑵而遺產及贈與稅法有關農地免稅規定之立法理由乃配合
農業發展條例之規定，現行農業發展條例第38條前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……，承受人自承受之日5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」⑶原告繼承該系爭土地之後，並於5年內仍繼續為農業使
用（被告列管5 年在案），系爭土地中第464-1 號、第464-4 號、第464-6 號、第465-5 號、第470 號之土地，後因政府水旱田利用調整計畫自90年至96年輪作牧草，此有90年第2 期、91年第1 期、91年第2 期、92年第
1 期、92年第2 期、93年第1 期、93年第2 期、94年第
1 期、94年第2 期、95年第1 期、95年第2 期、96年第
1 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書為憑。另外，第46
6 號、第471 號之土地雖土地使用分區為一般農業區，惟地目乃『溜地』，無法申請休耕輪作，僅能作為灌溉用之塘湖或沼澤使用，僅附上土地登記謄本為證，截至96年7 月9 日被告重行核定遺產稅止，該系爭土地仍為原告作農業使用，尚未作其它使用。故被繼承人遺產中之農業用地於繼承人繼承日起5 年內仍供農業使用者應為免徵遺產稅，此乃稅法明文規定，無違規使用土地，亦無追溯遺產稅之問題疑義。
3.本件土地不能援引生前有買賣之情事；本件系爭土地，被繼承人黃依周雖於90年6月5日與買主張順來訂定買賣契約總價106,011,750元並收取訂金1,000,000元及其到期日為93年11月30日面額9,601,175元之本票，惟在買賣契約第11條明定：「買方應於93年11月30日前，將本件土地與其相鄰土地共同向有關主管機關提出變更使用許可之申請，若未能達成該條件時，雙方有權解除此買賣契約。」故本件係為有條件之買賣契約，為此買賣雙方依此契約規定，訂約時買賣行為尚未完全成立。買方尚未取得系爭土地所有權，賣方亦無實質之105,011,750元之債權，僅係或有負債之不確定狀況而已，被繼承人復於91年1月31日發出存證信函作生前撤銷意思表示，被繼承人於91年3月5日死亡，乃係當事人之生前行為，故應不得視為債權債務，理由如下：
⑴土地法第235條：「被徵收土地之所有權人，對於其土
地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。……」，依財政部79年2月5日台財稅第0000000000號函：「公共設施保留地所有人於徵收期間死亡，應認定為遺產免徵遺產稅。被繼承人呂ＸＸ於78年5月11日死，其所有之公共設施保留地於78年4月27日至同年5月27日公告徵收，而補償費至其死亡時既尚未發給，則該土地仍應認屬呂君遺產，繼承人繼承其土地，依都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅。」依上開函釋，財政部也認定雖然土地已被徵收，政府即將收購其土地，但繼承人繼承為公共設施保留地之「土地」，而非「應收補償費之債權」。
⑵被告故意引用財政部64年12月26日台財稅第39107號函
釋作為理由，認為原告繼承應收出售土地債權，應屬誤用；以該函釋：「被繼承人承人林ＸＸ生前出售與王ＸＸ之土地。迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第七百五十八條規定，仍屬被繼承人林ＸＸ之遺產，應予列入遺產課稅，惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林ＸＸ生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務，並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。
」本件與財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋，背景狀況不盡相同，依民法債編第345條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」又依民法第351條有關權利瑕疪擔保之免除規定：「買受人於契約成立時，知有權利之瑕疪者，出賣人不負擔保之責。」首先財政部第39107號函釋中該項土地非「農地」，且該項土地既經訴請法院判決確定，依民法物權編第758 條已依法律行為而變更，故繼承人先辦繼承登記，立即交付債務辦移轉登記，再依「請求權」請求取得土地價款。土地所有權已確定移轉給買方，但本件中原告繼承為農地，且繼承後5年內繼續為農業使用，屬遺產及贈與稅法第17條規定免稅農業用地。被告96年7月9日之遺產稅核定通知及復查決定，僅依據有條件之買賣契約，且該買賣條件截至91年3月5日被繼承人死亡時尚未達成，農地買賣行為尚未確定，繼承人（原告）並無應履行交付之義務及請求取得土地價款之權利。且民法第759條：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記不得處分其物權，經法院判決確定已取得不動產所有權，與生前訂立買賣契約者，明顯不同應不得類比，本件非為契約行為之行使，亦非經判決確定取得所有權，又原告為繼承土地(依法應以公告現值計算)非繼承債權，自不能援用財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋以契約價格為債權計課遺產稅為其唯一理由。
試問被告如何能以被繼承人死亡時之債權成立並可實現，卻逕行核定原告已取得105,011,750元之債權，此為被告完全忽略事實，將債權與物權混為一談，干預人民任意之財產處分權利已屬不當，又在核定通知書將土地(按公告現值70,090,500元估算)與債權(查得價值105,011,750元)並列重複課徵遺產稅入課稅範圍內，侵害人民財產權利至鉅。
4.稽徵機關課稅不應故意忽略經濟事實；以稅收為唯一考量。租稅法定原則下，稅捐稽徵法新增訂第11條之3有明定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務」。按行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」此乃法律對人民信賴保護原則。故稅法所欲掌握及租稅之核課，亦為表現納稅能力之當時經濟事實，而非該經濟事實於事後始以推定之法律外觀判斷。自不宜以事實後的法律外觀對人民作成法律行為當時所賴以信賴的經濟交易事實，遽作為形成溯及既往的效力，故在以保障人民既定之生活安排不致遭受無從預測之損益。且最高行政法院89年度判字第3447號及本院91年度訴字第3072號判決認為不確定法律概念行政機關並無判斷餘地。
⑴本件被告以原告將系爭土地於97年5月12日以買賣方式
移轉登記予張順來為理由，認定90年6月5日之買賣契約並未經解除，核定原告繼承取得應收債權，即是以事後的法律外觀來推論繼承時經濟事實，但事實是被繼承人黃依周生前與張順來所簽訂買賣契約為有條件之買賣契約，且黃依周91年1 月31日已以存證信函意思表達撤銷合約，被告卻認為當事人「已經」互相表示意思一致，契約即為成立，被告完全曲解事實，被繼承人黃依周於生前(91 年1 月31日) 已發存證信函給張順來表示撤銷買賣合約之意思，被告卻以原告於92年11月10日於買賣契約書第3 頁記載變更印文為理由，認為原告係繼承黃依周與張順來間之買賣契約，係與事實不符。原買賣合約已中止，92年8 月26日土地完成繼承登記，變更印文
(92年11月10日) 當時已辦妥繼承登記而擁有所有權之後重新訂定合約之獨立行為。乃為二階段不同時間之交易，前段交易已於91年1 月31日撤銷，而97年交易是第二次之買賣交易，應不同於第一次，只是二次之買受人同為張順來而已。生前撤銷合約追溯自始無效，第二次買賣係為重新訂約之意，而非原約。97年出售時，考量該地面積及其特質，非屬有興趣與特殊狀況之人，應無意願且不會參與該項土地之承買，出售給張順來也是自然因素，但從另一角度來看，倘若原告97年土地賣給其他人( 非張順來) ，是否被告會作出不同核課結果。被告之認定原則反而干擾原告及張順來財產交易，只要事後賣給張順來，被告便認定原告繼承債權，而賣給其他人，原告為繼承土地，如此判斷原則違反憲法第15條人民財產處分權自由。
⑵按99年1月6日增訂稅捐稽徵法第11條之6闡明正當法律
程序：「稅捐機關故意以不正常方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據」，稅捐稽徵法第12條之1 第三段規定：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任。……納稅義務人負協力義務……。」依司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關雖依職權調查事實，為貫徹公平合法課稅之目的，故使納稅義務人負協力義務。協力義務既係對人民之限制，自應遵守法律保留原則及比例原則，不應使稽徵機關恣意課予人民無限擴張解釋之義務負擔，否則將嚴重侵害人民之權益。又稽徵機關作出干預人民財產權之行政處分本須具備合法性，應證明干預之要件事實確實存在。且被繼承人生前已發存證信函意思表達撤銷買賣合約，原告並已提示予被告在案，被告對此証物不予理會，僅以95年8月收到檢舉函，而片面推定原告經濟事實，被告是否已逾越稅法之授權，用稅法未定之執行法律之細節性或技術性事項，干擾經濟交易事實，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯然違反憲法第19條租稅法律主義。被告引用財政部64年12月26日台財稅第39
107 號函釋核定原告漏申報債權而非農地實為錯誤，原告主張參照財政部79年2 月5 日台財稅第0000000000號函釋精神，申報為繼承農地才符合原告經濟事實，如被告有其他欲擴大之稽徵權力與要件，應負舉證之責，否則自應依農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條規定免徵遺產稅。
5.綜以上各相關法令之本旨，土地既為登記在被繼承人名下，應以死亡日之公告現值申報遺產，被告核定以土地在生前買賣並非事實。原告繼承土地後5年內仍作農業使用符合農地免稅規定，故原告應無漏報遺產之情事。
（三）關於罰鍰12,461,532元部分：
1.本件既無漏申報之存在，91年8月27日即已申報，應無依遺產及贈與稅法第45條規定課予漏稅處罰之適用，故罰鍰應屬不當。稅捐稽徵法於民國98年5月27日增訂第12條之1，其第2段規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」究其理由，乃因稅捐效果之判斷，原則上是針對個別法律形式，分別檢驗其是否符合條文之構成要件，但行為人有濫用法律形式而為不正當之安排時，為維護租稅公平始得例外以「實質課稅原則」認定其應有之租稅效果。然行為人對於何謂「濫用法律形式而為不當之安排」並無預見之可能性，恐非一般納稅義務人所能判斷及預見，故不應處罰，方屬合理。經濟活動其態樣多端，又加上本件屬於農業用地，要兼具土地法及農業發展條例規定，本來就難加以完整地涵括，因此，即便被告援引所謂「實質課稅原則」，對於曲意迴避稅法文義規定之經濟活動，核實認定予以課稅。然由於「實質課稅原則」在過往並無法律之明文，其內涵及外延尚非明確，課稅實務認定之際，被告難免流於預設立場與納稅義務人有分歧之見解，作出不利於納稅義務人的核課。
2.行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」此乃基於提昇人權之保障，參酌現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任之立法潮流，該法施行後，行政機關處罰行為人者違反行政法上義務之行為時，應由裁罰機關就行為人故意、過失負舉證責任，故本件被告片面縱認原告漏報被繼承人債權105,011,750元之情事，但被告主張原告所漏報該筆債權，是否造成故意或過失，應由被告負舉證之責。
3.被繼承人黃依周於91年1月31日以郵局存證信函表示撤銷出賣系爭土地之意思表示（即於簽署系爭土地之不動產買賣契約『90年6月5日』後1年內），故原告等堅信系爭農地之不動產買賣契約不生效力。因此，縱然被告片面認為原告漏報系爭土地之不動產買賣契約之債權有導致漏稅之結果，因原告等漏未申報並無過失，依照行政罰法第7條規定，不應科處罰鍰。按民法第88條規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。」且同法第90條規定：「前二條之撤銷權，自意思表示後，經過一年而消滅。」故表意人得基於意思表示錯誤之原因，在意思表示後一年內向相對人為撤銷之意思表示，一經表意人撤銷意思表示即發生撤銷之效力，並無庸向法院為之或提起訴訟。再者，行政罰法施行後，裁罰機關依法對於行為人之責任條件負有舉證責任，參照刑法對於故意過失之解釋，行政罰法上所謂之「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其發生。系爭農地之不動產買賣契約書簽訂日（即90年6月5日）後約7個月，被繼承人黃依周於91年1月31日以桃園縣民生郵局第33號存證信函撤銷買賣之意思表示，故原告自始堅信系爭農地之買賣契約並非已成立或生效之契約。因此，原告對於未為申報系爭土地之不動產買賣契約乙事，按前述情節觀之，應絕無「故意」或「應注意而不注意」之情形，原告關於系爭土地之不動產買賣契約漏未申報並無故意或過失可言，縱然有造成被告片面認為有漏稅之結果，亦不應科處原告罰鍰。
4.另財政部63年11月9日台財稅第38228號函釋：「遺產及贈與稅法第四十五條所規定之漏報或短報，指漏報或短報應申報之遺產或贈與財產而言。本件申報土地價值低於公告現值，係屬價格高低之估計問題，如其申報偏低，稽徵機關應根據課稅資料核對調整，不能視為短報贈與財產，自無該條規定送罰之適用」。本件繼承人既已全數按公告現值申報土地列入遺產，其申報之土地價值即有與稽徵機關之見解互異，其價值計算乃屬稽徵機關權責，並非繼承人未申報，如其申報偏低，乃係稽徵機關應根據課稅資料核對調整之問題，不宜以此歸責對納稅義務人之一方。依上開函釋觀之因土地出售時，除非已確定收足款項，否則其價值不固定，故便於稽徵，一律採公告現值核課，故實際土地價格，稽徵機關查得與公告現值不同時，因屬估計問題。故被告認為原申報財產價格不能以土地公告現值計算，而應以債權價值申報，但原告並無漏報財產情事，只是對於財產估價雙方看法不同，依上開函釋說明自無遺產及贈與稅法第45條處罰鍰。
（四）綜上所述， 聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）有關補徵遺產稅額39,233,078元部分
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第10條第1 項、第3 項前段及第17條第1 項第6 款前段所明定。次按「被繼承人林○○生前出售與王○○之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼承人林○○之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林○○生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」為財政部64年12月26日台財稅第39107 號函所明釋。
2.繼承人申報遺產稅，列報系爭土地，提示農業用地作農業使用證明書，經原查核准扣除土地價值全數70,090,500元並列管5年，嗣被檢舉系爭土地於被繼承人生前業已出售，查得漏報債權105,011,750元，重行核定增列債權105,011,750元及未償債務扣除額70,090,500元，並以系爭土地已併入傳寶社區開發案，且核發什項執照，取消農地免稅列管。原告不服申請復查主張⑴被繼承人依照買賣契約書對買受人張順來固取得105,011,750元之債權，惟基於債權債務對等之法理，對張順來亦負擔等額之債務。⑵系爭土地雖於95年併入傳寶社區開發案，但至今使用分區仍為一般農業區，且自被繼承人死亡之日起5年內均繼續供農業使用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，被告以系爭土地於被繼承人生前確已出售，有90年6月5日簽訂之不動產買賣契約書附案可稽，惟於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人負履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利，原查按土地公告現值核定被繼承人生前未償債務扣除額70,090,500元，依買賣價款106,011,750元減買方已給付訂約金1,000,000元，核定債權105,011,750元並無不合，又以被繼承人生前既已將系爭土地出售，繼承人係繼承債權，非農地，遺產標的既係債權，自無農業用地扣除額之適用，原核定否准認列農業用地扣除額70,090,500元亦無不合，爰原處分予以維持。
3.查遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所定遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全數之規定，源自農業發展條例而來，其立法目的，係在確保農業永續發展，促進農地合理利用，增進農民所得及福利，提高農民生活水準。其免徵遺產稅之立法意旨，係為配合農業政策，保障農民生活水準，對農地因限制作農業使用所定之稅捐優惠，以彌補農民權益及確保農業永續發展。本件被繼承人生前既已將系爭土地出售，不再繼續作農業使用，原查取消農地免稅列管並無不合，再者，繼承人係繼承債權，非農地，惟被繼承人死亡時系爭土地尚未過戶，故仍予列入遺產，因必須移轉予買受人，又以未償債務扣除，原查依買賣價款106,011,750元減買方已給付訂約金1,000,000元，核定債權105,011,750元，按土地公告現值核定被繼承人生前未償債務扣除額70,090,500元，亦無不合，請予維持。
4.至原告主張不動產買賣契約書第11條明定「甲方（買主張順來）應於93年11月30日截止前，依本契約之本旨向有關主管機關提出本件土地及其相鄰土地共同變更使用許可之申請，如有違反，乙方（賣主黃依周）得解除本契約。」本件係為有條件之買賣契約，訂約時買賣行為尚未完全成立乙節，按當事人互相表示意思一致，契約即為成立（民法第153條）及解除契約除當事人間有保留解除權之特別約定外，非有法律所定之解除權（民法第254-256條）不得為之，查被繼承人與張順來於90年6月5日簽訂不動產買賣契約書，而被繼承人於91年1月31日發出存證信函片面解除契約，非屬當事人間保留解除權之特別約定，亦無法定解除契約權，不發生解除契約之效力。嗣買賣契約權利義務因賣主黃依周死亡，由原告繼承而概括承受，其於92年11月10日變更印文，繼續履行被繼承人與張順來間之買賣契約，並於97年5月12日將系爭土地移轉登記予張順來，是原告主張洵無足採，併予敘明。
（二）關於罰鍰12,369,632元部分
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修訂公布同法第45條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.繼承人申報遺產稅，漏報被繼承人投資、重病期間提領之現金及死亡前2年內贈與合計1,370,130元，原處罰鍰91,900元。嗣查獲漏報債權105,011,750元，爰處本次罰鍰15,485,000元。原告不服申請復查主張本件並無漏稅額，縱認有漏稅情事，稽徵機關應對繼承人漏報債權有故意或過失負舉證之責云云，被告以原告全權代理被繼承人與張順來簽訂系爭土地之不動產買賣契約書，故對其生前售地乙節並非不知情，卻漏未申報債權，縱非故意難謂無過失，違章事證明確漏稅額15,576,915元（計算式詳原處分卷第
294 頁），依修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.8 倍罰鍰12,461,532元，減除前次罰鍰91,900元後，本次應處罰鍰12,369,632元，爰原處分予以追減3,115,368元。
3.查不動產買賣契約書第3頁記載因繼承關係於92年11月10日變更印文（原告黃平治及原告黃智瑋印），並將上述兩枚印章交予甲方（張順來），並取回原告黃依周之印章，足證繼承人92年11月10日已知不動產買賣契約書並非不生效力，即應辦理補報遺產稅，惟迄95年8月8日（經人檢舉）繼承人都沒有補申報債權，原告主張無過失乙節應不足採，原處分按所漏稅額15,576,915元處0.8 倍罰鍰12,461,532 元，減除前次罰鍰91,900元後，本次處罰鍰12,369, 632 元，並無違誤，請予維持。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、90年6 月5 日不動產買賣契約書、90年2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：黃依周）、91年1 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：黃依周）、91年2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：
游惠珍）、92年1 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、92年2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、93年1 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、93年2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、94年1 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、93年2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、95 年1期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、95年2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、96年1 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書（戶長：原告黃平治）、系爭土地地號第466 號及第471 號土地之土地登記第二類謄本、91年1 月31日桃園民生郵局第33號存證信函（寄件人：黃依周；收件人：張順來）、被告98年11 月16日北區國稅法二字第0980027419號函、被告91年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告91年度遺產稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、財政部720303台財稅第31402 號函、財政部641226台財稅第3910
7 號函、財政部89年7 月11日台財稅第0000000000號函、財政部89年10月4 日台財稅第0000000000號函、被告復查案件簽收清單、被告所屬桃園縣分局96年11月15日北區國稅桃縣一字第0961032675號函、原告96年11月7 日復查申請書、被告91年度遺產稅繳款書、被告91年違章案件罰鍰繳款書、原告96年11月26日復查補充理由（一）狀、原告96年12月10日復查補充理由（二）狀、原告98年2 月16日復查補充理由（三）狀、被告98年2 月3 日北區國稅法二字第0980010141號函、桃園縣大溪地政事務所98年2 月11日溪地登字第0980000402 號函、系爭土地之土地登記第一類謄本及地籍圖謄本、桃園縣政府98年2 月27日府農管字第0980069127號函、桃園縣龍潭鄉公所98年2 月25日龍鄉民字第0980003975號函及系爭土地非都市土地違規使用查報表及照片、系爭土地之地政資料列印、桃園縣政府98年2 月13日府農管字第0980045
901 號函、被告98年2 月5 日北區國稅法二字第0980010143號函、被告所屬桃園縣分局96年7 月27日北區國稅桃縣一字第0960019460號函、被告96年7 月27日北區國稅法二裁字第H1Z 00000000000 號函、徵銷明細檔查詢、被告96年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書、財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函、被告所屬桃園縣分局96年7 月20日北區國稅桃縣一字第0960019437號函、全戶戶籍資料查詢清單、旭勝科技有限公司之營業稅籍資料查詢作業、被告95年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：原告黃平治）、被告96年1 月15日北區國稅審二字第0960010327號函及遺產稅扣除額建檔資料、被告所屬桃園縣分局96年7 月11日北區國稅桃縣一字第0960019434號函及被告92年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書、被告遺產稅核定通知書（第1 次）、被告96年7 月4 日北區國稅審二字第0960013370號函、遺產稅核定檔核稅及違章案件移送登錄作業資料、被告遺產稅核定通知書（第2 次）、被告涉嫌違章案件移送清單、被告96年1 月15日北區國稅審二字第0960010327號函、被告遺產稅更正報告書、95年8 月8 日檢舉書、原告黃平治95年12月22日陳報書、桃園南門郵局93年12月1 日2731號存證信函、被告95年9 月20日北區國稅審二字第0950022685號函、94年1月25日張順來民事假處分聲請狀、桃園縣政府95年10月16日府農務字第0950299755號函、91年3 月5 日遺產稅申報書（被繼承人黃依周）、臺灣桃園地方法院民事庭91年6 月18日桃院民繼純字第251 號通知、被繼承人黃依周之行政院國軍退除役官兵輔導委員會桃園榮民醫院診斷證明書、遺產稅課稅資料參考清單、被告90年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：黃依周）、桃園信用合作社91年10月3 日桃信總字第1925號函、財政部91年10月3 日台財稅字第0910057523號函、被告91年11月19日北區國稅二字第0910031700號函、被告92年2 月10日北區國稅審二字第0920001085號函、原告黃平治92年1 月15日申請書、桃園縣龍潭鄉公所91年8 月26日農業用地作農業使用證明書、被告91年9 月25日北區國稅二字第0910024567號函、桃園縣稅捐稽徵處桃園總處房屋稅籍證明書及被告92年7 月15日遺產稅繳清證明書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地於被繼承人黃依周生前業已出售，乃認原告漏報債權105,011,750 元，遂重行核定遺產總額195,313,077 元、遺產淨額107,749,430 元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰12,369,632 元，有無違誤？本件是否有農業用地扣除額之適用？被繼承人於91年1 月31日發出存證信函，表示撤銷出賣系爭土地之意思表示，是否已發生合法解除該不動產買賣契約之效力？本件原告漏報系爭債權，是否具有故意或過失之責任？茲分述如下：
（一）補徵遺產稅額39,233,078元部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項、第3項前段及第17條第1項第6款前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第75
8 條所規定。
2.又按「被繼承人林○○生前出售與王○○之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼承人林○○之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林○○生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」經財政部64年12月26日台財稅第39107 號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
3.經查：本件被繼承人黃依周（即原告黃平治之父、原告黃智瑋之祖父）91年3 月5 日死亡，原告於91年8 月27日辦理遺產稅申報，列報系爭土地為遺產，並提示系爭土地之農業用地作農業使用證明書作為農業使用之農業用地扣除額，經被告初查核准扣除土地價值全數70,090,500元並列管5 年，嗣經人檢舉系爭土地於被繼承人黃依周生前業已出售，經被告查核後認原告漏報債權105,011,750 元，遂重行核定增列債權105,011,750 元及未償債務扣除額70,090,500 元，並以系爭土地已併入傳寶社區開發案，且核發什項執照為由，取消系爭農地列管及扣除額70,090,500元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認後，認系爭土地於被繼承人黃依周生前確已出售，此有90年6 月5日簽訂之不動產買賣契約書附於原處分卷可稽（見原處分卷第244 頁至第250 頁），惟於被繼承人黃依周死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人負履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利，被告按土地公告現值核定被繼承人生前未償債務扣除額70,090,500元，依買賣價款106,011,750 元減買方已給付訂約金1,000,000元，核定債權105,011,750 元，經核並無不合。次查：遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段明定遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全數。本件被繼承人生前既已將系爭土地出售，繼承人係繼承債權，非農地，遺產標的既係債權，自無前揭農業用地扣除額之適用，原核定否准認列農業用地扣除額70,090,500元並無不合等情，此有被告第1 次及第2 次遺產稅核定通知書、原告復查申請書及原處分附於原處分卷，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
4.原告雖主張：被繼承人遺產中之農業用地於繼承人繼承日起5 年內，仍供農業使用者應為免徵遺產稅，此乃稅法明文規定，無違規使用土地，亦無追溯遺產稅之問題疑義云云。惟查：本件被繼承人黃依周於91年3 月5 日死亡，原告如期辦理遺產稅申報，其中列報系爭農地合計70,090,
500 元【每平方公尺公告現值1,500 元×46,727平方公尺】為遺產，並主張作為農業使用之農業用地扣除額70,090,500元，提示系爭土地之農業用地作農業使用證明書供參，經被告核准扣除土地價值全數70,090,500元並列管5 年，此有被告第1 次遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第279 頁）。嗣於95年8 月間經人檢舉系爭土地於被繼承人黃依周生前業已出售，經被告查核後，認原告漏報依買賣契約書對買受人張順來可取得105,011,750元之債權【契約買賣價款106,011,750 元－買方已給付訂約金1,000,000 元】，遂重行核定增列債權105,011,750元及依契約應移轉登記系爭土地予買受人張順來之未償債務扣除額70,090,500元【90年度每平方公尺公告現值1,50
0 元×46,727平方公尺】，此有被告第2 次遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第272 頁至第273 頁）。又遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所定遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全數之規定，係為配合農業政策，保障農民生活水準，對農地因限制作農業使用所定之稅捐優惠，以彌補農民權益及確保農業永續發展。而本件被繼承人黃依周生前既已將系爭農地出售，自無農業用地扣除額之適用。足見原告此部分之主張，不足採信。
5.原告又主張：依被繼承人黃依周與訴外人張順來所簽訂之買賣契約第11條明定：「買方應於93年11月30日前，將本件土地與其相鄰土地共同向有關主管機關提出變更使用許可之申請，若未能達成該條件時，雙方有權解除此買賣契約。」故本件係為有條件之買賣契約，為此買賣雙方依此契約規定，訂約時買賣行為尚未完全成立；又被繼承人復於91年1 月31日發出存證信函，表示撤銷出賣系爭土地之意思表示，故系爭土地之買賣契約並非已成立或生效之契約云云。惟按當事人互相表示意思一致，契約即為成立（民法第153 條參照）。次按契約除當事人約定保留之解除權外，以有民法第254 條至第256 條或其他法定之情形為限。經查：被繼承人黃依周與訴外人張順來於90年6 月5日簽訂不動產買賣契約書，該不動產買賣契約既已成立，依該不動產買賣契約書第11條約定：「甲方（即買主張來順）應於93年11月30日截止前，依本契約之本旨自有關主管機提出本件土地及其相鄰土地共同變更使用許可之申請，如有違反，乙方（即被繼承人）得解除契約；甲方如認前述共同變更土地使用許可之申請窒礙難行時，甲方得解除本契約。」即買賣雙方約定保留之契約解除權，而被繼承人黃依周於91年1 月31日固發出存證信函（見本院卷第
44 頁 至第47頁），表示撤銷該不動產買賣契約，惟本院觀諸被繼承人黃依周所發上開存證信函內容，認其契約解除權之行使，與上開不動產買賣契約書第11條約定內容不符，亦非民法第254 條至第256 條或其他法定之解除權情形，足認被繼承人黃依周於91年1 月31日所發之存證信函，其契約解除權之行使，既非屬當事人間於該不動產買賣契約第11條保留解除權之特別約定，亦無法定解除契約權，乃係片面解除契約，自不發生解除契約之效力。次查：上開買賣契約之權利義務因賣主黃依周死亡，已由原告概括繼受，原告亦於92年11月10日於該買賣契約書第3 頁記載：「因繼承關於92年11月10日變更印文（即原告黃平治及原告黃智瑋印），並將上述兩枚印章交予甲方。並領回黃依周之印章。」等語（見原處分卷第247 頁），即原告因繼承關係變更該不動產買契約買主之印文，即係繼續履行被繼承人黃依周與張順來間之買賣契約，況原告業將系爭農地於97年5 月12日以買賣方式移轉登記予張順來，此有土地登記第一類謄本附於原處分卷可參（見原處分卷第
319 頁至第331 頁），亦足證該買賣契約並未經解除。綜上，被告認被繼承人黃依周生前即已將系爭農地出售，該買賣契約之權利義務亦已由原告概括繼受，並亦繼續履行被繼承人黃依周與張順來間之買賣契約之義務。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（二）罰鍰12,369,632元部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修訂公布同法第45條所規定。又按「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.
4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.經查：本件被繼承人黃依周於91年3月5 日死亡，原告於91年8 月27日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人黃依周投資、重病期間提領之現金及死亡前2 年內贈與合計1,370,13
0 元，經被告初查按所漏稅額91,935元處1 倍之罰鍰91,900元（計至百元止）。嗣經人檢舉系爭土地於被繼承人黃依周生前業已出售，經被告查核後認原告漏報債權105,011,750 元，爰按所漏稅額15,576,915元處1 倍之罰鍰15,576,900元（計至百元止），減除前次罰鍰91,900元後，處罰鍰15,485,000元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，原告全權代理被繼承人黃依周與張順來簽訂系爭土地之不動產買賣契約書，故對其生前售地乙節並非不知情，原告漏未申報債權，縱非故意難謂無過失，違章事證明確，已如前述，乃重行核算按所漏稅額15,576,915元（計算式詳原處分卷第294 頁），並依修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.8 倍罰鍰12,461,532元，減除前次罰鍰91,900元後，本次應處罰鍰12,369,632元，爰原處分予以追減3,115,368 元等情，此有被告92年6 月17日92年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書、96年7月27日96年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書、原告復查申請書及原處分附於原處分卷，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
3.原告雖主張：被繼承人黃依周於91年1 月31日以郵局存證信函表示撤銷出賣系爭土地之意思表示，故原告堅信系爭農地之不動產買賣契約不生效力。因此，縱然被告片面認為原告漏報系爭土地之不動產買賣契約之債權，有導致漏稅之結果，因原告漏未申報並無過失，依照行政罰法第7條規定，不應裁處罰鍰云云。惟查：依被繼承人黃依周與訴外人張順來簽訂上開不動產買賣契約書第3 頁記載因繼承關係於92年11月10日變更印文（原告黃平治及原告黃智瑋印），並將上述兩枚印章交予甲方（張順來），並取回原告黃依周之印章，業如前述，足證繼承人即原告於92年11月10日即已知上開不動產買賣契約書並非不生效力，即應辦理補報遺產稅，惟迄至95年8 月8 日（經人檢舉）繼承人即原告並未補申報債權，縱非故意難謂無過失。足見原告主張無過失云云，委無可採。故被告以原處分按所漏稅額15,576,915元處0.8 倍罰鍰12,461,532元，減除前次罰鍰91,900元後，本次處罰鍰12,369,632元，並無違誤。
足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 23 日
書記官 林淑盈