臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1739號99年10月21日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳秀鴻（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 庚○○
戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月22日台財訴字第09900194810 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母陳秦玉燕於民國（下同）93年4 月2 日死亡，原告逾申報期限於94年8 月25日始辦理遺產稅申報，原於遺產總額「現金、黃金、珠寶及其他財產或權利」項下，申報被繼承人死亡前移轉股票所得價款之現金遺產新台幣（下同）25,331,500元及列報未償債務扣除額147,596,634 元，經被告查核結果，核定被繼承人死亡前出售股票之前開現金遺產為25,331,500元，並以原告列報之未償債務未能證明被繼承人有該項債務屬實，全數予以剔除，初查核定遺產總額為27,340,190元、遺產淨額為12,928,720元，及應納稅額為2,104,
467 元，並按應納稅額2,104,467 元處1 倍罰鍰計2,104,40
0 元( 計至百元止) 。原告及其他繼承人不服，就遺產總額－其他（現金）、未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查、訴願及行政訴訟遞遭駁回，並經最高行政法院98年度裁字第2479號裁定上訴駁回，而告確定。被告所屬臺北縣分局爰發單通知繼承人等繳納系爭稅款及罰鍰，原告嗣於99年3 月23日申請以臺北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號土地及臺北縣○○鎮○○街○ 段○○巷○○號5 樓房屋抵繳前開未繳納之遺產稅及罰鍰，案經被告以99年3 月29日北區國稅北縣一字第0991014691號函復否准（下稱原處分），原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、被繼承人陳秦玉燕於93年4 月2 日死亡，其死亡時因積欠鉅額債務147,596,634 元，財產僅有27,409,063元，繼承人等因心慌而逾期申報其遺產稅。被告一方面主張原告未能證明該鉅額債務之真實性，而剔除全部債務；一方面又配合該債權人將被繼承人之遺產（房地）變賣4,011,000 元，其核定本案遺產稅顯有錯誤。按臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）民事執行處98年9 月29日士院木97執秋字第37615 號函就被繼承人陳秦玉燕名下不動產（前開淡水鎮房地）拍賣案，已確定陳秦玉燕之債權人有欣阜實業股份有限公司（債權本利和128,172,744 元，以下簡稱欣阜公司）、台北富邦銀行（債權本利和149,613 元，以下簡稱富邦銀行）及國產汽車股份有限公司（債權本利和60,000,000元，以下簡稱國產汽車公司）等高達188,322,357 元之債務，被告於核定被繼承人陳秦玉燕遺產稅時竟將當時申報之未償債務147,596,
634 元全數剔除，即為本案明顯之錯誤。
㈡、本案抵繳標的物（前開淡水鎮房地），既已變賣現金4,011,
000 元，依法應優先繳清遺產稅及罰鍰。被告配合債權人利用遺產及贈與稅法第8 條第2 項規定及未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法，將前開繼承標的物予以拍賣變現，就不應剔除被繼承人陳秦玉燕生前未償債務147,596,634 元，被告既然承認士林地院民事執行處98年9 月29日士院木97執秋字第37615 號函執行事件，即表示陳秦玉燕生前未償債務188,322,357 元為真，依法應予認定而扣除，則本案即屬免課遺產稅案件。本件遺產稅確有如訴願決定所稱之狀況，但也因此證明訴願機關明知本案有行政核定上之明確錯誤發生，惟錯誤既然發生就應予以更正。本件原核定剔除陳秦玉燕147,596,634 元確有錯誤，該處分業經最高行政法院98年度裁字第2479號裁定上訴駁回而告確定，惟依司法院院字第1557號解釋、財政部47台財參發第8326號令意旨，行政處分確有違法不當者，縱形式上業已確定，仍應由原處分機關或其上級機關依職權變更或以命令撤銷之。原告係依法申請以前開拍賣價金4,011,000 元抵繳本件遺產稅，被告無論以何理由表示無法完成該財產移轉為國有之登記，係被告之問題，與原告無涉。原告無權要求被告本於職權將錯誤之核定予以更正，但可依法申請抵繳之權利不應再被剝奪等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成准許原告以遺產稅課徵標的物坐落臺北縣○○鎮○○○段207-3 地號土地及臺北縣○○鎮○○街○ 段○○巷○○號5 樓房屋抵繳被繼承人陳秦玉燕遺產稅及罰鍰之處分。
三、被告則以：
㈠、按行政訴訟法第213 條規定，原告就被繼承人陳秦玉燕遺產稅之遺產總額－其他（現金）、未償債務扣除額及罰鍰不服所提起行政救濟乙案，既業經最高行政法院於98年10月22日以98年度裁字第2479號裁定上訴駁回，該遺產稅核定處分之合法性，即因前開判決之作成而告確定，此部分爭訟標的已發生既判力，是以本件不再論斷稅基範圍及稅額計算之爭議，僅單純就「被告否准原告實物抵繳遺產稅之處分」是否合法為判斷，合先陳明。
㈡、次按遺產及贈與稅法第30條規定，遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稽徵機關申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。惟納稅義務人申請實物抵繳應以現金繳納確有困難為前提，此觀之司法院釋字第343 號解釋意旨即明。前揭條文准以實物抵繳之目的，乃在於彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，若被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認符合前揭法條所稱繳現困難情事，亦經財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋在案。本件被繼承人陳秦玉燕於93年4 月2 日死亡，其繼承人等（即原告）逾申報期限於94年8 月25日始辦理遺產稅申報，經被告所屬臺北縣分局核定被繼承人死亡時遺有現金25,333,300元；原告雖對遺產總額之現金部分表示不服，惟本部分案經鈞院97年度訴字第3088號判決「…關於遺產總額－現金部分：…衡諸一般經驗法則，實難採信，此外，原告亦未提出合理之說明及其他確切可資採信之具體證據以為證明，空言主張被繼承人出售前開股票尚未收到價金，應改列為應收債權云云，洵無足採。…」及最高行政法院98年度裁字第2479號裁定上訴駁回，案告確定。準此，本件被繼承人遺有現金25,333,300元既經判決確定，已逾原核定應納未納遺產稅額2,095,279元及罰鍰2,104,400 元，尚無繳現困難之情，從而被告所屬臺北縣分局否准本件實物抵繳之申請，依法自無不合。
㈢、又原告申請抵繳之房地，經士林地院民事執行處97年9 月12日士院木97執秋字第37615 號函准債權人欣阜公司代債務人陳秦玉燕辦理不動產之繼承登記，該公司於97年9 月17日向被告所屬臺北縣分局申請代繳被繼承人陳秦玉燕之遺產稅，並於97年12月15日繳納按其聲請執行之不動產占全部遺產之比率計算應代繳之遺產稅額154,477 元，被告所屬臺北縣分局爰核發遺產稅同意移轉證明書依法自無不合。至原告陳稱前開土地及房屋既經拍賣為現金4,011,000 元，被告即不得拒絕抵繳之申請，所有發生錯誤理應由造成錯誤之被告自行負責乙節，原告所申請抵繳之房屋及土地業於98年9 月29日經士林地院民事執行處拍賣並實行分配，該抵繳標的之所有權既經變動，其法律及事實上即已無法完成財產移轉為國有之登記等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年6 月22日台財訴字第09900194810 號訴願決定書（第12-17 頁）、原告99年3 月23日申請書（第20-21 頁）、被告99年3 月29日北區國稅北縣一字第0991014691號函（第23-24 頁）、最高行政法院98年度裁字第2479號裁定、本院97年度訴字第3088號判決（第42-65 頁）影本附原處分卷可稽，並經本院調取本院上開卷查閱確實，而為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准本件實物抵繳之申請，是否適法有據？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「（第2 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。…（第4 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5 條）本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「本法第30條第4 項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」遺產及贈與稅法第1 條第
1 項、第4 條第1 項、第23條第1 項、第30條第2 項、第4項、第5 項、同法施行細則第43條之1 分別定有明文。
㈡、次按「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。」且經司法院釋字第343 號解釋闡釋綦詳。因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，若被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認符合首揭法條所稱繳現困難情事，是財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」、「…申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」核係該部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則及立法本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、復按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213 條著有規定，故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，有改制前行政法院72年判字第336 號判例可資參照；而撤銷訴訟之訴訟標的乃原告對於行政處分違法性且侵害其權利或法律上利益之主張。是原告提起撤銷訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）已確認原處分之適法性且未侵害原告之權利或法律上利益。承前所述，有關被告核定原告被繼承人陳秦玉燕死亡前出售股票之前開現金遺產25,331,500元，及剔除列報未償債務扣除額147,596,634 元，既經本院97年度訴字第3088號判決、最高行政法院98年度裁字第2479號裁定分別駁回原告之訴及上訴而告確定，是原告自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。故原告被繼承人陳秦玉燕死亡時有25,331,500元之現金遺產，且無未償債務147,596,634 元，即堪認定。
從而，被告以本案課徵遺產稅標的物中有現金25,333,300元，已逾原核定應納遺產稅額2,095,279 元及罰鍰2,104,400元，而否准原告抵繳之申請，揆之前開法令規定，殊無不合。原告主張被告核定剔除陳秦玉燕147,596,634 元有誤云云，尚無可採。
㈣、況系爭房地前於98年間即經上述士林法院拍賣予第3 人，有該院98年9 月29日士院木97執秋字第37615 號函影本在卷可憑（見原處分卷第66-68 頁），原告以此已非其所有，無法由其移轉予國有之系爭房地，於99年3 月23日向被告為抵繳之申請，亦顯然無據。而遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」乃以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。查原告及其他繼承人前列報之上開未償債務扣除額，係因未據舉證於被繼承人死亡時確實已發生並存在之事實，而經否准認列確定，有97年度訴字第3088號判決影本附卷可考（見原處分卷第47-65 頁）；惟被告所屬臺北縣分局據士林地院民事執行處97年9 月12日士院木97執秋字第37615 號函准債權人欣阜公司代債務人陳秦玉燕辦理不動產之繼承登記及該公司之申請，依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第14條規定，准由該公司按其聲請執行之不動產占全部遺產之比率計算代繳原告被繼承人遺產稅額154,477 元（見本院卷61-62 、66-69 頁遺產稅同意移轉證明書、繳款書、被告所屬臺北縣分局97年11月10日北區國稅北縣一字第0970006725號書函，欣阜公司申請函、士林地院上開函等件影本），則係在被繼承人死亡逾4 年之後。故原告尚無從執此非在其被繼承人死亡當時即得確定之債務，指摘被告將其上述申報之被繼承人未償債務扣除額147,596,634 元全數剔除，有何違誤，而生應由被告依職權變更或撤銷之問題；其繼主張：被告錯誤核定在先，系爭土地及房屋既經拍賣為現金4,011,000 元，被告即不得拒絕抵繳之申請云云，其立論亦乏所據，仍無可採，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告以臺北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號土地及臺北縣○○鎮○○街○ 段○○巷○○號5 樓房屋抵繳遺產稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，並命被告作成准許原告以遺產稅課徵標的物坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號土地及臺北縣○○鎮○○街○ 段○○巷○○號5 樓房屋抵繳被繼承人陳秦玉燕遺產稅及罰鍰之處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 4 日
書記官 黃玉鈴