臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1797號99年12月16日辯論終結原 告 財團法人私立中華基金會代 表 人 林命嘉訴訟代理人 黃旭田律師
陳香文律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳（處長）住同上訴訟代理人 林玉樺
游雅淳上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年7月7日府訴字第09970072300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段461地號等14筆土地，其中美仁段1小段483、483-1、815及815-1地號等4筆土地係道路用地，經被告所屬松山分處（以下簡稱松山稅稽分處）核准免徵地價稅，其餘美仁段1小段461、
462、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、482、484地號等10筆土地（以下簡稱系爭土地），則按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告於98年9月14日，向松山稅稽分處申請減免系爭土地之地價稅，經該處於98年9月30日以北市稽松山甲字第09831134500號函（以下簡稱松山稅稽分處98年9月30日函）予以否准所請。迨98年地價稅開徵，松山稅稽分處按一般用地稅率核課系爭土地98年地價稅計新臺幣（下同）8,353,134元。原告不服，申請復查結果，經被告於99年3月8日以北市稽法甲字第09832854200號復查決定，援引財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函（以下簡稱財政部80年11月27日函）有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理方式，予以駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給予適當之補償或減免稅賦：
⒈按內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點（以下
簡稱監督要點）第16條第2項規定：「財團法人解散後其賸餘財產之歸屬，依民法第44條規定應依其章程或遺囑之規定。但不得歸屬任何自然人或營利團體。捐助章程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其住所所在地之地方自治團體」。本件原告並於其章程第15條明示：「…如因重大事故，致本會設立目的不能達成，必須解散時，經依法解散之剩餘財產，不得歸屬於任何個人或任何私人企業機構，經主管機關同意後，全部捐贈予本會董事會預先選定之同性質財團法人或所在地之地方自治機關，或政府指定相關之法人。」。
⒉次按司法院大法官會議釋字第369號解釋意旨略以：「憲法
第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」，闡示稅捐法定主義甚明。又土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」㈡本件應審認「土地建物現況與原告事業目的之關連性」，而
非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判定原則：
⒈財政部就寺廟所作函釋之「標準」，並不適用於本案：
⑴訴願決定固認「經查，財政部80年11月27日臺財稅第
000000000號函釋…該函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，此即為本件系爭土地處於空地狀態時，如何認定其使用情形之處理原則」云云，惟按最高行政法院96年度判字第992號判決業已明揭：「財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋…顯係對辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地所為函釋，本件並非興建寺廟、教堂，自無財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋之適用，…案情有別，尚難比附援引」等旨。
⑵自法條文義及立法目的言，前揭函釋顯係規範土地稅減免
規則（以下簡稱減免規則）第8條第1項第9款之情形，按該款規定：「有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其『專供』公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。
」，此處之減免對象顯係就建造專供公開傳教佈道之教堂、宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟之土地所為之免徵規範，即僅以建造相關建物之用地為減免對象，故將用以收益之祀田或放租之基地排除適用，其免徵標準自係以建物建照之有無為據，然同條項第5款所規定者，乃係「本身事業用地」，顯「非」限於建造房屋之範圍，自不得以取得建照或建造之有無為認定之依據，此乃考量前開監督準則第5條、第18條已就公益財團法人財產及收益用途明文限制，其全部財產或收益均應符合公益目的，故無限制其捐助之土地，必須用以建造房屋之必要，更無強制其須取得建照，才得免徵稅賦之必要性，否則必使公益財團法人之營運更顯困難，反有阻礙推動公益發展之目的。
⑶再者，觀諸立法歷程，行政院59年4月3日令頒修正土地稅
減免規則（原為土地賦稅減免規則）其中曾另針對寺廟、教堂及專供祭祀先哲先烈之祠堂空地面積免稅比例為特別限制，而增訂減免規則第11條（即現行減免規則第8條）第1項第12款規定：「前款之寺廳、教堂、祠堂在實施都市平均地權地區內者，在同一圍牆內之房舍用地，其空地、通路、運動設備，庭園及種花木等用地，其減免地價稅面積以不超過總面積百分之50為限。」，修正說明亦提及：「都市土地價值不斷提高，關於有益於社會風俗教化，專供公開傳教佈道之教堂、寺廟用地，及專供祭祀先哲先烈之祠堂用地之免征賦稅，修正案除規定應以辦妥財團法人或寺廟登記為必具條件外，為促進土地利用，防止轉售圖利，特規定各項用地其在實施都市平均地權地區範圍內者，其空地、道路、運動設備、庭園及裁種花木等用地減免地價稅面積，以不超過總面積百分之50為限。」，然就同條項第5款之公益事業用地，卻「從未」就公益事業空地面積使用，增加相同之限制，此有財政部稅制委員會及中國租稅研究會合編之中華民國稅務通鑑可資參照，由此足證，二者減免稅賦之立論基礎完全不同，前者乃係基於公益事業之全部財產公益公用性質，後者則是順應社會風俗，本無法相互比附援引各別之減免標準。被告未察，強將前開函釋「標準」適用於本件情形，而為不利於原告之認定，顯屬違誤。
⑷此外，被告既肯認係以該「函釋內容」作為本件使用情形
認定之處理原則，卻辯稱其未以該函釋作為法源依據，顯屬矛盾。蓋被告非但未考量系爭土地並「非」寺廟、教堂之興建，根本「不得」比附作為本件認定之處理原則，且尚應考量系爭土地為原告「唯一」之事業用地及停工之不可歸責原因。本件原告之所以停工而無法繼續興建，乃係因系爭土地上之結構體所有權尚與訴外人爭訟中，在釐清該所有權利關係前無從繼續興建，以免因後續處置而遭致更大損失，而非故意不進行續建工程，此有臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）95年度重訴字第1280號裁判書影本乙份可稽，故考量其仍處於原興建目的之狀態，而與減免規則第8條第1項第5款之減免意旨相符。本件被告未予詳察，竟逐年以一般稅率對原告課徵高額地價稅，顯已違反減免規則之立法本旨。
⒉土地稅減免規則本身，就是否以「使用期間內」作為免稅要件已明顯區隔為不同規定類型：
⑴由法條文義觀之，依減免規則第8條第1項第10款係規定
：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」，同規則第9條則規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」。惟於同規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：
……經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善事業及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」，則全未提及「使用期間內」之用語。
⑵就立法目的而言，減免規則第8條第1項第5款與同條項第
10款、第9條，乃係就「公益財團法人事業用地」及「無償供政府、公共使用」之私有土地等不同情狀，分設免徵地價稅之規定，上開規定雖均在獎勵促進公共利益之土地所有人，然詳究其條文內容，立法者僅對後者設定「在使用期間內」方得免徵之要件，就前者並未設有此項限制，量其立法目的，除係顧及在國家財力不足無法廣籌經費、普遍設立公益機構之情況下，獎勵私人興辦之目的，亦同時審酌公益財團法人就其捐助土地（財產），本質上即有使用限制，且日後該公益財團法人之捐助財產，將可能全數歸於地方自治團體等法令限制，與一般所有權人相較，已明顯產生特別犧牲之情事。且依前開監督準則公益財團法人之所有財產、收入「均」須用於公益目的，而無營利落入私人口袋之可能，縱然解散，其名下所有財產將來亦全部歸屬於其他公益法人或地方自治團體，其對於社會公共利益所課予之義務，已足填補因此而免徵之稅賦，自無另加設必須在「使用期間」內，方得免徵地價稅之要件。
⑶由上可知，自不能將「使用期間內」之限制要件，擴張解
釋於其他減稅或免稅條款標準，而應衡酌個別免稅條款之規範目的，就所謂「土地實際利用情況」為符合個別法規範目的之解釋及認定。若統一援引「使用期間內」之概念，作為其他減、免稅條款認定之判準，不僅有礙個別規範目的之達成，更增加法所無之限制。
⑷是以，本件縱認減免規則第8條第1項第5款中有關公益財
團法人「本身事業用地」，係以土地實際利用狀況而定，亦應以系爭土地是否歸該本身事業目的所用（非他用）來判定，而非僅由形式上「建照存否」作為判準，亦不得逕將其他免稅條款規定之「使用期間內」概念作為適用本條款之限制要件，否則不僅未兼顧實質規範目的，更與法律區隔類型意旨不符。
⑸況查，減免規則第8條第2項，另就私立社會救濟慈善各事
業之「非事業用地」，尚明文得專案報請減免地價稅或田賦，何以確依主管機關核定規劃，完全用於「本身事業目的」用途之用地，既查無提供他用之情事，僅因暫存障礙致無法使用，則須依一般稅率課徵全部地價稅，完全無減免之空間，顯非立法本意。
㈢系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館中之狀態」，
與本身事業目的直接相連，並未供作他用，仍屬事業用地，原處分認定顯然違誤：
⒈本件被告認定系爭土地非原告事業用地，無非係以系爭土地
建照遭廢止、尚未復工為由云云。惟查，最高行政法院92年判字第1562號判決，係因足以認定土地「供作他用」，且與本身事業目的無關，方排除適用：被告雖援引最高行政法院92年判字第1562號裁判內容，謂其指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」等語，然詳究該判決內容明載：「系爭土地為台北市政府列入媒體文化園區計畫，非屬行政院衛生署原核可上訴人使用醫療用地範圍，雖經行政院衛生署許可於系爭土地擴建醫療大樓，惟於上訴人未依規定向主管機關申請核發建築執照前，尚難遽認其使用情形係供作醫療使用。況系爭土地之實際使用情形，係供員工網球場使用，…」等語。足見前開判決顯係基於該土地尚「非」屬行政院衛生署核可之醫療用地，且實際上經查獲係「供他用」（即員工網球場）之緣故，方遭認定為「非」事業本身用地，而非僅因其未申請建照而予以排除，訴願決定機關未予詳究，實為誤解，先予敘明。
⒉系爭土地現況「已被從事或規劃從事」作為原告事業用途，
亦即興建體育用館中，與原告事業目的具有「重大關連性」：
⑴租稅實質認定原則，應依個別條款規範目的為不同判準之
調整，已如前述。本件系爭土地自始即為原告唯一之體育事業用地，主要受益對象為「非特定市民」等情，業經主管機關即臺北市體育處94年1月27日北市體處綜字第0940063300號函（以下簡稱臺北體育處94年1月27日函）示證實：「本案既經查明財團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處依前揭土地稅減免規則第5條第1項第5款但書規定，由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」等語，有該函文影本可證。⑵復查，被告歷年來現場會勘及迄98年1月7日再派員現場勘
查時，均可證實系爭土地上確已存在因興建體育館而存在之地下一層地基，地上設有水泥樓板，而為原告本身事業目的所用乙事，且確實並無其他建物或實際供事業目的以外用途使用之情形。足證系爭土地實際上自始均供興建體育館使用，從未變更。縱目前因遭不肖建商惡意刁難，致生暫時無法續建之障礙，仍未改變系爭土地之實際現況即「興建體育館中之狀態」，亦即主管機關原始規劃事業活動之著手準備狀態，既經現場勘查後，證實確仍維持原告事業目的著手準備狀態，並未供作他用，豈能僅以「形式上」建照存否，為不利原告之認定，全然漠視系爭土地建物現況與原告事業目的之重大關連性，而將系爭土地排除於原告事業本身用地範圍外，如此一來，不僅違反減免規則第8條第1項第5款促進公益事業發展之規範目的，亦抵觸最高行政法院92年判字第1562號裁判意旨所明揭之實質認定原則。
⒊據上，本件原告所有之系爭土地，乃原告唯一之公益事業用
地，既已依前開法令規定限制公益用途，系爭土地現況經查證仍保持在原告事業目的著手準備之興建中狀態，並未提供他用，依前開說明，自應適用減免規則第8條第1項第5款規定甚明，被告逕以形式上建照存否或自行加設「使用期間內」之限制要件，而為不利原告之認定，無視系爭土地與原告事業目的之重大關連性，致系爭土地歷年來遭被告課徵龐大之地價稅賦（每年均須繳交將近千萬元之地價稅），業已導致原告會務推行更形困難，如此惡性循環，更無復工之可能，原告更因此面臨查封拍賣之虞，，益證被告作為實已悖於土地稅法第6條獎勵公益事業發展之規範目的，及基於該規範目的所應為之實質認定原則。
㈣退步言之，系爭土地仍保持在體育館興建狀態，縱無法適用
免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1項第2款特別優惠稅率，以符公允：
⒈依我國司法院大法官之解釋，特別犧性亦屬獨立之補償原因
，釋字第336號即指明：「（都市計畫法）第49條至第50條之1等條文設有加成補償，許為臨時建築使用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲（Sonderopfer）者，予以不同程度之補償。」及釋字第400號解釋：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償。」。另釋字440號解釋：「人民之財產權應予保障，憲法第15條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產權遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」等語甚明。按供體育場所用地之土地，應按千分之10計徵地價稅，土地稅法第18條第1項第2款明文規定，畢竟供體育場所用地之土地，已受限僅能供特定公益用途（按在本件即為體育場所用途），對於土地所有權人構成使用限制，即形成特別犧牲，依前開司法院大法官解釋意旨，國家自應依法律規定給予補償或至少依優惠稅率核課稅賦，方為公允。
⒉本件原告係以發展體育文化事業為宗旨，而系爭土地為原告
之唯一之公益事業用地，即原中華體育館之用地，該體育館本係作為促進全民體育活動所用，惟於80年間因發生火災拆除，原告於82年取得建造執照後，即從事體育館之重建，嗣雖因廠商惡意刁難，中斷重建進度致建照遭廢止，然系爭土地仍不失為公益體育事業用地之本質。
⒊系爭土地既屬公益事業用地，業經法令限制其用途，已如前
述，此亦經臺北市政府教育局以85年3月12日北市教五字第02100號函（臺北市政府教育局85年3月12日函）重申系爭土地用途只能用於原興辦之公益事業用途（即發展全民體育文化事業之公益目的），不得變更之意旨，此有臺北市政府教育局該函文影本乙份可證。系爭土地之使用權利既遭限制，原告僅能依目的事業主管機關即臺北市政府教育局所核定規劃之公益用途使用，足見系爭土地依法令規定產生限制使用目的（即用於體育事業）之效果，仍然持續不變，並不因暫存障礙狀態而不同。
⒋況且，臺北市政府教育局85年3月12日函亦指明，無論系爭
土地將來繼續重建或遭他人查封拍定，均只能在原興辦之公益事業用途上使用，「不得變更」，益證原告將來必須以系爭土地作為體育事業用途之既存事實。是以，縱原告或拍定人將來繼續使用系爭土地，仍同受目的事業主管機關即臺北市政府教育局核定規劃之使用目的限制，而僅能用於興辦體育事業，此已足以保證及認定本件確具有按目的事業主管機關核定規劃使用之情，應符合土地稅法第18條第1項第2款規定，而有優惠稅率之適用。
㈤聲明求為判決：原98年度地價稅核稅處分、原復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠查原告所有系爭土地係臺北市政府工務局82建字第073號建
造執照（以下簡稱系爭建照）之建築基地，前經松山稅稽分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。原告旋於85年1月31日，向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函（以下簡稱臺北市政府85年4月1日函）准予所請，是系爭建照之建築期限展延至87年8月13日屆滿。嗣原告向臺北市政府工務局函詢系爭建照之效力，經該局以91年1月7日北市工建字第09152047400號函（以下簡稱臺北市政府工務局91年1月7日函）復該建照自87年8月13日即屬廢止。旋松山稅稽分處進行93年地價稅清查作業時，發現系爭建照業自87年8月13日起廢止，乃於93年6月16日以北市稽松山甲字第09390145100號函（以下簡稱被告93年6月16日函）通知原告系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵88年至90年及92年之差額地價稅。原告不服，以系爭土地符合減免規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」規定，應免徵地價稅為由，循序提起行政救濟結果均未獲變更，並經最高行政法院以98年9月3日98年度判字第1016號判決上訴駁回確定在案。其間適逢93年至97年地價稅開徵，松山稅稽分處仍按一般用地稅率課徵系爭土地93年至97年地價稅，原告不服，以系爭土地應免徵地價稅為由，循序提起行政救濟，其中93年、94年、95年及97年地價稅案件，經最高行政法院分別以98年度判字第819號判決、98年度判字第820號判決、99年度裁字第515號裁定及99年度裁字第271號裁定上訴駁回確定在案；96年地價稅亦經鈞院以97年度訴字第1975號判決駁回，經原告提起上訴，刻由最高行政法院審理中。又原告就97年地價稅提起訴願時，主張系爭土地亦符合土地稅法第18條第1項第2款：「供下列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。私立公園、動物園、體育場所用地。」規定之適用特別稅率之要件，經松山稅稽分處另依申請案件程序審核系爭土地之使用情形，與土地稅法第18條第1項第2款規定不符，由該處於98年9月7日以北市稽松山字第09830915000號函（以下簡稱松山稅稽分處98年9月7日函）否准所請。原告不服，提起訴願，經臺北市政府於98年12月17日以府訴字第09870157100號訴願決定駁回確定在案。
㈡原告於98年9月14日續以系爭土地係公益財團法人事業用地
，現供興辦公益事業使用為由，向松山稅稽分處申請減免地價稅，經該分處於98年9月18日派員現場勘查，發現系爭土地現場除已存在地下1層之建築物，地上有1間供保全人員駐守之鐵皮屋外，查無任何建物，並無作體育場所直接使用、興辦公益事業使用或供公眾使用之情事，乃於98年9月30日以北市稽松山甲字第09831134500號函（以下簡稱松山稅稽分處98年9月30日函）否准所請。嗣98年地價稅開徵，該分處乃依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，同法第15條第1項：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」，及同法第16條：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依下列規定累進課徵：超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。……」等規定，核定原告98年應繳納之地價稅額計8,353,134元，洵屬有據。
㈢原告主張依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，
本應給予適當之補償或減免稅賦；本案應審認「土地建物現況與原告事業目的之關連性」，而非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判定原則；系爭土地係原告「唯一」之公益事業用地，既已依前開法令規定限制公益用途，實際現況仍保持在興建體育館中之狀態，與本身事業目的直接相連，並未供作他用，仍屬事業用地，自應適用減免規則第8條第1項第5款規定云云。查減免規則係土地稅法第6條：
「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，及平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」之授權，而由行政院訂定，是適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。其中，土地稅法第6條對特定種類事業所使用之土地予以減免地價稅之目的，乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」。經查，松山稅稽分處於98年9月18日派員至現場勘查系爭土地結果，發現系爭土地並無任何供公益使用之事實，有該分處土地稅減免表影本1份及現場勘查照片數幀附卷可稽，洵堪認定。又原告雖屬減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益且不以營利為目的之事業，惟適用前揭規定之土地，尚須符合以不特定第三人為受益對象及供事業本身使用為要件，以鼓勵地盡其用。系爭土地既為閒置中之土地而無任何利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用。且系爭土地前經松山稅稽分處准予免徵地價稅，乃基於土地請領系爭建照之興建目的在於重建因火災燒燬之體育館場，尚符合土地稅法第6條所揭示減免地價稅之目的。惟自系爭建照經主管建築機關廢止失效後，原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦查無其他興建計畫或實際使用情事足資認定系爭土地仍為原告本身事業所用，且亦未見原告對系爭土地有何利用情事，自不再具備地價稅之減免事由。原告之主張，委難憑採。
㈣原告復主張財政部就寺廟作函釋「標準」，並不適用於本案
，不得逕比附作為本件認定之處理原則云云。經查最高行政法院98年度判字第820號判決業就與本件相同案情之系爭土地94年度地價稅判決駁回，該判決中載明略以：「……財政部80年11月27日台財稅第000000000號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之『其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業』具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨；況上訴人之建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，顯有未合，已如上述；是無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，原審以由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件，自毋庸再援用財政部該函釋，經核無違論理法則，依法並無不法。」等語，是本件系爭土地之使用狀況既經松山稅稽分處依相關法規審認未符減免要件，業如上述，縱毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函（以下簡稱財政部80年11月27日函），亦不影響其核課結果。原告仍執該函釋所為主張，容非可採。
㈤原告另主張系爭土地仍保持體育館興建狀態，使用權利既遭
限制，原告僅能依目的事業主管機關即臺北市政府教育局所核定規劃之公益用途使用，縱無法適用免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1項第2款特別優惠稅率，以符公允云云。
按土地稅法第18條第1項第2款及同法施行細則第13條第3款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指下列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。」等規定，體育場所用地欲適用千分之10特別稅率課徵地價稅者，須該土地供體育場所用地事業直接使用，且經目的事業主管機關核准設立後，按其核定之規劃進行使用，始有適用。松山稅稽分處前詢經臺北市體育處於98年8月25日以北市體處綜字第09831177100號函（以下簡稱臺北市體育處98年8月25日函）復以：「主旨：有關財團法人私立中華基金會（以下簡稱基金會）所有本市○○區○○段○○段461地號等10筆土地，本處已於94年2月16日北市體處綜字第94330075300號函中，同意其原址重建之建物，無須拘限於體育館一途，惟該建物中仍應保留具『體育文化公益』性質之部分空間（即其中一樓層）；至於該基金會原擬於旨揭土地興建體育館之建築執照，係因逾越原核准展延之工期期限之施工進度，而遭本市工務局予以廢止……」，可知系爭建照既於87年8月13日遭廢止後，臺北市體育處未要求原址重建之建物須拘限於體育館一途，亦未認定其已供體育場所使用，現場勘查又無供作體育場所用地事業直接使用之情事，仍非屬土地稅法第18條第1項第2款規定之事業直接使用之土地。原告空言主張，核不足採。從而，原處分揆諸前揭法條規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦均無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為本件原告所有系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第5款要件，而得減免地價稅？系爭土地是否屬土地稅法第18條第1項第2款規定供體育場所用地直接使用之土地，而有特別優惠稅率之適用？經查：
㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條、第14條分別定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免」、「土地增值稅之減免標準如下：一、因繼承而移轉之土地，全免。」，復分別為土地稅減免規則第8條第1項第5款、第9款、第12款及第20條第1款所規定。
㈡本件原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段461地號等14筆
土地，其中○○段1小段483、483-1、815及815-1地號等4筆土地係道路用地，經松山稅稽分處核准免徵地價稅，其餘10筆系爭土地則按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告於98年9月14日，向松山稅稽分處申請減免系爭土地之地價稅，經該處以98年9月30日函予以否准所請。迨98年地價稅開徵，松山稅稽分處按一般用地稅率核課系爭土地98年地價稅計8,353,134元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢茲原告雖主張系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館
中之狀態」，與其本身事業目的直接相連，並「未」供作他用，仍屬原告事業用地，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，自應予以免徵地價稅，原處分認定顯有違誤云云。
惟查：
⑴按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，得免徵地價稅之
要件為：1.經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；2.該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象；3.該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者；4.該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。且按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第8條第1項第5款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。』準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行政法院著有92年度第1562號判決意旨參照。
⑵次按土地稅減免規則係土地稅法第6條及平均地權條例第25
條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。且土地稅法第6條已明揭地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之；反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。且最高行政法院92年度第1562號裁判亦指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」在案，即再次闡明其義。
⑶經查本件前經松山稅稽分處於98年1月7日現場勘查系爭10筆
地號土地，現場除已存在地下1層之建築物，地上有水泥樓板，並無任何供公益使用之事實，有現場勘查照片15張及現場勘查紀錄表等影本各1份附於本院98年度訴字第1521號原處分卷可稽。第以原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織在案，其設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象之事實，乃兩造所不爭之事實。然原告雖屬上述土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用上開規定之土地，尚須以不特定第3人為受益對象及供事業本身使用為要件。是以，系爭土地之使用現況已如前述，乃係閒置中之空地，而無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其固為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8條第5款規定之適用。
⑷關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及是否
該當減免要件等項，係屬權責主管稽徵之被告認定權限。經查被告前以系爭土地為台北市政府工務局82年建字第73號建造執照之建築基地，而准予按地價稅減免規則予以減免，無非基於土地之興建目的在於重建因火災燒燬之體育館場，與土地稅法第6條規定所揭示地價稅之減免目的在於「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之意旨相符。惟查系爭土地之上開建造執照前既經主管建築機關廢止失效，則原告興建體育館之計畫顯有事實上之不能情況，且查無其他興建計畫或實際使用情事足以認定系爭土地仍為原告本身事業所用，本難認原告對於系爭土地有何利用之情事。原告所稱系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館中之狀態」，與本身事業目的直接相連，並未供作他用，仍屬事業用地等語，顯係將系爭土地目前「實際現況」與土地之使用混為一談，所稱殊有誤解。
⑸至原告所稱現場確有供原告基金會使用之情形一節；經查原
告固確有於系爭土地一樓建造執照範圍內，搭建鐵皮貨櫃屋作為辦公廳舍使用（原處分卷第61頁右下照片之鐵皮屋參照），並經被告於98年9月18日現場會勘屬實，有勘查結果、處理意見、現場彩色及黑白照片等件附卷（原處分卷第53頁至第62頁）可資參照。惟所謂「興建體育館」供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用，自以該等土地已達該使用目的狀態為準；系爭土地上之建造執照既業經主管建築機關廢止失效，迄今仍處於停工狀態，致系爭土地閒置，乃原告所不否認之事實，其縱於一樓搭建鐵皮貨櫃屋作為辦公廳舍使用，亦僅該樓層一小部分，且無不特定第3人為受益對象之情形，尚與系爭土地有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件相間，自無土地稅減免規則第8條第5款規定適用之餘地。
⑹原告雖主張本件應審認「土地建物現況與原告事業目的之關
連性」，而非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判定原則，且本件並非興建寺廟、教堂，自無財政部80年11月27日函釋之適用，況該函釋增加法律所無之限制云云。然查最高行政法院96年度判字第1269號判決，業就與本件相同案情之系爭土地92年度地價稅事件明揭：「……財政部80年11月27日台財稅第000000000號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之『其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業』具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨，況上訴人之建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，已顯有未合，縱無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，是原判決尚無違租稅法定主義及法律保留原則，亦無判決不備理由之違法。」等語在案。故本件依據相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件，已如前述，自毋庸再援用財政部80年11月27日函釋，原處分及訴願決定書贅引上開函釋作為理由，殊無必要，但於本件判決之結果並不影響，原告此部分之主張，尚不能為何有利之證明，合此敘明。
⑺又原告主張系爭土地仍保持在體育館興建狀態，縱無法適用
免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1項第2款規定特別優惠稅率，以符公允云云。惟查本件業經松山稅稽分處分別於98年1月7日、98年7月3日履勘現場，復經被告於98年9月18日勘驗現場結果，並無供作體育場所用地事業直接使用之情形，有會勘紀錄等影本在卷足憑。且徵諸土地稅法第18條第1項第2款及土地稅法施行細則第13條第3款規定，體育場所用地欲適用千分之10特別稅率課徵地價稅者，須該土地供體育場所用地事業直接使用，且經目的事業主管機關核准設立後，按其核定之規劃進行使用，始有適用之餘地。本件經松山稅稽分處查詢臺北市體育處結果，臺北市體育處以98年8月25日函復，略以：「主旨：有關財團法人私立中華基金會（以下簡稱基金會）所有本市○○區○○段○○段461地號等10筆土地，本處已於94年2月16日北市體處綜字第94330075300號函中，同意其原址重建之建物，無須拘限於體育館一途，惟該建物中仍應保留具『體育文化公益』性質之部分空間（即其中一樓層）；至於該基金會原擬於旨揭土地興建體育館之建築執照，係因逾越原核准展延之工期期限之施工進度，而遭本市工務局予以廢止……」等語。足見系爭土地之建照執照於87年8月13日遭廢止後，臺北市體育處並未要求原址重建之建物須拘限於體育館一途，亦未認定其已供體育場所使用甚明，是系爭土地自不該當於土地稅法第18條第1項第2款所規定之事業直接使用之土地，堪以認定。
故原告於98年9月14日，向松山稅稽分處申請減免系爭土地之地價稅，經該處以98年9月30日函予以否准所請，迨98年地價稅開徵，松山稅稽分處亦按一般用地稅率核課系爭土地98年地價稅計8,353,134元，所為核定，於法要無不合，原告所稱殊無足取。
綜上所述，本件松山稅稽分處所為系爭土地98年地價稅計8,353,134元之核定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 劉 育 伶