臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1776號99年11月2日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃旭田 律師
翁國彥 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日臺財訴字第09900234670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人戊○○○於民國（下同）87年5 月12日死亡，由遺囑執行人即原告於88年2 月11日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）627,786,
832 元，遺產淨額489,960,527 元，應納遺產稅額230,473,
263 元及裁處罰鍰6,267,196 元；原告不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263 元、加計行政救濟利息4,551,567 元及罰鍰6,267,196 元，展延限繳日期至98年3 月10日止。原告不服，提起訴願，旋遭駁回，復提起行政訴訟，尚在本院審理中。原告於98年1 月9日申請以「被繼承人己○○遺產應繼分」（被告已於97年12月3 日轉正為：己○○遺產遺贈）抵繳應納遺產稅及罰鍰；被告審核結果，以經多次函請原告提供抵繳標的之相關文件、第三人同意書及說明無法以遺產中存款繳納遺產稅之事證等資料，惟迄未提供，乃以99年3 月26日以財北國稅徵字第0990223562號函（下稱原處分）函復，否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本案事實及原處分、訴願決定意旨：
1.緣被繼承人戊○○○於87年5月12日死亡，未留有繼承人。遺囑執行人即原告於88年2月11日辦理遺產稅申報，因被繼承人生前是否取得訴外人己○○之遺贈，相關爭議仍由普通法院審理中，確實數額須俟判決確定後再行列報，原告乃先申報戊○○○之遺產總額為297,701,606元，遺產淨額163,065,891元，應納遺產稅額為67,025,946元。
惟被告逕自認定戊○○○已取得己○○之遺贈，而將己○○該部份遺產應繼分列為戊○○○之遺產，據此核定戊○○○之遺產總額應為627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納遺產稅額則為230,473,263元；並以原告漏報遺產稅額6,267,196元為理由，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計6,267,196元。原告不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟，刻正由最高行政法院審理中（99年度判字第1431號案件）。
2.原告另依據遺產及贈與稅法第30條規定，於98年1月9日申請以「被繼承人己○○遺產應繼分」（計317,858,277元）抵繳上開應納之遺產稅本稅及罰鍰。被告則以98年5月1日財北國稅徵字第0980213726號函，命原告提供該遺產應繼分中土地及建物之登記謄本、股票影本及過戶資訊、債權之相關證明文件等。經原告提供相關資料後，被告復以同年9月7日財北國稅徵字第0980247251號函、12月14日財北國稅徵字第0980260704號函覆，指稱原告未說明無法以繼承存款繳納遺產稅之事證及欲以何筆具體財產抵繳遺產稅云云，並命原告限期辦理。惟原告再次以申請書說明申請抵繳理由後，被告仍認定原告未依據函覆辦理，乃以原處分駁回原告之抵繳申請。原告不服，提起訴願，仍遭財政部以99年6月30日臺財訴字第09900234670號決定駁回訴願請求，原告乃依法提起本件行政訴訟。
3.本案原處分駁回原告之抵繳申請，理由略以：被告先前曾數度發函通知原告應提出該遺產應繼分之明細及抵繳相關文件，惟原告並未在期限內提供繳現困難之相關事證，以及抵繳股票、證明債權、第三人就不動產之同意書等文件，故應駁回系爭抵繳申請云云。訴願審議機關進而認定：被告雖不得以必須易於變價或保管審酌准否抵繳，但若課徵標的物不能移轉為國有，經裁量後仍得否准抵繳，被告並非必須同意抵繳；且本案被告命原告提供抵繳標的之相關文件、第三人同意書等相關事證資料，確屬裁量審核是否受理申請所必要，並無不妥。因此原否准處分核無不合，應予維持云云。
4.惟上開原處分、訴願決定之認事用法，實有諸多違誤，並且不符遺產及贈與稅法關於實物抵繳法定要件之解釋適用，而有行政裁量逾越或濫用之違法不當情事，應依法撤銷。爰依據行政訴訟法第4條規定提起本件訴訟，並敘明理由如下。
（二）遺產及贈與稅法第30條第4項並未對「課徵標的物」設定任何附加條件。被告既已將「己○○遺產應繼分」列為被繼承人之遺產，即不得全數駁回原告提供課徵標的物作為抵繳客體之申請：
1.「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1所分別明定。準此，關於申請抵繳遺產或贈與稅款之規定，析其構成要件應為：
⑴應納稅額在30萬元以上；⑵納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；⑶提供合於規定之抵繳客體，包括申請以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管之實物」辦理之。
2.由以上規定可知，98年修正前遺產及贈與稅法對於以實物抵繳遺產稅之申請，若納稅義務人已滿足應納稅額超過30萬元、確有繳現困難之要件後，將視抵繳客體之內容而設有不同准許要件。對此，最高行政法院96年度判字第1344號判決即分別針對抵繳客體是否為課徵標的物，明確指出稅捐稽徵機關行使裁量權時之基本準則：「（1）如果申請抵繳之實物為遺產稅之稅捐客體（即遺產及贈與稅法第30條第2項所稱之「課徵標的物」），國家必須接受，沒有裁量的空間。這是因為納入遺產稅稅捐客體之實物，在『量化』後，已納入計算遺產稅額之稅基中。如果國家事後拒絕以此等實物抵繳遺產稅，即表示國家認為『要將此項實物在市場上變現為等值稅基之現金』有其困難。如此一來即表示，原來稅基量化不合理。因此國家對同一實物，不能一方面高估稅基現金，另一方面則否認該實物變現等額稅基金額之能力，而拒絕接受以該實物抵繳等值之遺產稅。（2）但如果申請抵繳之實物不是遺產稅之稅捐客體，則該實物在遺產稅之評量程序中從未經過斟酌。……在尊重稅捐機關之認定權限，以抵繳之遺產稅債權能以貨幣形式實現為其主要考量。在此解釋意旨下，實物即使易於保管，卻不易於變價，稅捐機關仍得拒絕納稅義務人抵繳遺產稅之申請」。
3.除上開最高行政法院判決意旨，係探究遺產及贈與稅法設置實物抵繳制度之規範意旨，而得出稅捐機關必須視「抵繳客體是否為課徵標的物」，而為區分處理之結論外，本院98年度訴字第494號判決亦明確採取同一見解：「稅捐機關在決定應否接受實物抵繳遺產稅時，對於係以課徵標的物所為之申請，依遺產及贈與稅法第30條第2項『課徵標的物』並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人抵繳之申請；惟對於非遺產稅稅捐客體之申請抵繳實物，因該實物在遺產稅之評量程序中並未經斟酌，為確保稅捐債權以『現金』形式有效實現，自須考量換價及保管上之便利性，而認稽徵機關就納稅義務人申請抵繳之遺產是否能以貨幣形式實現之判斷，亦即是否符合『易於變價及保管之實物』要件，接受該實物之抵繳與否有其裁量權限，除有裁量逾越或濫用之情形外，應尊重其認定權限」。本院89年度訴字第730號判決更明確指出：「納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產或贈與稅者，主管稽徵機關無權調查是否易於變價或保管，亦不得因認不易於變價或保管，而不合於遺產及贈與稅法第30條第2項規定，……通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納」。
4.綜合以上判決意旨可知，98年修正前遺產及贈與稅法第30條，僅同意納稅義務人申請以「課徵標的物」或「易於變價或保管之實物」等二者抵繳遺產稅。若納稅義務人申請以課徵標的物以外之實物抵繳，同法第30條第2項已設定「易於變價或保管」之要件，故稅捐稽徵機關享有行政裁量空間，得依其權限認定該實物是否易於變價或保管，進而決定是否同意抵繳。但若納稅義務人申請以課徵標的物辦理抵繳，因同法第30條第2項並未對此設定任何附加要件，由文義解釋之觀點而言，稅捐稽徵機關即不再享有任何裁量空間或判斷餘地，亦即此時僅有准許抵繳申請一途。因此，若納稅義務人申請抵繳之客體為課徵標的物，稅捐稽徵機關之裁量空間將因法規限制而萎縮至零；若此時另以其他理由駁回納稅義務人之申請，即構成裁量逾越或濫用之違法不當。
5.經查，本案原告係依據上開遺產及贈與稅法規定，於98年1月9日申請以「己○○遺產應繼分」抵繳遺產稅本稅及罰鍰。對於該項抵繳客體「己○○遺產應繼分」，係因被告認定臺灣高等法院94年4 月15日和解筆錄已確認訴外人己○○65年12月22日之遺囑為真正，故被繼承人戊○○○曾基於此一遺囑內容而取得己○○百分之三十七點五之遺贈，乃核定該317,858,277 元之遺產應繼分應併入戊○○○之遺產總額課稅，並認定原告漏未申報該部分遺產稅，進而作成補徵及罰鍰之處分。原告曾對此一課稅處分提起行政爭訟，被告在復查決定中，仍明確認定「被繼承人因林君死亡而受遺贈之財產，自應屬課徵遺產稅之財產」，則該項「己○○遺產應繼分」顯然屬於課徵遺產稅之標的物，至為明確。原告既申請以課徵標的物抵繳遺產稅，依據修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，被告即因裁量萎縮至零而負有准予抵繳之義務，不得任意駁回。惟被告仍逕行駁回原告之申請，已牴觸稅法規定及上開最高行政法院判決意旨，原處分顯然違法。
6.原訴願決定另引用最高行政法院96年度判字第656號判決意旨，主張若課徵標的物屬於事實上或法律上不能移轉國有者，稅捐稽徵機關經裁量後仍得否准抵繳，並非僅有准許一途云云。惟查，訴願審議機關引用之上開最高行政法院判決意旨，顯然與原告引用之最高行政法院96年度判字第1344號判決意旨南轅北轍。姑且不論原告引用之判決意旨作成時間在後，應較足以代表職司國家最高行政審判權限之法院立場，本案訴願審議機關面對意見不一致之裁判見解時，負有就有利、不利當事人之情形一律注意之行政義務，實不應逕行選擇較不利於當事人之法院見解，而對原告提出有利人民之裁判意旨視而不見、置而不論。更有甚者，若細繹訴願決定書引用之最高行政法院96年度判字第656號判決，可發現該法院另在判決中自承：「從修正後遺產及贈與稅法第30條第2項『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權減縮為零」。若再佐以原告引用之最高行政法院96年度判字第1344號判決意旨，可知最高行政法院實際上是支持稅法學理上之通說見解，即稅捐稽徵機關不得駁回納稅義務人以課徵標的物抵繳遺產稅之申請，亦無行使裁量權限之可能。故訴願審議機關引用之最高行政法院判決，是否已足以代表該法院之一貫見解，實屬可疑，應認仍以有利納稅義務人之96年度判字第1344號判決意旨較為可採。
7.因此，由文義解釋之觀點而言，修正前遺產及贈與稅法第30條第2項既未針對「課徵標的物」設定任何附加條件，則只要申請抵繳客體為課徵標的物，稅捐稽徵機關即應准許納稅義務人之抵繳申請，此有本院98年度訴字第494號判決意旨可資參酌。而若觀諸實物抵繳制度之規範精神，課徵標的物既已在核課遺產稅之過程中，經稅捐稽徵機關評估、確認存在，並斟酌價值、經過量化而納入遺產稅額計算之稅基中，即足以確保國家稅捐債權可在准予抵繳後，以貨幣、現金之形式有效實現，自無庸再考量變價或保管之可能性。本案原告申請以「己○○遺產應繼分」抵繳遺產稅，該抵繳客體不但為被告課徵遺產稅之標的物，並在嗣後行政救濟程序之中，反覆經被告評量、審核達十次以上，均一再認定確實屬於戊○○○之遺產、應併入遺產總額課稅，則被告自應准許原告以該項遺產應繼分抵繳遺產稅。惟被告仍以其他無關之理由駁回申請，顯然違反遺產及贈與稅法第30條、實物抵繳之制度精神及上開最高行政法院判決意旨，而有裁量逾越、濫用之違法及顯然不當情事，原處分及訴願決定自應予以撤銷。
（三）被告自行將「己○○遺產應繼分」列為被繼承人之遺產，應由被告負擔提供該遺產應繼分抵繳證明文件之責任。本案被告課予納稅義務人以「課徵標的物」作為抵繳客體時須額外負擔之舉證責任，已增加法律所無之抵繳條件。被告以原告未於期限內提供相關事證資料作為理由，駁回原告之抵繳申請，原處分即為違法：
1.本案原告申請以「己○○遺產應繼分」抵繳遺產稅，已合於修正前遺產及贈與稅法第30條第2項設定之實物抵繳要件，被告本不得再自行增加其他法律未定之條件。惟被告卻先後以函文命原告提供該遺產應繼分之明細及抵繳相關文件，嗣後並認定原告逾期仍未提供上開資料，逕行駁回原告之抵繳申請。
2.經查，財政部88年5 月27日臺財稅第000000000 號函已敘明：「遺產稅案件經稽徵機關逕依查得資金流向核定被繼承人債權，並經核課遺產稅者，納稅義務人申請以該項債權抵繳遺產稅時，應由稽徵機關提供證明債權之文件辦理抵繳」。換言之，稅捐稽徵機關若認定繼承人漏報債權而命補繳遺產稅，則納稅義務人申請以該債權抵繳遺產稅時，因該債權之存在係本於稅捐稽徵機關之判定，論理上自應由稅捐機關自行提供債權證明文件以完成抵繳手續，而非課予納稅義務人提供證明文件之義務，或甚至以納稅義務人未在期限內提出文件，而駁回抵繳遺產稅之申請。同理，若作為課徵遺產稅標的物之遺產內容並非基於納稅義務人之申報，而係由稅捐稽徵機關依據查得資料逕行核定，衡諸上開財政部函釋意旨及行政程序中舉證責任分配之精神，此部分標的物作為抵繳客體時，亦應由稅捐稽徵機關提供證明文件，而不應課予納稅義務人舉證之責。
3.觀諸本件遺產稅本稅之課徵事實可知，被告係以被繼承人戊○○○曾基於己○○之遺囑內容而取得己○○百分之三十七點五之遺贈，乃認定原告在遺產總額中漏報「己○○遺產應繼分」計317,858,277元。惟原告在行政爭訟期間，一再敘明戊○○○依據該遺囑僅享有取得遺贈物之債權，實際上依據臺灣高等法院94年4月15日和解筆錄，亦完全未取得該部分遺贈。因此，被告依據其查得資料，逕行核定「己○○遺產應繼分」為被繼承人戊○○○之遺產，但被繼承人及其遺囑執行人即原告，實際上均未取得該遺贈物，無從享有所有權或管理權，亦毫無提出證明文件之可能性，可證明被告以此為理由拒絕原告之抵繳申請，實已課以原告過重而不合理之舉證責任，而有不符財政部上開函釋精神之違法不當。
4.因此，本案原告已盡可能配合被告之指示辦理，提出已公開之己○○遺產明細表及不動產登記謄本以憑辦理。逾此部分，包括被告逕列為課徵標的物之債權及股票，既為被告依查得資料核定為被繼承人之遺產，衡諸上開財政部函釋意旨，本應由被告自行提供證明文件辦理抵繳。至於「己○○遺產應繼分」中之不動產部分，嗣後已由臺灣高等法院以具有對世效力之和解筆錄決定歸屬方式，確認由其他第三人取得所有權。該等不動產既非原告自行移轉予他人，亦不應強令原告必須取得第三人之同意書後始得辦理抵繳。按被告握有清查己○○所遺留債權之行政權力，卻怠於行使以確保稅捐債權可透過抵繳而實現，反而指摘原告未提供證明文件，導致原告進退失據，已有不當；反面而言，原告若可取得相關遺贈物之證明，早已依法據實申報遺產稅，被告卻強令並無接觸資料可能性之原告提供證明文件，更係強人所難、邏輯顛倒。故被告駁回本件抵繳申請，顯有裁量逾越、濫用之違法不當情事，原處分自應予以撤銷。
5.再查，被告命原告提供己○○遺產應繼分之明細、抵繳相關文件，係依據財政部96年3 月30日臺財稅字第09604516
480 號函「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」規定辦理。經查：
⑴如前所述，若納稅義務人申請以國內之課徵標的物抵繳
遺產稅，因遺產及贈與稅法第30條第2 項對此並未再設定附加要件，稅捐稽徵機關因裁量權限萎縮至零，僅有准許抵繳申請一途。惟查，財政部上開注意事項課以納稅義務人在申請以課徵標的物抵繳遺產稅時，必須提出債權、股票等證明文件之義務，否則稅捐機關即得依據注意事項第陸點規定拒絕該部份標的物之抵繳申請，形同要求納稅義務人須另行提出課徵標的物之證明文件始得辦理抵繳，已增加母法所無之申請要件。因此，上開注意事項應只能適用於以課徵標的物以外之實物申請抵繳遺產稅之情形，以便稅捐稽徵機關判斷是否符合「易於變價及保管」之法定要件。惟財政部逕行將上開注意事項之適用範圍，擴張至以課徵標的物作為抵繳客體之情形，顯屬未經授權、逾越母法之規範內容，違反憲法第19條租稅法定主義，應不予適用。
⑵由以上說明可知，被告依據牴觸遺產及贈與稅法第30條
之財政部96年3月30日函釋，認定原告未依指示提出抵繳股票及證明債權之相關文件而否准抵繳申請，於法自有不合，應予撤銷。而被告另在原處分中，指稱原告對於己○○遺贈中已移轉為第三人所有之不動產，並未提供第三人同意書云云。惟不論在財政部上開注意事項中，或在遺產及贈與稅法施行細則第45條以下關於實物抵繳之規定中，均無納稅義務人必須提供第三人同意書始得辦理抵繳之規範。換言之，被告命原告提出第三人同意書方得辦理抵繳，更完全欠缺法律授權依據，於法顯有不合。被告以此駁回原告之抵繳申請，自屬違法不當，應予撤銷。
6.退萬步言，縱使不問財政部上開注意事項課予納稅義務人提出文件之義務是否違反母法，惟被告在99年3月26日原行政處分中，已自承己○○遺產應繼分之不動產中，有「部分」依據土地及建物謄本顯示已移轉為第三人所有，乃命原告就已移轉之部分提供第三人同意書。惟查，己○○遺贈之不動產中既有「部分」迄今仍登記為被繼承人己○○所有，並未因移轉予第三人而致生不易變價、保管之情事，則針對該部分未移轉予第三人之不動產，被告本可依據遺產及贈與稅法施行細則第50條、第51條逕行辦理移轉登記，使國家稅捐債權得以順利實現，實無必要再命原告提供第三人同意書。故依法被告本應准許原告以該部分課徵標的物抵繳遺產稅，竟仍以原告未提供產權移轉登記所需文件為理由，全數予以否准，於法自有未合。
（四）被告將「己○○遺產應繼分」計入被繼承人之遺產總額，嗣後卻在協商過程中表明該遺產應繼分之請求權無法行使，而拒絕原告之抵繳申請，顯與遺產稅本稅之課稅處分內容互相矛盾：
1.按本案被告於98年間處理原告之實物抵繳遺產稅申請案時，因案情繁雜、所涉金額龐大，兩造曾於98年11月2日召開協商會議。原告代理人於會議中，曾再次詢問被告何以無法同意以課徵標的物即「己○○遺產應繼分」抵繳遺產稅，承辦人員答稱：依據己○○之遺囑，被繼承人戊○○○僅取得請求第三人交付遺贈物之債權；且由於己○○遺產之百分之三十七點五應繼分部分，在己○○死亡已逾30年、各不動產遺產均遭到他人瓜分、移轉為第三人持有之後，目前該請求權已無行使可能，故不得用於抵繳本案遺產稅本稅及罰鍰云云。
2.按「左列各款不計入遺產總額：……被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使有證明者。」遺產及贈與稅法第16條第13款定有明文。在本案中，被告若認定「己○○遺產應繼分」目前屬於無法行使之請求權而拒絕抵繳，依法自不應計入遺產總額，更不得依此命原告補繳遺產稅並科處罰鍰。反面而言，被告既已將「己○○遺產應繼分」列入被繼承人戊○○○之遺產總額而課徵遺產稅，可證明該遺產應繼分並無遺產及贈與稅法所稱「請求權不能收取或行使」之情事，而屬於無其他附加條件、須無條件同意抵繳之課徵標的物，被告自應同意原告之抵繳申請，而非猶以該應繼分之請求權已不能行使而拒絕抵繳。換言之，對於是否應列入遺產總額仍存有爭議之「己○○遺產應繼分」，被告行使徵稅裁量權時僅有兩個選擇：被告可認定該遺贈請求權已無法行使而排除於課稅遺產總額之外，或認定應列入遺產總額而成為課徵標的物，並同意原告申請抵繳遺產稅。被告僅能就此二選項擇一行使，絕不可先將「己○○遺產應繼分」列為其課稅基礎，事後復主張無法變現而拒絕同意抵繳，否則即存有邏輯上之矛盾。
3.此外，前引最高行政法院96年度判字第1344號判決更明確指出：「如果國家事後拒絕以此等實物（即遺產及贈與稅法第30條所稱之課徵標的物）抵繳遺產稅，即表示國家認為『要將此項實物在市場上變現為等值稅基之現金』有其困難。如此一來即表示，原來稅基量化不合理。因此國家對同一實物，不能一方面高估稅基現金，另一方面則否認該實物變現等額稅基金額之能力，而拒絕接受以該實物抵繳等值之遺產稅」。由此可知，在本件遺產稅本稅之復查程序中，被告評量、審核達十次以上，均認定己○○遺產應繼分並無請求權不能收取或行使之狀況，始終維持認定為被繼承人戊○○○之遺產。被告嗣後以請求權不能行使為理由拒絕抵繳，適足以證明被告徵稅時之稅基量化過程有誤，本不應將此遺贈列入課稅基礎；而若被告堅持應對此遺贈物課徵遺產稅，論理上即顯示該實物可變現為等值之現金或貨幣，有助於實現國家稅捐債權，被告即負有義務接受以該遺贈抵繳遺產稅。被告先認定該遺贈應列入遺產總額課徵遺產稅，卻又否認該遺贈變現為等額稅基金額之可能性而拒絕抵繳申請，豈非邏輯矛盾、自打嘴巴？因此，上開最高行政法院判決意旨，顯然可完全適用於本案事實。被告在起訴前之協商過程中表示礙難處理原告之抵繳申請，拒絕理由實有邏輯矛盾，並有牴觸遺產及贈與稅法第16條第13款規定，應由本院撤銷原處分，並命被告重為處分。
4.末查，訴願審議機關駁回原告之訴願請求，理由另謂：被告為確保抵繳實物得移轉國有，自有必要命原告提供第三人或遺產公同共有人之同意書，原否准處分應無不合云云。惟查，系爭訴願決定理由實有諸多論理錯誤、邏輯矛盾之處，爰逐一駁斥如下：
⑴系爭訴願決定書第5頁「2、」以下：訴願審議機關指稱
己○○之遺產既然遭到第三人瓜分，為確保抵繳實務得移轉國有，自應取得第三人同意云云。惟查，訴願審議機關既自承己○○遺產遭他人「瓜分」之事實，足證本案確有遺產應繼分或遺贈物請求權不能收取或行使之情事，依據遺產及贈與稅法第16條第13款規定，本不得列入被繼承人戊○○○之遺產。換言之，被告未經察明即逕行就此遺贈課稅，本屬違法；事後承認己○○遺贈遭他人侵奪之事實後，被告卻又堅持命原告提供第三人同意書，豈非令原告與虎謀皮？人民之財產遭到盜匪侵奪，官府仍對此財產徵稅，已有不當，怎能事後要求人民取得盜匪同意，以利官府辦理抵稅？訴願審議機關駁回訴願請求之主文及理由顯然互相矛盾，應屬違法。
⑵系爭訴願決定書第6頁「4、」以下：訴願審議機關另指
稱己○○之部分遺留房地目前仍登記於己○○名下，並由繼承人所公同共有，故原告申請抵繳遺產稅時，應取得公同共有人之同意，方能移轉登記為國有云云。惟查，姑且不論遺贈物交付前，被告究應向受遺贈人或繼承人課徵遺產稅之本稅部分爭議，本案己○○之遺產分配糾紛迄今尚未完全解決，其他繼承人亦無意願依據己○○之遺囑履行交付遺贈之義務，豈有可能提出書面同意原告辦理抵繳？更有甚者，己○○遺留之部分房地迄今仍未辦理繼承登記，繼承人（包括配偶庚○○及獨子辛○○）縱使已在法律上取得不動產所有權，仍因尚未登記而不得處分（民法第759條），縱使被繼承人戊○○○亦無從要求渠等依據遺囑辦理遺贈物之移轉登記，原告自然不可能請求該等繼承人基於所有權人之地位同意相關房地經由抵繳移轉為國有。因此，被告此一要求實無異於緣木求魚，徒然使原告進退失據、遭受雙重夾擊；訴願審議機關仍堅持原告應提供第三人同意書已辦理抵繳，亦屬不當，其理由自不可採。
⑶系爭訴願決定書第7頁「5、」以下：訴願審議機關最後
指稱原告主張戊○○○對己○○遺贈之請求權已不能行使，卻又以該請求權申請抵繳遺產稅，論理上有矛盾云云。惟如前所述，本案正是源於被告完全無視原告主張，一再堅持應將「己○○遺產應繼分」列入遺產總額課稅，原告方依循被告之處分內容及上開最高行政法院判決意旨，請求被告同意原告申請以該遺贈抵繳遺產稅。
依據稅法原理，被告基於其處分內容，本不得拒絕接受以該實物辦理抵繳；惟訴願審議機關不但未細查真正邏輯矛盾者應為被告機關，反而反指原告以不能行使之請求權申請抵繳遺產稅，實屬顛倒、錯誤判定引發本件爭議之始作俑者。訴願審議機關未能謹守保障納稅義務人權益之功能，卻協助被告卸免責任，並反辭指摘原告之抵繳申請不合理，論理邏輯矛盾紊亂，實屬荒謬，顯不可採。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告98年1月9日申請事件，應作成准予「被繼承人己○○遺產應繼分（被告已於97年12月3 日轉正為己○○遺產遺贈）」抵繳被繼承人戊○○○遺產稅本稅及罰鍰共計238,092,026 元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其他實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」為司法院釋字第343號解釋所明釋；又按「惟查遺產稅之抵繳性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳之實物無法移轉所有權予國家，則代物清償之目的即無法達成；從修正後遺產及贈與稅法第30條第2項『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權減縮為零，惟因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是本件上訴人申請以課徵標的物（系爭土地）抵繳遺產稅，被上訴人雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地。……」為最高行政法院96年度判字第656號判決所明釋。又依遺產及贈與稅法施行細則第49條及「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」規定，申請抵繳時應檢附申請抵繳相關文件，俾供稽徵機關據以審定，合先敘明。
（二）緣被繼承人戊○○○於87年5月12日死亡，原告於88年2月11日辦理遺產稅申報，漏報遺產總額12,534,393元，經被告核定遺產總額627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納稅額230,473,263元，並處罰鍰6,267,196元，限繳日期為91年11月10日。原告對補徵稅款不服，申經多次更正及復查結果，變更本稅為227,273,263元，加計行政救濟利息4,551,567元，罰鍰仍予維持。展延限繳日期為98年3月10日。原告猶未甘服，嗣經訴願決定仍予駁回，於98年10月23日提起行政訴訟，經本院98年度訴字第2207號判決撤銷訴願決定及原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）。經被告提起上訴，刻正由最高行政法院審理中。原告於98年1月9日申請以「被繼承人己○○遺產應繼分」抵繳被繼承人戊○○○遺產稅本稅及罰鍰，惟並未檢送該抵繳標的之財產種類、所在地、名稱、財產數量、持分及核定金額等相關資料，嗣提出己○○遺產中之土地及建物登記謄本，惟查多筆土地及建物已移轉至他人名下。經被告於98年9月7日、98年12月14日再次函請提示相關文件、說明無法以遺產中之存款繳納遺產稅之事證及欲抵繳之具體財產項目等資料憑辦；惟原告未於限期內檢附相關資料，僅主張被告核定「己○○遺產應繼分」之百分之三十七點五為被繼承人戊○○○之遺產，既屬遺產稅之課徵標的物，被告應予准許抵繳，致被告無從審酌，遂於99年3月26日以原處分駁回抵繳。
（三）本案應適用98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項之規定：按遺產及贈與稅法第30條第5項規定：「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」本案為98年1月12日修正條文施行前所發生未結之案件，因修正前之規定較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前之規定。
（四）本案抵繳標的為課徵標的物，被告雖不得以須易於變價或保管為由否准抵繳，惟就抵繳標的是否得移轉為國有乙節，仍有審查裁量權限：遺產稅之抵繳，性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳實物之所有權無法移轉予國家，則代物清償之目的即無法達成。且由於該抵繳實物移轉為國有後，將使國家受領該實物成為新所有人，原屬金錢給付義務之遺產稅債務，始因代物清償而消滅；是若遺產稅之納稅義務人申請抵繳之實物，無法移轉為國家所有，則遺產稅納稅義務人原所應負擔遺產稅之公法上金錢給付債務，自無從發生因其他給付行為之履行，產生債務消滅之代物清償效果。依前揭遺產及贈與稅法法條規定，被告雖不得以須易於變價或保管審酌准否抵繳，惟若課徵標的物屬事實上或法律上不能移轉國有者，被告經裁量後仍得否准抵繳。原告申請抵繳之「被繼承人己○○遺產應繼分」，雖係遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所指之課徵標的物，惟原告所述被告僅有准許抵繳申請一途，實有誤解。（參最高行政法院96年度判字第656號判決）
（五）本案抵繳標的為遺贈請求權，基於被繼承人己○○遺囑內容取得被繼承人己○○遺產之百分之三十七點五，惟被繼承人己○○遺產部分已移轉為第三人所有，如未徵得第三人同意，將有不能移轉國有之虞：被繼承人己○○死亡時以遺囑指定本案被繼承人戊○○○為受遺贈人，該遺囑前由繼承人之一辛○○提起確認遺囑真正之訴，於83年8月15日經臺灣臺北地方法院士林分院82年度家訴字第39號民事判決遺囑為真正，惟辛○○不服判決提起上訴，於本案被繼承人戊○○○87年死亡時仍未確定。訴訟當事人於94年4月15日臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2號達成庭上和解承認「兩造同意被繼承人己○○於65年12月22日所立之遺囑為真正」；又因己○○遺產嗣後遭其他第三人瓜分，致無行使請求權之可能，此亦為原告所不爭執。為確保抵繳實物得移轉國有，有請原告提出具所有權之第三人同意書之必要。
（六）被告函請原告提出抵繳相關文件及第三人同意書，非為課予原告證明特定法律事實之舉證責任，自未增加法律所無之義務：依遺產及贈與稅法施行細則第49條及「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」所規定，納稅義務人應將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，其目的在使抵稅之實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。又遺產及贈與稅法施行細則係經遺產及贈與稅法所授權之細節性或技術性事項，且為確保行政處分法定要件之履行所必要，並未違反法律保留原則。且被繼承人己○○之遺產所有權既已移轉為第三人所有，如原告未徵得第三人之同意，即無從移轉國有，被告自無准許抵繳之餘地。而第三人之同意是為確保公法上代物清償之履行，非就事實上不明所為之證明，原告指提出抵繳相關文件及第三人同意書為額外之舉證責任，容有誤認。又原告所援引財政部88年5月27日臺財稅第000000000函，係指稅捐稽徵機關逕依查得資金流向核定被繼承人債權，應由稽徵機關提供證明債權之文件。本案係依被繼承人己○○之遺囑認定被繼承人戊○○○取得己○○遺產之百分之三十七點五，非以資金流向核定。且該函釋所指被告應提供之文件為證明債權之文件，並非第三人同意書，故本案實無前揭函釋之適用。
（七）原告指稱被繼承人己○○遺贈之不動產中，部分仍登記為「己○○所有」，未移轉予第三人，被告未予核准，並未違反98年1 月21日修正公布前之遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，亦非本案所應審究：本案目前仍登記為被繼承人己○○所有之房地，為被繼承人己○○未分割之遺產，仍為被繼承人己○○繼承人所公同共有。又本案抵繳標的為被繼承人己○○遺產遺贈，是以登記為「己○○所有」之房地如未有公同共有人（即被繼承人己○○之繼承人）同意，仍無從據以辦理移轉國有之登記。而申請實物抵繳者，自負移轉所有權為國有之義務，方與代物清償之意旨無違。原告既自認其無從取得被繼承人己○○之其他繼承人之同意，以履行移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，被告自無從核准其抵繳申請。原告不得以無法取得第三人之同意，而脫免移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，否則無異免除原告申請實物抵繳部分之稅額。
（八）被告將「己○○遺產應繼分」計入被繼承人之遺產總額，嗣後以該遺產應繼分之請求權無法行使，否准原告之抵繳申請，並無與遺產稅本稅之課稅處分互相矛盾情事：依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅之核課，乃就中華民國國民死亡時遺有之財產核定。「……而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷……」為最高行政法院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議所明釋。是以本案遺產稅之核定是否有遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用，應由原告提出「己○○遺產遺贈請求權」於被繼承人戊○○○繼承事實發生時已不能收取或行使之證明。原告既未證明被繼承人戊○○○繼承事實發生時該請求權已不能行使，就不得主張該請求權有遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用。且如課稅處分所根據之事實嗣後發生變更，依最高行政法院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議解釋，原告不得任意指摘被告拒絕抵繳與課稅處分內容有所矛盾。蓋課稅處分與駁回抵繳處分，兩者認定時點有異，自可能因原認定事實嗣後變更而產生不同之認定。如遺產中之請求權於遺產稅核定後始發生不能行使之原因，原遺產稅之核定處分仍不因此發生瑕疵。而債權於遺產或贈與稅核課後始發生不能收取或行使之原因，誠屬可能。如就此一情形准予抵繳，徒使國家負擔原應由納稅義務人承受之債權損失。再者，實物抵繳本係就納稅義務人無力以現金繳納遺產或贈與稅所為之救助方法，並非為使原告得藉以打擊原課稅處分之訴訟手段或於申請實物抵繳時，一再爭執原課稅處分之違法與否，原告既已就原課稅處分不服，另案提起行政訴訟中，自應由該行政訴訟尋求救濟，尚非本案所應審究。
（九）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告99年3 月18日申請書、原告99年1 月28日函、原告98年11月20日函、被繼承人己○○財產明細表、被繼承人庚○○財產明細表、被告98年9 月7日財北國稅徵字第0980247251號函、被告98年5 月1 日財北國稅徵字第0980213726號函、土地登記第二類謄本資料、臺北市建成地政事務所民眾閱覽列印資料、己○○、庚○○、戊○○○三人遺產稅案關係人說明、87年5 月12日遺產明細表、原告98年1 月9 日遺產稅實物抵繳申請書及實物抵繳附件（一）--全部財產清單、附件（二）--不動產財產清單、被告財北國稅字第A1Z00000000000號函、被告處分書（第A1Z00000000000號）、被告遺產稅核定通知書、被告87年度遺產稅繳款書、被告88年違章案件罰鍰繳款書、被告98年5 月
1 日財北國稅徵字第0980213726號函、被告98年9 月7 日財北國稅徵字第0980247251號函、被告98年12月14日財北國稅徵字第0980260704號函、臺灣高等法院94年4 月15日和解筆錄、被告97年12月3 日財北國稅法二字第0970225973號復查決定書、財政部88年5 月27日臺財稅第000000000 號函、財政部96年3 月30日臺財稅字第09604516480 號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於98年1月9 日申請以「被繼承人己○○遺產應繼分（被告已於97年12月3 日轉正為己○○遺產遺贈）」抵繳被繼承人戊○○○遺產稅本稅及罰鍰共計238,092,026 元，被告以原處分否准，有無違誤？被告對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，有無審查裁量之餘地？被告為確保抵繳實物得移轉國有，請原告提出具所有權之第三人同意書，是否為被告課予原告以「課徵標的物」作為抵繳客體時須額外負擔之舉證責任？是否已增加法律所無之抵繳條件？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」分別為98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項、98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4 項、第5 項所明定。準此，本件為98年1 月12日修正條文施行前所發生未結之案件，因修正前之規定較有利於納稅義務人，故應適用98年1 月21日修正公布前之規定。次按「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」遺產及贈與稅法施行細則第49條第1 項亦定有明文。
（二）經查：本件被繼承人戊○○○於87年5 月12日死亡，經被告復查決定應納遺產稅227,273,263 元及裁處罰鍰6,267,
196 元，並加計行政救濟利息274,010 元，展延限繳日期至98年3 月10日；原告於98年1 月9 日申請以「己○○遺產遺贈」抵繳應納遺產稅及罰鍰，經被告以原處分函復：「主旨：台端申請……抵繳被繼承人戊○○○遺產稅本稅及罰鍰一案，應予駁回……說明：一、……二、本局前於98年5 月1 日、9 月7 日及12月14日分別以財北國稅徵字第0000000000、0000000000及0000000000號函請台端各於98年5 月25日、11月21日及99年310 日前提供銀行存款新臺幣449,638 元之繳現困難相關事證、『被繼承人己○○遺產應繼分』明細及抵繳相關文件。雖台端已檢附被繼承人己○○遺產明細表、不動產謄本、地籍圖謄本及使用分區證明書到局憑辦。惟台端迄今未就繳現困難部分提出相關事證，且以投資及債權抵繳部分亦未依本局前揭函所請提出抵繳股票及證明債權等相關文件；又被繼承人己○○遺產中之不動產部分依土地及建物謄本顯示，已移轉為第三人所有，台端迄未提供第三人同意書，是本件抵繳案，應予駁回。三、另台端於99年3 月18日來函申請展延辦理抵繳期限，並表示考慮就被繼承人壬○○其他股票遺產抵繳本件遺產稅。惟查本件抵繳案前已多次展延，惟台端迄未補齊相關事證文件，故申請延展期限，經核亦無從許可……」等語，否准其所請等情，此有原告98年1 月9 日遺產稅實物抵繳申請書及被告原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：遺產及贈與稅法第30條第4 項並未對「課徵標的物」設定任何附加條件。被告既已將「己○○遺產應繼分」列為被繼承人之遺產，即不得全數駁回原告提供課徵標的物作為抵繳客體之申請云云。惟按98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稽徵機關申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。惟納稅義務人申請實物抵繳應以現金繳納確有困難為前提，此觀之司法院釋字第343號解釋：「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳」之意旨即明。次按「……惟查遺產稅之抵繳性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳之實物無法移轉所有權予國家，則代物清償之目的即無法達成；從修正後遺產及贈與稅法第30條第2 項『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權減縮為零，惟因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是本件上訴人申請以課徵標的物（系爭土地）抵繳遺產稅，被上訴人雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地，本件上訴人申請抵繳之19筆土地既經新竹市政府函復確認為：部分土地係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地等語，是系爭土地顯非依『建築基地法定空地分割辦法』第3 條而單獨分割之土地，被上訴人以上訴人無法於限期內提供系爭土地得以移轉登記之相關證明文件，而否准上訴人抵繳之申請，自無違誤，……」（最高行政法院96年度判字第656 號判決意旨可資參照），故揆諸前揭明文及判決意旨，足認本件原告申請以遺產及贈與稅法施行細則43條之1 所指之課徵標的物（被繼承人己○○遺產應繼分）抵繳遺產稅及罰鍰，被告雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地。足見原告此部分之主張，係屬誤解，不足採信。
（四）原告又主張：被告自行將「己○○遺產應繼分」列為被繼承人之遺產，應由被告負擔提供該遺產應繼分抵繳證明文件之責任。本件被告課予納稅義務人以「課徵標的物」作為抵繳客體時須額外負擔之舉證責任，已增加法律所無之抵繳條件。被告以原告未於期限內提供相關事證資料作為理由，駁回原告之抵繳申請，原處分即為違法云云。惟查：依遺產及贈與稅法施行細則第49條及債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項規定，納稅義務人應將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，其目的在使抵稅之財產得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。又遺產及贈與稅法施行細則係經遺產及贈與稅法所授權之細節性或技術性事項，且為確保行政處分法定要件之履行所必要，並未違反法律保留原則。次查：本件原告提供抵繳標的為遺贈請求權，係被繼承人戊○○○基於己○○遺囑內容取得己○○遺產之百分之三十七點五，而被繼承人己○○死亡時以遺囑指定本件被繼承人戊○○○為受遺贈人，該遺囑前由繼承人之一辛○○提起確認遺囑真正之訴，於83年8 月15日經臺灣臺北地方法院士林分院82年度家訴字第39號民事判決遺囑為真正，惟辛○○不服判決提起上訴，於本案被繼承人戊○○○87年死亡時仍未確定。訴訟當事人於94年4 月15日臺灣高等法院90年度家上更
（二）字第2 號達成庭上和解承認「兩造同意被繼承人己○○於65年12月22日所立之遺囑為真正」；又因己○○遺產嗣後遭其他第三人瓜分，致無行使請求權之可能（見本件起訴狀第13頁，本院卷第19頁），此亦為原告所不爭執。被告為確保抵繳實物得移轉國有，有請原告提出具所有權之第三人同意書之必要。又被繼承人己○○之遺產所有權既已移轉為第三人所有，如原告未徵得第三人之同意，即無從移轉國有，被告自無准許抵繳之餘地。而第三人之同意是為確保公法上代物清償之履行，非就事實上不明所為之證明。是原告主張：須提出抵繳相關文件及第三人同意書，為額外之舉證責任云云，容有誤解，不足採信。又查：原告所援引財政部88年5 月27日臺財稅第000000000函，係指稅捐稽徵機關逕依查得資金流向核定被繼承人債權，應由稽徵機關提供證明債權之文件。本案係依被繼承人己○○之遺囑認定被繼承人戊○○○取得己○○遺產之百分之三十七點五，非以資金流向核定。且該函釋所指被告應提供之文件為證明債權之文件，並非第三人同意書，故本件實無前揭函釋之適用。綜上，本件原告申請以「被繼承人己○○遺產應繼分」抵繳被繼承人戊○○○遺產稅及罰鍰，被告迭次函請原告提供抵繳標的之相關文件、第三人同意書及說明無法以遺產中存款繳納遺產稅之事證等資料供核，確屬裁量審核是否受理其申請之必要，並無不妥。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告另主張：己○○遺贈之不動產中既有「部分」迄今仍登記為被繼承人己○○所有，並未因移轉予第三人而致生不易變價、保管之情事，則針對該部分未移轉予第三人之不動產，被告本可依據遺產及贈與稅法施行細則第50條、第51條逕行辦理移轉登記，使國家稅捐債權得以順利實現，實無必要再命原告提供第三人同意書。故依法被告本應准許原告以該部分課徵標的物抵繳遺產稅，竟仍以原告未提供產權移轉登記所需文件為理由，全數予以否准，於法自有未合云云。惟查：本件目前仍登記為被繼承人己○○所有之房地，為被繼承人己○○未分割之遺產，仍為被繼承人己○○繼承人所公同共有。又本案抵繳標的為被繼承人己○○遺產遺贈，是以登記為「己○○所有」之房地如未有公同共有人（即被繼承人己○○之繼承人）同意，仍無從據以辦理移轉國有之登記。而申請實物抵繳者，自負移轉所有權為國有之義務，方與代物清償之意旨無違。原告既自認其無從取得被繼承人己○○之其他繼承人之同意（見本件起訴狀第13頁，本院卷第19頁），以履行移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，被告自無從核准其抵繳申請。是以，原告不得以無法取得第三人之同意，而脫免移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，否則無異免除原告申請實物抵繳部分之稅額。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）原告末主張：被告將「己○○遺產應繼分」計入被繼承人之遺產總額，嗣後卻在協商過程中表明該遺產應繼分之請求權無法行使，而拒絕原告之抵繳申請，顯與遺產稅本稅之課稅處分內容互相矛盾云云。惟按遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅之核課，乃就中華民國國民死亡時遺有之財產核定。次按「……而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷……」為最高行政法院92年12月份第2 次庭長法官聯席會議決議所明釋。經查：本件遺產稅之核定，是否有遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用，應由原告提出「己○○遺產遺贈請求權」於被繼承人戊○○○繼承事實發生時已不能收取或行使之證明。原告既未證明被繼承人戊○○○繼承事實發生時該請求權已不能行使，就不得主張該請求權有遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用。且如課稅處分所根據之事實嗣後發生變更，依前揭最高行政法院92年12月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，原告不得任意指摘被告拒絕抵繳與課稅處分內容有所矛盾。蓋課稅處分與駁回抵繳處分，兩者認定時點有異，自可能因原認定事實嗣後變更而產生不同之認定。如遺產中之請求權於遺產稅核定後始發生不能行使之原因，原遺產稅之核定處分仍不因此發生瑕疵。而債權於遺產或贈與稅核課後始發生不能收取或行使之原因，誠屬可能。如就此一情形准予抵繳，徒使國家負擔原應由納稅義務人承受之債權損失。再者，實物抵繳本係就納稅義務人無力以現金繳納遺產或贈與稅所為之救助方法，並非為使原告得藉以打擊原課稅處分之訴訟手段或於申請實物抵繳時，一再爭執原課稅處分之違法與否，原告既已就原課稅處分不服，另案提起行政訴訟中，自應由該行政訴訟尋求救濟，尚非本件所應審究。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告98年1 月
9 日申請事件，應作成准予「被繼承人己○○遺產應繼分（被告已於97年12月3 日轉正為己○○遺產遺贈）」抵繳被繼承人戊○○○遺產稅本稅及罰鍰共計238,092,026 元之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 16 日
書記官 林淑盈